（一）案情简介

景天商贸公司是一家经营货物贸易的有限责任公司，成立于2000年2月。该公司成立后在法定期限内向国税局办理了税务登记。2007年7月，景天贸易公司与一家纺织厂签订了一份购销合同，共计产生增值税税款21万元。后来因为景天公司经营发生困难，导致资金链断裂，从而一直没有向国税局缴纳该笔税款。

县国税局在2007年年末的税务检查中从景天商贸公司了解到，钢铁公司有12.47万元应付账款未付给景天公司。于是，税务人员到钢铁公司调查了解情况，确定欠款属实。同时税务人员还了解到，景天商贸公司的法定代表人王某，曾经是钢铁公司原料处副处长，有5万元提前离岗补助费没有领取。

2007年12月20日，该县国税局对钢铁公司称，按照《税收征管法》第五十条规定国税局行使景天贸易公司的代位权，直接从钢铁公司将商贸公司的12.47万元货款（其中6万元还差3个月到期），以及5万元离岗补助费，共计17.47万元划走，用以抵顶景天商贸公司2007年所欠缴的增值税。

2008年1月7日，景天商贸公司向法院提起税务行政诉讼，告该县国税局侵权。2008年1月22日，法院判决该县国税局败诉。

（二）税务争议焦点

本案的争议焦点在于，县国税局对钢铁公司的12.47万元欠款，有没有行使代位权的资格。以及，作为有限责任公司法定代表人的王某，他的离岗补助费作为专属于债权人自身的债权，能不能行使代位权？

（三）华税观点

在本案中，该县国税局没有很好理解代位权的概念，在操作中出现了违法行为，构成侵权。

代位权是指债务人对第三人享有到期债权，但是由于债务人怠于行使其债权，而危及到债权人的利益的时候，债权人有权以自己的名义通过法院或仲裁机关向第三人提起诉讼，请求其偿还债务人之债。代位权发生的条件有四个方面：一是债务人对第三人享有债权，且该债权是非专属于债务人本身的权利；二是需债务人怠于行使其债权，即债务人应当而且能够行使债权但不去行使；三是债务人怠于行使自己的债权已害及债权人的债权；四是需债务人已迟延履行。债务人的债务未到期和履行期间未届满的，债权人不能行使代位权，但债权人专为保存债务人权利的行为，如中断时效，可以不受债务人迟延履行的限制。债权人行使代位权且通知债务人后，债务人的权利并没有丧失，但债务人处分机的行使应受到限制，即在不损害债权人利益的情况下可以行使其权利。倘若妨害债权人行使代位权，如兔除第三人的债务，则债务人不得为之。行使代位权的债权人不能因此获得优先受偿的权利，只能与其他债权人处于同等地位受偿。

通过代位权发生的四个条件可以看出，县国税局在以下几个方面中违反了代位权的行使要件：1、在本起税务纠纷中，行使代位权的前提条件不符。《税收征管法》第五十条规定：欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。。这里的前提条件是“怠于行使到期债权”，否则不能行使代位权。最高人民法院在《〈合同法〉若干问题的解释》第十三条规定，“合同法第七十三条规定的债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，是指债务人不履行其对债权人的到期债务，又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权，致使债权人的到期债权未能实现”。根据这一解释，没有证据显示景天商贸公司怠于行使到期债权。2、行使代位权的程序违法。《合同法》第七十三条规定：因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成伤害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。《合同法》已经明确规定，行使代位权是有程序的，如果代位权的前提条件成立，必须先向人民法院提出申请，由被告住所地人民法院管辖，而该县国税局未向法院申请，直接把钱款划拨走是违法的。3、行使代位权的条件有约束。《〈合同法〉若干问题的解释》第十一条规定：债权人依照《合同法》第七十三条的规定提起诉讼，应当符合下列条件：（一）债权人对债务人的债权合法；（二）债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害；（三）债务人的债权已到期；（四）债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。本案中，景天商贸公司债权已到期的货款只有6.47万元，其余6万元还有3个月到期，不能行使代位权。因此，该县国税局把6万元未到期的货款划走抵顶增值税入库是违法的。4、专属债务人自身的权利不能行使代位权。《〈合同法〉若干问题的解释》第十二条规定：《合同法》第七十三条第一款规定的专属于债务人自身的债权，是指基于扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。本案中景天贸易公司法定代表人王某的5万元提前离岗补助费属于退休金，该县国税局不能对此行使代位权。退一步讲，即使王某的5万元债权不是专属于自身，县国税局也是没有权力就这五万元行使权力的。因为增值税的纳税主体是景天商贸有限公司，王某只是作为公司的法定代表人，不承担纳税责任。

此案中，税务机关行使代位权的行为属于侵权行为，应当受到处理。这也给了税务机关一个教训，即税务机关在行使权力前，必须深入细致地查清案情，准确分析，才能达到合法行政的效果。

（四）税务争议解决

2008年1月7日，景天商贸公司向法院提起行政诉讼，告该县国税局侵权。2008年1月22日，法院判决该县国税局败诉。县国税局不具备行使代位权的条件，应该退还已经被执行的款项。

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（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）