借力“税务司法鉴定”，虚开刑案二审发回重审

编者按：一起虚开增值税专用发票案件当中，被告单位、被告人对指控的事实和罪名均未提出异议，但是辩护人坚持提出涉案的增值税专用发票是否抵扣存疑，本案证据不足，事实不清。虽然一审判决没有采纳辩护律师异议，但是二审以此发回重审，既反映出增值税税款是否抵扣对量刑的影响，亦反映出税务司法鉴定在虚开刑事案件中的重要作用。本文将与读者共同分析本案中的疑点。

一、案情简介

被告单位北京成远百诚科技有限公司，被告人陈俊，系成远百诚公司法定代表人。

被告人赵艳，系北京某防范科技有限公司经理。

北京市海淀区人民检察院指控，2013年12月至2015年1月间，被告人赵艳在明知北京某防范科技有限公司与被告单位北京成远百诚科技有限公司无实际经营业务的情况下，让被告人陈俊以北京成远百诚科技有限公司的名义为北京某防范科技有限公司虚开增值税专用发票126张，票面税额共计人民币2050746元。

被告单位与被告人均承认上述行为。但被告单位与被告人陈俊、被告人赵艳的辩护律师提出，上述虚开的增值税专用发票是否已经用于抵扣，造成国家增值税税款非法抵扣的具体数额认定的证据不足。而虚开造成国家税款损失的多少对量刑具有重要影响。

一审法院认为，“辩护人提出涉案的增值税专用发票是否抵扣存疑，本院认为，尽管相关税务机关仅出具了虚开证明，并未出具税款是否抵扣的证明，但北京某防范科技有限公司出具的证明明确表示涉案的增值税专用发票已经抵扣，且该公司因此次虚开增值税专用发票行为后期亦可能面临税务机关的处罚，故该公司的证明的可信度较高”，从而不予采纳辩护意见，并最终判决：

“被告单位北京成远百诚科技有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币十万元。被告人陈俊犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑四年。被告人赵艳犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑四年六个月，罚金人民币十万元。”

被告单位与被告人上诉至北京市第一中级人民法院，二审认为，原判认定上诉人陈俊、赵艳、北京成远百诚科技有限公司犯虚开增值税专用发票罪的部分事实不清，证据不足，裁定撤销原判决，将本案发回重审。

二、增值税专用发票是否已用于抵扣税款对量刑具有重要影响

虽然当下司法裁判主流观点认为，成立虚开罪行不以开具的增值税专用发票是否被抵扣为必要条件，即只要存在虚开行为便构成犯罪。但是笔者认为，虚开罪更应当作为目的犯、结果犯。

第一，从立法目的和立法背景角度考察，刑法第二百零五条之规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。该决定明确指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”据此可以看到，设立本罪的立法目的就是为了保障国家税收，打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。对于行为人不以骗抵增值税税款为目的的行为不是刑法第二百零五条的适用对象。

第二，从法益保护及犯罪本质角度考察，刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是国家的税收征管秩序，突出表现为对国家增值税税款的侵害。如果行为人所实施的行为对国家增值税税款没有造成侵害，就不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚。

当然，实践当中司法裁判也将虚开发票是否已用于抵扣税款作为量刑情节予以考虑，是否抵扣，抵扣多少，将对具体量刑产生影响。因此，公诉机关应当向税务机关查明受票方税款抵扣情况，不能仅听受票方一面之词，而怠于履行职责。

三、判例揭示税务司法鉴定在诉讼中具有较强证明效力

本案中，辩护律师强调虚开发票的税额、抵扣等情况都应当经过司法鉴定认定。事实上，税务司法鉴定在涉税刑事案件中发挥的作用不容小觑。经过在中国裁判文书网的检索，笔者发现诸多案件中涉及税务司法鉴定，并且最终影响判决结果。笔者择取两份，并简要分析：

1.孙x虚开增值税专用发票罪二审裁定书（2015）营刑二终字第00187号

“本院认为，原审判决认定上诉人孙x虚开增值税专用发票犯罪的事实部分不清，且认定虚开增值税专用发票的数额及抵扣税款数额没有税务司法鉴定所鉴定。……裁定如下：

一、撤销辽宁省盖州市人民法院（2015）盖刑初字第23号刑事判决；

二、本案发回辽宁省盖州市人民法院重新审判。”

该判决书中将税务司法鉴定作为认定虚开增值税专用发票的数额及抵扣税款数额的重要依据，从而认定公诉机关指控犯罪事实部分不清，应当重审。

2.董xx、杨x受贿、徇私舞弊不征、少征税款一审刑事判决书（2016）鄂0102刑初150号

“关于《司法会计鉴定报告》，经查，①湖北中德勤司法会计和评估司法鉴定所受武汉市江岸区人民检察院反贪局委托，对三金公司三金华都一期（B1地块）开发成本及开发产品转让收入事项进行司法会计鉴定。②该鉴定所系司法会计鉴定机构，不具有税务鉴定资质。③该司法会计鉴定报告结论与本案没有直接的关联性。综上，该鉴定所出具的《司法会计鉴定报告》及《补充说明》、《回复》均不能作为定案的根据

关于《司法鉴定意见书》，经查，①武汉天帮公司接受武汉市地方税务局的委托，对三金公司三金华都一期（B1地块）截止2013年2月28日少征税款一事进行司法鉴定。②武汉天帮公司是湖北省唯一有税务鉴定资质的机构，鉴定报告上有两名司法鉴定人的签名及盖章。③鉴定机构独立、客观、公正，依法依规，按照《司法鉴定程序通则》要求，实施了查阅凭证等必要鉴定程序，采取专业科学的计算方法，鉴定结论明确，能证明事实真相。该司法鉴定意见书，符合证据合法性、客观性、关联性要求，应当作为定案的根据，本院予以采信。”

该判决书中没有认可检察院委托作出的《司法会计鉴定意见书》对涉税事项的认定，而是认可税务机关委托具有税务鉴定资质的机构作出的鉴定意见。

诸如此类判决不在少数。笔者认为，税务司法鉴定在刑事诉讼当中，虽没有被明确规定为必须证据，但是其作用与意义巨大。由于税务机关或者检察机关对涉税金额作出的认定，多少带有主观因素，不能作到完全客观，而且法院自身也很难在庭审的短时间内对涉税事项作出判断，那么税务司法鉴定机构作为独立第三方提供的鉴定，将为法院认定事实提供帮助。

总而言之，侦察机关对涉税案件提交的有关证据材料，客观上需要独立的、公正的鉴定机构进行鉴定并发表意见。税务司法鉴定，从宏观方面讲，是依法治国的需要；从个案上看，是维护纳税人合法权益的有力武器。

（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，经济学博士后，税务律师，注册会计师，注册税务师；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）