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破产程序中税收债权与担保债权冲突谁优先

引言

《税收征收管理法》第45条规定了税收优先权,税收优先权不仅优先于无担保债权,而且当符合“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置前”这一时间要求时,还优先于抵押权、质权、留置权。《企业破产法》第113条规定破产人所欠税款优先于普通破产债权。但是第109条规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利。面对这两个法律冲突,当破产程序中存在担保物权设定之前的税收债权时,税收债权与担保债权孰优先?

 

  • 案例简介

1、案例一:中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行(原告)与绍兴金宝利纺织有限公司(被告)、绍兴市柯桥区国家税务局(第三人)破产债权确认纠纷一审民事判决书,(2016)浙0603民初10874号,判决日期:2017123

(1)案件事实

一、关于原告与被告之间借款及抵押担保关系的事实。

2010年10月26日,原告与被告签订编号为33100620100000113号《最高额抵押合同》,约定被告以其名下房屋及土地,为原告与其自2010年10月26日起至2012年10月25日期间内办理各类业务形成的债权,在最高额2,026万元范围内提供抵押担保;合同还约定了其他事项。

后双方办理了抵押登记手续,取得编号为绍县房地产(2010)第0730号《房地产抵押登记证明书》。

2012年6月29日、9月24日,原告与被告分别签订《流动资金借款合同》各一份,约定被告分别向原告借款905万元、505万元,借款期限分别至2013年6月24日、9月17日。

上述二笔借款分别于2013年6月18日、9月11日归还。

2013年6月4日,原告与被告签订编号为33100620130025940的《最高额抵押合同》一份,被告以其名下的上述房地产,为原告与其自2013年6月4日起至2015年6月3日期间内办理各类业务形成的债权,在最高额2,026万元范围内提供抵押担保;合同尚约定了其他事项。

后双方就上述房地产办理了抵押登记手续,取得编号为绍县房地产(2013)第1391号《房地产抵押登记证明书》,记载的抵押设立日期为2013年6月4日。

上述抵押房地产之国有土地使用证同时记载:”注销该宗抵押登记”,落款时间是2013年6月5日;”该宗土地及地上房屋建筑面积平方米,已办理抵押登记手续,抵押期限至2015年6月3日。”落款时间为2013年6月6日。

2014年5月27日、28日,原告与被告分别签订《流动资金借款合同》各一份,约定被告向原告借款金额分别为905万元、505万元,合计1,410万元;合同尚约定了其他事项。

二、关于被告进入破产程序及原告债权申报、审核及确认的事实。

2014年9月28日,本院依被告之申请裁定对其进行破产清算,并依法指定浙江大公律师事务所担任破产管理人。

2014年11月5日,原告向被告之管理人申报案涉1,410万元有财产担保债权。

2014年11月26日,被告之管理人作出《债权审核确认单》,确认原告的上述1,410万元债权为有财产担保债权,同时在备注栏注明:”该债权额予以审核认定,但是绍兴市国税局其中37,419,373.07元税收优先权优先于贵行有财产担保的债权。”次日,原告对上述债权审核结果回复称:”我行对债权金额无异议,对国税局税收优先权优先于我行有财产担保的债权有异议。

2014年11月29日,本院依法作出(2014)绍柯商破字第19-2号民事裁定,确认原告对被告享有的债权金额为1,410万元。

三、关于被告欠缴税款的事实。

2012年5月31日,原绍兴县国家税务局向被告作出绍县国税处[2012]5号《税务处理决定书》,根据该决定书,该局于2010年8月25日至2011年12月9日对被告2006年1月1日至2010年7月31日的纳税情况进行了检查,作出处理决定:对违法事实追回违规出口退税40,874,305.41元,追缴违规免抵增值税782,397.68元。对于上述应追缴的违规免抵增值税782,397.68元,如未在规定期限内缴纳入库,则自逾期之日起根据《税收征管法》第三十二规定依法加收滞纳金。

2)一审法院判决

一审法院判决驳回原告诉讼请求。

法院认为,原告仅能依据在后之抵押登记主张抵押权,案涉对同一抵押物的二次抵押登记实为二个不同的抵押权,而非同一个抵押权。所以法院确认原告之案涉债权发生时间为2014年5月27日、28日,其抵押权设立时间为2013年6月4日。第三人税收债权的发生时间分别发生在2006年1月至2010年7月以及2010年6月、7月。法院认为应当适用《税收征管法》第四十五条之规定,确定二者案涉债权优先性之先后顺位。本案原告与第三人各自案涉债权的发生时间看,被告管理人作出原告之案涉债权为有财产担保之债权,并认定第三人之案涉税收债权优先于原告的上述有财产担保债权的债权审核结果,符合法律规定。

2、案例二:中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行与绍兴金宝利纺织有限公司破产债权确认纠纷二审民事判决书,(2017)浙06民终1119号,判决日期:2017125

案件事实同前述案例一。

二审法院判决:

一、撤销浙江省绍兴市柯桥区人民法院(2016)浙0603民初10874号民事判决;

二、撤销绍兴金宝利纺织有限公司管理人于2014年11月26日作出的《债权审查确认单》中关于绍兴市柯桥区国家税务局享有的37419373.07元税收债权优先于中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行有财产担保的1410万元债权的认定;

三、确认中国农业银行股份有限公司绍兴越城支行对绍兴金宝利纺织有限公司名下的房地产[房产证号:绍房权证兰亭字第00044号;建设用地使用权证号:绍兴县国用(2010)第20-48号、20-49号]经折价或拍卖、变卖所得的价款,在债权金额1410万元范围内享有优先受偿权,且优先于绍兴市柯桥区国家税务局主张的37419373.07元税收债权受偿。

 

  • 争议焦点及各方观点
  • 争议焦点

前述案例争议焦点在于农行越城支行有抵押担保的债权与柯桥国税主张的税收债权在破产程序中就抵押物变现款受偿的顺序问题。

  • 越城支行主张

本案应适用《中华人民共和国企业破产法》而非《中华人民共和国税收征收管理法》。即使《税收征管法》第45条应优先适用,上诉人享有的债权也在欠缴税收发生之前设立,应优先于税收债权受偿。

 3.税务机关的主张

1)税收债权发生时间

根据《增值税暂行条例》第19条“增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天”之规定,违规出口退税的纳税义务发生于2006年1月到2010年7月期间,应补提销项税的纳税义务发生于2010年6月12日至7月30日期间。

根据《增值税暂行条例》第23条规定,即使金宝利公司系按季度纳税,其最迟也应于当年第三季度届满后15日内即2010年10月15日前申报纳税。

根据国家税务总局《关于贯彻及其实施细则若干具体问题的通知》第7条规定,违规出口退税和应补提销项税的欠缴税款发生时间均在2010年10月16日前。

2)担保债权发生时间

涉案第二次抵押权设立前,第一次抵押权所从主债权即第一次两笔贷款已经清偿,同时上诉人也已注销抵押登记,故第一次抵押权当然消灭。农行越城支行第一次抵押权已经消灭,农行越城支行所申报的抵押权于第二次抵押时设立,设立日期为2013年6月4日。

  • 适用法律

同时适用《税收征管法》第45条与《破产法》第109条、第113条并不存在矛盾。

在破产案件中,确实应当适用《破产法》第109条、第113条规定,将担保债权作为别除权优先于职工债权和税收债权而受偿,但是该规定是排除法律特殊性规定的普通担保债权和普通税收债权,即担保债权没有特殊性限制,税收债权也没有特殊优先权。

而本案中,农行越城支行的担保债权发生时,依据《物权法》第170条规定,该担保物权受到《税收征管法》第45条规定的例外性限制。因此,农行越城支行的担保债权虽然享有优先权,但应受限于涉案税收债权。

4.金宝利公司观点与税务机关观点一致。

 

  • 破产程序中税收债权与担保债权冲突,担保债权优先
  • 《企业破产法》第109、113条与《税收征管法》第45条冲突,前者优先适用

根据《企业破产法》第109条、113条规定,有担保的债权在抵押物范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收职权和普通债权等清偿。而根据《税收征管法》第45条规定,税收债权与有抵押担保的债权并存时,应比较税收债权发生时间和抵押权设立时间,税收债权优先于抵押权发生的,税收债权优先受偿;抵押权优先于税收债权设立的,有抵押担保的债权优先受偿。

从这两部法律规定可以看出,在破产程序中,税收征管法、破产法对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定不一致。应该适用哪部法律规定,需要根据立法法规定进行分析。

首先,两部法律位阶相同。《税收征收管理法》、《企业破产法》均由全国人大常委会制定。

其次,破产法中对于债务清偿顺序的规定属于特别法。《立法法》第92条规定,同一机关制定的法律,特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定。特别规定是相对于一般规定而言,调整范围比较窄的法律规范。《税收征管法》第2条规定凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理,均适用本法,这说明该法调整的是全体纳税人的税款征收事宜。因此,第45条规定是调整在任何经营状态下企业税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。而《破产法》第2条规定,破产程序是具备破产条件企业的债务清理程序或重整程序。可见破产法是针对破产程序的企业的相关事项处理事宜的。因此,《破产法》第109条、第113条规定调整的情形限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序。对比之下,《破产法》规定属于特别法,《税收征管法》规定属于一般法。

综上,《企业破产法》第109、113条与《税收征管法》第45条冲突,《企业破产法》的规定应优先适用。

  • 最高额抵押情形下,担保债权发生时间应为抵押登记时间

最高额抵押是抵押权人和抵押人为了担保将来发生的一系列连续的不确定数额的债权,设置一个最高限额,在该限额内,由抵押人进行担保的特殊抵押权。其不同于一般抵押权,是抵押权人和抵押人为了方便接下来一系列交易而进行的特殊设置。当出现债务不履行或者约定的抵押权实现的情形时,最高额抵押权人在该最高限额内对抵押物享有优先受偿的权利。

最高额抵押债权确定相关规定:《物权法》第二百零六条规定:【最高额抵押权所担保债权确定事由】有下列情形之一的,抵押权人的债权确定:(一)约定的债权确定期间届满;(二)没有约定债权确定期间或者约定不明确,抵押权人或者抵押人自最高额抵押权设立之日起满二年后请求确定债权;(三)新的债权不可能发生;(四)抵押财产被查封、扣押;(五)债务人、抵押人被宣告破产或者被撤销;(六)法律规定债权确定的其他情形。《担保法解释》第八十一条最高额抵押权所担保的债权范围,不包括抵押物因财产保全或者执行程序被查封后或债务人、抵押人破产后发生的债权。

前述规定均没有明确在最高额抵押情形下,担保债权发生时间点。从最高额抵押制度的设计初衷出发,应以最高额抵押登记时间为担保债权发生时间对最高额抵押权人最为有利。

  • 以公告时间确定税收优先权的发生时间对市场秩序的保护最为有利

税收优先权的产生时间直接关系到在于担保物权冲突时,税收债权能否优先受偿。关于税收优先权的产生时间,有三种不同观点:第一种观点认为:税收征收管理法第45条规定“纳税人欠缴的税款发生时”,因此优先权的产生时间就是欠税行为发生的时间。而欠税发生时间是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,自动产生税款的时间。第二种观点认为:欠税行为发生的时间会由于税种的不同而不同,应该认为是课税核定之日优先权才产生。例如,国家税务总局《关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发【2003】47号)规定“纳税人应缴纳税款的期限届满之次日及时纳税人欠缴税款的发生时间”。第三种观点认为,税收征收管理法第45条第3款规定,税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。欠税公告发布时才能认定优先权产生。

结合税法实践,华税认为,税务处理决定未作出时,尽管税收债权已经发生但是尚未确定金额,此时税务机关无法进行公告,即使担保债权人向税务机关查询债务人的欠税情况,也无法得知确切的结果。因此,从保护交易秩序、担保债权人信赖利益角度处罚,以欠税公告发布时认定税收优先权产生更为合理。

 

小结:虽然《税收征管法》45条规定了税收优先权,但是在破产程序中,还是应适用《破产法》第109条、113条规定,当担保债权与税收债权发生冲突时,应以担保财产优先偿还担保债权,此时税收优先权仅优先于一般债权。

作者:刘天永 , QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

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大案发布:检察院对某石化企业变票涉嫌“虚开”案以不起诉结案

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编者按:2019年1月24日,某省某市检察院向贾某某下达不起诉决定书,认为市公安局认定被不起诉人贾某某构成虚开增值税专用发票罪事实不清、证据不足,不符合起诉条件,决定对其不起诉,被刑事拘留长达一年的贾某某重获自由。该案属于石化行业典型的变票类案件,石油炼化企业通过安排交易链条变票、过票,隐瞒生产环节,偷逃消费税税款。此类案件整个交易过程中,行为人主观上不存在骗抵国家增值税税款的目的,客观上也未造成国家增值税税款的损失,不应以虚开论处。变票类案件虽存在逃税情节,由于逃税罪存在刑事阻却事由,也应先由税务机关处理,不应直接追究行为人的刑事责任。本文对该案的有关情况及核心法律问题进行归纳和分析,以期该案能对今后变票类涉嫌虚开案件的司法处理提供有益借鉴。

 

一、案情简介

甲公司成立于2012年4月,注册地位于某市某港经济开发区,所属行业为化学原料和化学制品制造业。公司经营范围系芳烃、柴油、汽油、液化石油气等化工产品的生产销售。本案涉案的甲公司为石油炼化企业,甲公司在涉案交易中通过拉长交易链条,采取闭环交易的形式,对外开出原油的发票,经过一系列商贸企业的变票、过票,最终取得成品油发票,由此隐瞒生产加工环节,达到偷逃消费税的目的。涉案交易模式具体变现为炼厂(甲公司)从原油供应商处购得原油,再将原油卖给A贸易企业,对外开具原油的增值税专用发票,A贸易企业将原油销售至B贸易企业并开具原油发票,B贸易企业再将原油以汽油的名义销售至C贸易企业,C贸易企业取得汽油发票后再将货物销售至炼厂,并对炼厂开具汽油发票,整个交易环节货物直接由供应商处运至炼厂,中间环节无货物流。交易模式如下图:

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本案被不起诉人贾某某为甲公司主要负责人,因涉嫌虚开增值税专用发票嫌疑,于2018年4月24日被某省某市公安局刑事拘留;经某市人民检察院批准,于2018年5月24日由某市公安局逮捕。本案由某市公安局侦查终结,以被不起诉人贾某某涉嫌犯虚开增值税专用发票罪,于2018年7月20日向某市人民检察院移送审查起诉。某市检察院于2018年9月17日退回公安机关 补充侦查,2018年10月17日公安机关补查重报;2018年11月30日再次退回公安机关补充侦查,2018年12月28日公安机关再次补查重报。经市检察院审查并二次退回补充侦查,市检察院认为某市公安局认定被不起诉人贾某某构成虚开增值税专用发票罪事实不清,证据不足,不符合起诉条件,依法对贾某某作出不起诉决定。

二、本案不起诉决定对石化行业变票涉嫌“虚开”类案件的借鉴意义

(一)近年来石化行业变票案件集中爆发的原因

2016年底,国家税务总局依托金税三期的发票稽核系统,有针对性地对国内石油化工企业筛查发票信息,在税务系统内下发“变名销售”纳税风险名单,要求各地税务机关排查税收风险,200余家石化企业“榜上有名”,均面临较为严峻地税务稽查形势。2017年初,国家税务总局再度发布第二批“变名销售”纳税风险名单,100余家石化企业“上榜”。除国税总局预警的纳税风险名单之外,地方税务机关也加强了对成品油生产经营企业的风险防控和分类排查力度。由此,石化行业变名销售案件在全国各地集中爆发。

(二)各地司法机关对于变票案件查处的变化和趋势

第一阶段:以虚开定性为主。在石化行业内部有相当多的炼化企业通过变票、过票等变名销售行为逃避或非法减少消费税纳税义务,对国家的消费税税款造成了损失严重。该类案件刚刚爆发时,由于各地税务以及司法机关对该类案件的认识不足,导致了大量案件被错误的定性为虚开犯罪案件。由于各地税务机关、司法机关无法准确认识到变名销售的偷税本质,而往往以“没有真实购销交易”为由追究变票企业及协助变票企业虚开增值税专用发票的法律责任。然而,变名销售真正带给国家损失的是消费税税款,从增值税征税原理角度考察并没有给增值税税款造成损失。

第二阶段:由虚开改为逃税。近两年,该类案件的集中爆发,引起了国家税务总局、公安部等部门的高度重视。对于该类案件如何定性处理,四部门在京召开联合工作会议,明确不以骗税为目的,未造成国家税款损失的,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。通过对该类案件的深入办理以及受各部门工作会议精神影响,司法机关对石化行业变名销售类案件的办理重点开始转移到消费税税款损失上来,由虚开该定性为逃税。目前已有部门地区检察机关按照逃税罪对行为人提起公诉的案例,也有法院按照逃税罪对行为人进行裁判的案例,纠正了以往以虚开定性变名销售行为的错误做法,维护了司法的公平正义。

第三阶段:无罪或由税务机关追缴税款处理。根据刑法第二百零一条关于逃税罪的规定,任何逃税案件,首先必须经过税务机关处理。税务机关没有处理的,司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。税务机关明知行为人已经实施了逃税行为但并不下达任何通知的,司法机关也不能直接追究逃税人的刑事责任。该条第四款规定,“税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任。”对于石化行业变名销售行为定性改为逃税后,部分地区的司法机关遂将案件移送税务部门进行处理或者直接由检察院作出不起诉决定,法院判决被告人无罪等。

(三)变票行为不构成虚开增值税专用发票罪

在本案的购销环节中,公安机关认为甲公司与上下游企业之间没有发生真实的交易行为。但是,案件事实反映甲公司与上下游企业均签订了购销合同,有真实的货物来源及货物的物理流转,存在真实交易,不能以中间贸易企业变票为由而否定交易的真实性。针对本案而言,无论涉案交易真实与否,变名销售行为不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件,不构成虚开增值税专用发票罪,理由如下:

第一,行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的。刑法设立虚开犯罪的立法目的是为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。虚开增值税专用发票罪应当以具有骗抵国家增值税税款的目的为构成要件。

第二,行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家税款损失的后果。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上未造成国家增值税税款的损失后果,则不具有犯罪所具有的严重社会危害性,不应当为刑法二百零五条所评价。主观上不具有骗抵税款的目的,客观上未造成国家税款损失,就不应以虚开增值税专用发票罪论处。

最高院在指导案例“张某强虚开增值税专用发票案”中明确指出,“不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”本案中,甲公司在与上下游企业之间的交易中,根据交易货物的数量以及价款如实申报缴纳税款,不具有虚抵增值税税款的主观目的,也不会造成国家增值税税款的损失,不构成虚开增值税专用发票罪。

(四)不起诉决定对各地司法机关处理变票案件的借鉴意义

从立法上来看,在发票“开具”的环节专门设置“虚开增值税专用发票罪”,并将“为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的行为全方位入罪,是立法者试图从源头上预防和惩治发票犯罪,以遏制当时猖獗泛滥的发票犯罪。但是,这种不区分罪过,不区分目的,不区分结果,而是笼统地以一罪而蔽之的立法方式,导致司法实务中产生了罪与非罪、此罪与彼罪、一罪与数罪的界限区分问题。无论是从目的犯、结果犯还是行为犯等何种角度去考量,都需要对该罪进行实质性的解释,立法者之所以将虚开行为规定为犯罪,主要是因为这种行为侵犯了税收征管秩序,造成了国家税款的流失,《刑法》第二百零五条第二款将骗取税款的行为包含在本罪中也说明了这一点。可以明确的是,变票案件的整个交易过程均如实申报缴纳增值税,并未造成国家增值税税款的损失。因此,司法机关不应轻易认定行为人构成虚开犯罪。

从变票案件的实质上看,炼厂通过安排交易链条取得成品油发票,隐瞒生产加工环节,造成了国家消费税税款的损失,涉嫌犯逃税罪。其中,参与过票、变票的贸易企业则为逃税罪帮助犯。根据《刑法》修正案(七)第二百零一条第四款及《税收征收管理法》第六十三条之规定,对于纳税人涉嫌偷税案件,首先应由税务机关对纳税人实施税务稽查并作出税务处理及处罚决定,如纳税人未能按照税务机关的决定补缴税款、滞纳金及罚款的,公安机关方可以纳税人涉嫌犯逃税罪启动刑事侦查程序。税务机关没有处理或者不处理的,司法机关不得直接追究行为人犯逃税罪的刑事责任。也就是说,逃税罪存在刑事阻却事由。因此,司法机关在追究行为人逃税罪刑事责任时,应先交由税务机关处理。

由于石化变票类案件各地司法裁判不一、不公现象多发,此类案件所引发的社会矛盾逐渐积累,对石化行业造成了巨大冲击。据了解,国家税务总局联合公安部等部门,专门就石化行业的变票类案件多次召开专题研讨会,逐渐对该类案件的交易实质形成了较为统一的认识。就目前全国各地司法机关的处理结果而言,大部分变票案件开始转向逃税罪或者无罪进行处理,但仍有部分地区司法机关以虚开犯罪追究相关涉案主体的刑事责任,有违司法公正。根据两高最新发布的虚开发票指导案例的意见和精神,针对目前已经进入司法程序的变票类虚开案件,不具有骗取国家税款的目的、未造成国家税款损失的,不应再按照虚开增值税专用发票罪进行处理。

作者:刘天永 , QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

2019出口退税领域的6大税务风险爆发点

 

编者按:2018年,国家出台多项利好措施鼓励外贸发展,但同时严打骗税、虚开,高压不减。近几年税警多部门协作、税收大数据精准选案、跨区域稽查以及税收违法黑名单联合惩戒,企业税收违法成本提高,同时对企业的税收遵从度的要求也越来越高。从国税总局公布的案例、结合华税的实务经验,梳理了2019年出口退税领域将要面临的六大税务风险爆发点,建议出口企业提前做好涉税风险管理工作。

 

  • 2018年打击骗取出口退税专项活动力度空前

2018年4月11日,国家税务总局、公安部、海关总署和中国人民银行在京就打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票专项行动进行联合部署,安排2018年打击骗税和虚开专项任务。8月22日,以上四部门共同部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪两年专项行动,会议要求要严厉打击没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”,严厉打击没有实际出口只为骗取退税的“假出口”。

各地迅速落实四部委要求,部署打击虚开骗税专项行动。2019年1月9日,国税总局办公厅公布全国税务稽查工作取得的进展,2018年全国共查处涉嫌虚开增值税发票企业108970户,定性对外、接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证582.5万份,涉案税额1108.93亿元。查处涉嫌骗取出口退税企业3545户,挽回税款损失147.87亿元。

2019年1月17日,全国税务工作会议在京召开,会议强调2019年要继续联合有关部门,聚焦“假企业”“假出口”深入开展打虚打骗两年专项行动,严厉打击涉税违法行为。

  • 税务、公安部门集中打击骗税案件的主要特点
  • 税警多部门协作,信息共享

税务机关与公安、海关、人民银行、检察院、法院等部门的联系协作,在案件查办、资金查询、信息互通、工作互助等提供更多的支持,形成打击涉税违法犯罪的合力。各地税务机关在打骗打虚专项行动中,充分发挥公安机关派驻税务机关联络机制作用,建立涉税案件税警情报交换平台,实现税警情报交换常态化、制度化、规范化。税务部门与政府其他部门的信息共享,改变了过去征管信息壁垒的困境。

针对出口退税领域,海关总署、国税总局以及国家外汇管理局曾在2017年时就签订了《关于实施信息共享开展联合监管的合作机制框架协议》,三方一致同意跨部门的信息互换、监管互认、执法互助,不断完善事中事后监管,提高管理效率,降低管理成本,更好地防范和打击走私、骗取出口退税、逃骗汇等违法违规行为。海关、税务、外汇三部门彼此间信息共享,实施联合监管措施,实现大通关建设。各部门间信息共享,对出口企业合法合规申报出口退税提出了更高的要求,同时以上举措有效的打击了恶意骗税的税收违法犯罪行为,使得欲利用信息共享不充分的征管弊端实现骗税目的的行为无处遁形。

  • 税收大数据,精准选案

税务大数据与“互联网+税务”的融合应用与金税三期工程共同形成现行税收征管的基石。近年税务总局每年会下发一批高风险企业下发各地重点检查,各地也会结合实际情况科学选案确定重点检查名单。在选案过程中,税务机关充分利用大数据平台,科学构建骗税高风险企业数据分析模型,从海量数据中精准发现案源线索,实施有效打击。

运用海关“智慧缉私”和公安数据化实战“云端打击”优势,对跨地区重大骗税案件线索开展集中研判共同部署,联合打击;人民银行依法开展反洗钱监测、调查和协查工作,对涉案账户和资金交易等进行查询取证、分析研判。四部委利用大数据平台对海量数据进行深度分析,精准筛选高风险案源,通过案头分析和实地检查,找准案件突破口,全链条调查取证。

  • 跨区域稽查,联动打击

2018年,国税地税征管体制改革合并了国税地税稽查局,各地在撤销县级税务稽查局基础上,设立729个跨区稽查局,建立以跨区域稽查机构为主的稽查体系。实施跨区域稽查机构设置,打破现有的行政区划,稽查机构向上提升破除现有的利益藩篱,保证执法的独立公正,同时各地税务机关落实“双随机、一公开”的监管要求,对除综合整治非法发票、骗税、虚开以及高风险案源以外的案源,实施“双随机”抽查全覆盖。2018年,部分省份税务稽查部门结合国家税务总局下发案源,实现多税种联查、跨区域整治,并联合公安、海关、银行等部门对市内涉嫌虚开、骗税企业进行联动检查,重点选取部分行业展开专项整治,立体化防范打击。

  • 税收违法“黑名单”,联合惩戒

2018年11月,税务总局颁布了《重大税收违法失信案件信息公布办法》,对税收违法‘黑名单’制度进行修订,重点将走逃(失联)企业纳入‘黑名单’公布和联合惩戒范围。“一处失信、处处受限”,这是进入税收违法“黑名单”的税收失信者境况的真实反映。各地税务机关严格执行税收违法“黑名单”制度,一旦发生骗税行为,出口企业难逃黑名单联合惩戒。

  • 2019出口退税领域潜在的六大税务风险爆发点

从税务总局公布的典型骗税案件以及我们服务的出口企业及代理的案件,我们认为2019年出口退税领域潜在的税务风险爆发点突显在以下六个方面:

(一)增值税专用发票被认定为虚开、失控或异常凭证

通常,虚开增值税专用发票是骗取出口退税的上游违法行为,骗税分子实施出口骗税往往需要先取得虚开的增值税专用发票,虚开增值税专用发票是骗取出口退税的常用手段,所以查处虚开是实现骗税行为全链条打击的必要环节,打骗打虚不是割裂的。2015年10月至2018年4月,国税总局官网公布了38起出口退税骗税案件,其中接近九成的案件都存在虚开增值税专用发票骗税的的情形。除了此类恶意虚开骗税被查处的案件以外,外贸企业被税务机关指摘用虚开的增值税专用发票申报出口退税是最为常见的法律风险点。税务机关根据《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税【2012】39号)和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》(国家税务总局公告2013第12号)的规定,作出出口货物不适用增值税退(免)税政策,视同内销征税的决定。恶意虚开骗税,还会面临适用罚款、停止出口退税权。发生2次增值税违法行为,此后出口的货物劳务服务,还将面临适用免税政策的法律后果。

除了谨防虚开增值税专用发票此类税务风险点以外,上游供应商被列为非正常或走逃失联,外贸企业取得的增值税专用发票被列为失控发票或异常凭证而不能申报退税也是尤为常见的风险点,在目前我国进销“连坐”、以票控税的税收征管体制下,外贸企业常常受到牵连。

(二)“假自营、真代理”风险高

在出口退税领域,有自营出口、委托代理出口、外综服代办退税三种模式,为了预防骗取出口退税违法犯罪行为的高发,要求企业要严格按照正常的贸易程序开展出口业务,禁止以“假自营、真代理” 方式出口申报退税。从形式上看出口企业以“自营”名义出口、签订的购销合同、开具的增值税专用发票、报关、收汇等证明交易和出口的资料均显示是出口企业,税务机关在税收征管中本着“谁出口、谁收汇、谁退税、谁负责”的原则,一旦出现如追缴出口退税款、暂不办理、视同内销征税等不利后果,通常都由名义上的出口方来承担。即使有真实的货物和出口,不存在骗税的行为,一旦被税局查处出是“假自营、真代理”出口,对于外贸企业来说,难以通过行政救济途径进行权利的救济,只能通过民事救济途径向委托方公司进行追偿。“假自营、真代理”出口模式申报退税本身违规以外,往往还伴随着虚开、备案单证虚假、不齐等其他的风险。对于从事“假自营、真代理”模式出口的企业来说,风险极高。

(三)“产能不足”导致虚开嫌疑

生产企业出口自产货物或者外贸企业自营名义出口从上游供应商采购的货物,常会遇到税局函调认定生产企业出口自产货物的或供货企业销售的自产货物,其生产设备、工具不能生产该种货物,也就意味着出口的货物不能退税,并且按照财税[2012]39号文的规定,要视同内销征税。此类税务风险,对于出口企业来说,尤其是外贸企业,对供应商的选择、生产能力的核查以及交易过程动态的追踪就尤为的关键。

(四)出口企业未履行合规性审查义务

外综服作为我国贸易新形态,国家给予政策支持。《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2017年第35号)的出台,明确了外综服“代理”服务的业务实质,明确了出口退税责任主体,但同时对外综服企业风控管理和对委托代办退税的生产企业生产经营情况、生产能力及出口业务的真实性的核查,提出了更为明确和更高的要求。对于外综服企业来说,未按规定建立健全的风险防控机制、未按规定履行代办退税审查义务、未正确履行代办退税资格备案成为最主要的风险。

(五)备案单证虚假、不齐

2005年,出口退税征管首次出现“备案单证”的管理规定,备案单证制度的立法目的旨在防范骗取出口退税。2005年至2012年期间,备案单证的管理处于摸索阶段,2012年国税总局整合了众多出口退税文件,出台了财税【2012】39号文等规范出口退税的基础性管理规定,将备案单证的管理重新作出明确。国家税务总局公告2012年第24号公告要求,出口企业应在申报出口退(免)税后15日内,将购货合同、出口货物装货单、出口货物运输单据按申报退(免)税的出口货物顺序,填写《出口货物备案单证目录》,注明备案单证存放地点,以备主管税务机关核查。实务中,不少出口企业往往不重视单证的备案和出口文件的存档管理,对出口退税单证备案规定认识不到位,出现备案单证虚假或不齐的情况。近几年,部分税局已开始将备案单证的核查作为出口退税评估和税务稽查的领域,从备案单证核查企业交易和出口是否真实、备案是否合规、合规、准确。我们所服务的客户中因单证不齐、单证虚假面临被税局追缴税款、滞纳金、罚款的企业很多,出口企业应高度重视备案单证管理。

(六)“假出口”触犯刑事责任

2019年是打骗打虚两年专项行动收官之年,聚焦“假出口”,打击骗税高压不减。近年来骗税违法行为呈现出团伙化、专业化的态势,涉案企业除外贸企业外,部分生产型企业也成为骗税主体,部分报关行、货代公司等中介机构成为骗税的关键环节,骗税方式由传统的“假票、假单、假货、无资金流”向“真票、真单、有货、虚构资金流”转变。伪造或者签订虚假的买卖合同、以非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单以及虚开、非法购买增值税专用发票等,是常用手段。对于出口企业来说,切勿因经济利益或创汇需要,主动参与骗税,谨防被骗税分子利用,身陷囹圄。

 

综上,从当前经济和对外贸易环境来说,出口企业在借助国家出台的促进外贸的利好措施的同时,也要牢固树立税务风险防控意识,提前做好相关应对工作才符合企业的长远利益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

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关注|证监会首次以“两票制合规性”为由否决药企IPO申请

 

公开资料显示,国科恒泰(北京)医疗科技股份有限公司隶属于中科院下属东方科学仪器进出口贸易有限公司,目前,国科恒泰在全国设有38家子公司。尽管实力雄厚,但其业务模式与合规性仍然受到一些质疑。2018年8月14日首次上会,证监会给出“暂缓表决”之后,2018年11月27日,证监会发审委正式否定了国科恒泰首发事项。

上证报讯,发审委主要围绕国科恒泰经销模式及分销行为发问,是否符合“两票制”的政策要求成为关注重点。

 

一、两票制对医药行业的影响

“两票制”是指药品、医疗器械、耗材从生产厂商销售至一级经销商开一次发票,经销商销售至医院再开一次发票,以“两票”替代目前常见的多票流通,减少流通环节。

2016年4月,国务院发布《深化医药卫生体制改革2016年重点工作任务》,明确指出积极鼓励公立医院综合改革试点城市推行“两票制”,压缩中间环节,降低虚高价格。2017 年,国务院医改办、国家卫生计生委、食药监总局、发改委等八部委联合发布了《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见(试行)》,其后,国务院办公厅进一步发布《深化医药卫生体制改革2017 年重点工作任务》,要求2017 年年底前,综合医改试点省份和前四批200 个公立医院综合改革试点城市所有公立医疗机构全面执行“两票制”,鼓励其他地区实行“两票制”。

“两票制”政策目前主要针对药品采购,而针对高值医用耗材采购,国家层面尚未出台明确的政策文件,但在药品“两票制”政策逐步推进的背景下,陕西、山西、安徽等部分省市率先开始推行高值医用耗材“两票制”。

以山西为例:2017年3月15日,太原市深化医药卫生体制改革领导小组办公室、太原市发展与改革委员会、太原市经济和信息化委员会、太原市商务局、太原市卫生和计划生育委员会、太原市食品药品监督管理局、太原市国家税务局发布关于印发《太原市公立医疗机构药品、医用耗材采购“两票制”实施细则(试行)》的通知(辽卫发〔2017〕29号)。指出:

“药品、医用耗材生产企业或科工贸一体化的集团型企业设立的仅销售本企业(集团)药品、医用耗材的全资或控股商业公司(全国仅限1家商业公司)和境外药品、医用耗材国内总代理(全国仅限1家国内总代理)可视同生产企业。药品、医用耗材流通集团型企业内部向全资(控股)子公司或全资(控股)子公司之间调拨药品、医用耗材,依法依规需开具发票的不属于“两票制”范畴,最多允许开一次发票。”

而据招股说明书披露,国科恒泰的销售模式包括通过经销商对医院销售(即经销模式)和直接对医院销售(即直销模式),其中,经销模式是公司主要的销售模式。根据国科恒泰招股说明书公开数据,报告期内经销模式收入占比平均为98.10%,直销模式收入占比平均为1.90%。

假设未来不久医疗器械、医用耗材在全国范围铺开“两票制”,那么国科恒泰采购主体是否能认定“视同生产企业”,则将对其盈利产生重大影响。因国科恒泰的上游供应商大部分为境外耗材生产商,国科恒泰对经销商的销售则属于“第一票”,经销商对医院终端的销售属于“第二票”,则正好满足“两票制”要求。但根据部分省份指定的细则,国科恒泰在某些地方已经被划分为不属于可以“视同生产企业”的情形。在这些地方,国科恒泰将不得不转变商业模式,或者承担更多税费,这两种方式都将削减利润。

 

二、“两票制”造成的税务风险不容小窥

“两票制”全面执行后,药企回归转型底价转高开,销售费用奇高、比率严重失衡,税务风险巨大!由于药企高开收入、佣金支出难以平账,费用支出结构不合理无法全部在税前扣除等问题存在,某些药企铤而走险,利用虚开的发票冲账,或者大量接收CSO公司咨询费、推广费、广告费等类型发票。然而,多省审计署对此类冠以“咨询管理服务”、“医药科技咨询”、“信息科技”等头衔的第三方服务公司开票行为定性为“过票洗钱”,重点打击此类伪CSO以及受票药企。

一旦受到稽查,轻则面临行政处罚,重则面临刑事责任。从行政法角度,根据《发票管理办法》第二十二条规定,凡为他人、为自己开具虚开,让他人为自己虚开,介绍他人虚开都属于虚开发票行为。根据该办法第三十七的规定,虚开发票的行政责任包括:进项税转出、没收违法所得、罚款等。虚开发票列支成本、费用偷逃企业所得税的,需要补缴企业所得税、滞纳金,并且面临罚款。另外,根据国税总局《重大税收违法案件信息公布办法》的相关规定,达到一定涉案金额的虚开增值税专用发票以及普通发票等8类税收违法案件要向社会公布。公布的内容包括违法事实、法律依据、处理处罚情况等信息。被公布重大税收违法案件的企业,其纳税信用级别直接判为D级,适用相应的D级纳税人管理措施;税务机关将当事人信息提供给参与实施联合惩戒的相关部门,由相关部门依法对当事人采取联合惩戒和管理措施,其中包括限制担任企业法定代表人等职务、金融机构融资授信参考限制、禁止参加政府采购活动等等。

刑事责任方面,结合《刑法》与最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号),虚开的税款数额在5万元以上的,以虚开增值税专用发票罪处3年以下有期徒刑或者拘役,并处2万元以上20万元以下罚金;虚开的税款数额在50万元以上的,认定为刑法第205条规定的“数额较大”(即:数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金);虚开的税款数额在250万元以上的,认定为刑法第205条规定的“数额巨大”(即:数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产)。

 

三、寻求上市的医药企业需重视“两票制”带来的风险

(一)关注政策动向,灵活调整企业策略

“两票制”政策的更新,各地的实施方式、实施的时间及实施的范围均存在一定差异,因此为加强对全国“两票制”政策实施的跟进落实,有条件的医药及耗材企业应当综合业务部门、财务部门与法务风控部门,密切关注全国各地区关于医用耗材“两票制”的实施进度,及时调整公司的市场策略,以规避政策切换的违规风险。

(二)深耕上下游,寻求终端配送合作

在“两票制”政策的实施背景下,应当将加强对终端医院服务的覆盖作为“两票制”实施背景下平台分销商的首要任务。建议医用耗材企业一方面继续致力于深度建设医疗器械分销供应链,上游不断拓展代理品牌及产品线数量,提升与原厂合作的深度与广度;下游进一步下沉渠道,不断提高终端分仓的覆盖范围,充分发挥公司的规模及平台优势,从而通过平台优势,获得更多医院客户资源。另一方面,原有直接面对医院销售的中小型经销商,由于面临转型或退出销售渠道的风险,亦积极寻求全国物流平台进行合作,公司逐步与全国各省市资质条件优秀的经销商就医院终端开票销售和终端配送业务开展合资合作。

(三)提供一站式平台分销服务

建议有条件的医用耗材公司通过一站式的平台分销服务,直接打通上游原厂与终端医院的销售渠道,具体在信息系统、渠道建设、代理品牌的多样化及资金实力等方面夯实平台分销商职能。

(注:部分内容来自国科恒泰招股说明书)

 

结语

国科恒泰是首家由于“两票制”而上市受挫的申请上市的企业。证监会对它业务模式提出了诸多质疑,这些质疑也给正在寻求上市的医药企业、医用耗材企业敲响警钟:两票制下的两大问题:合规与降低税负,若不能妥善解决,则上市遥遥无期。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

聚焦:“小微企业”如何抓住这轮税收优惠大礼包?

 

编者按:为贯彻落实党中央、国务院关于小微企业减税降费的工作部署,财政部、税务总局下发《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税[2019]13号),《通知》不仅涉及针对小微企业的直接税收优惠,还涉及对向初创型科技企业投资的创投企业、天使投资人予以投资额70%可以抵扣的间接税收优惠。为进一步推进各项普惠性税收减免措施的落地,税务总局又制定多项具体措施。本篇通过对各项优惠措施的梳理、解读,为纳税人享受税收优惠作出指引,以飨读者。

 

  • 近期税总出台的小微企业税收优惠政策
  • 1

二、企业所得税适用主体:小型微利企业

  • 放宽了小型微利企业标准,覆盖面甚广
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  • 企业所得税计算引入超额累进法以降低税负

本次针对小微企业的所得税优惠,主要体现为低税率优惠,对符合条件的小型微利企业减按20%的税率征税;‚所得额减计优惠,并采用超额累进计税方法,对所得额分段按不同比例计入:不超过100万部分,减按25%计入,超过100万不足300万部分,减按50%计入。

以年应纳税所得额300万为例,新旧所得税政策适用下,应纳企业所得税对比:

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3
、核心要件要符合国家税务总局公告2019年第2号的优惠条件

从不同税费优惠角度,“小微企业”的含义并不相同,企业应注意对号入座,新规虽放宽了对“小微企业”的认定标准,但“小微企业”若按照财税〔2019〕13号所得税减免政策预缴2019年度企业所得税,应当特别关注2019年第2号公告规定的认定标准,2号公告明确规定预缴企业所得税时小型微利企业的判断方法,从业人数、资产总额采用“季度平均值”方法,计算截止本期末的季度平均值。因此,企业各季度预缴税款时均应判断自身是否符合新规下“小微企业”的认定标准,以确保正确享受该项税收优惠。

 

三、增值税适用主体:小规模纳税人且月销售额≤10万元(按季≤30万)

  • 提高了小规模纳税人增值税免税标准

财税[2019]13号将小规模纳税人增值税免税标准由3万元提高至10万元,根据新规,月销售额不超过10万元的小规模纳税人免征增值税。国家税务总局2019年第4号公告进一步明确以1个季度为1个纳税期的,季度销售额未超过30万元的,免征增值税。

  • 企业应提前筹划选择纳税期限

2019年第4号公告明确,按固定期限纳税的小规模纳税人可以选择以1个月或1个季度为纳税期限,一经选择,一个纳税年度不能变更。小规模纳税人在选择纳税期限时应当结合自身经营实际,例如,某小规模纳税人1月、2月、3月销售额分别为7万、12万、11万,若选择月度为纳税期限,则只有1个月份可享受增值税免税优惠,若选择季度为纳税期限,则符合季度销售额未超过30万元的规定,各月均可享受。因此,小规模纳税人,纳税期限不同,享受免税政策的效果可能存在差异,按照固定期限纳税的小规模纳税人可以根据自身经营的实际状况合理选择纳税期限。

 

四、地方税种及附加适用主体:小规模纳税人

1、赋予省级地方政府调控地方税费附加自主权

财税[2019]13号同时明确,各省级政府可以根据本地区实际及宏观调控需求,对增值税小规模纳税人在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税等地方税种及教育费附加、地方教育附加。并同时强调,小规模纳税人已享受的地方税种及附加的其他优惠政策可与上述优惠叠加。

2、企业申报税收优惠资料无需报送,仅留存备查

2019年第5号公告指出,纳税人自行申报享受减征优惠,不需额外提交资料。纳税人符合条件但未及时申报享受减征优惠的,可依法申请退税或者抵减以后纳税期的应纳税款。小规模纳税人在适用税收优惠的同时,应当注重对相应资料的留存。

 

五、间接税收优惠适用主体:创业投资企业和天使投资个人

1、放宽了初创型科技企业的认定标准

为更好的鼓励和扶持种子期、初创期科技型企业发展,推动大众创业、万众创新战略实施,财政部和税务总局联合下发了《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税〔2018〕55号),前述《通知》对初创科技型企业从业人数、接受投资设立时间、研发费用占比等方面进行了规定。财税[2019]13号对从业人数、资产总额、年销售收入三个指标进行了调整。从业人数从不超过200人变更为不超过300人;资产总额和年销售收入不超过3000万元变更为不超过5000万元,与调整后的企业所得税小型微利企业相关认定标准保持一致,从而进一步扩大了创投企业和天使投资人享受投资抵扣优惠的投资对象范围,使更多的创投企业、天使投资人享受税收优惠政策。

 

2、企业如果弄虚作假将面临偷税处罚

为贯彻财税[2018]55号关于创投企业和天使投资人税收优惠政策的执行,国家税务总局发布《关于创业投资企业和天使投资个人税收政策有关问题的公告》(2018年第43号),公告中就相关政策执行口径、办理程序和所需资料等进行了明确,创投企业和天使投资人应严格按照公告要求,在进行企业所得税、个人所得税投资抵扣申报时提供真实、完整材料,并关注备案时限要求。创投企业、合伙创投企业合伙人、天使投资人、初创科技型企业提供虚假情况、故意隐瞒已投资抵扣情况或采取其他手段骗取投资抵扣,不缴或者少缴应纳税款的,按照税收征管法的有关规定,存在被认定偷税的风险,并需承担补缴税款、滞纳金乃至罚款的责任。

 

小结:国家税务总局本次给小微企业送上的减税“红包”,税收优惠力度之大、涵盖范围之广,足以让广大小微企业真正感受到减税降费的利好,给小微企业的发展再次注入推进剂。全国小微企业接近三千万户,贡献了国家60%以上的GDP、50%以上的税收,是国家创业创新的重要活力源泉。本次小微企业普惠性税收减免政策适用的主体广泛,不同税种所面向的享受主体存在差异,广大“小微企业”应当关注各项优惠具体要求,对号入座,收好本轮减税“红包”。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

法院判例:股东、实际控制人在破产程序终结后仍须承担补税责任

 

编者按:由于国家经济的调整和产业升级的共同作用,未来几年很多企业要通过破产程序依法退出市场,企业在破产程序中如何缴纳税款、保障债权人的利益一直以来是困扰破产清算程序正常执行的核心要素。最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(二)第十八条规定:“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东未在法定期限内成立清算组开始清算,导致公司财产贬值、流失、毁损或者灭失,债权人主张其在造成损失范围内对公司债务承担赔偿责任的,人民法院应依法予以支持。有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务,导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失,无法进行清算,债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的,人民法院应依法予以支持。上述情形系实际控制人原因造成,债权人主张实际控制人对公司债务承担相应民事责任的,人民法院应依法予以支持。”那么当因股东、实际控制人的原因公司主要财产、账册、重要文件等灭失,无法进行清算,税务机关是否可以作为税收债权人的代表向股东、实际控制人要求承担债务清偿连带责任?

 

  • 案情简介

1、案例一:(2015)温鹿商初字第3830号,判决日期:2015年8月13日

名艺公司成立于2010年7月6日,登记的股东为巨祥、林建光,巨祥为该公司法定代表人。该公司实际由李聪出资210万元(占70%),巨祥出资90万元(占30%)共同设立,林建光为名义股东,实际没有出资。名艺公司成立之后,由巨祥、李聪实际经营。

2013年5月16日,法院根据案外人李先林的申请,裁定受理名艺公司破产清算一案。

2014年11月18日,法院作出(2013)温鹿商破字第22-2号民事裁定书,裁定确认温州市地方税务局鹿城税务分局对名艺公司享有的债权为166148.2元,其中包括税费151436.33元,滞纳金14711.87元。

同日,名艺公司的管理人以名艺公司可供清偿的财产为0元,财产已经不足以清偿破产费用为由,申请法院终结名艺公司破产清算程序。

法院作出(2013)温鹿商破字第22-3号民事裁定书,裁定宣告名艺公司破产,并终结了名艺公司破产程序。在破产程序中税收债权未得到清偿。

另查明,名艺公司的股东在破产清算程序中,仅向管理人提供了部分账册,导致无法进行清算。

随后,温州市地方税务局鹿城税务分局作为税收债权的代表以巨祥、林建光、李聪为被告,提出股东损害公司债权人利益纠纷,请求:1、判令三被告连带清偿原告名艺公司所欠的税款及滞纳金等款项共计166148.2元;2、判令温州市地方税务局鹿城税务分局对上述款项在三被告所有的财产中享有优先受偿的权利。

温州市鹿城区人民法院经审理判决:三被告作为名艺公司的股东,怠于履行股东义务,致使名艺公司部分的账册灭失,在名艺公司破产清算程序中没有提供完整的财务账册,导致无法进行清算,应当对名艺公司的债务依法承担连带清偿责任。名艺公司欠税费及滞纳金合计166148.2元事实清楚,鹿城税务局要求三被告连带清偿名艺公司欠税款及滞纳金,符合法律规定,应当予以支持。

鹿城税务局主张享有就三被告的财产优先受偿的权利,缺乏依据,对该请求不予支持。

2、案例二:(2015)宿埇民一初字第05972号,判决日期:2015年9月30日

2013年债权人申请原温州市镪国鞋业有限公司破产清算,并经温州市鹿城区人民法院受理。

2013年7月2日,温州市地方税务局鹿城税务分局向管理人申报税款债权人民币169388.63元要求优先受偿,管理人予以确认。

2013年7月11日,温州市鹿城区人民法院作出(2013)温鹿商破字第8-2号民事裁定宣告原温州市镪国鞋业有限公司破产并终结破产程序,并认定”因本案终结破产清算程序系温州市镪国鞋业有限公司的股东经通知不提供真实完整的的财务账册,只是管理人无法查清温州市镪国鞋业有限公司的财产,无法进行清算造成,温州市镪国鞋业有限公司的债权人可以依照相关法律规定,请求温州市镪国鞋业有限公司的股东承担相应的民事责任。

随后,温州市地方税务局鹿城税务分局向宿州市埇桥区人民法院提起诉讼,请求判令被告王爱民、被告王晓侠连带清偿原温州市镪国鞋业有限公司所欠的税款及滞纳金共计人民币169388.63元;并判令鹿城税务分局对上述款项在被告所有财产中享有优先受偿的权利。

安徽省宿州市埇桥区人民法院审理后认为温州市地方税务局鹿城税务分局依照《中华人民共和国税收征收管理办法》向原温州市镪国鞋业有限公司征收税款,二者之间形成的征收税款关系非民事法律关系。作为股东的被告被告王爱民、被告王晓侠造成原温州市镪国鞋业有限公司欠缴税款不能清算,对原告温州市地方税务局鹿城税务分局不构成民事债务。裁定:驳回温州市地方税务局鹿城税务分局的起诉。

3、案例三:(2015)温龙商初字第1047号,判决日期:2015年10月27日

原温州艳宇国际贸易有限公司系由被王勤丰、王小青投资设立,并由被告王小青担任公司法定代表人。

2013年7月30日温州市中级人民法院裁定受理温州艳宇国际贸易有限公司为被申请人的破产案件。

2014年1月23日温州市中级人民法院裁定确认温州市地方税务局鹿城税务分局享有税收债权37084.95元,普通债权6364.72元。

同日温州市中级人民法院以温州艳宇国际贸易有限公司未向管理人提交任何财产、账册导致无法全面清算为由,裁定宣告温州艳宇国际贸易有限公司破产并终结破产程序。

随后,温州市地方税务局鹿城税务分局以王勤丰、王小青为被告,提出股东损害公司债权人利益责任纠纷。

温州市龙湾区人民法院经审理判决:两被告作为原温州艳宇国际贸易有限公司的股东,在破产程序中经通知拒不提供真实完整的财务账册,致使破产管理人无法追查该公司的财产,温州市地方税务局鹿城税务分局作为原温州艳宇国际贸易有限公司的债权人,有权要求两被告承担连带清偿责任。被告王勤丰、王小青对温州市中级人民法院(2013)浙温破字第5号民事裁定书中原告温州市地方税务局鹿城税务分局享有的税收债权37084.95元及普通债权6364.72元承担连带清偿责任。

原告温州市地方税务局鹿城税务分局享有的税收债权37084.95元优先于无担保债权受偿;原温州艳宇国际贸易有限公司欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,上述税收债权应当先于抵押权、质权、留置权执行。

  • 双方主要观点及争议焦点
  • 争议焦点

这三个案例的共同争议焦点如下:一是该税收债权是否具有民事债权的性质,是否可以向股东、实际控制人追偿;二是该税收债权是否还具有优先性。

  • 破产企业股东、实际控制人的主张

破产企业股东、实际控制人往往会称不知破产企业欠缴税款,也未收到税务机关向其发出的任何交纳税款的通知,直到收到起诉材料才知道。

破产企业股东、实际控制人对于税务机关所称的税款不知情,税务机关应当提供破产企业缴纳税款的明细凭证。

滞纳金系税收管理中的行政强制措施,破产企业股东、实际控制人自始至终不知道税款的存在,税务机关要求股东、实际控制人承担税款产生的滞纳金,缺乏依据。

3、税务机关的主张:

涉案税收债权经过破产管理人审核、并予以确认。

因为破产企业的股东或实际控制人未向管理人提供公司财务账册导致无法进行清算。

 

  • 破产程序终结,税局追究股东、实际控制人补交税款的条件

第一,破产程序终结,股东、实际控制人对公司债务承担连带清偿责任须满足严苛的条件。

公司法人人格及财产权具有独立性,一般情况下,股东均应以其出资为限承担有限责任。但是为了进行利益平衡,保护债权人的利益,公司法也规定了股东承担连带责任的两种例外情形。其一是,公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任,逃避债务,严重损害公司债权人利益的,应当对公司债务承担连带责任。其二是《关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》第十八条规定:“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务,导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失,无法进行清算,债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的,人民法院应依法予以支持。上述情形系实际控制人原因造成,债权人主张实际控制人对公司债务承担相应民事责任的,人民法院应依法予以支持。”

破产程序终结后,股东、实际控制人对公司债务承担连带清偿责任的法律依据就是前述第十八条规定。但是这条规定阐明了严苛的适用条件,即:一是公司主要财产、账册、重要文件等的灭失系由于股东、实际控制人等怠于履行义务导致;二是主要财产、账册、重要文件等灭失导致无法进行破产清算;三是债权须经过破产管理人审核确认,并且未得清偿。

第二,税务机关是适格的追债主体。

前述第十八条的规定未对“债权人”细化阐述,因此,既然该规定没有明文指出税务机关这一公债债权人不能以此主张权利,宿州市法院裁定认定税收之债属于公法之债,驳回税务机关请求是不符合法律解释的原则的。另外,在《税收征收管理法》中,明确规定了税务机关可以行使代位权、撤销权来保障税收债权的实现,可见我国法律是承认税收债权具有私法性。加上破产程序中,实践中税收债权作为债权一类进行申报,也是按照破产程序施行。因此,当满足法律规定条件时,税务机关可以股东、实际控制人追偿。

第三,税收债权不再优先

结合前述案例可以看出,目前我国司法界对于税务机关以债权人身份提起的股东损害公司债权人利益责任纠纷之诉,要求股东承担欠税连带责任的做法还没有形成统一的观点。从检索出来的判决看,浙江法院判决支持税务机关债权追索的比较多。由于税务机关是作为破产企业的债权人向破产企业的股东、实际控制人追索,因此,可能会影响股东、实际控制人的其他债权人的债权利益。

税收债权的优先性的法律依据是《税收征收管理法》第四十五条规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”从对该条文的解读可以看出,这优先性是相对于同债务人的其他职权而言的。而本文探讨的情况是向破产企业背后的股东、实际控制人主张债权,此时债务人已经不是同一主体。基于此,税收债权在股东损害公司债权人利益之诉中不再具有优先性。

 

综上,破产程序终结,破产企业注销税务登记,主体资格消灭,未得清偿的税务债权不应由破产企业股东、实际控制人偿还。但是如果破产企业股东、实际控制人怠于履行义务导致公司账册等灭失而导致破产清算无法进行时,股东、实际控制人将对破产企业债务承担连带清偿责任,切勿错误绝对化地理解有限责任。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

大案发布:检察院对废旧物资回收经营企业涉嫌“虚开”以不起诉结案

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编者按:

2019年2月1日,由华税代理的某废旧物资回收经营企业涉嫌虚开增值税专用发票(价税合计数千万元)刑事案件经主管人民检察院审查终结。最终,公诉机关向企业及四名企业员工(均为被告人)分别作出并送达了《不起诉决定书》,涉案企业及自然人均免于追究刑事责任。在华税律师经历了近1年的辩护工作后,本案取得了检察院不起诉的结案结果,获得了委托人的高度认可,且正逢己亥春节前夕,涉案的人员能够与家人重新团聚,也令我们倍感欣慰。由于税收政策及产业特点等原因的影响,废旧物资回收经营行业一直是虚开案件的重灾区,涉税风险较高。本文对我们具体办理本案的有关情况及核心法律问题进行归纳和分析,以期对今后相关企业涉嫌虚开案件的司法处理提供有益借鉴。

 

一、案情简介

A公司是注册在某省某县的废旧物资回收经营企业,成立于2015年,系C集团公司的子公司。C集团公司是某省国有单位控股、专营再生资源回收利用的集团企业。

2015年,某县当地一家制造企业B公司需要从废旧物资回收经营的散户收购废旧钢材作为原材料用于加工生产制造设备零部件,但由于散户只能为B公司从税务局代开3%增值税专用发票,导致B公司抵扣不足,经营成本上升。经当地散户向B公司介绍,A公司是废旧物资回收经营企业,享受当地的增值税财政返还优惠政策,实际税负率低,可以让A公司为其开具发票。后B公司找到A公司,就B公司采购废旧钢材一事达成如下合作模式:

(1)B公司自行联系废钢材散户,并与散户谈妥收购价格;

(2)A公司先从B公司指定的散户收购废旧钢材,再将收购的废旧钢材销售给B公司;

(3)A公司从散户收购废旧钢材采大户归集模式,即A公司只对接一个大户,只从该一个特定大户处收购废旧钢材,不直接对接众多小散户,众多小散户与该一个特定大户对接。A公司与B公司商定由B公司的业务经理甲作为大户完成交易。

(4)B公司将货款(收购价格+A公司毛利)支付给A公司,A公司将该货款中的“收购价格”部分支付给甲,甲再将该款项陆续支付给众多散户。

(5)散户将货物直接运送到B公司厂方,由B公司制作过磅、收货单据,再将该单据传递给A公司进行出入库的入账;

(6)A公司按照B公司支付的货款金额向B公司开具增值税专用发票。

2015年7月至2016年8月,A公司通过上述模式向B公司开具增值税专用发票数十张,价税合计数千万元。在该项业务开展过程中,A公司成立之初人力不足,且当地业务发展速度缓慢,A公司自身及集团公司均疏于对A公司自身业务的监管。由于A公司疏于对货物出入库的管理,仅凭借B公司传来的过磅和收货单据为准开具发票,而B公司实际从散户收购的废旧钢材货值不足,导致A公司开具发票的总计吨数和货值大于实际货物交易。

2016年7月,在全国废旧物资行业税收大检查中,某县国税局稽查局经对A公司调查发现A公司与B公司之间的货物购销交易存在疑似“资金回流”,且实际货值和吨数小于发票记载,遂以A公司、B公司涉嫌虚开增值税专用发票将案件移送至某县公安局。2016年11月,某县公安局对此案立案侦查。2017年7月,某县公安局以A公司、B公司涉嫌虚开增值税专用发票罪向某县人民检察院提交《起诉意见书》并移送案卷材料。2017年9月,某县人民检察院第一次退回补充侦查。彼时公诉机关认定A公司构成虚开增值税专用发票罪的态度十分坚定和明确,主要理由系A公司的采购和销售废旧钢材两个环节均系虚设虚假交易:(1)A公司从B公司收到货款后扣留部分开票费将剩余部分支付给B公司的业务经理甲属于资金回流,证明A公司与B公司之间没有真实货物购销交易;(2)A公司没有从甲和其他散户中收到废旧钢材的货物,证明A公司与甲和其他散户之间没有真实货物购销交易。

在第一次退回补充侦查结束后,某县检察院更是要求某县公安局以A公司不具有犯罪能力为由将被告人变更为了C集团公司,并以C集团公司作为单位犯罪主体重新提交了《起诉意见书》。至此,C集团公司面临犯虚开增值税专用发票罪的刑事责任,对整个集团公司而言潜在的负面影响极大,且A公司的四名企业员工将面临最高十年有期徒刑的潜在刑事责任风险。

 

二、本案华税律师的四个核心辩护意见

2018年3月,在某县人民检察院对本案变更被告单位主体且再度进行审查起诉过程中,C集团公司向华税团队寻求法律帮助。华税接受为C集团公司提供辩护服务。华税在与公诉机关初步沟通发现,公诉机关将被告人从A公司变更为C集团公司以及认定C集团公司及相关员工构成虚开犯罪的态度十分坚定和明确,但对税法、增值税征税原理以及废旧物资回收经营企业的相关税收规定和行业经营模式不甚了解,对一些有利于被告人的事实未能予以查明,需要进行充分地辩护和沟通来阐明案件事实情况以及税法、刑法的正确理解和适用。华税在详细阅卷后制作了全面的辩护意见材料,收集整理了与本案有关的具体税收规定和类似案件判例,结合本案疑难的交易事实和法律适用问题多次与某县检察院进行辩护意见的沟通,并最终让某县检察院放弃了对C集团公司和A公司的指控。

(一)本案的废旧物资交易模式是典型的行业惯例,符合税法的相关规定

鉴于废旧物资回收业务的特殊性,《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》(国税函[2002]893号)特别规定,散户将收购的废旧物资直接运送到购货方,废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务分别在财务上作购进和销售处理,将收取的货款转付给散户,同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票的,由于废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款,并确有同等数量的货物销售,因此,废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定,不应定性为虚开。上列规定实际上认可了“散户——废旧物资回收经营单位——制造企业”的三方交易模式。

对于经营规模较大的废旧物资回收经营企业,由于需要对接的散户众多,上列模式的实际操作难度大且经营成本高。因此,《国家税务总局关于中国再生资源开发公司废旧物资回收经营业务有关增值税问题的批复》(国税函[2006]1227号)规定,中再生公司收购废旧物资数量大、收购对象众多,难以按现行规定逐笔填写收购凭证,同意允许中再生公司在收购投售人 (包括个体经营者)及非经营性单位的废旧物资时汇总开具收购凭证。在开具废旧物资收购凭证时除按照规定填写相关内容外,必须填写投售人及非经营性单位收款人身份证号码。此规定实际上以中再集团为例认可了“众多散户——个别大户——废旧物资回收经营单位”的交易模式。

本案的交易模式即“散户——大户(甲)——A公司——B公司”,且存在真实的废旧钢材购销交易,不能简单粗暴地直接否定A公司采购和销售两环节交易的真实性。

(二)公诉机关认定的“资金回流”是片段式、割裂地看问题,未就完整资金链条进行客观客观全面查实

由于A公司不与众多散户直接签订采购合同,而是与B公司的业务经理甲签订收购合同,因此依照合同约定应当将货款支付给甲。在整个交易中,甲并非单纯的B公司的业务经理的身份,而是大户身份,对散户而言是收购方,对A公司而言是销货方。经过调查发现,甲在收取A公司支付的货款后依照散户真实供应货物的情况将款项如实支付给了散户。所以片段的看,整个交易的资金从B公司流出后回到了B公司的员工账上,但是从完整交易链条来看,资金的真实流向是“B公司——A公司——B公司员工甲(大户)——众多散户”。因此,并没有出现实质意义上的资金回流。

(三)A公司因管理过失导致B公司舞弊致使开具发票与实际交易不一致,双方不存在共同犯意,A公司不应对B公司虚开行为承担法律责任

对于公诉机关查实的涉案业务开展过程中出现了增值税专用发票的数量与金额大于散户实际供货量的情形,能否以A公司虚开定性依然存疑。根据案件证据和当事人供述显示,A公司对B公司在合作后期通过虚增货物数量虚增进项抵扣的舞弊行为并不知情,A公司出于管理不善对B公司舞弊的行为在主观上仅属于过失,并非间接故意,不管是在业务洽谈阶段还是在业务开展过程中,A公司的主要员工多次向B公司表示所开出的发票一定要有真实的货物购进,否则责任由B公司自负,足以证明A公司没有与B公司形成虚开犯罪的共同故意。而由于A公司没有积极追求虚增进项税额提供给B公司骗抵国家增值税税款的主观心理状态,仅是客观上出现了“多开”的结果,则不应追究A公司虚开的刑事责任,但在税收征管层面,应当按照《中华人民共和国发票管理办法》(国务院令第587号)第三十七条的规定,由A公司承担相应的税收行政责任。

(四)A公司的开票行为未造成税款损失,不应以虚开增值税专用发票罪论处

《增值税暂行条例》第八条规定,“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额,为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣:(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。”因此,只要商品流通各环节的纳税人按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票,按期、足额申报缴纳增值税税款,销货方向购货方开具增值税专用发票的行为就不会造成国家增值税损失,购货方正常申报抵扣增值税进项税额的行为也不会造成国家增值税损失。

根据案卷材料显示,A公司将其采购的涉案废旧钢材销售给B公司,发生了真实的货物销售行为,其向B公司开具增值税专用发票的行为是履行增值税纳税义务的必然要求,并且A公司已经就其对外开具的增值税专用发票按期、足额缴纳了增值税,不存在少缴、未缴增值税税款的行为,不会造成国家增值税损失。且由于B公司从散户真实采购了相应货物,取得了合法的抵扣权益,通过A公司开具发票的交易模式实现自身的抵扣权益。但对于B公司舞弊多抵扣税款的部分,则造成了国家税款损失,应当由B公司承担相应的税收责任乃至刑事责任。

 

三、本案对废旧物资回收经营企业虚开疑难案件的借鉴意义

自2008年《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)取消了对废旧物资回收经营企业销售废旧物资免征增值税的政策后,废旧物资回收经营企业便陷入了进项抵扣不足、增值税税负过重的困境,虚开问题也愈加严重。2017年以来,税务机关在废旧物资行业开展税收专项整治,重点稽查江浙等12省市。安徽、江苏、浙江等地废旧物资购销交易虚开问题持续发酵,废旧物资行业虚开风险全面爆发。

废旧物资行业存在的虚开问题,与其行业经营特点有关,也与国家的税收政策密切相关。为解决目前存在的抵扣不足和虚开问题,需要国家进一步调整和完善相关的税收优惠政策,而对于回收企业及生产企业而言,在开展废旧物资购销业务时,应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容,规范业务操作,保证交易的真实性,避免虚开发票的产生。

同时,根据两高最新发布的虚开发票指导案例的意见和精神,针对目前已经进入司法程序的虚开案件,不具有骗取国家税款的目的、未造成国家税款损失的,不构成虚开增值税专用发票罪。两高的处理意见与华税在虚开案件中的辩护立场一致,该意见对于企业挂靠、代开等不以骗取税款为目的的虚开行为不应当以虚开增值税专用发票罪定罪论处提供了权威支撑,为虚开类刑事案件的司法审判实践指明了方向。许多司法机关也开始认识到废旧物资回收经营企业虚开案件不应定性为虚开犯罪,因此开始调整侦查方向和指控逻辑,甚至有些地方的司法机关直接将该类案件化为行政案件交由税务机关进行税务处理,以确保刑法的正确适用及罪责刑的统一。

但是需要看到的是,在一些地方尤其是江苏、浙江、湖北等地,由于此类案件所涉税法具体问题的专业性极高及有效辩护不足等原因,司法机关仍然无法转变错误观念,存在只查行为不看目的、只查局部交易不看整体、行政违法与刑事犯罪界限不清等错误认识,有些还作为大案要案进行处理,在案件侦查过程中过度适用强制措施,这不仅对涉案企业的持续健康生产经营是灾难性打击,所衍生出来的社会问题更是难以预计,而且还突破了司法公正的底线。因此,华税律师认为,这些案件中的当事人应当通过专业税务律师与司法机关积极沟通,推动司法机关积极借鉴其他地区已有的正确处理和做法,尤其是本文披露的案件。在案件侦办时回归交易的本来面目,更加重视查实交易链条中是否有真实货物交易,而不能恣意割断链条导致无法查实货物来源,应从征税原理角度把握废旧物资购销交易中增值税税款的损失与否问题,对已启动司法程序的案件在定性上从刑事犯罪向行政违法或者无罪转变,纠正过去对该类案件的一系列错误认识,以准确的对国家税款作出刑法保护,并同时让涉案人员承担公平合法的相应责任。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

新趋势:供货商应返还“假自营真代理”企业垫付退税款

编者按:在出口退税领域,不少出口企业以“自营名义”出口并申报退税,在收集全申报退税资料后,通常会提前将出口退税款扣除代理费后垫付给上游供应商。在现有我国出口退税征管体制下,出口企业以“自营名义”出口并申报退税、实质是代理出口的出口模式是被严厉禁止的。本文以一则真实的法院判例,探讨出现不予退税的情形时,代理出口企业如何实现权利救济并做好内控,以控制潜在的涉税风险。

一、案情简介

2016年12月9日,甲方与乙方就合作出口电子产品(蓝牙耳机)签订《合作协议》,《合作协议》约定:甲方根据出口业务、产品的需要与乙方推荐或认可的境外客户签订出口售货合同;甲方根据具体出口业务情况与乙方签订购销合同与乙方指定的第三方签署购销合同,并向乙方默许或外方指定的合法承运人委载,通知乙方第三方货物集港,缮制办理商检、报关等手续所需的文件;甲方负责缮制、审核每一票货物的全套出口单据并办理结汇手续,在国外客户未按期付汇或提出索赔时,代表乙方催款或理赔,但不承担由此而产生的费用和损失;每票出口结汇后,甲方当天结汇,一个工作日内将货款支付给乙方,结算汇率以每票外汇到帐当日结汇水单为准;如国外买家不能如约付汇,甲方不收汇则不付款给乙方,由此造成的全部损失由乙方承担;甲方按照国家出口退税规定,乙方就出口货物向甲方开出真实有效的增值税发票给甲方,由甲方办理出口退税手续;乙方对向甲方提供的增值税发票真实性负责,在收到乙方有效的增值税发票及出口单据后,三个工作日内将退税款扣除代理费后垫付给乙方(如垫付后因非甲方原因不能及时退税,甲方对其垫付款项享有追索权);向甲方由第三人向甲方提供真实有效的增值税专用发票等出口退税的全套单据,凡因上述票据相关信息等原因给甲方造成的损失由乙方负责;甲方收取代理费按委托出口货物美金总货值1美金收取0.06元人民币,代理费仅包含国内的报关费以及深圳送到香港两个仓库点的运费。

《合作协议》生效后,2016年11月至2017年1月,甲方共代理乙方出口四笔蓝牙耳机业务,并垫付给乙方退税款381512.28元。2017年3月1日,甲方向天津市D区国家税务分局申请退税,经天津市D区国家税务分局对出口企业出口货物进行函调。复函地税务机关复函:该供货企业存在不予退税情形,供货企业销售的外购货物,其购进货物为虚假业务。天津市D区国家税务分局根据该复函于2017年5月26日告知甲方,不予退相应税款。2017年11月28日,甲方向天津市H区人民法院起诉乙方。

二、甲方的诉讼请求及提交的证据

甲方向法院提出如下诉讼请求:1、判令被告(乙方)返还原告(甲方)381512.28元退款税;2、判令被告向原告支付至实际给付之日止的利息(按年利率6%计算,暂计至2017年11月15日的利息为14253.47元);3、本案的诉讼费、保全费由被告承担。

甲方向法院提交的证据有:合作协议、购销合同、合同、汇入汇款通知书、结汇流水及通知、海关出口货物报关单、增值税专用发票、付款回单、客户回单、外贸企业出口退税汇总申报表及明细申报表。

2018年8月23日,一审法院作出判决,支持原告的全部诉讼请求。

三、华税的点评

(一)甲方虽以“自营”名义出口并申请退税,实质是代理出口

在出口退税领域,有自营出口、委托代理出口、外综服代办退税三种模式,为了预防骗取出口退税违法犯罪行为的高发,要求企业要严格按照正常的贸易程序开展出口业务,禁止出口企业以自营名义出口、实质为代理出口行为的发生,即禁止以“假自营、真代理” 方式出口申报退税,否则面临追缴已退税款、视同内销征税、罚款、停止出口退税权、甚至以骗取出口退税罪追究刑事责任。

根据《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发[2006]24号)(以下简称“国税发[2006]24号通知”)第二条、《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)(以下简称“财税[2012]39号通知”)第七条第(一)项第7目规定,“假自营、真代理”的表现形式有以下几类:(1)出口企业以自营名义出口,其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者(或企业、个体经营者及其他个人)假借该出口企业名义操作完成的;(2)出口企业以自营名义出口,其出口的同一批货物既签订购货合同,又签订代理出口合同(或协议)的;

(3)出口企业以自营名义出口,但不承担出口货物的质量、结汇或退税风险的,即出口货物发生质量问题不承担外方的索赔责任(合同中有约定质量责任承担者除外);不承担未按期结汇导致不能核销的责任(合同中有约定结汇责任承担者除外);不承担因申报出口退税的资料、单证等出现问题造成不退税责任的;(4)出口企业未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务,但仍以自营名义出口的。

本案中,甲方与乙方既签订了代理合作协议和购销合同,同时也约定了由甲方以自营名义出口,但不承担出口货物结汇或退税风险的,属于以上第(2)和(3)所描述的情形。甲方以自营名义出口并申报退税,但实际上是代理出口,甲方在扣除代理费后将退税额全额退回给乙方,从法律关系和经济实质分析,甲方以自营名义出口实质提供的代理服务是不被税法认可的税收违法行为。在现有税收征管体系下,甲方难以通过行政救济途径实现予以退税的诉求,只能通过民事诉讼途径向乙方进行追偿。

(二)法院判决认可甲乙双方的代理关系

对于甲方提出返还垫付退税款的诉讼请求,法院认为原、被告签订的《合作协议》,是当事人真实意思的表示,未违反法律、行政法规的强制性规定,均应依法确认有效,双方当事人均应全面履行自己的义务,由于未能退税并非原告原因,原告根据《合作协议》的约定,有权要求被告返还已垫付的退税款,故原告要求被告返还垫付退税款381512.28元的诉讼请求,予以支持。

对于甲方主张乙方未能返还退税款给其造成的资金占用的利息损失,法院认为在《合作协议》中,双方未约定返还垫付退税款的期限。根据《中华人民共和国合同法》第六十二条第(四)项规定:“履行期限不明确的,债务人可以随时履行,债权人也可以随时要求履行,但应当给对方必要的准备时间”。由于原告未能提供其向被告主张返还垫付退税款的证据,原告提起起诉应视为其向被告主张权利,被告未能按约返还退税款,应承担相应的违约责任。被告未能返还退税款给原告造成了资金占用的利息损失,被告对此应予以赔偿。判决被告自判决生效之日起十日内赔偿原告自2017年11月28日至实际偿清之日的利息损失(以未付款项为基数,按中国人民银行发布的同期贷款基准利率计算)。

以上法院的观点充分说明法院认可甲乙双方的代理关系。从行政救济角度看,“假自营、真代理” 方式出口申报退税,是被严格禁止的税收违法行为,以甲方为代表的外贸企业难以通过行政救济途径弥补损失。但若代理合作协议中明确了双方的权利义务,则完全可以通过民事救济途径主张权利,本案法院的判决就是较好的参考。

(三)代理出口企业应做好涉税风险管理

本案发生的缘由是甲方以自营名义出口申报退税,税务机关对出口企业出口货物函调,复函地税务机关复函:该供货企业存在不予退税情形,供货企业销售的外购货物,其购进货物为虚假业务。虽根据甲乙双方签订的《合作协议》,甲方不予退税的原因在于乙方,但也揭示出甲方涉税法律风险管理不到位。甲方以“自营名义”申报退税,但对于货物的来源、真实与否并不了解,并没有实质参与交易。出口企业申报退税的基础条件是有真实的货物和出口,“假自营、真代理”出口行为被禁止的很重要的原因之一是该出口模式多数伴随着骗税,而出口企业在没有参与实质交易但以“自营”名义出口,所承受的法律风险极大。如本案中税务机关对甲方不予退税,已垫付的出口退税款通过民事诉讼途径追回,但实务中以“假自营、真代理”模式出口申报退税,通常面临追缴已退税款、视同内销征税、罚款、停止出口退税权、甚至以骗取出口退税罪追究刑事责任。

历年来出口退税行业都一直处于税务高风险的区间,特别是国税务总局近年来推行的信息管税工程的不断强化,客观上使的出口企业将面临越来越大的风险。若存在“假自营、真代理”模式出口申报退税,应尽快委托专业机构进行税务风险排查和内控制度的制定,防范于未然。出口企业内控制度应做好全流程的控制,从供应商的选择、出口各环节的把控到申报退税等各个环节,都要建立好完善的防控措施。

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观点传递:主观方面是认定偷税必要构成要件,由行政机关举证!

编者按

由于《税收征管法》第六十三条对于偷税行为的认定并没有明确对行为人主观方面进行评价,因此征管实践当中税务机关大多不曾考虑行为人“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”的原因为何。“行为+结果”的认定模式在个案中暴露出缺陷,使税务机关受到非议。鉴于此,司法机关在审判实践中提出了主观方面是认定偷税必要构成要件的观点。在新年伊始,华税将此观点传递,与读者共同学习、探讨。

 

一、认定偷税是否考虑行为人主观方面?

(一)《税收征收管理法》对偷税行为的主观方面疏于认定

《税收征收管理法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。从构成要件来看,第六十三条规定了主体——纳税义务人;客体——税款;客观方面——行为要件与结果要件,独遗漏了主观方面的认定,即无论纳税人是出于何目的,只要被税务机关认定实施了相应行为,造成了其认为存在的税款损失,即构成偷税。

总结华税代理的众多涉税争议案件,我们发现以此方法认定偷税,其实存在重大疏漏,可能存在以下不应当认定为偷税的情况:第一,纳税人正确适用了相关税收政策,而在账簿中未将部分收入列入,进行了纳税申报,税务机关错误地认为其不能适用此税收政策,因此纳税人在账簿中未将部分收入列入是偷税;第二,纳税人错认为可以适用相关税收政策,而在账簿中未将部分收入列入,进行了纳税申报,税务机关纠正纳税人错误,同时认定其构成偷税。

在第一种情况下,经过复议或者诉讼,税务机关被纠正,纳税人不构成偷税显而易见。而在第二张情况下,纳税人却有过错,但却没有偷税故意,此时再对其进行偷税处罚,有客观归罪之嫌。

正是因为考虑到这样的情况,北京高院在个案裁判中指出,当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件。行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚,应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定,弥补法律规定不明确之处。

(二)《行政处罚法》作为一般法没有明确对行为人违法时的主观方面进行评价,造成了行政处罚“不问主观状态”的执法现状

就税务处罚而言,既受到《税收征管法》的约束,也受到《行政处罚法》的约束。而对于《税收征管法》规定不明确的地方,《行政处罚法》亦可能指明道路。但是,并非所有答案都能在《行政处罚法》中找到,有时答案甚至也是错误的。

在我国《行政处罚法》以及相关行政法律法规当中,行政处罚并不考虑行行为人的主观状态,即在行政执法过程中,只要行为人从事了行政违法行为,除非有法定免责事由,都必须追究其相应的法律责任,而不论行为人的主观要件是否为故意或过失。

因此,行政处罚“不问主观状态”的执法现状对税务机关进行偷税处理、处罚都产生了影响。

(三)主观故意作为偷税构成要件符合行政处罚、税务处罚的本质特征,多个总局批复予以确认

法学界与实务界支持将主观故意作为认定偷税的声音愈发强烈。他们认为,依照通说,行政处罚具有如下特征:主体需具有行政处罚权、以违法行为作为前提、内容具有惩戒性和惩罚性。其中“以违法行为为前提和惩戒性,是行政处罚区别于其他行政行为的最重要特征”,违法行为的认定往往要考虑行为人的主观过错,而惩戒性如果舍弃了对主观过错的裁量,显然不具有正当性。在这个意义上,行政处罚的本质特征隐含了主观过错作为构成要件的需求。

税务处罚作为行政处罚的一种,亦当如此。同时,偷税作为行政违法行为与原刑法所惩处的偷税罪(刑法修正案(七)施行前原刑法第二百零一条)只是违法的程度不同,主观方面的表现应当保持一致。国家税务总局在制发的数个税收规范性文件中区分纳税人实施税收违法行为的主观状态给予不同的处理,在《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号) 中明确提出“偷税应当具备主观故意”的意见,在数个个案批复中强调“不能证明主观故意的不认定为偷税”,这些都是主观故意应作为偷税构成要件的最好例证。

 

二、偷税主观故意举证责任如何分配?

《行政诉讼法》规定,被告对作出的行政行为负有举证责任,应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的,不免除被告的举证责任。

可见,即便税务机关在认定纳税人存在偷税时采取了过错推定原则,一旦进入行政诉讼程序,其应当对做出行政行为合法负有完全的举证责任。基于此,北京高院判决,行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚,应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定,并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。

在税收执法实践当中,由于对纳税人主观心理进行判别具有相当大难度,税务机关往往选择忽视,直接以行为认定偷税。而在诉讼程序当中又不得不进行举证,使对纳税人主观方面进行举证成为一道绕不开的关卡。

随着税收法治的推进,将纳税人主观方面的考察,作为对纳税人税收违法行为认定与处罚的重要酌定情节,乃至作为税收违法行为认定与处罚的构成要件,对保护纳税人合法利益,进一步推进税收文明具有重大意义。

 

三、结语

税收法治的意义,不仅停留在税收法定,更体现在税收文明的层面。尽管起步较晚,但是司法实践已经引导我国走上实质行政法治、税收法治之路。在执法中正确认识偷税主观方面在行政处罚、税务处理、处罚中的必要性,在行政诉讼中正确配置偷税主观方面举证责任,才能做到依法治税,促进税收文明。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

法院明确!税局暂扣出口退税不能无期限

编者按:企业办理出口退税,若税务机关认为纳税人申请的出口退税事项存在疑点,在疑点核实期间,暂缓办理,疑点排除后,方可恢复办理。由于税收征管法没有对税务机关暂缓、暂扣的期限加以规定,也未对暂缓、暂扣行为从法律属性上予以明确,使得实务中部分税务机关以疑点未核实为由长时限暂缓、暂扣出口企业退税款,严重侵害企业的出口退税权益。本篇华税律师通过一则税务机关暂停出口退税后不作处理遭再审败诉案,指出暂缓、暂扣出口退税应当从立法层面明晰其期限,法定期限内无充分证据证明业务不真实的,税务机关应承担举证不能的责任,予以退税。

 

一、案情介绍

济南丰宁食品有限公司成立于2002年,经营范围系谷物代用茶的加工及销售,于2010年启动对日出口贸易,在出口退税的办理过程中,章丘市国税局以其提供了虚假发票为由对涉案4万余元税款暂不予退回。

本案税企双方讼争过程如下:

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二、华税点评

  • 案例启示:决定是否办理退税系税务机关的法定职责,税务机关久拖不决或以暂停办理代替实质上的最终处理构成不履行法定职责

根据税法规定,适用出口货物退(免)税规定的纳税人,应当凭出口报关单等凭证,在规定的申报期内按月向主管税务机关申报办理。在规定的时限内,税务机关应当从真实性、合法性、申报数据之间的逻辑关系等方面对出口商提交的申报资料、凭证等进行审核。若税务机关在审查过程中发现申报凭证、资料等不符合规定或对出口商申报出口货物的货源、纳税、供货企业经营情况等发现疑点的,在疑点核实期间暂缓办理出口退税,已办理退税的,应按照疑点所涉及退税额暂扣其他已审核通过尚未退税款,差额部分则需提供担保。

税务机关暂缓、暂扣出口退税款,从目的考量,是为了预防国家的出口退税款遭受损失,避免不符合出口退税资格的企业逃避缴纳或骗取出口退税;从行为产生的效果来看,暂扣是纳税人根据实体税法享有的出口退税权这一财产权利受到暂时的限制,具有临时性,不对纳税人的财产权利产生终极性影响。由此在税企之间极易引发争议,若税务机关超期限、超范围暂缓、暂扣出口退税款,企业应如何行使救济权?

本案例中再审法院认为“税务机关发现存在疑点不能确定业务真实性的,在暂停办理退税之后,还应针对当事人的申请决定是否办理退税系税务机关的法定职责,税务机关在暂停办理后,应当按照正当行政程序原则积极履行“落实和处理”职责,尽快做出最终处理意见,不应久拖不决或以暂停办理代替实质上的最终处理,否则亦构成不履行法定职责。章丘市国税局在公安局对丰宁公司涉嫌虚开农产品收购发票一案决定不予立案后,未按有关规定落实和处理,属于适用法律错误,其行为构成不履行法定职责。”由此,暂缓、暂扣出口退税虽属于过程性行为,但对纳税人的财产权造成了实质性的影响,属于行政诉讼案件的受案范围,出口企业面临税务机关的长时限暂缓、暂扣可以通过提起行政诉讼方式,诉税务机关未履行法定职责。

(二)暂缓、暂扣出口退税应设定时限

前已述及,暂缓、暂扣出口退税实质上是对纳税人的财产权利进行的暂时性限制,是为保障国家税款安全的一种预防性措施。考察制度设计初衷,与行政强制措施的设立目的相同,是出于对行政管理秩序的维护与保障设立,措施本身并非对行为人的制裁,是一种程序性的限权行为,而非对相对人权利的最终处分,是一种临时性、中间性的行为,一旦适用实施强制措施的条件丧失,则对于相对人权利的限制或干预即应取消。行政强制措施作为一种限权的过程性行为必须有时限规定,同理,若不从时限上对“暂缓、暂扣”进行规定,则“暂”就会变成实质上的永久,变成最终处理决定,这种长时限的不处理,本质是未履行法定职责,将面临本案中败诉的执法风险。

现行规范出口退税行为的相关文件未对暂缓、暂扣出口退税款的时限进行明确规定。实务中,华税律师所办理的出口退税案件中,税务机关暂缓、暂扣出口退税款时限长达四五年的不在少数。而出口企业普遍反馈在出口业务中,外商在价格的谈判过程中,会预先砍掉退税款部分,即实践中许多出口企业预先垫付了资金成本,此时,如遇税务机关以审核的业务有疑点未排除为由,一刀切的暂缓办理企业所有业务的出口退税,将导致出口企业资金压力增大,发展难以为继,直至破产。这种做法与习近平总书记关于保护民营企业家合法权益的讲话精神不符,与国家税务总局《关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》(税总发[2018]174号)中提到的“妥善处理依法征管和支持民营企业发展的关系”要求不符。

《行政强制法》第二十五条规定:查封、扣押的期限不得超过三十日;情况复杂的,经行政机关负责人批准,可以延长,但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外。《税收征管法》第三十七条、三十八条则规定纳税人在税务机关规定的期限内(一般为收到通知书之日起15日内)缴清税款的,应当解除税务扣押、税收保全措施。因此,应参照行政强制措施及税务扣押、税收保全的程序规范,对税务机关暂缓、暂扣出口退税行为规定明确的时限,要求税务机关必须在规定期限内对交易事项进行核查,暂停、暂扣不应成为一种常态。

(三)纳税人已提供证据证明业务真实的情形下,税务机关仍认为存在疑点但无充分证据证明的,应承担举证不能的责任,予以退税

根据《行政诉讼法》(2017修正)第34条规定,被告对作出的行政行为负有举证责任,应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据,视为没有相应证据。行政机关的举证责任应从两方面理解,第一,行为责任:行政机关应当举证证明其所作的具体行政行为合法,即“证据提出责任”;第二,后果责任,即诉讼进行到终结,而争议中的事实仍然处于真伪不明状态,应由行政机关承担败诉后果。当然,行政机关承担举证责任并不表示相对人不承担任何举证责任。行政相对人(原告)应当首先证明起诉符合行政诉讼法规定的起诉条件,为了胜诉,有时还需提出证据证明被诉具体行政行为违法。

实践中,税务机关认为出口企业业务存在疑点进行核查时,首先应区分是否所有业务均存在疑点,不能在没有初步证据的情形下一刀切暂缓、暂停企业已申报但未退税的全部业务。其次,对于存有疑点的经济事项,在企业已积极的提供材料证明其业务真实性,已按照相关文件的要求尽到合理注意义务,并按照出口退税申报要求,在规定时限按照规定流程提供了所需申报材料的情形下,若税务机关仍然无法排除疑点,查清交易是否真实、凭证取得是否真实等情形,应当承担举证不能的责任,按照“疑税从无”的原则,对被调查企业恢复办理出口退税。

 

小结:在引入案例中,税务机关以涉嫌虚假发票为由对企业的出口退税长时限暂扣,在公安机关出具了不予立案的情况说明后,仍未对企业是否应予退税给予明确书面答复,其行为本质上属于不履行法定职责。面对类似情形,纳税人应当积极采取行政复议、行政诉讼等救济措施维护自身合法权益,能否胜诉不仅涉及纳税人是否按照相关流程进行了申报,是否提交了相关材料等事实问题,还涉及到行政诉讼中举证责任的分配、转移等法律问题,纳税人可寻求专业律师的帮助,以确保企业能够及时恢复元气,持续经营。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)