（一）案情简介

某县服装厂2002年3月欠税12410元。5月，该厂以其机器设备作为抵押物，向银行贷款3万元。6月，该服装厂欠缴税款7250元。2002年8月终因经营不善，该服装厂宣告破产。但宣告破产后，该服装厂仍旧未停止其经营活动，发生了两笔购销业务，涉及税款8600元。

县国税局在追缴欠税过程中，根据新《税收征管法》对税收优先权的规定，认为服装厂3月份的欠缴税款优先于作为抵押担保的机器设备。但对于该厂6月份的欠税，以及宣告破产后欠缴的税款，是否适用税收优先权，税务机关内部发生了意见分歧。一种观点认为，不适用税收优先权，税务机关和对服装厂享有债权的其他债权人，处于同等法律地位，因而该厂所欠税款对其他债权无任何优先关系，应以发生的时间先后顺序受偿。另一种观点认为，仍然适用税收优先权，所欠税款应从服装厂的破产财产中优先受偿。也就是说，服装厂的破产财产首先用来清缴税款，有余额方可用于偿还其他债务。

     最后，县国税局采纳了第二种意见，对所欠税款行使税收优先权。后来由于服装厂资不抵债，未得到清偿的债主以税务机关违法行使权力为由，向市国税局申请税务行政复议。要求撤销县国税局的部分行政行为。市国税局做出复议决定，撤销县国税局2002年6月以后的税款征收行为。

（二）税务争议焦点

    本案的争议焦点在于，对于负债累累的破产企业的众多债权中，税收优先权应该如何使用？

（三）华税观点

本案涉及税收优先权问题。所谓税收优先权，是指国家征收税款的权力与纳税人的其他债权同时存在时，税款的征收原则上优先于其他债权，即征收税款是第一位的，其他债权是第二位的。

为了保障国家税收，新《税收征管法》第四十五条规定“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”用立法的形式明确规定税收优先权在我国尚属首次，这有利于税款的及时足额入库。根据税法规定，税收优先权的行使分为三种情形：

1、相对于无担保债权，除法律另有规定外，税收优先。

2、相对于担保债权，以发生时间为依据，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。反之不适用优先权原则。

3、相对于罚款、没收违法所得，可直接适用税收优先权，纳税人未履行纳税义务，同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得的，税款优先执行。

因此，对于破产企业欠税可以分以下几步进行清缴：

1、看有无担保债权，分清担保债权和非担保债权。本案中，该服装厂以其机器设备作为抵押物，向银行贷款3万元，其作为担保的机器设备属于担保债权，但其价值超过3万元部分不能认定为担保财产。

2、查明企业欠税和担保债权发生的时间。服装厂3月份的欠税12410元，发生在抵押权之前，根据新《税收征管法》第四十五条规定，税款应优先于此项抵押权执行。6月份所欠税款和宣告破产后所涉及的税款，因发生在抵押权之后，不享有优先权。《民事诉讼法》规定，宣告破产后，被依法宣告破产的企业，应停止清算范围外的一切经营活动，擅自进行的经营活动无效。因此，服装厂在宣告破产后的两笔购销业务应予以撤销，但所涉及的税款应依法征收，这8600元税款和6月份所欠7250元税款，应列入破产债权，可以从破产财产中受偿。

3、明确破产财产范围。根据《破产法》的规定，破产财产包括企业宣告破产时，实际经营的全部财产；宣告破产后至破产程序终结前，破产人新取得的财产；超过担保债务数额部分的担保财产及其他财产权利。《民事诉讼法》第二百零三条明确规定，“已作为银行贷款等债权的抵押物或者其他担保物的财产，银行和其他债权人享有就该抵押物或者其他担保物优先受偿的权利。抵押物或者其他担保物价款超过其所担保的债务数额的，超过部分属于破产还债财产”。因此，本案中作为银行贷款抵押的机器设备不属于破产财产，但其价值超过3万元的部分仍属于破产财产。

4、理清破产财产债务清偿顺序。破产财产清偿债务，税款并不是第一位的。《破产法》第一百一十三条规定，“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：
　　（1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；
　　（2）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；
　　（3）普通破产债权。”。这就是说，破产财产在扣除破产费用后，首先用于还清所欠职工工资和劳动保险费用，有剩余财产的再清缴欠税，其他破产债权只有在此之后才有机会受偿。在这里，《民事诉讼法》也规定了税收优先于其他债权，广义上也可称之为税收优先权，但与新《税收征管法》规定的税收优先权不同，只能在拨付破产费用、还清所欠职工工资和劳动保险费用后适用。

综上所述，对服装厂欠税是否适用税收优先权，县国税局的两种观点都不正确。在清缴企业欠税特别是破产企业欠税时，除依照新《税收征管法》关于清理欠税的有关规定执行外，还应结合《民事诉讼法》的有关条款，正确运用税收优先权原则，确保欠税依法、及时清缴入库。幸好市国税局的行政复议决定对县国税局的行为做了补救。

（四）税务争议解决

县国税局对所欠全部税款行使税收优先权。后来由于服装厂资不抵债，未得到清偿的债主以税务机关违法行使权力为由，向市国税局申请行政复议。要求撤销县国税局的部分行政行为。市国税局做出复议决定，撤销县国税局2002年6月以后的税款征收行为。

更多税务行政复议的有关资料，请参见：http://www.taxlawyers.com.cn/fw/99657.html

（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）