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刘天永:解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势

 

编者按:12月16日,2018中国税法论坛在北京举办,华税律师事务所主任刘天永律师应邀发表了题为“解读虚开增值税专用发票刑事案件新趋势”的主题演讲。他通过对虚开刑事案件数据的分析指出2016年以来虚开刑事案件增长较快,并呈现行业性集中爆发趋势,各地区司法机关对于虚开案件的罪名认定、量刑存在诸多争议。他特别援引了最高院最新公布的虚开指导案例,指出该案例为各地司法机关今后审理同类型案件发挥指引作用,指明审判方向。他强调该案例修正了虚开增值税专用发票罪的主观目的要件和结果要件,在演讲的最后他对刑法第205条的修改提出了自己的建议,并提出应当从规范税收执法、保障纳税人合法权益层面共同着力。以下为刘天永律师的演讲视频与讲义,以飨读者。

 

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最高院公布最新指导案例,四类虚开刑事案件的审判与申诉现重大转机

 

编者按:2018年12月4日,最高院发布6起典型案例,首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出:不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。该意见为各地法院审理虚开类犯罪案件指明了方向,同时也给已生效判决当事人通过申诉启动审判监督程序来维护自身合法权益提供了指引。对于企业变名销售、挂靠、代开、空转等不以骗取税款为目的的虚开行为,被判处刑罚的当事人可通过申诉启动审判监督程序维护自身权益。申诉是启动审判监督程序的重中之重,当事人提出申诉要紧扣重新审理的法定理由,通过税务鉴定等专业支撑,提出有力的新事实、新证据,使申诉达到理想的效果。

 

一、最高院最新指导案例明确了虚开刑事案件的犯罪构成要件

(一)最高院明确:不以骗税为目的且未造成税款损失不构成虚开犯罪

2018年12月4日,最高人民法院召开新闻发布会,发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例,本批案例共6个,其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。张某强为某龙骨厂的经营管理人,因龙骨厂为小规模纳税人,无法开具增专票,因此,张某强以鑫源公司名义代签合同、代收款并代开具发票,某州市检以虚开增值税专用发票罪将张某强提起公诉。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪。宣判后,某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为,被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪,某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误,最终此案改判张某强无罪。

(二)最高院指导意见确定了虚开犯罪的主观目的和危害后果要件

长久以来,对于虚开增值税专用发票罪属于目的犯、行为犯或者结果犯,无论是法学理论界还是司法实务界争论不断,莫衷一是,给司法机关处理虚开类犯罪案件带来较高的错判风险,导致本罪同案不同判的情况频出。随着增值税制度的逐步推行,实践中开始出现不以骗取税款为目的的虚开行为,不加区分是否具有骗取税款的目的而将虚开行为一概以本罪定罪不仅有违刑法的公平性原则,也不能实现本罪设立旨在保护国家税收安全的初衷。最高院在典型案例发布中的权威观点——不以骗税为目的、未造成税款损失的行为不成立虚开犯罪,首先在刑法分则体系中将二百零五条规定的构成要件予以完善,增加了本罪的主观目的要件和危害后果要件,也即成立本罪主观上应具有骗取税款的目的,客观上需造成税款损失的后果。这一权威意见为各地法院在司法审判实践中提供了明确、具体、积极的指导作用。

(三)最高院指导意见对虚开刑事案件的司法审判实践将产生重要影响

最高院指导案例对当前虚开增值税专用发票刑事案件司法实践的指导意义主要体现在两个方面。首先,对各级法院审理同类型案件发挥积极的引导作用,为同类案件的司法审判实践指明了方向。就目前而言,各地法院在审的虚开类犯罪案件不下千起,由于各地司法机关对于虚开类案件在事实认定以及法律适用等各方面均存在较大的差异,就已经裁判生效的案件来看,定罪量刑方面存在较大的差异,不同地区以及不同层级的法院对于同类案件裁判结果大相径庭。最高院指导案例对于正在审理的该类案件必将起到较好的指导作用。其次,对于已经生效的虚开类犯罪判决而言,为当事人提出申诉指明了方向。近四年裁判文书网公布的虚开类刑事案件判决书基本维持在三千件左右,其中大量存在当事人主观上没有骗取税款的目的,客观上未造成国家税款损失而被定罪量刑的案件。为此,当事人应当在新事实与证据等的支撑下,积极向司法机关提出申诉,维护自身合法权益。

二、四类虚开刑事案件在审判、申诉中出现重大转机

虚开类犯罪具有行业分布广的特点,废旧物资、医药、石化等各行业均大量存在虚开犯罪的情形,但是最终行为人构成虚开增值税专用发票罪的法定理由无外乎行为人以虚开增值税专用发票为手段骗取国家税款。最高院指导案例指出行为人构成虚开犯罪须以主观上存在骗取国家税款的故意,客观上造成税款损失为要件,对于挂靠、代开、环开(融资性交易)、变名销售等不以骗取税款为目的的行为不应当再纳入本罪。我们认为,这四类虚开案件如果已定有罪的,应当启动审判监督程序予以重新审理,并有较大空间争取无罪的判决。

1、挂靠开票类案件

在挂靠开票类案件中,发票的开具情况主要是指行为人以被挂靠方名义为受票方提供了服务或销售了货物,由被挂靠方申报缴纳所涉增值税税款并为受票方开具增值税专用发票的行为。在这一类案件中,通常行为人与受票方之间存在真实的货物购销交易或应税服务关系,且被挂靠方依法申报缴纳增值税税款,因而受票方取得发票并用于抵扣税款的行为不会造成增值税税款的损失。挂靠开票的现象主要集中出现在运输、建筑、装修、设计等服务类、劳务类行业之中,以往的审判实践通常会把这类案件定性为虚开并以虚开增值税专用发票罪处理。根据最高院指导案例及意见,此类挂靠开票行为不应再以虚开定性。

2、代开类案件

在代开类案件中,发票的开具情况主要是销货方(或提供服务方)与开票方主体不一致,但所开具发票记载的货物(或服务)及金额与真实交易保持一致。根据我国发票管理办法的规定,这种行为属于税收行政法意义上的虚开,其对应的法律责任是行政罚款,且如果受票方明知主体不一致的,进项抵扣金额应予以转出。但是,这种开票行为并不会对国家增值税税款造成实质上的侵害,因此如果从刑法意义上对该行为评价的话,应将其排除在虚开犯罪行为之外。

3、空转环开类案件

在空转、环开类案件中,发票的开具情况主要有三种情况,包括关联公司之间相互开具发票、中间贸易公司过票以及用货物交易关系建立事实上的一种融资关系。对这些在行政法意义上构成虚开的行为究竟是否会造成国家税款损失的问题上要结合增值税征税原理来具体分析。如果未造成增值税税款损失的,则不因对其用虚开犯罪予以评价。

4、变名销售类案件

在变名销售类案件中,发票的开具情况主要是中间贸易企业在没有发生生产加工行为的情况下在购销两个环节收受和开具发票的品名发生变更的现象,但通常发票所载货物数量和金额与真实交易保持一致。这种行为同样也构成行政法意义上的虚开,但由于未造成国家增值税税款损失,因此也不应纳入虚开犯罪行为予以评价。

以上发票“虚开”行为具有以下几个典型特征:一是行为人均不以骗取国家税款为目的;二是整个交易环节具有真实的货物交易;三是各个交易环节的企业均按照实际交易货物的数量、金额如实取得和对外开具增值税专用发票;四是下游企业抵扣的进项税额,上游企业均已如实申报纳税,各环节均未造成税款损失。以上案件中,行为人主观上均不以骗取税款为目的,实际上也未造成国家税款损失,只要符合上述四点特征的虚开类已生效案件,当事人均可提出申诉。当然,如果行为人利用增值税专用发票实施了其他犯罪行为的,应当以其他罪名予以追究刑事责任。

三、被告人申诉仍是启动审判监督程序的最重要方式

审判监督程序是对裁判已经发生效力的案件进行重新审判的一种特别审判程序,审判监督程序的提起主要包括五种方式:

(1)申诉人的申诉;

(2)司法机关对错案的发现;

(3)有关机关、团体、单位以及新闻媒体等对生效裁判提出的意见;

(4)人民代表的议案、情况反映、个案监督等;

(5)人民群众的来信、来访。

而从司法实践来讲,申诉人的申诉是我国提起审判监督程序最主要的材料来源,同时也是当事人维护自身合法权益的重要途径。依法可以提起申诉的主体包括当事人及其法定代理人、近亲属。对已经发生法律效力的裁判进行申诉,既是《刑事诉讼法》赋予申诉人的一项诉讼权利,也是公民行使宪法权利的一种体现。在提起申诉时,申诉人应当在提交的申诉状中明确申诉的事实和理由,对于以有新的事实、新的证据证明原判决、裁定认定的事实确有错误为由申诉的,应当同时附有充分的证据材料或者证据线索。

四、能否提供“是否造成税款损失”证据是确保申诉成功的关键

涉案交易“是否具有真实货物”与“是否造成税款损失”是两个对案件具有实质性影响的事实。而这其中,“是否造成税款损失”是更加需要税法专业知识来帮助判断的问题。在面临这个问题时,由于缺乏充足的税法专业知识,法官往往会倾向于采取税务机关作出的判断与说明,税务机关对案件是否造成税款损失的判断与说明是极具偏见的。因此,为了向法官客观、公正地反映事实,涉税案件审理中应当引入独立第三方对涉税专业性事实问题作出判断,并向法官提出专业意见。事实上,“鉴定意见”作为证据类别之一,已经被三大诉讼法确认,是法官裁判的主要依据。司法实践当中,司法鉴定的作用日益受到重视,并且业已发展成为独立的一支。在涉税案件中,国家税款是否受到损失以及损失数额多少是对案件定罪量刑有决定性影响的因素。而公诉机关往往以移送案件的税务机关作出的对国家税款是否受到损失以及损失数额的认定为证据。如此举证,无异于在诉讼活动中,公权力机关既当“运动员”,又当“计时员”,给作为“裁判员”的法官误导。因此,在涉税案件中,税务鉴定就凸显其必要性,以其独立性给与法官客观意见。

就虚开类案件而言,最高院发布的指导案例已经明确其犯罪构成要件包括主观目的要件和危害后果要件。因此,对于已经生效的虚开犯罪的裁判,如有证据证明虚开行为不以骗取国家税款为目的且未造成国家税款损失,则可通过申诉提起审判监督程序,要求司法机关重新裁判。而在新证据的搜集方面,鉴于增值税纳税申报、税款抵扣、税款计算等内容的专业性,申诉人可通过寻求涉税专业服务机构提供涉税鉴定的方式出具税务报告,从中立、专业的第三方的角度对虚开行为的目的和结果进行定性,为司法机关受理申诉、启动审判监督程序提供参考。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

收藏|深度解析个税专项附加扣除暂行办法(扣除项目、扣除标准、预扣清缴)及其七大亮点

编者按:新个税法制度创新之一在于引入了基本扣除与专项附加扣除相结合的费用扣除模式,其中个人专项附加扣除制度关涉广大工薪阶层能否切实享受到个税改革红利。《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(以下简称《暂行办法》)的出台,对于专项附加扣除的具体范围、标准、扣除方式进行了规定。同时,为做好新旧税制的衔接,推动个税专项扣除制度的落地实施,国家税务总局于今日下发了《关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(2018年第56号),引入了累计预扣制度。本文通过对上述规定的梳理归纳出有利于实现减税效果、促进纳税人税法遵从的七大亮点并进行解读,以飨读者。

后附:《个人所得税专项附加扣除暂行办法》

《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(2018年第56号)

一、个人专项附加扣除的类别及标准

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二、个人所得税专项附加扣除的预扣及清缴程序

(一)个人应当向受雇单位等扣缴义务人及时主动提交扣除信息

享受专项附加扣除需要纳税人主动向扣缴义务人或者税务机关提交相关信息,扣缴义务人不得拒绝,且应当及时报送税务机关。信息发生变化的,纳税人亦应当主动、及时提交变化信息。这是纳税人享受专项附加扣除的启动程序,不申请无扣除。

  • 个人对专项附加扣除信息承担法律责任

纳税人对所提交信息的真实性、准确性、完整性负责。弄虚作假,提交信息不真实、不准确、不完整,构成逃税的,将面临行政处罚,构成犯罪的,将面临刑事处罚。

  • 扣除信息以税局核查为主、相关部门协同配合,纳税人备查为辅

税务机关负责核查纳税人专项附加扣除信息,有关部门、单位和个人应当协助,包括公安部门、卫生健康部门、民政部门、外交部门、法院、教育部门、人力资源社会保障部门、住房城乡建设部门、自然资源部门、人民银行、金融监管部门、医疗保障部门、纳税人受雇单位所在地、经常居住地、户籍所在地的公安派出所、居民委员会或者村民委员会等。

  • 相关资料须留存备查五年

纳税人向扣缴义务人或者税务机关提交相关信息时无需同时提交相关凭证,但是相关证明资料需要留存五年以备税务机关检查。若相关证明资料没有留存,或者不真实、不准确、不完整的,参照第二项的规定,纳税人将面临行政乃至刑事处罚。

  • 每月累积预扣与年终汇算清缴相结合

根据新个税法第十一条的规定,居民个人取得综合所得按年计算个人所得税,并按月或按次预扣预缴,年终办理汇算清缴,预扣预缴办法由国务院税务主管部门制定。2018年第56号公告对于工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四类综合所得先行明确了预扣预缴办法。扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时,应当按照累计预扣法计算预扣税款,并按月办理全员全额扣缴申报。

累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入—累计免税收入—累计减除费用累计专项扣除—累计专项附加扣除—累计依法确定的其他扣除

本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率—速算扣除数)—累计减免税额—累计已预扣预缴税额

年度预扣预缴税额与年度应纳税额不一致的,由居民个人于次年3月1日至6月30日向主管税务机关办理综合所得年度汇算清缴,税款多退少补。

三、个人所得税专项附加扣除规定的七大亮点

(一)涉税信息将实现前所未有的协作共享

涉税信息涉及到纳税人的方方面面,税务机关对于纳税人的涉税信息如果掌握不全或者处于封闭与半封闭的状态,就难以让税收政策落实到位,进而造成国家税款流失的现象发生。近年来,由于不断地推行“互联网+税务”,各部门与税务机关的信息共享机制不断地搭建起来,工商部门与银行等机构的涉税信息与税务机关之间的交流不断地拓宽,一方面便利了纳税人,提高了纳税人的税法遵从;另一方面保障了国家税款的及时足额入库,实现了纳税人权益保护与保障国家税收的双重目的。《暂行办法》第二十六条规定了公安部门、卫生健康部门、民政、医疗保障等部门针对6项专项附加扣除所掌握的涉税信息,有关部门和单位有责任和义务向税务机关提供或者协助,如果未按照规定要求向税务机关提供的,拥有涉税信息的部门或者单位的主要负责人及相关人员将承担相应的责任。

(二)纳税人无需提供发票,减轻了纳税人自证支出的负担

我国一直以来实行的是以票控税的税收征管体制,在企业所得税征收管理中,税务机关通常唯发票是从,认为企业所得税前扣除一律应当取得相应的发票,否则不能据实扣除。国家税务总局2018年6月6日公布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》对上述做法进行了一定修正,明确了税前扣除凭证范围。但是,就企业所得税而言,仍然需要提供各种凭证才能相应扣除。比较而言,《暂行办法》中一大亮点就是纳税人针对专项附加扣除项目,无需提供发票,而是由税务机关根据有关部门和单位提供的专项附加扣除信息以及纳税人个人提供的信息予以确认,大大减轻了纳税人自证支出真实性的负担,有助于促进纳税人税法遵从的提高。

  • 子女教育专项附加扣除不限定个数

《暂行办法》第五条规定,“纳税人的子女接受全日制学历教育的相关支出,按照每个子女每月1000元的标准定额扣除。”也就是说,纳税人无论有几个子女,都可以按照每子女每月1000元的标准定额扣。另外,第六条规定“父母可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除,也可以选择由双方分别按照扣除标准的50%扣除,具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。”该条款规定的扣除方式比较灵活,给父母双方进行税收安排争取了最大的税收利益提供了空间。

(四)大病医疗支出据实扣除,在年度汇算清缴时办理退税

第一,与子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、赡养老人的定额扣除不同,纳税人发生的医药费支出采取据实扣除的方式,扣除起点为扣除医保报销后个人负担累计超过15000元的部分,且仅限在80000元限额内据实扣除。

第二,由于扣除额度以纳税年度为期限计算,则纳税人需要在纳税年度终了、办理年度汇算清缴时,对符合条件的医药费支出进行扣除,同时办理退税手续。

第三,纳税人发生的医药费用支出可以选择由本人或者其配偶扣除,未成年子女发生的医药费用支出可以选择由其父母一方扣除,因此,对于两个或两个以上家庭成员符合医药费用扣除条件的,纳税人及其配偶应当根据双方收入及费用支出合理确定扣除主体,最大化享受大病医疗据实扣除的政策红利。

(五)住房租金定额扣除,不以发票为依据

《暂行办法》对纳税人住房租金实行定额扣除方式,根据纳税人承租住房所在城市的不同,按每月800元-1500元标准扣除。在征收管理方面,纳税人可以将住房租金扣除信息告知扣缴义务人,由扣缴义务人办理,纳税人只需留存住房租赁合同等有关资料备查。该条规定一方面减轻了纳税人的证明负担,另一方面避免因发票提供导致出租方应承担的税费转嫁,从而削弱减税效果。需要注意的是,纳税人享受住房租金支出扣除需要满足在主要工作城市没有自有住房这一条件,纳税人的配偶在纳税人的主要工作城市有自有住房的,视同纳税人在主要工作城市有自有住房,则在这种情况下,纳税人租房产生的租金不能扣除。

(六)约定或指定分摊赡养老人支出的,需签订书面分摊协议

赡养老人包括60岁(含)以上的父母,以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母。赡养岳父母目前不在扣除范围之列,但如果夫妻双方各自都有父母需要赡养,由夫妻双方各自申报专项附加扣除。纳税人为独生子女的,按照每月2000元的标准定额扣除,纳税人为非独生子女的,可以与兄弟姐妹分摊每月2000元的扣除额度,如平均分摊、约定分摊,也可以由被赡养人指定分摊,指定分摊优先于约定分摊。选择约定分摊或者指定分摊方式的,需要签订书面分摊协议,除此之外,纳税人在赡养老人方面的支出不需要提供发票和进行额外说明。

(七)累积预扣法有效减轻年终汇算清缴压力

为做好新旧个税制度的衔接工作,降低因专项附加扣除制度引入带来的年终汇算清缴压力,《公告》对工资薪金所得明确了累积预扣法。累积预扣法的引入,一方面,对于工薪阶层而言,预扣预缴的税款基本上与年度应纳税款相等,无需再办理自行纳税申报、汇算清缴。另一方面,有利于扣缴义务人和纳税人适应税制转换,提高纳税人的纳税遵从度。专项附加扣除中,执业技术资格继续教育的3600元/年以及大病医疗15000-80000区间的据实医疗支出,涉及年度汇算清缴及退税,依据新《个人所得税法》第十四条第二款的规定,由税务机关审核,按照国库管理的有关规定办理。

小结:基本扣除与分类扣除相结合的生计费用扣除制度,是新个税法实现从传统个税制度向现代个税制度转型的重要举措之一。其中,专项附加扣除的标准、扣除方式、申报扣除程序等关系新个税法能否真正落地。暂行办法附则第三十一条规定,具体操作办法由国家税务主管部门另行制定,我们将持续关注个税专项扣除政策的新动态,并进行相关解读。

 

附:

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附:

  • 国家税务总局
  • 关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告
  • 国家税务总局公告2018年第56号

为贯彻落实新修改的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称“新个人所得税法”),现就全面实施新个人所得税法后扣缴义务人对居民个人工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得预扣预缴个人所得税的计算方法,对非居民个人上述四项所得扣缴个人所得税的计算方法,公告如下:

一、居民个人预扣预缴方法

扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特许权使用费所得时,按以下方法预扣预缴个人所得税,并向主管税务机关报送《个人所得税扣缴申报表》(见附件1)。年度预扣预缴税额与年度应纳税额不一致的,由居民个人于次年3月1日至6月30日向主管税务机关办理综合所得年度汇算清缴,税款多退少补。

(一)扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时,应当按照累计预扣法计算预扣税款,并按月办理全员全额扣缴申报。具体计算公式如下:

本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

其中:累计减除费用,按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。

上述公式中,计算居民个人工资、薪金所得预扣预缴税额的预扣率、速算扣除数,按《个人所得税预扣率表一》(见附件2)执行。

(二)扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,按次或者按月预扣预缴个人所得税。具体预扣预缴方法如下:

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额。其中,稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

减除费用:劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过四千元的,减除费用按八百元计算;每次收入四千元以上的,减除费用按百分之二十计算。

应纳税所得额:劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额。劳务报酬所得适用百分之二十至百分之四十的超额累进预扣率(见附件2《个人所得税预扣率表二》),稿酬所得、特许权使用费所得适用百分之二十的比例预扣率。

劳务报酬所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数

稿酬所得、特许权使用费所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×20%

二、非居民个人扣缴方法 

扣缴义务人向非居民个人支付工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得和特许权使用费所得时,应当按以下方法按月或者按次代扣代缴个人所得税:

非居民个人的工资、薪金所得,以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额;劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,以每次收入额为应纳税所得额,适用按月换算后的非居民个人月度税率表(见附件2《个人所得税税率表三》)计算应纳税额。其中,劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

非居民个人工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得,特 许权使用费所得应纳税额=应纳税所得额×税率-速算扣除数

本公告自2019年1月1日起施行。

特此公告。

附件:

1.《个人所得税扣缴申报表》及填表说明

2.个人所得税税率表及预扣率表

 

国家税务总局

2018年12月19日

 

支付境外设计费的税务处理分析

引言

    当前全球数字经济快速发展,通过互联网进行的商品及服务贸易发展迅速,本文拟对境内个人/企业向境外购买设计服务支付服务费的税务处理进行分析,以供参考。

  • 购买境外涉及服务的交易图

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  • 本案相关规定
  • 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》

第一条 在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。

单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人,是指个体工商户和其他个人。

  • 中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

第十二条 在境内销售服务、无形资产或者不动产,是指:

(一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内;

(二)所销售或者租赁的不动产在境内;

(三)所销售自然资源使用权的自然资源在境内;

(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第十三条 下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产:

(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

(三)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第二十条 境外单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额:

应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率

附件2:《营业税改征增值税试点有关事项的规定》

一、营改增试点期间,试点纳税人[指按照《营业税改征增值税试点实施办法》(以下称《试点实施办法》)缴纳增值税的纳税人]有关政策

(十五)扣缴增值税适用税率。

境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的,按照适用税率扣缴增值税。

2、《中华人民共和国企业所得税法》(主席令【2007】63号)

第三条 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

3、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令【2007】512号)

第七条 企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得,按照以下原则确定:

(一)销售货物所得,按照交易活动发生地确定;

(二)提供劳务所得,按照劳务发生地确定;

(三)转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;

(四)股息、红利等权益性投资所得,按照分配所得的企业所在地确定;

(五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定;

(六)其他所得,由国务院财政、税务主管部门确定。

4、国家税务总局关于发布《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》的公告(国家税务总局公告2015年第60号)

5、《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》(国家税务总局令2009年第19号)

6、《非居民企业所得税核定征收管理办法》(国税发[2010]19号)

第七条 非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入,凡其提供的服务全部发生在中国境内的,应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。凡其提供的服务同时发生在中国境内外的,应以劳务发生地为原则划分其境内外收入,并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。税务机关对其境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的,可以要求非居民企业提供真实有效的证明,并根据工作量、工作时间、成本费用等因素合理划分其境内外收入;如非居民企业不能提供真实有效的证明,税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内,确定其劳务收入并据以征收企业所得税。

7、《中华人民共和国个人所得税法》

第一条 在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人,为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人,为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。

纳税年度,自公历一月一日起至十二月三十一日止。

  • 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(2011年7月19日发布)

第四条 税法第一条第一款、第二款所说的从中国境内取得的所得,是指来源于中国境内的所得;所说的从中国境外取得的所得,是指来源于中国境外的所得。

第五条 下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:

(一)因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得;

(二)将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得;

(三)转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得;

(四)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得;

(五)从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

9、《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函〔2009〕507号)

第四条 在服务合同中,如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术,但并不转让或许可这些技术,则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果,属于税收协定特许权使用费的定义范围,并且服务提供方仍保有该项成果的所有权,服务接受方对此成果仅有使用权,则此类服务产生的所得,适用税收协定特许权使用费条款的规定。

10、《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第19号)

第一条 非居民企业(以下称派遣企业)派遣人员在中国境内提供劳务,如果派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险,通常考核评估被派遣人员的工作业绩,应视为派遣企业在中国境内设立机构、场所提供劳务;如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业,且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性,该机构、场所构成在中国境内设立的常设机构。

11、《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)

第二十一条 在土地增值税清算中,计算扣除项目金额时,企业实际发生的支出,应当取得但未取得合法凭据的,不得扣除。扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,必须是实际发生的,且属于在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

  • 税务处理分析
  • 境内企业购买境外企业提供的设计服务时税务处理
  • 增值税及附加税费

情形一:境外企业在中国境内无经营机构和代理人。则境内企业支付的服务费的增值税及附加的税务处理:

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定,除财政部和国家税务总局另有规定外,境外单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人。境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的,按照适用税率扣缴增值税,应扣缴税额的计算公式为,应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率。因此,A公司应代扣代缴增值税=含税设计费÷(1+6%)×6%。

按照《城市维护建设税暂行条例》《征收教育费附加的暂行规定》《关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》(财综〔2010〕98号)等规定,增值税的代扣代缴、代收代缴义务人,应按照相应规定计算缴纳城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。境内企业应按照所代扣代缴的增值税税额计算扣缴相关税费。

情形二:境外企业在中国境内有经营机构或代理人。如若设有常设机构,那么将由该常设机构缴纳增值税。如果没有常设机构,而有代理人,那么将由该代理人缴纳增值税。

  • 企业所得税

企业所得税的处理需要分以下几步落实:

第一步:判断这笔设计费是劳务费支出还是特许权使用费支出。

根据《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函〔2009〕507号)的规定,一般来说:如果设计合同明确规定,本设计形成的成果所有权归境外公司所有,境内公司仅能在该项目使用,且需要履行相关保密义务。这种合同约定下,会将这笔费用认定为特许权使用费,而非劳务费。由于实际负担人为境内企业,应界定为境内所得,因而需要扣缴预提所得税。

如果设计合同明确规定,本设计形成的成果所有权归境内企业所有,则境外企业取得的设计费会被认定为劳务费所得。如果该劳务发生地完全在境外,则不涉及在中国缴纳企业所得税的问题。

第二步:如果境外企业派人来华参与设计,则需进一步判断该非居民企业是否构成了常设机构,并结合中国与该境外签订的税收协定内容考虑。

如果该境外企业满足《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第19号)第一条规定,则在中国境内构成了常设机构,按照《企业所得税法》规定,非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税,所得税税率为25%。如果该非居民企业不构成常设机构,按照《企业所得税法》及其实施条例的规定,应当就其来源于中国境内的所得,减按10%的税率计算缴纳企业所得税(如果税收协定有更优惠的待遇,按照税收协定规定执行)。

  • 土地增值税

如果该境内企业属于房地产开发企业,且该设计是针对房地产项目的,那么这笔设计费可能涉及是否可以在土地增值税清算时作为成本扣除。根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号),虽然未对境外设计费没有作具体的规定,但是从该文件的扣除原则来看,允许扣除的基本要求是,实际发生、取得合规票据并且直接与项目相关。在实际操作中,各地税务机关的具体执行口径可能存在一些差异。但是华税认为,该笔设计费予以扣除符合法律、法规等的规定。

  • 境内企业购买境外个人提供的设计服务时税务处理
  • 增值税及附加税费

根据财税【2016】36号第六条、第十三条、第二十条规定,该境外个人在中国境内未设有经营机构的,购买方应按照购买境外企业提供的涉及服务时的税务要求进行处理。应代扣增值税税率为6%,可以依据业务合同、付款凭证和境外对账单或者收据抵扣增值税。

  • 个人所得税

根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第四条规定,境内企业向境外个人支付设计费属于来源于境内的所得,应代扣代缴个人所得税。这时跟前述境外企业提供涉及服务时类似,需要考虑该个人获得的所得性质为劳务所得还是其他类型的所得,然后考虑该个人在中国境内是否会构成中国税收居民,如若构成,则要视为中国境内公司向中国境内个人购买设计服务支付设计费,作为购买方的中国企业有代扣代缴义务。如果不构成,则要结合中国与该境外个人的税收居民国之间是否存在税收协定,以及税收协定是如何约定的,来决定具体应缴纳多少个人所得税,此时,作为购买方的中国企业有代扣代缴义务。

  • 土地增值税

如果该境内企业属于房地产开发企业,且该设计是针对房地产项目的,那么这笔设计费可能涉及是否可以在土地增值税清算时作为成本扣除。笔者认为跟前述向境外企业购买设计服务类似,理应准予扣除。

  • 境内个人购买境外企业/个人提供的设计服务时税务处理

境内个人购买境外企业/个人提供的设计服务时,增值税的处理与前述境内企业购买境外企业/个人提供的设计服务相似,在该境外企业/个人未有中国境内经营机构时,购买方需要进行代扣代缴增值税及附加税费。所得税的处理也与前述境内企业购买境外企业/个人提供的设计服务相似。

但是,如果境内该个人是最终消费者,那么,他其实并没有扣缴税款的积极性。这也是导致境内个人作为服务的接受方在选择购买某项服务时,将负担增值税;如果从境外购买,将无需承担这部分税款,事实上造成了对境内服务提供方的一种不公平税收待遇。在全球购的大势所趋的背景下,跨境服务贸易的增值税征管问题,日趋紧迫。目前比较多的建议是,在境内个人消费者购买境外服务的情况下,改变现有征管模式,改由境外服务供应商自主申报,向其直接征收,才能有效解决增值税征管问题。但是,该征管模式如何落实,才能够在保障增值税税源的同时,不至于给境外服务供应商带来过高的税务遵从成本,是值得大家进行探讨的问题,在此不展开讨论。

综上,随着数字经济发展,跨境服务贸易为税收征管面临巨大的挑战,本文只是对跨境提供设计服务的相关税务处理进行了分析,对于更多的服务贸易税收问题有待进一步研究与明确。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

湖北省税局专项治理伪CSO,两票制下合规方能创造价值

 

编者按

9月中旬,国家税务总局湖北省税务局发布了一份《关于开展医药咨询行业专项风险应对工作的通知》,在医药圈内引发了热议。“两票制”实施后,过票公司销声匿迹,与之替代的是大量冠以“咨询管理服务”、“医药科技咨询”、“信息科技”等头街的第三方服务公司,即行业俗称的CSO,而《通知》中审计署将这类公司的行为定性为“过票洗钱”,引起行业强烈关注。

 

一、被认为是两票制“终极出路”的CSO沦陷

在营改增和两票制的双重背景下,医药行业为了实现其降低税负的目标,开始在业务外包上做文章,原来多票制下专门用来过票的小型代理商纷纷向专业外包公司转型,也就是业界所称的CSO(Contract Sales Organization)。这些CSO可以向制药企业提供市场调研、学术推广、咨询服务等方面的帮助,并且可以开具有效的发票,其作用主要是间接服务于药品销售活动。

CSO一度被认为是两票制下药企的“终极出路”,两票制后,近几年医药行业集中成立数万家CSO公司,但是据业内消息,这些CSO也大量存在涉及虚开的情况,主要体现为这些CSO开具大量项目为“技术咨询费”、“推广费”的发票,而且一次性开具多张,并且一般都是顶额开具。而这些CSO往往与制药企业存在很大的关联性,许多情况下厂商干脆自己单独设立许多的CSO专门用来虚开。其实质是,通过CSO虚开增值税专用发票来增加制药企业的销售费用,从而抵消高开模式下产生的中间环节成本。

在虚开严打的大环境下,伪CSO虚开问题逐步受到重视。

2018年8月以来,国家税务总局、公安部、海关总署、中国人民银行等四部委共同部署开展打击虚开骗税违法犯罪两年专项行动,重点打击没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”。据国家税务总局公布数据,8月22日以来截至11月底,全国共查处涉嫌虚开增值税发票的“假企业”45749户,定性对外及接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证255.62万份,涉案税额491.61亿元。

9月中旬,国家税务总局湖北省税务局发布《关于开展医药咨询行业专项风险应对工作的通知》(鄂税办函【2018】11号),指出:2017年下半年以来,湖北省医疗咨询业纳税人数量陡增,黄冈、咸宁、孝感、潜江等市的少数县(市、区)登记注册为医药咨询业的小规模纳税人达千余户,开具增值税发票金额呈暴发式增长态势、虚开增值税发票的风险突出,已经引起审计署等有关部门的关注,审计署对此类企业涉票行为定性为“过票洗钱”。医药咨询行业不仅涉嫌虚开增值税发票, 同时也伴着虚增医药生产企业和药品经销商企业所得税成本列支的问题,并有向广告业渗透的趋势。为加强医药咨询行业增值税管理,防范虚开发票风险,决定对全省医药咨询行业开展专项风险应对工作。

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国家税务总局以及地方税局的文件、数据均表明:CSO不是医药行业“万金油”,伪CSO已经呈泛滥之势,再不严查将危及两票制的施行!

 

二、伪CSO虚开增值税专用发票的法律责任分析

随着金税三期系统的上线,税务机关大数据治税的能力愈发强大,过票虚开的伪CSO也将现出原形,面临处罚。

从行政法角度,根据《发票管理办法》第二十二条的规定,凡事为他人、为自己开具虚开,让他人为自己虚开,介绍他人虚开都属于虚开发票行为。根据该办法第三十七的规定,虚开发票的行政责任包括:进项税转出、没收违法所得、罚款(1万-50万)等。虚开发票列支成本、费用偷逃企业所得税的,需要补缴企业所得税、滞纳金,并且面临罚款。另外,根据国税总局《重大税收违法案件信息公布办法》的相关规定,达到一定涉案金额的虚开增值税专用发票以及普通发票等8类税收违法案件要向社会公布。公布的内容包括违法事实、法律依据、处理处罚情况等信息。被公布重大税收违法案件的企业,其纳税信用级别直接判为D级,适用相应的D级纳税人管理措施;税务机关将当事人信息提供给参与实施联合惩戒的相关部门,由相关部门依法对当事人采取联合惩戒和管理措施,其中包括限制担任企业法定代表人等职务、金融机构融资授信参考限制、禁止参加政府采购活动等等。

刑事责任方面,结合《刑法》与最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号),虚开的税款数额在5万元以上的,以虚开增值税专用发票罪处3年以下有期徒刑或者拘役,并处2万元以上20万元以下罚金;虚开的税款数额在50万元以上的,认定为刑法第205条规定的“数额较大”(即:数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金);虚开的税款数额在250万元以上的,认定为刑法第205条规定的“数额巨大”(即:数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产)。

 

三、防范虚开风险,合规创造价值

国家税务总局湖北省税务局文件提出了四个重点检查方面,这也是广大CSO需要重点自查的四个方面:

第一,经营场所。要求CSO机构必须有经营场地,并提供相应的举证资料,包括:固定资料明细账复印件,自有房产,提供房产证明;如是租赁场地,提供租赁合同;孵化器孵化企业,提供孵化合同。

第二,业务流程。要求CSO机构必须详细描述其业务流程,并提供举证资料,包括:1.《业务开展流程的情况说明》。详细说明向医药企业提供咨询服务、会议服务、市场推广服务费、广告服务等业务流程;说明中必须明确各个环节的具体负责人员,附人员身份证号码及公司所任职务;2.公司业务开展的内部管理资料。如公司内部业务管理规范或工作要求或者是公司在公司章程中的相关规定;如这些都没有,企业需要提供业务开展流程的详细说明。

第三,成本费用。机构涉及的成本费用也需要提供证明资料,包括:1.存在服务外包行为的,提供服务外包合同、服务外包记账凭证、受托方开具发票的复印件和付款凭证;2.无服务外包行为的,提供成本费用的记账凭证,相关人员的工资付款凭证和医保社保缴纳凭证。

第四,销售收入账目。CSO机构提供服务后取得的销售收入也须提供账目明细,包括:1.账目明细,包括“主营业务收入”、“银行存款”、“现金”及相关科目以及“销售费用”、“销售成本”等科目对应明细账复印件;2.被调查发票对应的购销合同、记账凭证、发票记账联、服务达成的证明材料;调查发票当期增值税申报表;提供收款银行开户银行名称及银行卡号说明材料;3.提供销售环节收款情况说明材料,包括应收账款、已收账款、应收未收款原因。

不过需要强调的是,国家税务总局湖北省税务局文件针对的是仅仅帮助企业处理票务问题的伪CSO公司。

真正的CSO公司,是在合规的前提下,承接上游药企药品推广的职责,包括产品分析、营销创新、合规推广等等。这也是国家允许并鼓励的营销模式。在上海以及国家药监局发布的药代备案制的文件中,要求第三方服务公司的医药代表通过药企备案,间接对真正CSO公司的价值给予了肯定。

综上所述,CSO需要时时防范虚开风险,牢记合规创造价值!

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

合同约定买受人承担税费,可以反悔吗?

编者按:司法拍卖、股权转让等过程中都会涉及到税费的问题,在实务中,通常会有卖方将税款转嫁给买受人承担的情形,在转让合同中通常会出现这样的条款“转让或者过户过程中产生的一切税费,均由买受方承担。”在很多情形下,转让过程中往往涉及巨额税费,买受方由于对缴纳税款有着错误的预期,往往导致在面临缴纳税款时会与卖方或者税务机关产生税务纠纷,导致自身陷入到长期的诉讼纠纷中,耗时费力。由于无论在行政诉讼还是民事诉讼中,法院对税款承担条款都是持肯定态度的,这就要求买受人要明确税款承担方式及金额,整体考虑转让或拍卖成本,以免后期因税收问题陷入尴尬境地。本期文章以一则拍卖过程中涉及到的税费承担问题来分析一下其合理性与合法性问题。

 

一、案例引入

台州紫怡金属工具有限公司(以下简称台州紫怡),成立于2013年7月25日,主要经营金属工具批发、零售。

台州紫怡于2013年10月17日通过台州市椒江区人民法院拍卖竞得台州市黄岩前迪车灯有限公司的厂房,拍卖成交金额为1635万元。涉案厂房拍卖时的《拍卖规则》第八条载明:“买受人在付清全部成交款后,凭《拍卖成交确认书》和法院《民事裁定书》自行到当地房地产管理部门办理房屋所有权、土地使用权过户手续,过户时所产生的一切税、费、金等均由买受人承担缴纳”。《拍卖成交确认书》第四条载明“标的物过户变更登记手续等由买受人自行了解办理,由此产生的税、费等一切费用均由买受人承担缴纳”。本案先后经过一审、二审及再审,一波三折,虽然一审台州紫怡胜诉,但经由二审、再审,最终台州紫怡还是败诉,承担了相应的税款。

 

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二、华税观点

不动产司法拍卖过程中往往涉及增值税、土地增值税、所得税、契税等多个税种,纳税义务人为原标的物的所有权人。一般情况下,买受人如需办理过户手续,需要有税务机关出具的相关完税凭证,但是可想而知,凡是不动产被强制拍卖的,基本上是因为无力偿还债务,在拍卖款未必能够满足债权的情况下,让原所有权人再另外缴纳相应税费变得不太现实。由于所有权人才是纳税人,税务机关在所涉税款无法到位的情况下也不能要求买受人缴纳,但是让所有权人缴纳也变得困难重重。为了避免上述问题,拍卖公告中一般会有税费转嫁条款。那么,该条款是否具有法律效力呢?

(一)拍卖公告中税费转嫁条款的合法性

有观点认为,税费转嫁承担条款违反了法律的强制性规定,应该当然无效。理由主要有两个:第一,根据税收法定原则和规则,纳税义务人身份法定,不能因拍卖公告的载明条款而发生变化;第二,《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2005〕869号)要求,对拍卖财产的全部收入,纳税人均应依法申报缴纳税款,人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。

对于第一个理由,笔者认为它混淆了行政法律关系和民事法律关系,或者说混淆了公债和私债的差别。税费转嫁承担条款,只是关于税费实际承受人的规定,它约束的是作为民事法律关系的买卖双方主体,并没有改变作为税收行政法律关系一方主体的纳税义务人的身份。税费具有金钱给付特征,并不具有人身专属特性。因此,尽管纳税义务人的法定身份不能基于约定而改变,但对于税费的实际承担者之约定,属于意思自治范畴,国家不应干涉。根据拍卖法及其实施细则,拍卖公告中应当载明参与竞买应当办理的手续以及需要公告的其他事项。因此,在拍卖公告中,只要载明了税费转嫁承担条款,竞买人一旦参与竞拍,就可以推定其同意该条款,理应依照约定承担相应税费。

对于第二个理由,笔者认为税费转嫁承担也不违反国税函〔2005〕869号文件的精神。即便是由买受人承担出卖人按照税法规定应承担的税费,纳税义务人还是出卖人,申报纳税依然以出卖人的名义,完税凭证上的纳税义务人依然填写出卖人。至于“人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款”,是为了确保税款依法及时入库,至于实际上由谁来承担,并非关键。如果买受人愿意代为承担,税务机关没有理由拒绝。即便是人民法院依法优先从拍卖收入中预留并申报缴纳了税款,事后依然可以按照拍卖公告的规定继续向买受人主张。

本案中,台州紫怡与台州黄岩前迪车灯有限公司关于税费转嫁条款的约定符合民事法律的相关规定,也并未违背税收相关法律的规定,因此,台州紫怡不得不承担民事合同中的相关义务,承担厂房过户过程中产生的税费。

(二)税费转嫁条款引发争议的主要原因

随着我国社会经济的发展,涉税经济案件日渐增多,通过法院强制执行拍卖、变卖被执行人资产的数量也逐年增长,拍卖环节中的税款征收问题逐渐显现,其中以不动产拍卖中的税款承担争议最为突出。不动产转让通常涉及增值税、土地增值税、所得税、契税等多个税种,综合税负相对其他财产转让更加繁重。买受人在对不动产进行竞拍时,往往对税费的承担方式和金额缺乏明确的认知和估计,以致在办理过户时才感觉自己承担的本应由卖方缴纳的税费过于繁重,从而希望通过行政诉讼等方式促使税务局向卖方即税法规定的纳税义务人征缴税款,以减少自己一方的经济负担,然而法院的判决却一次次让买受方的理想回归现实。

另外,买受方替卖方承担的税费无法税前扣除。由于买方承担卖方税费的约定并不能改变法定的纳税义务人,其为卖方承担税费的完税凭证上的纳税人仍为出卖人,而税前扣除必须有合法合规的凭证,纳税人名称为卖方的完税凭证显然无法作为买方的扣除凭证。承担了税费,却不能在所得税税前扣除,这对于买方来说显然不合理。

(三)一旦税款无法按期入库,纳税人仍会被追征税款

税收法定原则是税法的基本原则,是指由立法者决定全部税收问题即如果没有相应法律作前提,国家则不能征税,公民也没有纳税的义务。其具体内容包括三个部分:税种法定、税收要素法定、程序法定。《中华人民共和国税收征收管理法》第四条的规定,法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。根据税收法定原则和上述规定,纳税义务人作为法定的税收要素,司法拍卖公告中约定由买受方承担相关税费的约定不能改变法定纳税义务人。因此,在税费转嫁条款中拍卖标的的原所有权人为实际的纳税人,而买受方仅仅负税人。如果买受人拒绝承担税款或者没有能力负担税款,为了保证税款的及时入库,税务机关仍会要求原所有权人缴纳税款。当这种情况出现时,如果无法协商解决,往往还会导致合同双方陷入到民事诉讼之中。

(四)法院和税务机关为解决拍卖中税费承担的合法合理问题所做的努力

2016年8月3日,最高人民法院发布《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》,该规定于2017年1月1日起实施,其第30条规定,因网络司法拍卖本身形成的税费,应当依照相关法律、行政法规的规定,由相应主体承担;没有规定或者规定不明的,人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。随后,各地法院、税务机关也纷纷出台相关举措。例如,江苏省高院发布关于正确适用《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》的通知,该通知第四条规定,因网络司法拍卖产生的税费,按照网拍规定第30条的规定,由相应主体承担。在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下,人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。江苏省常州地方税务局统一政策口径,对未约定由买受人承担转让环节税费缴纳义务的契税纳税人,可持人民法院执行裁定书原件及相关材料办理契税纳税申报,办税服务厅受理后制作《涉税事项联系单》,告知基础管理分局向原产权人征缴税款。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

个体工商户定期定额征税会被取消吗?

编者按:税收征管中一般分为查帐征收和核定征收两种形式。相比较于查账征收,核定征收是为了提高征管效率,采取的一种简化的形式,通常又分为定额和定率二种。对于不符合查账征收条件的个体工商户、个人独资企业采用的是定期定额征收的方式纳税,本文以一则税务工作人员徇私舞弊、受贿案解读个体工商户定期定额和查账征税规定的差异,以及近期部分税局终止个体工商户定期定额征收方式的新规企业的影响。

  • 案例引入

新富都大酒店于2009年1月开业,系个体工商户;自由城大酒店于2012年10月开业,系个人独资企业,林某甲是以上两家酒店的出资者及实际经营者,均由台城地税分局进行管辖。经台城地税分局审核,新富都大酒店纳税方式为定期定额(定额加发票),新富都大酒店2009年3月至2013年12月缴纳税款合计1873912.36元;自由城大酒店纳税方式为定期定额,自由城大酒店2012年10月至2013年12月缴纳税款合计930154.11元。

2014年5月23日,台山市人民检察院以台检公诉刑诉(2014)194号起诉书指控被告人肖某犯徇私舞弊不征、少征税款罪和受贿罪。指控肖某在任台山市地方税务局台城税务分局小税源管理组组长期间,与台城税务分局局长雷某(另案处理)合谋,经与台山市台城新富都大酒店及台山市台城自由城大酒店老板林某甲(另案处理)共同商量,由林某甲每月送给肖某和雷某5000元作为好处费,为林某甲经营的上述两家酒店在纳税方面提供帮助。2009年至2013年期间,台城税务分局在办理上述两家酒店纳税登记和定额核定的过程中,肖某和雷某明知该两家酒店依法应采取查账方式征收税款,不适用定额税加发票税的征收方式,仍违反税收管理法规的规定,适用定额税加发票税的征收方式并按明显偏低的营业额定额征收税款,经查,2009年至2013年期间,新富都大酒店少缴税款13275766.98元,自由城大酒店少缴税款1630863.48元,致使国家税收损失累计14906630.46元。检察院认为,被告人肖某无视国家法律,身为税务机关工作人员,徇私舞弊,少征应征税款,造成国家税收特别重大损失,还利用职务上的便利,非法收受他人财物,为他人谋取利益,其行为已分别触犯了《中华人民共和国刑法》第四百零四条、第三百八十五条之规定。犯罪事实清楚,证据确实充分,应当以徇私舞弊不征、少征税款罪和受贿罪追究其刑事责任。

台山市人民法院采纳了检察院的指控,于2015年3月16日判决肖某犯徇私舞弊不征、少征税款罪,判处有期徒刑五年九个月;犯受贿罪,判处有期徒刑十年三个月,并处没收财产6万元;决定执行有期徒刑十二年六个月,并处没收财产6万元,上缴国库。宣判后,被告人肖某不服,提出上诉。2015年6月29日,江门市中级人民法院判决驳回上诉,维持一审法院判决。

  • 定期定额征税制度的立法目的以及相关规定

从检察院的指控和法院的判决,本案的核心焦点在于肖某、雷某等人利用职务上的便利,非法受人他人财务,将按照税收管理规定应采取查账征收的方式征收税款的企业确定为定期定额征税,致使国家税款遭受重大损失。也就说利用征税方式不同造成的税负差异成为部分税务工作人员寻租的工具。从立法目的上来说,定期定额制度是从税负公平、稳定保税收入和有利于征管的角度出发,主要针对经营相对分散、经营性质和经营规模变动大、经营情况难以掌握的个体工商户,2007年实施的《个体工商户税收定期定额征收管理办法》将此适用范围扩大到了个人独资企业(规定个人独资企业的税款征收管理比照个体工商户税收定期定额征收管理办法执行),2018年6月15日,国税总局对该管理办法进一步进行了修改。个体工商户、个人独资企业适用定期定额征税的具体要求如下:

  • 个体工商户、个人独资企业建账的要求

《个体工商户建账管理暂行办法》第三条规定,符合下列情形之一的个体工商户,应当设置复式账:(1)注册资金在20万元以上的。(2)销售增值税应税劳务的纳税人或营业税纳税人月销售(营业)额在40000元以上;从事货物生产的增值税纳税人月销售额在60000元以上;从事货物批发或零售的增值税纳税人月销售额在80000元以上的。(3)省税务机关确定应设置复式账的其他情形。

第四条规定,符合下列情形之一的个体工商户,应当设置简易账,并积极创造条件设置复式账:(1)注册资金在10万元以上20万元以下的。(2)销售增值税应税劳务的纳税人或营业税纳税人月销售(营业)额在15000元至40000元;从事货物生产的增值税纳税人月销售额在30000元至60000元;从事货物批发或零售的增值税纳税人月销售额在40000元至80000元的。(3)省税务机关确定应当设置简易账的其他情形。

第六条规定,达不到上述建账标准的个体工商户,经县以上税务机关批准,可按照税收征管法的规定,建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置。

《中华人民共和国个人独资企业法》第二十一条规定,个人独资企业应当依法设置会计帐簿,进行会计核算。

  • 个体工商户、个人独资企业纳税方式的规定

《个体工商户建账管理暂行办法》第十四条规定,税务机关对建账户采用查账征收方式征收税款。建账初期,也可以采用查账征收与定期定额征收相结合的方式征收税款。第十五条规定,依照本办法规定应当设置账簿的个体工商户,具有税收征管法第三十五条第一款第二项至第六项情形之一的,税务机关有权根据税收征管法实施细则第四十七条规定的方法核定其应纳税额。

《个体工商户税收定期定额征收管理办法》第三条规定,本办法适用于经主管税务机关认定和县以上税务机关(含县级,下同)批准的生产、经营规模小达不到《个体工商户建账管理暂行办法》规定设置账簿标准的个体工商户(以下简称定期定额户)的税收征收管理。第二十五条,个人独资企业的税款征收管理比照本办法执行。

  • 定额执行期限和税务机关核定定额的程序要求

《个体工商户税收定期定额征收管理办法》第五条规定,定额执行期的具体期限由省税务机关确定,但最长不得超过一年。定额执行期是指税务机关核定后执行的第一个纳税期至最后一个纳税期。

第七条规定,税务机关核定定额程序是:(1)自行申报。定期定额户要按照税务机关规定的申报期限、申报内容向主管税务机关申报,填写有关申报文书。申报内容应包括经营行业、营业面积、雇佣人数和每月经营额、所得额以及税务机关需要的其他申报项目。(2)核定定额。主管税务机关根据定期定额户自行申报情况,参考典型调查结果,采取本办法第六条规定的核定方法核定定额,并计算应纳税额。(3)定额公示。主管税务机关应当将核定定额的初步结果进行公示,公示期限为五个工作日。公示地点、范围、形式应当按照便于定期定额户及社会各界了解、监督的原则,由主管税务机关确定。(4)上级核准。主管税务机关根据公示意见结果修改定额,并将核定情况报经县以上税务机关审核批准后,填制《核定定额通知书》。(5)下达定额。将《核定定额通知书》送达定期定额户执行。(6)公布定额。主管税务机关将最终确定的定额和应纳税额情况在原公示范围内进行公布。

  • 征管实践中定期定额征税存在的问题

对不符合建账要求的个体工商户、个人独资企业适用定期定额征税办法除简化征收程序、降低征纳成本、保障国家税收等方面发挥重要作用外,税收征管实践中定期定额征收存在定额核定程序流于形式,核定的定额未能反映个体工商户、个人独资企业的实际纳税能力,甚至对于有完善的财务制度、建账的个体户应适用查账征收的也采用定期定额征税,造成国家税源的损失,一定程度上也滋生了税收腐败。

本文引入的案例就是以上问题的集中体现,肖某、雷某利用职务之便,收受企业主好处费,将本应采取查账方式征收税款的酒店,适用定额税加发票税的征收方式并按明显偏低的营业额定额征收税款,最终锒铛入狱。

  • 近期部分税局对个体工商户征管的新规动态

为了深入贯彻落实“放管服”改革和优化税收环境,国家税务总局《关于修改部分税务部门规章的决定》(中华人民共和国国家税务总局令第44号)规定对《个体工商户税收定期定额征收管理办法》和《个体工商户建账管理暂行办法》进行了修改。2018年11月30日,北京市海淀区税务局、房山区税务局等北京多个区税务局发布公告,规定除由集贸市场代征税款的个体工商户外,自2019年1月1日起终止定期定额征收方式。

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也就是说对于大部分个体工商户来说要适用查账征税,由此引发网上热议。12月7日,北京市税务部门对以上通知内容进行了说明,“自明年起终止定期定额征收方式”是对按照税收征管法及其相关规定应设置账簿的个体工商户实行查账征收方式,不符合设置账簿标准的仍实行定期定额征收方式。

对个体工商户、个人独资企业是否终止定期定额征税方式改为查账征税,我们认为应从法律规定出发,是否满足《个体工商户建账管理暂行办法》、《个体工商户建账管理暂行办法》、《税收征收管理法》和《税收征收管理法实施细则》的规定,符合建账要求的企业必须根据规定建账或聘请经批准从事会计代理记账业务的专业机构或者财会人员代为建账和办理账务,不满足建账条件的个体工商户、个人独资企业,按照税法的规定应继续采用定期定额征税方式,但税局应按照法定程序核定定额,税务机关停止定期定额户实行定期定额征收方式,应当书面通知定期定额户。定期定额户对税务机关核定的定额有争议的,可以提出重新核定定额,也可以通过复议、行政诉讼的救济途径进行权益的维护。对于个体工商户主,要严格按照税法规定申报纳税,避免为了少缴税款作出如本案中林某甲的犯罪行为。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

从一则案例看海关估价意义上的销售行为

引言

    海关估价是指一国海关为了征收关税,根据统一的价格准则,确定某一进口(出口)货物应税价格的过程。本文拟从一则海关估价案例分析入手,分析海关估价意义上的销售行为与商法中理解的销售行为存在巨大差异。

  • 海关估价案例

1、交易图

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  • 案情说明

2011年1月,河源市人民医院委托广东元正招标采购有限公司邀请合格投标人就1套放疗直线加速器的货物采购和服务进行国际招投标。

同年1月12日,第三人湖南省名鼎医疗器械有限公司(以下简称“名鼎公司”)向招标单位提交了投标书,投标货物为英国Elekta Limited公司生产的放疗直线加速器,报价为DDP1210万元人民币。

经招投标程序评标,确定第三人为招标项目放疗直线加速器的中标供应商。名鼎公司在投标时提交了《制造商出具的授权函》反映,名鼎公司作为制造商Elekta Limited公司的代理人参与竞标。该授权函中,Elekta Limited公司已作出明确的书面表示,名鼎公司是该公司的“真正的和合法的代理人”、“提供由我方制造的货物”、“全权办理”、“正式授权代表”等,并表示“对该投标共同和分别承担招标文件中所规定的义务”。

2011年1月30日,第三人和河源市人民医院签订了《医用电子直线加速器购销合同书》(以下简称《购销合同》),约定河源市人民医院为产品的最终用户,货物价款为DDP1210万元

同年2月27日,第三人和三鸣公司签订了进口代理协议,约定由第三人委托三鸣公司向Elekta Limited公司购买中标产品,价格为CIF102万美元。

2011年6月9日,三鸣公司以一般贸易方式向新港海关申报进口医用直线加速器、放射治疗计划系统、放疗信息网络管理系统等三项货物,商品编号分别为90221400.10、84714940.00和85234020.00,申报价格分别为CIF USD750000/台、CIF USD120000/台、CIF USD150000/台,总申报价格为102万美元

其中《报关单》上载明,货物的经营单位和收货单位为三鸣公司,《自动进口许可证》上载明进口用户为河源市人民医院

因三鸣公司上述货物进口日期为2011年5月24日,而向海关的申报日期为6月9日,超出了海关法规定的申报期限,新港海关向三鸣公司征收了滞报金11316元。

因三鸣公司申报的货物价格和海关掌握的价格存在差异,海关怀疑原告申报的价格是否符合成交价格的定义,并且三鸣公司提交的报关材料中反映的收货和经营单位与实际用户不符,海关即于2011年6月15日根据《中华人民共和国海关关税条例》第三十四条、《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第四十八条  的规定,向三鸣公司制发了《价格质疑通知书》,要求三鸣公司提供有关成交的情况说明、合同、保险单、运输发票、信用证、结付汇凭证、货物说明书、国际招投标中标文件及通知书、招投标结果通知书、机电产品进口申请表、国内运输等相关费用、其他能证明申报价格真实准确等资料。

三鸣公司提供了部分资料后,并于同年6月21日向海关提交了《关于申请先放行货物的报告》,申请缴纳税款保证金后放行货物,海关亦同意三鸣公司缴纳保证金的申请。

同日,海关通知三鸣公司修改上述申报货物第二、三项的商品编码。海关将上述两项货物商品编码由原来的84714940.00、85234020.00均修改为90221400.10。

三鸣公司缴纳纳税保证金后,海关于2011年7月19日对三鸣公司货物核注放行。

经过价格质疑程序后,海关根据《中华人民共和国海关法》第五十五条、《中华人民共和国海关进出口关税条例》第十八条、《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第五、七条等相关规定,按照成交价格估价方法,以中标价格DDP1210万元人民币为基础,经扣减安装、调试、检验费200000元、培训、技术服务费100000元,国内购买设备费428900元,关税和增值税2026014.55元后,审定上述进口货物的完税价格为9345085.45元。

海关按照上述货物医用直线加速器的税则号列为90221400.10,对应《中华人民共和国海关进出口税则》(2011年1月1日起实施),适用4%的最惠国税率、17%的增值税率从价计征三鸣公司应当缴纳的税额。

2011年9月20日,海关作出(1106)520220111021038233—A02/L03号征税决定,决定征收三鸣公司关税人民币373803.40元,增值税人民币1652211.03元,共计人民币2026014.43元。

2011年9月26日,三鸣公司向海关申请要求打印价格告知书,海关于同年10月10日向三鸣公司送达了《海关估价告知书》。

  • 争议焦点

本案的争议焦点在于海关按照成交价格估价方法,以中标价格DDP1210万元人民币为基础,计算关税是否合法。

  • 本案相关法律规定
  • 《中华人民共和国进出口关税条例》

第十八条 进口货物的完税价格由海关以符合本条第三款所列条件的成交价格以及该货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费为基础审查确定。

进口货物的成交价格,是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的,并按照本条例第十九条、第二十条规定调整后的价款总额,包括直接支付的价款和间接支付的价款。

进口货物的成交价格应当符合下列条件:

(一)对买方处置或者使用该货物不予限制,但法律、行政法规规定实施的限制、对货物转售地域的限制和对货物价格无实质性影响的限制除外;

(二)该货物的成交价格没有因搭售或者其他因素的影响而无法确定;

(三)卖方不得从买方直接或者间接获得因该货物进口后转售、处置或者使用而产生的任何收益,或者虽有收益但能够按照本条例第十九条、第二十条的规定进行调整;

(四)买卖双方没有特殊关系,或者虽有特殊关系但未对成交价格产生影响。

2、《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(海关总署令第148号)

第五十六条 本办法下列用语的含义是:

“买方”,指通过履行付款义务,购入货物,并为此承担风险,享有收益的自然人、法人或者其他组织。其中进口货物的买方是指向中华人民共和国境内购入进口货物的买方。

“卖方”,指销售货物的自然人、法人或者其他组织。其中进口货物的卖方是指向中华人民共和国境内销售进口货物的卖方。

“向中华人民共和国境内销售”,指将进口货物实际运入中华人民共和国境内,货物的所有权和风险由卖方转移给买方,买方为此向卖方支付价款的行为。

注:海关总署令第213号《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》对关于买方和买方的定义未做修改。

本海关估价案例中,海关以河源人民医院与名鼎医疗器械有限公司之间的购销合同价格确认关税是合法的。

  • 河源人民医院是海关审价的实际买方。

    本案所涉及进口货物属于国家明确规定必须进行国际招投标的产品,三鸣公司提交的《招标文件》也显示该招标行为是国际招投标行为。河源人民医院系本案招投标活动的“招标人”。该进口设备的进口自动许可证上明确标明的进口用户也是河源人民医院。因此,河源人民医院作为招标人和货物的实际使用人,是销售行为对应的主体,依照中标合同约定履行付款义务、承担货物交付后的风险、对交付后的货物享有完整的所有权,符合《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》中关于“买方”的定义,也就是海关估价的实际买方。

  • Elekta Limited公司系该海关估价的实际卖方。

    中标货物的进口前所有权属于Elekta Limited公司,该公司虽然是与三鸣公司签订的购销合同,但是其是按照中标合同约定的货物要求将该货物销售至我国境内。并且,从招标活动中,名鼎公司提供的《制造商出具的授权函》可以看出,名鼎公司系Elekta Limited公司的代理人。因此,Elekta Limited公司符合《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》中关于“卖方”的定义。

  • 三鸣公司与Elekata Limited公司签订对外贸易合同价格不能作为完税价格。

在名鼎公司委托三鸣公司与Elekta Limited公司签订的对外贸易合同中,约定的价格为102万美元,但是该合同中明确列出最终用户为河源人民医院,这对三鸣公司处置该货物进行了限制,因此该价格不符合关税计税基础之进口货物成交价。

  • 海关估价意义上的销售行为特征。

从前文案例可看出,海关估价意义上的销售行为与民商法上的销售行为不一样。在交易时,货物的所有权和风险是否由卖方转移给买方是判断销售是否存在的一个重要依据。如果在进口时,货物的所有权和风险并没有从卖方转移给进口申报的企业,则根据卖方的确定与否,可以认定存在两种情况:(1)进口时不存在销售行为,海关不能适用成交价格方法估价;(2)进口时存在销售行为,但是销售没有发生在卖方与进口申报企业之间,而是发生在卖方与实际购买人之间,此时海关应以卖方与实际购买人之间的价格作为成交价格的基础。

本案即属于第二种情况,这种情况多见于招标交易。本案中虽然河源人民医院是与名鼎公司签订的购销合同,但是由于名鼎公司实际是Elekta Limited公司的代理人,因此,该购销合同的买卖双方实际为河源人民医院与Elekta Limited公司。名鼎公司委托三鸣公司代理进口,以及三鸣公司与Elekta Limited公司签订对外贸易合同的价格不是本案的成交价格,应以中标价格确定为成交价格。

综上,在确定海关估价案件中销售行为时,需要将《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》中的买方、卖方、中华人民共和国境内销售三个概念合并理解。不具有交易实质、不符合进口货物成交价格规定的销售行为将不被认定为海关估价意义上的销售行为,其价格也不能作为关税计税基础。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

三部委发文明确:个人转让新三板非原始股,暂免征收个人所得税

 

编者按:2018年9月6日,国务院总理李克强在国务院常务会议上明确指出,要加大财税金融支持,对个人在二级市场买卖新三板股票比照上市公司股票,对差价收入免征个税。12月7日,财政部、税务总局、证监会联合发布《关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税〔2018〕137号,以下简称“137号文”)。通知正式确定,为促进全国中小企业股份转让系统(新三板)长期稳定发展,个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得,暂免征收个人所得税;个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得,按照“财产转让所得”,适用20%的比例税率征收个人所得税。至此,长期以来备受争议的新三板挂牌公司股票转让个人所得税问题终于尘埃落定。然而,137号文在明确税收征免的同时,也为新的纳税风险埋下了伏笔,如个人已经发生的新三板挂牌公司原始股转让行为,尚未进行税务处理的,在按照20%的比例税率缴纳税款的同时,是否存在补缴滞纳金的风险?对此,137号文并没有明确。本文将从137号文谈起,通过详细解析新三板股票转让个税政策,指出在137号文出台前个人转让新三板挂牌公司原始股的,即使需要根据137号文的规定缴纳个税,也无需加征滞纳金。

 

 

一、三部委明确:个人转让新三板非原始股免征个税,转让原始股适用20%比例税率

137号文将新三板挂牌公司股票分为原始股和非原始股,个人转让上述两类股票所适用的个人所得税政策亦不相同。

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注:

非原始股:个人在新三板挂牌公司挂牌后取得的股票,以及由上述股票孳生的送、转股。

原始股:个人在新三板挂牌公司挂牌前取得的股票,以及在该公司挂牌前和挂牌后由上述股票孳生的送、转股。

137号文的出台意味着,自2018年11月1日起,新三板挂牌公司在个人税收问题上获得了与A股同等的待遇。

 

二、新三板股票个税政策的演进与发展

对于新三板股票的税收政策,《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》(国发[2013]49号)规定,“市场建设中涉及税收政策的,原则上比照上市公司投资者的税收政策处理。”对此,有观点认为,国务院作为财政部和国家税务总局的领导机构,其效力毋庸置疑,应当将49号文作为税务处理的法律依据或参照。而另有观点认为,税收征免只能在现行的税收法律法规体系中作出税务处理,决定并非属于税收法律、法规,而属于方向性文件,无具体执行开始日期,无具体执行标准,无具体执行范围,具有重大不确定性,不具有税收规范性文件所要求的确定性和可执行性,不能作为直接税收执法依据。而在税收实践中,出于保护税基的考量,税务机关对新三板股票税收政策的理解存在较大差异,不但地区性执行口径不一,而且同一地区不同税种间的法律判定也不尽相同,这给税务机关带来较大的执法风险,也给纳税人带来较大困惑,新三板股票所涉及的税收政策亟待明确、统一。

自2014年起,考虑到新三板股票的特殊性,在49号文和上市公司个税优惠政策的基础上,财税部门发布了一系列税收文件从不同方面对新三板涉税事项进行了明确,这些政策主要集中在股息红利所得方面。而对新三板挂牌公司股票转让的个人所得税问题,直到137号文出台前,财税部门始终没有出台具体的规定。

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三、税收实践中的自由裁量有违税收法定与税收公平

个人转让上市公司股票取得的所得,根据《关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》(财税字[1998]61号)的规定暂免征收个人所得税;个人转让一般企业股权取得的所得,按照《个人所得税法》“财产转让所得”适用20%的比例税率,并依照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)的规定缴纳个人所得税。

而对于个人转让新三板挂牌公司股票,由于长期以来税收属性界定不明,是适用个人转让上市公司股票暂免征税的政策,还是适用转让一般企业股权征税的政策,各地税务机关执行口径存在较大差异。在既往的税收实践中,对新三板股票转让征收个人所得税的案例很少,而近年来随着税收管理的严格,个人投资者被追缴个人所得税的新闻不断见诸公开报道。如四川省梓潼县地税局对投资人张某买卖新三板股票圣迪乐村(832130)所得征收个人所得税;扬州地税局责令某受让企业就自然人转让新三板挂牌公司股票取得的所得履行代扣代缴义务。同时,根据券商公开的消息,2018年1月起广东、四川、河南、江苏等多个省份的地方税务局,根据新三板在2016年10月至2017年9月的交易公开数据,筛选了一定额度以上的交易,以“针对高收入纳税人,堵塞征管漏洞”为目的,启动了新三板股票交易税收核查工作。

各地税务机关征缴新三板交易环节个人所得税的依据是《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号),认为新三板挂牌公司股票转让适用“财产转让所得”税目,适用税率为20%。有些地方税务局提出,现行新三板挂牌公司可以比照上市公司规定处理的税收规范性文件只涉及分红和股息两类,并不涉及股票交易。股息红利个人所得税和印花税政策比照上市公司,并不意味着新三板市场投资者的资本利得能够豁免征税。

根据税收法定原则,税务处理必须严格按照税法规定,对于新三板个人所得税政策,由于缺乏统一的执行标准,仅依赖税务机关依据经济实质做出的自由裁量,不具备政策执行的统一性和确定性,出现了时间性的政策差异和地区性政策差异,对我国资本市场有序发展和横向的税收公平都带来了较大问题。

 

四、已经发生的新三板挂牌公司原始股转让行为,无需补缴滞纳金

137号文的出台,以税收规范性文件的方式明确了新三板投资者将享受和A股同等的税收免征政策,解决了长期以来关于个人转让新三板挂牌公司股票是否缴纳个人所得税的问题。但137号文关于“个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得,按照“财产转让所得”,适用20%的比例税率征收个人所得税”的规定,依然给纳税人留下了补缴税款及滞纳金的风险,有必要进一步予以明确。

137号文第四条规定,“2018年11月1日之前,个人转让新三板挂牌公司非原始股,尚未进行税收处理的,可比照本通知第一条规定执行,已经进行相关税收处理的,不再进行税收调整”,根据该条文,在2018年11月1日之前,个人转让新三板挂牌公司非原始股,尚未进行税务处理的,可以适用137号文第一条的免税规定,暂免征收个人所得税;对于已经按照“财产转让所得”缴纳了个人所得税的,不再进行税收调整,即纳税人无权依据137号文的免税规定向税务机关申请退税。由此,137号文第一条及第四条已经将个人转让新三板挂牌公司非原始股的纳税问题规定清楚,纳税人可以据此判断已经发生的或将来发生的转让新三板公司非原始股的行为的纳税义务、税收优惠、是否需要纳税调整等涉税问题。

而对个人转让新三板挂牌公司原始股而言,49号文关于“原则上比照上市公司投资者的税收政策处理”的规定,一直存有争议,而财税部门也始终未对此事项发文明确,由此导致征管实践中各地税务机关执行口径不一,大部分地区均未对此转让行为做出税务处理。137号文第二条在对“个人转让新三板挂牌公司原始股取得的所得,按照‘财产转让所得’,适用20%的比例税率征收个人所得税”进行明确的同时,并未明确适用该政策的具体期限。由此产生一个涉税风险:即在137号文生效前已经发生的个人转让新三板挂牌公司原始股的行为,尚未进行税务处理的,在计算缴纳个人所得税的同时,是否需要加征滞纳金?

对此,我们认为,纳税人已经发生的转让新三板挂牌公司原始股的行为,如需缴纳税款的,不应加征滞纳金。首先,基于税收法定原则的要求,税收要素应当由法律明确规定。而在137号文出台前,我国税收法律体系中,关于个人转让新三板挂牌公司原始股适用何种税收政策没有明确规定,现有政策如何适用亦争议不断,使得纳税人无法可循,纳税遵从也无从谈起。其次,根据《税收征收管理法》第五十二条第一款之规定,因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。税法规定在这一问题上的缺位,导致税务机关的执法也产生重大差异,许多地方对个人转让新三板挂牌公司原始股未申报缴纳个税的行为予以认可,已使得纳税人的税务处理具有了确定性和公信力,纳税人的纳税义务已履行完毕。若税务机关根据137号文的规定,要求个人补缴相应税款的,应当适用《税收征收管理法》第五十二条第一款的规定,不得加收滞纳金。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

房屋等不动产转让,涉及到的增值税问题如何处理?

编者按:“营改增”后转让不动产增值税的计算变得更加复杂,就纳税主体行业而言就有房地产开发企业和非产地产开发企业两大类,纳税人性质上分为一般纳税人和小规模纳税人,以“营改增”为界分为新老项目,不仅如此还有一般计税方法与简易计税方法的区分,涉及预缴税款及申报时的扣除,预缴税率与申报税率各有区别,总之,纳税人转让不动产增值税的计算涉及的知识点较多,本文将为读者详细梳理。

一、一般纳税人转让不动产,缴纳增值税计税规则

1、一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,可以选择适用简易计税方法计税,以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。
2、一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产,可以选择适用简易计税方法计税,以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。
3、一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,选择适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。
4、一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产,选择适用一般计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用,按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。
5、一般纳税人转让其2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产,适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额,按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。
6、一般纳税人转让其2016年5月1日后自建的不动产,适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用,按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款,向机构所在地主管国税机关申报纳税。

二、小规模纳税人转让其取得的不动产,除个人转让其购买的住房外,增值税计税规则

1、小规模纳税人转让其取得(不含自建)的不动产,以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。

2、小规模纳税人转让其自建的不动产,以取得的全部价款和价外费用为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。

三、其他个人以外的纳税人转让其取得的不动产,增值税计税规则

1、以转让不动产取得的全部价款和价外费用作为预缴税款计算依据的,计算公式为:
应预缴税款=全部价款和价外费用÷(1+5%)×5%
2、以转让不动产取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额作为预缴税款计算依据的,计算公式为:
应预缴税款=(全部价款和价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价)÷(1+5%)×5%

四、转让不动产增值税计税规则一览表

 

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注:2018年5月1日之前,上表中10%税率为11%。