税务律师解读《国家税务总局关于土地增值税若干征管口径的公告（征求意见稿）》

编者按：土地增值税是调控房地产市场、参与土地收益分配的重要税种，其征管规范与统一始终备受关注。近日，国家税务总局发布《关于土地增值税若干征管口径的公告（征求意见稿）》（以下简称《公告》），向社会公开征求意见。此前，华税基于行业观察发布的《房地产行业土地增值税合规报告（2025）》指出，当前土增税风险高度集中于税收实体要素的规范适用。实践中，扣除项目归集期、政府收回土地征免、分摊方法选择等核心税制要素的税企争议频发，本质是制度供给不足。此次《公告》正是国家层面土增税制度的重要补强，回应了基层实践与市场主体关切。本文将逐一剖析《公告》八个具体条款，以期为征纳双方准确把握政策意图、积极参与意见反馈提供参考。

01明确土增税预征税款的起止时间

《公告》第一条明确土地增值税预征税款的起止时间，其中起始时间按“首张预售许可证发证当日”或“取得首笔预（销）售收入当日”孰早确定，这一规则已在各地普遍适用。本条的核心在于界定预征税款所属期（预征期）的截止时间，为“税务机关受理纳税人清算申报时的前一预征税款所属期终了之日”。举例来看，若税务机关5月10日受理清算申报且当地实行按月预征，预征期便截止至4月30日，5月1日后取得的销售收入不再进行预征申报。

要理解此条款的意义，需先回溯其旨在解决当前的征管混乱情况，而这一混乱的根源在于国家层面旧规的模糊性。《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995] 6号）第十六条仅原则性确立“预征 + 清算”模式，规定“在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入…… 可以预征…… 待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算”，其中“后”字未严格割裂预征与清算两个程序，反而为两者的时间重叠留下空间，导致项目达到清算条件时未必会立即停止预征。

正是这种模糊性，让各地在实践中演化出多种预征期截止标准：

1、有的地区以“符合清算条件之日”为界，如江西，将预征与清算严格分立，逻辑清晰但实践中较为少见；

2、有的地区锚定“土增税清算申报之日”，如山东、福建、海南、内蒙古，把预征截止与纳税人的主动申报行为挂钩；

3、浙江、宁波则引入“季度”与“受理”两个变量，规定从税务机关受理清算申报所在季度的季初起停止预征，规则相对复杂，截止时点具有浮动性；

4、广西、广东、西藏则将预征持续至“出具清算审核结论之日”，使预征期与清算期的重叠时间最长。

从整体看，各地规则呈现出三个明显特征：一是部分地方有明确规定，部分地区则未作明确规定，如宁夏、湖北，仅能沿用国家层面的模糊条款，导致企业对预征终止时间缺乏清晰预期；二是执行标准差异显著，除上述四类情形外，新疆的表述与本次公告完全一致，重庆则以“清算基准日上季度末”为准；三是多数地区存在预征期与清算期重叠的情况，导致征纳程序在实务中复杂化。

《公告》第一条规定统一了预征期截止口径，有效解决了“政出多门”的问题，但规则仍有完善空间。若以“受理清算申报时的上一个预征税款所属期截止日”确定预征期，一旦与后续销售收入、销售面积的归集期挂钩，就会因税务机关受理时间的不确定性引发连锁问题，可能出现纳税人客观上无法避免的申报不实的风险。事实上，若将预征截止日直接设定为“纳税人首次进行土地增值税清算申报之日的前一所属期终了之日”，可以规避时间节点错位带来的申报不实风险，笔者将在后续归集期相关条款中进一步分析。

02明确土增税预征税款的计税依据

《公告》第二条明确土地增值税预征计税依据，规定房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发房地产项目的，预征计征依据=预收款÷（1+增值税适用税率或征收率），这一规则与增值税、企业所得税计税方法保持一致，核心目的是在全国范围内统一预征阶段的税基计算标准。

要理解此条款的必要性，需回溯其政策背景。2016年全面营改增后，国家税务总局发布《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（2016年第70号），其中第一条提出“房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。”这一公式可简称为“差额法”。然而，正是这个“可”字赋予的弹性空间，导致各地在实操中形成不同执行口径。

1、山东、天津、广西严格遵循“差额法”，直接以预收款减去应预缴增值税作为计税依据；

2、内蒙古、四川在规范性文件中同时列明两种方法，允许纳税人根据实际情况选择；

3、浙江的规定更为细致，区分销售方式，预收款销售用“差额法”，直接收款销售则用“价税分离法”。

此次《公告》统一采用“价税分离法”，核心政策意图不仅是简化计算，更在于消除地域差异。此前因方法不同，同一业务在不同地区可能面临不同现金流压力，甚至引发税企争议。在统一规则后，纳税人的税务成本不再产生地区差异，可明确预征阶段的税负预期，基层税务机关也有了清晰的执行标准，进一步提升了政策确定性。

03明确土增税销售收入、销售面积归集期

《公告》第三条的核心是明确土地增值税清算时销售收入与销售面积的归集截止时间，并将其与第一条的预征期截止时间挂钩，规定该截止时间为税务机关受理清算申报时的前一预征税款所属期终了之日。尽管《公告》意图是通过这种绑定实现清算管理与预征管理、尾盘管理的衔接，但这一规则在实务中可能引发一系列复杂情况，出现前文所述的“申报不实”问题。

以按月预征为例：若企业4月5日申报清算、税务机关4月15日受理，根据《公告》的规定，归集期截止至3月31日，此时4月1日至15日销售的房产收入待清算审核结束后按尾盘申报，这种情形下可以实现无缝衔接。若企业4月25日申报清算、税务机关跨月受理，例如5月5日受理，归集期就截止至4月30日，这时问题就出来了，企业4月25日作清算申报时是无法预知4月26日至30日的销售收入情况的，这就导致企业清算申报的数据天然不完整，出现不可避免的“申报不实”问题，若想准确申报则需反复更正，给征纳双方带来困扰。若税务机关的受理清算的时间延迟至6月，则4月、5月的销售收入都需纳入清算，但企业4月申报时根本无法预判这些未来收入，严重影响申报的准确性与严肃性。若预征期按季计算，因季度跨度更大，申报时点与季度末的相对位置会加剧收入归集范围的波动，不确定性比按月预征更突出。

这个问题的根源，在于《公告》将归集期这一本应由企业根据项目情况自主确定的事项，与税务机关所实施的受理行为进行了绑定。正是由于税务机关受理申报时间的不确定性，导致了归集期的不确定性，也就引发了企业因无法预知归集期的结束时间而产生申报不实的问题。

那么，有必要进一步讨论的问题就是，有没有更好的处理方案呢？从实践来看，目前很多地方是把归集期的结束时点与纳税人的自主申报行为挂钩，甚至直接赋予纳税人来确定的权利。例如，宁波规定归集期截止至初次清算申报的上季度季末，海南、安徽则以清算申报当日为截止点。这些地方的做法就是将归集期的截止时间与纳税人的申报行为挂钩，使得纳税人能够清晰有效掌握应当清算的收入和成本范畴。而北京、厦门的模式更具灵活性，允许企业在清算申报的 90 日期限内自主选择任意一天作为归集截止日，这种做法让企业能根据项目销售进度灵活匹配时点，确保收入成本完整归集，有效规避了申报不实的风险，更贴合实务需求。

笔者认为，针对《公告》规则的完善，可从三方面探索：第一种方案是将预征期和归集期解耦，参照北京、厦门模式允许企业在法定期限内自主选择归集截止日，从根本上解决受理时间不确定导致的清算对象范围确认难题，让申报数据真实反映经营情况；第二种方案是，若坚持预征期与归集期统一，可将截止时点调整为“纳税人完成初次清算申报日的前一预征税款所属期终了之日”，企业申报时即可明确归集范围，无需等待受理结果，还能通过选择申报时点更好匹配销售周期；第三种方案是可在《公告》目前规则框架内增加引入“补充申报”机制，规定清算申报后至受理前产生的收入，纳税人可通过简化程序更正或补充申报。

04明确项目规划范围外支出的扣除标准

《公告》第四条明确，纳税人取得出让土地时，若与县级以上人民政府或其相关部门在土地出让合同及补充协议中约定，需在房地产开发项目规划范围外（即“红线外”）为政府建设公共设施，相应实际发生的支出可计入“取得土地使用权所支付的金额”扣除。这一条款从国家层面统一了长期存在争议的“红线外支出”税务处理规则。

在土地出让实务中，地方政府为完善区域配套，常要求开发商在红线外承担公共设施建设义务，比如修建市政道路、社区公园、公立学校等，但这类支出能否在土增税清算中扣除，此前各地政策差异显著：

山西在规范性文件中明确，土地红线外的绿化、修路、配套等支出一律不得扣除；

而宁波、青岛、厦门则规定，若红线外配建义务在土地出让合同中明确记载，且与土地使用权取得直接相关，相应成本费用可归入公共配套设施费或“取得土地使用权所支付的金额”扣除。

上述地域差异让跨区域经营的房地产企业面临更高的合规成本，需针对不同地区政策调整税务处理方案。

在此背景下，《公告》第四条规则将宁波、青岛等地的成熟实践经验上升为全国统一规则，具有积极意义。从税收原理看，该规定充分尊重经济实质，当红线外建设义务被明确写入土地出让合同，这部分支出本质上已成为企业取得土地使用权的“隐性对价”。若不允许扣除，会导致企业真实土地成本被虚化，违背“税收中性”原则，即不因税收政策扭曲企业正常经营决策。同时，这一规则也与《契税法》的计税逻辑保持统一。《契税法》第四条明确，契税计税依据包括“土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，以及应交付的货币、实物及其他经济利益对应的价款”，企业承担的红线外建设义务正属于此类对价，需计入契税计税依据；而土增税与契税均以土地价值为核心计税基础，允许该部分支出扣除，确保了税制内部的逻辑一致性。

值得关注的是，《公告》为红线外支出扣除设置了明确前提，既保证政策可落地，也防范滥用风险。一是需基于土地出让合同或其补充协议，而非口头约定；二是约定主体必须是县级以上人民政府或其相关部门；三是建设内容限定为公共设施，排除企业自行开发的商业配套；四是支出需实际发生，需有合法有效凭证支撑。这四项要件形成完整的审核链条，让基层税务机关有清晰的执行标准，也引导企业规范资料留存。

05明确印花税和地方教育附加的扣除标准

《公告》第五条明确两项核心规则，一是纳税人因转让房地产缴纳的印花税，若按企业会计准则或会计制度计入“税金及附加”科目，可在申报土地增值税时归入“与转让房地产有关的税金”扣除；二是因转让房地产缴纳的地方教育附加，视同税金予以扣除。

先看印花税扣除的背景。《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）第二条第（二）项规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。本次《公告》明确，转让环节缴纳的印花税若已计入“税金及附加”，即可在土地增值税申报时归入“与转让房地产有关的税金”扣除，和营改增后会计制度相衔接。

关于地方教育附加扣除。地方教育附加是随增值税、消费税附征的一项政府性基金，其性质与教育费附加类似。《土增税暂行条例实施细则》第七条第五项规定，“因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除”，此处并未提及地方教育附加，致使其在土增税清算中的扣除资格存在争议。本次《公告》明确地方教育附加“视同税金予以扣除”，消除了这一不确定性，也减轻了纳税人的税收负担。

06明确土增税清算期间尾盘销售申报问题

《公告》第六条聚焦土地增值税清算期间的尾盘销售申报问题，明确三项核心规则：一是纳税人在预征期后、出具清算审核结论前的这段期间的收入，需按尾盘销售方式申报缴税；二是这段期间的收入需在审核结论出具后的首个纳税申报期内统一申报；三是出具清算审核结论后的收入作为尾盘销售按季度申报缴纳。

从实务操作角度，企业需重点关注两个方面：一是明确出具清算审核结论前的“尾盘”范围即将从传统的“清算申报后至清算审核结论出具前”扩展至“预征期结束后至清算审核结论出具前”的销售，覆盖整个清算阶段。二是将清算审核税款的缴税期与“预征期结束至审核结论出具前”的尾盘缴税期保持一致。那么，这意味着，即便纳税人对清算审核结论有异议并提起复议诉讼的，在清算审核结论通知书未被撤销之前，纳税人仍然要以清算审核结论为基准计算尾盘销售的应缴税款，并及时申报解缴。

07明确尾盘销售土增税单位成本费用计算方法

《公告》第七条明确尾盘销售单位成本费用的计算规则，规定“纳税人办理尾盘销售土地增值税申报时，各类型房地产单位建筑面积成本费用=税务机关审核确定相应类型房地产的扣除项目金额合计÷可售建筑面积，其中，扣除项目金额包括与转让房地产有关的税金。”可以看到，《公告》变化主要体现在三处：一是相较于《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号），将计算基数从“总建筑面积”调整为“可售面积”；二是要求按房地产类型（如普通住宅、非普通住宅等）分别计算单方扣除成本，与当前清算中普遍采用的“二分法”“三分法”相匹配；三是明确扣除项目金额包括“与转让房地产有关的税金”。前两项调整有效解决了过往成本分摊的模糊性，但第三项调整在实务中存在争议，分析如下：

第一，成本计算完全依赖清算审核结论，未考虑尾盘阶段的新增成本，存在刚性过强的问题。条款将尾盘单位成本直接绑定为清算审核确定的金额，排除了尾盘销售时可能产生的新增支出。对比地方实践，厦门市的做法更贴合经济实质，《厦门市房地产开发项目土地增值税清算管理办法》（2023年第1号）明确，“纳税人尾盘销售时附带装修的，其根据《房地产买卖合同》或其补充合同约定的新增装修费用，计入对应房产类型的房地产开发成本”，这种处理方式既认可企业在尾盘阶段的合理投入，也让成本归集更完整，避免因规则刚性导致的税基失真，值得借鉴。

第二，“扣除项目金额包括与转让房地产有关的税金”的表述存在歧义，未明确税金归属期间。条款未说明此处的“税金”是清算阶段已核算的税金，还是尾盘销售当期实际发生的税金，导致各地可能出现不同解读。而从海南、北京、安徽、内蒙古等地的成熟实践来看，其普遍规定“清算时的单位建筑面积成本费用不含与转让房地产有关的税金”，尾盘销售时实际缴纳的税金需单独计算扣除。这种做法的优势在于，一方面避免将清算期间的税金负担转嫁至尾盘，保持成本核算口径统一，另一方面让尾盘税金与当期收入直接配比，符合“收入与成本费用配比”的会计与税收原则，更显合理。

08明确尾盘销售土增税适用免税政策情形

《公告》第八条核心是将普通标准住宅的土增税免税政策延伸至尾盘销售阶段，明确纳税人申报尾盘销售时，若普通标准住宅当期增值额未超过扣除项目金额20%，可享受免税；若超过则按规定缴税。这一规则填补了国家层面此前对尾盘阶段能否适用普通住宅免税政策的规定空白。

从政策背景看，《土地增值税暂行条例》早已确立“普通标准住宅出售，增值额未超扣除项目金额20%免征土增税”的核心优惠，但该政策是否覆盖尾盘销售，长期缺乏国家层面明确指引，导致同类型尾盘销售在不同地区出现执行差异。目前，北京、厦门、广西等省市已通过地方文件探索尾盘免税规则。北京明确“清算后再转让的房地产，增值率未超过20%的普通住宅，免征土地增值税”；厦门规定“纳税人办理尾盘销售土地增值税清算申报时，普通住宅类型增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税”；广西也明确“清算审核后再转让的房地产，增值率未超过20％的普通住宅，免征土地增值税”。这些地方实践虽提供了可行路径，但受地域限制无法形成全国统一标准，跨区域经营企业仍需应对不同政策要求。此次《公告》将这些成熟经验上升为全国规范，消除了地域执行差异，让纳税人对尾盘免税有了稳定预期，有效减少因政策理解分歧引发的税企争议。

结语：《公告》是国家层面破解土增税“政出多门、口径不一”困境、补充制度供给的系统性举措。它通过统一预征清算衔接、预征计税依据、红线外支出扣除等关键规则，为征纳双方提供清晰指引，压缩执法自由裁量空间，减轻企业合规成本，彰显税收治理现代化导向。不过，部分规则仍需适配实务，如预征期与归集期绑定税务受理时间，可能导致收入确认偏差；尾盘成本完全依赖清算结论，未覆盖尾盘新增支出；部分表述模糊，或留存执行层面的争议。对房地产开发企业而言，面对《公告》带来的征管新环境，需强化三方面合规，一是跟踪地方细化规则，关注差异解读；二是留存项目全周期资料，确保扣除与申报有合法依据；三是必要时借助专业力量，搭建全流程风险防控体系，在合规前提下实现税负合理管控。