（一）案情简介

2004年2月，某市国税局对该市某独资家具公司进行税务检查的过程中得知该公司刚在外省接到一大笔业务后，便立即向公司场地的出租方提出解除房屋租赁合同，退租手续即将办理完毕，公司主要经营管理人员已经迁往外地。税务机关认为该公司存在逃避纳税义务的行为，遂责令该公司限期缴纳应缴税款，后再期限内发现该公司的车辆、办公用品全部被悄悄转移，于是税务机关立即责成该公司提供纳税担保。该公司按要求填写了纳税担保书，并提供该市某区经贸局下属的经发部为其提供担保。但税务机关认为担保人资格存在问题，未予认同。在该公司不能再提供纳税担保的情况下，该国税局报经局长批准，书面通知银行冻结了该公司银行账户，但发现其账户已无资金可以冻结，税务机关遂通知相关税务机构冻结了该公司投资人个人的储蓄存款。该公司对税务机关税收保全措施不服，认为规定的纳税期尚未届满，税务机关又没有确凿的证据证明其逃避纳税义务是故意，且该公司也按要求依法提供了纳税担保，不应当对其实施税收保全。即使实施税收保全，也只能针对公司，而不应该冻结投资人个人的储蓄存款。因此该公司与投资人联名向法院提起诉讼，要求撤销税务机关的税收保全行为。

市法院经过审理，判决维持市国税局的决定，驳回公司的诉讼请求。

（二）税务争议焦点

本案的争议焦点有，纳税担保人的资格问题，以及双方在税收保全措施的触发点上存在争议。公司认为只有在有确切证据的情况下才可以实施税收保全措施，而税务机关则认为只要有情况表明就可以了。再者，双方对于保全措施指向的财产上也有争议。

（三）华税观点

这是一起典型的因税收保全而引起的税务行政诉讼案件，针对本案，有这样几个问题值得我们理解：

其一，税务机关采取保全措施的法律前提是什么？《税收征收管理法》第38条明确规定税务机关“有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的”。在这里，法律条文的用语是“有根据认为”而不是“有证据表明”。所谓有根据认为，是指税务机关根据一定线索做出的符合逻辑的判断。根据不等于证据，证据是能够表明真相的事实和材料，它具有客观性，既不依赖于税务执法人员的主观意志，又需要依法定程序进行收集。税收保全措施是针对纳税人有明显的转移、隐匿应税商品、货物及其他财产或者其应纳税的收入的紧急情况下采取的紧急处理措施。因此，不可能等到事态全部查清，取得充分证据以后再采取行动。否则到时候再实施新的保全措施就为时晚矣。因此，为确保国家税收不至于流失，法律赋予了税务部门一定的合理判断权，只要有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为的，便可责令其限期缴纳。当然，这并不是说税务机关采取保全措施可以随意进行。“认为纳税人有逃避纳税的行为”是税务机关按照“根据”做出的符合逻辑和一般常理的判断。

其二，纳税担保的生效要求是什么？《中华人民共和国担保法》对民事债权的担保种类、资格、程序等都做了明确的规定，税收作为国家债权的一种，纳税担保是对国家债权的担保形式，《税收征收管理法》、《税收征收管理法实施细则》结合《担保法》做了相应的特别规定。一是担保形式。担保形式主要包括纳税保证和物权担保两种。二是担保人资格，担保人资格是指在中国境内有担保能力的自然人、法人或者其他经济组织，但法律、行政法规规定没有担保资格的单位和个人不能作为纳税担保人，政府机关就属于没有担保资格的主体。三是提供纳税担保的程序。按照要求，纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书，写明担保对象、担保范围、担保期限以及其他有关事项。《担保法》对于抵押等担保合同的生效规定了“登记”程序的生效条件。不依法进行登记的担保合同，不发生法律效力。《税收征收管理法》及其实施细则，则对税收纳税担保书的生效，做出了有别于《担保法》的相应规定，即担保书须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关同意后方为有效。也就是说，纳税担保未经税务机关同意，视为纳税人未提供纳税担保。

最后，在保全措施的方式上，《税收征收管理法》第38条明确规定的一部分措施是“书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款”。按照法律的规定，这一措施只能针对税务登记证上的纳税人的资金，但是本案中的纳税人是独资企业，对于独资企业，在采取这一措施的时候有无特别之处呢？这里有必要说明一下个人独资企业的定义，个人独资企业是在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务予以承担的经营主体。个人独资企业不具有法人资格，从投资人的责任形式来看，独资企业的投资人承担无限责任。从企业的财产结构看，独资企业的财产通常和投资人个人或家庭财产不分彼此，这都与法人制度下的公司完全不同。有限责任公司中股东与公司之间的面纱在个人独资企业中根本不存在。因此，在采取税收保全措施的时候，《税收征收管理法实施细则》第72条规定，税务机关可以通知金融机构冻结独资企业投资人的储蓄存款。

综合以上的几个点，我们可以得出这样的结论，税务机关在没有确凿、充分证据的情况下，但有根据认为该公司的行为存在着逃避纳税义务的可能，依法责令其限期缴纳后，在期限内发现该公司有明显转移、隐匿财产迹象的情况下，可以责令其提供纳税担保。该独资企业提供该市某区经贸局下属的经发部为其提供担保，是不符合要求的，因为政府机关不具备提供纳税担保的资格。税务机关对该公司提供的担保不予认可，该担保未能成立，该公司没有继续提供后续担保的情况下，税务机关冻结其公司账户的行为并无不合法的地方，不过在是否合理的问题下值得商榷，但是法院无权对行政行为的合理性进行审查，所以判决该公司败诉。

（四）税务争议解决

该公司与投资人联名向法院提起诉讼，要求撤销税务机关的税收保全行为。市法院经过审理，判决维持市国税局的决定，驳回公司的诉讼请求。

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（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）