（一）案情简介

某装潢个体户，在2003年6月至10月间，未进行正常纳税申报，经税务机关检查后认定其应缴纳税款及滞纳金8.2万，责令其限期缴纳，但该个体户在限期内仍未缴纳。经县以上国税局局长批准，决定对其采取下列强制执行措施：一、依法向房地产户籍登记管理部门发出协助执行通知书，查封该个体户一套价值8万元用于个人投资的酒店公寓房。发出协助通知书时发现，该个体户正将该房产过户。二、依法扣押该个体户一套价值5000元的刻字机。三、书面通知开户银行在该个体户个人教育储蓄账户中划扣人民币5000元。对税务机关上述强制执行措施，该个体户提出以下异议：一、酒店公寓已经过户给他人，不应该强制执行。二、刻字机是其生产经营所必须的生产工具，教育储蓄里面的存款是孩子接受教育所必须的费用，不应该被扣押、查封。三、税务机关划扣的款项及查封扣押的财产整体价值超过应缴纳税款。

对此，税务机关辩解道：一、酒店公寓虽然正在办理过户，但尚未办理完毕，所有权仍属于该个体户。二、因考虑到拍卖查封物品需要开支以及拍卖变卖而会导致财产实现价值下降，为确保国家税款足额入库，故查封扣押财产的价值应适当高于应纳税款。三、对刻字机的查扣以及教育存款的划扣，是在该个体户无其他可供执行的财产的情况下采取的必要措施。

因为双方分歧比较大，最后进入了行政诉讼程序。法院经过审理，作出如下判决：撤销税务机关对刻字机的扣押以及对纳税人教育储蓄账户的划扣行为。

（二）税务争议焦点

本案的争议焦点在于，税务机关在采取税收强制措施的时候，有什么样的限制范围？作为纳税人的个体户认为税务机关的采取措施的几项财产都不能被强制执行，而税务机关的观点与其完全相反。

（三）华税视点：

税收强制措施是税收行为的最后手段，采取税收强制措施，必须注重保护纳税人的基本权利，这是执政为民的执政理念在税收执法工作中的具体体现。《税收征管法》第38条、第40条、第42条规定个人所抚养家属维持生活必需的住房和用品不得查封、扣押。具体到本案而言，该税务机关所采取的税收强制措施，我们应该如何从法律上进行分析呢？

首先，该酒店公寓房是该个体户用于投资的产权公寓房，不是其以及所抚养家属生活所必需的居住房屋，因此税务机关可以针对该房屋采取税收强制措施。在查封该住房时，该个体户已事先提出解决办理房产过户，将房产过户他人，且房管部门已经受理该个体户的过户登记申请，从物权法的角度分析，不动产所有权以办理完过户登记时发生转移。因此，在该公寓房产权过户登记手续尚未办理完毕、产权证上的户主尚是该个体户的情况下，其所有权并未发生转移，税务机关可以针对该房采取查封措施。如果房管部门已处理过户登记申请，但尚未核准登记的，税务机关可以进行查封，如果房管部门核准登记的，税务机关不得进行查封。

其次，扣押刻字机及扣划教育储蓄存款的行为是不妥当的。本案中，被采取强制措施的是自然人，刻字机作为其基本生产资料，应当属于其个人家庭财产、生活必须得基本财产，不应该被扣押。接受义务教育是中国公民的一项法定权利，不应该因执法而被剥夺。如果该教育储蓄账户的存款确实属于该纳税人子女接受义务教育所必需的物品开支，对该存款就不能采取强制措施。此外，按照相关法律法规的规定，财产税务机关在对以下财产采取强制措施的时候，也不应该随便查封、扣押和冻结：1.纳税人及其所抚养家属生活所必需的居住房屋、家具、炊具、餐具及其他家庭生活必须得物品。2.纳税人及其所扶养家属三个月的生活所必需费用，当地有最低生活保障的生活必需费用依照其标准执行。3.纳税人及其家属由于身体缺陷而必须的辅助工具，以及用做医疗的物品。4.纳税人基于扶养关系、抚养关系、赡养关系所产生的给付请求权。5.纳税人所得勋章及其他表彰荣誉的物品。6.祭祀品、礼拜用品。

最后，关于查封扣押财产的价值与应纳税的关系问题。《税收征管法》第四十条明确规定“税务机关采取强制措施，扣押、查封、依法拍卖或者变卖价值相当于应纳税款的商品货物或其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”，应当说这是税务机关查封扣押财产的价值确定的法定标准。如何理解“价值相当于”这条标准呢？有这样几点需要注意：1.这里商品财产价值所指的不是财产的原值或原价，而是经过评估后的现有价值或与当前同类产品市场价格相当的价值。2.“相当于”不是“等于”。因此，所查封的商品货物应该大致等于应纳税款额，允许有一定比例的适当上浮。另外，由于查封扣押的财产必须通过拍卖或者变卖才能变现以抵缴税款，但根据现实情况，税务机关查封扣押财产未必能通过拍卖、变卖以实现其价值，往往必须做降价处理。如果税务机关只查扣纳税人价值与应纳税款数额基本相等的财产，就很有可能出现差额，直接影响到税款的足额入库。对于这个差额的比例目前法律没有具体规定，因此，税务机关在查封财产的时候要认真把握，不能明显超过必要限度。3.对价值超过应缴纳税款且整体不可分割的商品，，税务机关在纳税人无其他可执行财产的情况下，可以整体扣押查封，以拍卖所得抵缴税款和滞纳金，多余的拍卖所得应该交给纳税人。

可见，税务机关在此次的税收强制措施中，扣押刻字机与划扣教育储蓄的行为是违法的，因此，法院判决其撤销此具体行政行为是合理的。

（四）税务争议解决

纳税人以税务机关越权进行税收强制措施为由，向法院提起行政诉讼，要求法院判决税务机关行为违法，撤销税务机关的具体行政行为。法院经审理后作出如下判决：撤销税务机关对刻字机的扣押以及对纳税人教育储蓄账户的划扣行为。

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（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）