刘天永：税局违规停票行政行为被撤销案

停售发票是《税收征收管理法》第七十二条所规定的税务行政处罚方式之一，因其对纳税人、扣缴义务人会产生十分不利的影响，因此《税收征收管理法》对税务机关向纳税人、扣缴义务人作出停售发票处罚设置了两个前提条件。本文拟从一则税务行政处罚案例出发，探讨税务机关在哪些条件下才能作出停售发票的行政处罚决定以及如果税务机关在不满足前提条件的情况下作出该处罚决定，行政相对人应如何寻求救济这两个问题。

一、案情简介

2016年8月18日，甲公司在辽源市龙山区市场监督管理局变更经营范围，变更后的经营范围为：提供二手车交易服务，提供代办二手车转移登记、保险、纳税服务。2016年8月22日，辽源市国家税务局（以下简称“市国税局”）依甲公司申请，经过审核，向甲公司作出《税务事项通知书》，通知确认发票种类为二手车销售统一发票，申请类型是增加，每月最高领用数量为25份等信息。2016年10月19日，市国税局以甲公司未取得《吉林省汽车流通企业备案证明》为由作出《关于对甲公司停供发票的通知》，决定从2016年10月19日对甲公司停售二手车销售统一发票。

二、各方观点

争议焦点：市国税局对甲公司作出停售发票的行政行为是否合法。

市国税局观点：因为甲公司未取得《吉林省汽车流通企业备案证明》，其作为发票的主管机关，作出向企业停售发票的决定是正常行使职责范围内的管理权和监督权。

甲公司观点：市国税局停售发票的行为违法，因为获得《吉林省汽车流通企业备案证明》不是领购发票的前置条件，市国税局的行政行为没有法律依据。

一审法院观点：甲公司应当提供《吉林省二手车流通企业备案证明》证明其具有经营二手车交易市场的相关条件，市国税局在甲公司没有提供材料证明其具有二手车交易市场经营条件的情况下停止向其发放发票的行为，并不违反相关法律、法规的规定。

二审及再审法院观点：市国税局在没有证据证明甲公司存在法律规定的税务违法行为，也未按照法律规定的程序对其先行作出处理的情况下，即对甲公司停售发票，属于证据不足，适用法律错误，且程序违法。

三、法律分析

（一）税务机关停售发票须严格遵守法律规定

根据《税收征收管理法》第二十一条的规定可知，税务机关是发票的主管机关。同时，该法第七十二条规定，税务机关可以在法定的前提条件下停止向纳税人、扣缴义务人发售发票。这意味着税务机关有权作出停售发票的决定，但应当严格遵守法律的规定，不能任意为之。第七十二条规定的法定前提条件有二，其一是纳税人、扣缴义务人有该法规定的税收违法行为；其二是纳税人、扣缴义务人拒不接受税务机关处理。也就是说，只有同时满足这两个条件，税务机关才能作出停售发票的决定。

在本案中，市国税局认为，根据《二手车流通管理办法》第三十三条的规定，甲公司应当在取得营业执照之日起2个月内向省级商务主管部门备案，市国税局未收到甲公司备案的相关证明，因此可以对其作出停售发票的行政行为。然而，甲公司未向省级商务主管部门备案，不属于《税收征收管理法》第六十条至第七十一条明确规定的税收违法行为，即本案不满足停售发票的第一个条件。同时，市国税局未按照法律规定的程序对甲先行作出处理，不满足停售发票的第二个条件。因此，市国税局停售发票的行为属于证据不足，适用法律错误。此外，对甲公司未向省级商务主管部门备案的违法行为作出相应处理属于商务主管部门的职权范围，而非税务局的职权范围。因此，市国税局因甲公司未向商务主管部门备案而对甲公司作出停售发票的行政行为，属于超越职权。综上，市国税局向甲公司停售发票的行为是违反法律规定的，应当依法予以纠正。

（二）相对人对停票行政行为的救济途径

《税收征收管理法》第六十条至第七十一条明确规定了纳税人、扣缴义务人具有相应税收违法行为的，税务机关可以或应当作出相应的处罚或处理。第七十二条则明确规定，纳税人、扣缴义务人有该法规定的税收违法行为且拒不接受税务机关处理的，税务机关可以进一步作出更为严厉的处罚，即收缴发票或停售发票。因此，税务机关停止向甲公司发售发票的行为在性质上属于行政处罚。

而《税收征收管理法》第八十八条的规定，当事人对税务机关的处罚决定不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。因此，对于税务机关收缴或停售发票的行为，纳税人和扣缴义务人是可以通过行政复议或行政诉讼的方式寻求救济的。并且，第八十八条的规定对纳税人、扣缴义务人来说没有复议前置、缴款前置的束缚，因此，当纳税人、扣缴义务人对税务机关收缴或停售发票行为不服时，其既可以直接提起行政复议，又可以直接提起行政诉讼。

（三）不同情况下停票行政行为的救济方式

由前述分析可知，如果税务机关不按照法律所规定的前置条件而随意停售发票，企业可以依法提起行政复议或行政诉讼来寻求救济。那么，如果企业作出停票行政处罚的程序违法或者不作出停票行为而只是推脱售票，企业又应该如何进行救济呢？

首先，税务机关决定停售发票，须严格遵守《行政处罚法》所规定的处罚程序，向企业发出《停止发售发票决定书》，若税务机关没有依法制作《停止发售发票决定书》，仅口头告知企业停开发票的处罚，则这一行政处罚本身就是无效的。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十三条规定：“行政机关作出行政行为时，没有制作或者没有送达法律文书，公民、法人或者其他组织只要能证明行政行为存在，并在法定期限内起诉的，人民法院应当依法立案”。根据该规定，企业只要通过其他证据证明税务机关确实存在停售发票的行为，就可以向人民法院提起行政诉讼请求撤销该停售发票行为。

其次，在实践中还存在税务机关并未作出停售发票的行政处罚，但在企业依法领购发票时，始终推脱或不予接受的情形。根据《税收征管法》第二十一条和《发票管理办法》第十五条的规定，税务机关有依法向领购发票的单位、个人提供发票的义务。因此税务机关的前述行为属于不履行法定职务的行为。企业可以依据《行政诉讼法》第十二条和第七十二条对税务机关这种行政不作为提起行政诉讼，请求法院判决税务机关在一定期限内履行。

税务机关停止发售发票的行为是严格受到法律法规限制的，但由于纳税人、扣缴义务人不了解相关规定，导致维权困难。对于该类行政处罚行为，纳税人、扣缴义务人除了可以从自身不满足停票处罚条件的角度出发进行抗辩，也可以从税务机关作出停票处罚的程序不合法方面来维护自身权益。