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一份判决看废旧物资行业“真实业务发生”的判断标准

 

编者按

废旧物资回收、农产品、中药药材收购的业务都有一个鲜明的特点,即收购对象多为散户,包括社会人员、农户、药农。而回收企业是很难从此类人员处取得税务机关代开的增值税专用发票的。这就导致了回收企业进项抵扣不足的问题。随着“四小票”之一的废旧物资专用发票的取消,这个问题在废旧物资行业尤为突出。实践当中,一些废旧物资回收企业通过搭建三方业务的方式从其他企业取得发票,但是被税务机关、司法机关认定没有真实交易,从而定性虚开。那么这样的判断正确吗?

 

一、案情简介

被告人高某某系安徽省泗县四通废旧物资回收有限公司(以下简称四通公司)总经理,在江苏省南通等地长期从事废旧物资收购业务。

2004年7月,四通公司与宝日公司签订废钢供应合同,余建祥等人通过四通公司向宝日公司销售废钢,由四通公司向宝日公司开具发票,并且收取开票费用。至2006年11月,四通公司共向宝日公司开具废旧物资销售发票470份,金额360694013.45元。宝日公司在取得上述发票后,依10%抵扣率向税务机关申报抵扣进项税款36069401.3元。

同年7月至2006年8月间,四通公司高某某、邱某某与东日公司有关负责人商定,在东日公司组织人员收购废旧钢铁后,由四通公司为其开具废旧物资销售发票,供东日公司向税务机关抵扣税款,四通公司每吨收取15元的开票费。经会计鉴定,四通公司为东日公司共开具废旧物资销售发票325份,金额267544097.71元。东日公司取得上述发票后,向税务机关申报抵扣进项税款26754409.77元。

 

二、裁判意见

对于涉案的两组交易,二审法院给与了区别对待。在判决书中写道:

四通公司与宝日公司的经营模式是,两公司签有废钢购销合同,宝日公司对于送到该厂废旧物资,无论对四通公司组织送交,还是其他废旧物资经营人员自行送货,都将四通公司作为供货商,并将废钢结算清单提供给供货人,四通公司根据结算清单向宝日公司开出废旧物资销售发票,待宝日公司将货款汇到四通公司账户,由四通公司向废旧物资经营人员支付货款。四通公司收取货款总额的7‰或每吨几十元的费用。该行为应视为有实际业务发生。

名义上四通公司向东日公司销售废钢,但并没有实际从事组织货源、进货等收购行为,因此就不能认为四通公司有实际的销售行为。四通公司将东日公司自行收购废钢的码单收来作收购记账,再给东日公司开销售发票,收取开票费用。东日公司将2.67亿余元货款打到四通公司账户,四通公司又将其中1.1亿元直接转回到东日公司,用于支付供货商的货款。该行为不能认为两公司有实际业务发生。

综上,仅对四通公司向东日公司开票的行为判断为虚开用于抵扣税款的发票。

 

三、华税观点

(一)宝日业务与东日业务的区别在于资金回流,而仅以资金回流作为判断没有真实交易是不恰当的

根据判决书的现时,在宝日业务与东日业务中,四通公司均是根据宝日、东日向供货人作出的《结算清单》中载明的废旧物资的品种、数量来开票、收取开票费用的。而区别在于宝日业务中由四通公司向散户结算货款,而东日业务中出现了资金回流,东日公司在收到回流资金后再向散户支付货款。

基于此,法院认为宝日业务属于应视为有实际业务发生,而东日业务则不能视为有实际业务发生。我们认为,而仅以资金回流作为判断没有真实交易是不恰当的。在东日业务中,回流的资金最终事实上是支付给了实际供货商,法院对此事实也予以肯定:从经济实质上讲,货款回归供货人,交易链条完整,货物和资金的最终归宿无误,从形式上讲,货款由直接与散户结算数量的收购企业支付,也是出于商业便利性的考虑,没有违法民事法律的规定。而在宝日业务中,即便最终货款由四通公司支付,并不意味着四通公司对所有散户供货商都知晓,根据宝日公司的指示支付货款也存在这样的可能性。

(二)实践中法院裁判逻辑的缺陷在于采用了双重标准

在对比众多虚开案件,可以发现法院对“是否存在真实交易”的判断,有时采取了实质性标准,而有时则采取了形式性标准。特别是,当司法机关想要肯定一项交易时,大多只需要该项交易符合形式性判断标准;而当司法机关想要否定一项交易的真实性时,则会从实质与形式两方面进行批判,不符合两项当中的任意一项即被认定为不真实交易。这样的双重裁判标准带来的是法律适用的不确定性,并且阻碍了商业的创新性发展,也与发票制度的设置初衷背道而驰。

考察域外税法经验,有的国家采取了以形式标准为主、以实质标准为补充的判断标准,也有以彻底的实质主义为判断标准,各有所长。那么我国在虚开类案件中判断是否存在真实交易,以何为判断标准,亟待立法与司法的明确。

(三)虚开罪应当考察主观目的与客观结果

司法机关应当重新审视《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)的精神与目的。文件指出:

“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款,对于有实际交易存在的代开行为,如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上未造成国家增值税款损失的,不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”

“虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑,系严重犯罪,如将该罪理解为行为犯,只要虚开增值税专用发票,侵犯增值税专用发票管理秩序的,即构成犯罪并要判处重刑,也不符合罪刑责相适应原则。”

当然,司法机关更要回到立法角度考察虚开罪的成立。从立法目的和立法背景角度考察,虚开罪的规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。该决定明确指出,“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收,特作如下决定……”据此可以看到,设立本罪的立法目的就是为了保障国家税收,打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。从法益保护及犯罪本质角度考察,任何行为都是因为严重侵犯法益才被刑法规定为犯罪,在此意义上,根本不存在纯粹的行为犯,只有严重侵犯法益的行为才构成犯罪。所以,只有侵害到虚开罪所要保护的法益的虚开行为,才应定性为该罪名。如果行为人所实施的“虚开”行为对国家增值税税款没有造成侵害,或者没有产生增值税税款损失的危险,则无法充分本罪的客体要件,不具有严重的社会危害性,不应受到刑罚处罚的刑法评价。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

案例评析:逃税罪如何争取适用缓刑?包税能否免刑责?

编者按:刑法第201条逃税罪阻却事由的规定,使得逃税罪犯罪追究具有行政处罚程序前置的特点,须由税务部门对逃税行为先行处理。实践中,税务机关在稽查或检查过程中发现纳税人具有偷税行为的,会下达《税务事项通知书》、《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》等处理决定。经税务机关下达追缴通知后,行为人补缴应纳税款、滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任。若行为人不接受行政处罚,税务机关通常会移送公安,启动刑事司法程序。在诉讼过程中,行为人主动补缴税款、滞纳金和罚款的,虽不能免予刑责,但该情节往往会成为争取缓刑的有利情节。本期华税律师与您分享一则案例,行为人在进入司法程序后,因缴纳税款的选择不同而面临不同的判决结果。

  • 案情简介

神木县威海煤业有限责任公司系温某、王某1、王某2于2009年共同注资600万成立,于2009年7月28日变更注册资本为1000万元。其中,温某持股比例为48.88%;王某1、王某2持股比例分别为45.12%、6%。2011年12月8日,经三股东协商,将威海煤业全部股权以4500万元的价格转让并在神木县公证处办理了公证(公证书所载转让总价为1000万元)。三股东转让股权后,均未进行个人所得税的申报。

神木县地方税务局于2015年9月14日、2016年1月5日先后两次向三被告下达《税务事项通知书》,要求三被告缴纳个人所得税等相关税款。温某缴纳部分税款,王某1、王某2未缴纳税款。神木县地税局遂将该案移交至公安机关,案发后温某将所欠税款缴清,其余二被告仍未缴纳。后该案经检察院起诉至神木市人民法院,一审判决三被告均构成逃税罪,均宣告缓刑。宣判后,检察院提起抗诉,温某及王某1提起上诉。

  • 争议焦点

本案争议焦点为:构成逃税罪但未补缴税款的情形下能否适用缓刑?能否以包税条款作为不构成逃税罪的抗辩理由?

三、华税点评

(一)逃税罪如何适用缓刑

缓刑,指对触犯刑法,经法定程序确认已构成犯罪、应受刑罚处罚的行为人,先行宣告定罪,但暂不执行所判处的刑罚,并且由特定的考察机构在一定的考验期限内对罪犯进行考察,并根据罪犯在考验期间内的表现,决定是否适用具体刑罚的一种制度。我国《刑法》第四章《刑罚的具体运用》的第五节《缓刑》对该项制度的适用条件、限制、考察方式、法律后果等作出了规定。

适用缓刑的条件为:(一)所判刑罚为拘役、三年以下有期徒刑;(二)犯罪情节较轻;(三)有悔罪表现;(四)没有再犯罪的危险;(五)宣告缓刑对所居住社区没有重大不良影响。在缓刑适用条件当中,只有第一项为“硬性条件”。若罪行严重,便达不到适用缓刑的条件。根据刑法第二百零一条的规定,逃税罪的法定刑幅度为两档,对于逃税罪而言,五万元是逃税行为被追究刑事责任的起点(见最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十七条)。但是,对于量刑较重的“数额巨大”却缺乏具体规定,审判实践中做法不一,有地方法院以“数额较大”的五倍,即二十五万元作为“数额巨大”标准,法律依据无从考证,有待司法解释进一步完善。就逃税罪而言,因两档法定量刑幅度皆包含三年,理论上,对于逃税罪均有争辩适用缓刑的空间。

“有悔罪表现”是适用缓刑的重要条件,其表现形式没有刑法的具体规定,但在涉税刑事案件中,包括了自首、立功、案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得等。案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得等在充分“有悔罪表现”要件中扮演着重要作用。通过对无讼、中国裁判文书网公布的逃税罪案件分析,在适用缓刑的涉税刑事案件中,被告人在案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得的情况,占比较高。尽管这些措施不能影响到定罪量刑,但是只有主动补缴税款、滞纳金才能降低危害结果,才能表现被告人悔罪的诚意。

(二)税费承担条款不移转纳税义务,不能作为不构成逃税罪的抗辩理由

1、个人转让股权应当缴纳个人所得税

根据个人所得税法的规定,个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第二十条之规定:具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效。

  • 纳税义务具有法定性,不因税费承担条款的约定而移转

纳税义务人,是直接负有纳税义务的单位及个人,表明国家直接向谁征税或谁直接向国家纳税,税法上称之为纳税人,是课税要素的重要组成部分。根据《税收征收管理法》第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”各税种实体法也对纳税义务人做了明确的规定。在交易过程中,双方可以约定应缴纳税款由非纳税义务主体方承担。税款承担主体可以通过合同条款进行约定,但纳税义务主体具有法定性,不应税费承担条款的约定而变更。

  • 本案评析

本案中,根据陕西省高院关于逃税罪数额、情节标准的意见,温某逃税数额巨大,应在三年以上七年以下量刑,鉴于其如实供述犯罪事实,且已补缴全部税款,故对其可以从轻处罚,符合缓刑适用条件,宣告缓刑并无不当。王某1逃避缴纳税款数额在5万元以上,且占应纳税总额百分之十以上,构成逃税罪。对于王某1与其他二股东约定的税费承担条款,在税法层面,依法缴纳个人所得税是法定义务,税费承担条款的约定在民事法律关系层面有效,但只表示税款缴纳主体的变更,纳税义务主体不因此发生变更。该条约定不能免除王某1的纳税义务,不能作为其不构成逃税罪的抗辩理由。王某2逃避缴纳税款的数额超过25万元,即构成逃税罪第二百零一条中的“数额巨大”,且占据应缴纳税款的30%以上,应在三年以上七年以下有期徒刑幅度内量刑。王某1、王某2虽均具有坦白情节,能够如实供述自己罪刑,可以从轻处罚,但因不满足缓刑的其他适用条件(本案中主要即由于二被告没有缴纳税款、滞纳金及罚款,无法定性为有“充分悔罪表现”),因此,不能使用缓刑。

 

小结:在适用缓刑的涉税刑事案件中,被告人在案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得的情况,占比较高。尽管这些措施不能影响到定罪量刑,但是只有主动补缴税款、滞纳金才能降低危害结果,才能表现被告人悔罪的诚意。税务律师代理涉嫌逃税罪的案件中,应当考虑案件是否已经行政处罚程序,符合刑事司法程序的启动条件;考虑争取适用缓刑的可行性与把握,作出具体方案并付诸实施。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

虚假取得发票,对应真实支出税前扣除还能否实现?

编者按:目前,国有企业普遍采取工资总额管控的办法,以求合理控制企业人工成本,部分企业为了隐藏发放的工资薪金总额超过标准,便采取虚假劳务派遣的形式为企业员工发放工资。这种模式下企业不得不从劳务派遣公司取得与支付工资所对应的发票在税前列支,否则这部分工资薪金支出就无法正常在企业所得税前扣除。由于企业并未真正与劳务派遣公司签订劳务派遣协议,这样便存在企业虚接受发票的问题,此种情况下企业发生的实际工资薪金支出能否扣除,本文将予以讨论。

 

一、案情简介

中国二十二冶集团有限公司所属土木工程建筑业,成立于1997年4月1日。主要经营范围为建筑工程施工总承包特级、公路工程施工总承包叁级、铁路工程施工总承包叁级、承包境外建筑、公路、铁路、电力、矿山、冶金、石油化工、市政公用、机电、地基基础等。

唐山市国家税务局稽查局于2017年5月15日作出的冀唐国税稽处【2017】101号《税务处理决定书》,该决定称:中国二十二冶集团有限公司在2008年至2013年期间从承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司取得虚开劳务费发票合计146977060.12元,其中工资性支出145422763.12元,税前多列支业务招待费46320元、未取得合法凭证的招待费274014元、非本单位员工工资性支出483673元,上述费用不准税前扣除支出,应调增应纳税所得额149701046.49元。中国二十二冶集团有限公司少缴纳企业所得税37425261.63元定性为偷税。决定追缴原告所偷企业所得税37425261.63元。同时,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条之规定从税款滞纳之日起至税款实际入库之日止(已预缴纳税款至预缴入库之日止)按日加收万分之五滞纳金。中国二十二冶集团有限公司不服,向河北省国家税务局申请复议,河北省国家税务局于2017年9月7日作出冀国税复决字【2017】3号《行政复议决定书》,决定维持上述唐山市国家税务局税务处理决定。中国二十二冶集团有限公司不服唐山市国家税务局稽查局作出的冀唐国税稽处【2017】101号《税务处理决定书》及河北省国家税务局作出的冀国税复决字【2017】3号《行政复议决定书》,于2017年10月10日向唐山市路北区人民法院提起行政诉讼。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:虚开劳务费发票套取资金用以支付工资的145422763.12元能否在企业所得税税前列支扣除。

中国二十二冶集团有限公司认为,企业为了满足主管单位工资薪金总额的要求,也为了满足确定公司实际发生的用工工资薪金。为此,公司主要采取两种方式发放工资,一是通过预算的方式控制工资薪金总额,使案件涉及员工领取原告发放的工资薪金;二是由公司代替劳务派遣公司直接支付给案件涉及员工。因此案件涉及员工的劳动报酬因国有企业工资总额管理制度不得已通过两个途径进行支付安排,以便其充分享受宪法赋予的足额获取劳动报酬的权利。根据原告工资总额管理办法第二条之规定,”工资总额是指企业直接支付给本企业全部员工的劳动报酬总额,应以直接支付给全体员工的全部劳动报酬为根据”。因此通过劳务派遣支付的工资属于员工的劳动报酬。

唐山市国税局稽查局认为,中国二十二冶集团有限公司取得劳务费发票为已证实虚开发票,其公司利用虚开劳务费发票套取资金,以赶工费、奖金、施工补贴、高原津贴等名义发放给本单位员工的145422763.12元,依据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函【2009】3号)”《实施条例》第三十四条所称的’合理工资薪金’是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金……”的规定,该部分支出不属于按照工资制度规定发放的合理工资薪金。根据《企业所得税法》第二十条、《企业所得税法实施条例》第三十四条,该部分未按照工资制度发放的不合理工资薪金不准税前扣除。

法院认为,企业职工取得必要的、适当的工资收入既合法又合理。税局否认中国二十二冶集团有限公司支付145422763.12元工资的合理性,但未提供充分证据予以证明,应承担举证不能的法律责任,该工资应认定为合理支出。应当指出,企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系,中国二十二冶集团有限公司虚开发票套取本企业资金,其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定:”企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”本案争议的145422763.12元工资性支出是企业生产经营中客观存在的成本,税局根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定,也存在主要证据不足的问题。税局认定145422763.12元工资性支出为应调增应纳税所得额依法不能成立,以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。

三、华税观点

(一)企业采取虚假取得劳务费发票套取资金发放工资的模式

国有企业作为国家经济发展的代表和支柱力量,在现有体制下,国企工资总额由政府及上级单位严格管控,尤其对部分过高收入行业的国有企业,国家实行工资总额和工资水平双重调控政策,刚性的工资总额控制是国有企业薪酬分配方案必须面对的问题。因此,企业采取虚假取得劳务费发票套取资金发放工资的模式变得以产生。一般情况下的劳务派遣是由劳务派遣公司给派遣员工支付工资、上社会保险等,用工单位与劳务派遣公司签订派遣协议并支付管理费等。

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但是,本案所涉模式并不像上述的一般劳务派遣一样。本案中,用工单位与派遣公司签订虚假的劳务派遣协议,并向用工单位开具发票,用工单位在取得发票后作为费用扣除凭证在企业所得税税前列支,用工单位仅向派遣公司支付一定金额的管理费,派遣公司并不向名义上的派遣员工支付工资。这里的派遣员工实际上是用工单位自身的员工,用工单位为其支付工资薪金。

本案中,中国二十二冶集团有限公司就是采取这种虚开发票套取资金的形式为职工发放工资,以规避企业的工资总额超过限额。

二、税法关于税前扣除原则的相关规定

《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定了企业所得税前扣除项目的范围,“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失及其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法实施条例》第九条规定,“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”第二十八条规定,“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。”

从以上条款可以看出,成本费用的扣除,企业所得税法及其实施条例确立了以下五大原则:权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则以及合理性原则。但是,值得注意的一点是,以上五大原则的前提是合法性原则,也就是说,任何成本费用的扣除都必须合法,合法性是底线。一般来说,除税法另有规定外,凡不符合上述六大原则之一的,都不得在企业所得税前扣除。

(1)合法性原则,这里的合法是狭义上的法,指的是涉及企业所得税税前扣除的法律法规等,而不是所有的法律。

(2)权责发生制原则,是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外,企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。

(3)配比原则,是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外,企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。

(4)相关性原则,是指企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关。

(5)确定性原则,是指企业可扣除的费用不论何时支付,其金额必须是确定的。

(6)合理性原则,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

税务机关在税务征管过程中不仅要从具体的税法规定去考量纳税人税前扣除的合法性与合理性,还应当兼顾以上原则,在确保国家税权不至于流失的前提下,确保纳税人的合法权益不应不当的税收征管行为而受损。涉案企业虽然存在虚接受发票的问题,但是发票所对应的资金都是企业真实发生,可以据实扣除的资金,企业不能因为形式违法而否认真实支出的发生。

三、发票不是税前扣除的唯一“合法有效凭证”

纵观企业所得税法关于税前扣除的相关规定,可以归纳出发票仅是企业所得税前扣除的一类“合法、有效凭证”,而不是唯一的“合法、有效凭证”。

《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定,“不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证。”《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)第八条第(二)款规定,“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票,不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)第二条第(三)款第3项规定,“加强发票核实工作,不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》(国税发[2009]114号)第六条规定,“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”

按照现行税法,发票是企业所得税前扣除凭证中重要的一种,但并非没有发票就绝对不准扣除,也不是有了发票就一定准予扣除。扣除凭证反映的,企业发生的各项支出,应当确属已经实际发生。要求支出是真实发生的,证明支出发生的凭据是真实有效的。换言之,符合规定的发票仅仅是税前扣除的一类合法、有效的凭证,但不是唯一的合法、有效凭证,合法、有效凭证不具有唯一性、唯发票性。因此,上述规定适用的情形是纳税人能够取得符合规定的发票,税务机关的检查重点在于纳税人所取得的发票是否符合规定,是否与真实情况相一致等等。

本案中,涉案公司虽然存在虚接受发票的行政违法事实,但是如果企业可以证明真实存在工资薪金支出,也部分支出也可以税前列支、予以扣除。

四、涉案企业工资薪金支出真实发生,可以税前扣除

《企业所得税法》第三十四条规定,“企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。”《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第三条规定,“企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用,应分两种情况按规定在税前扣除:按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用,应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用,应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”

本案中,涉案企业虽然通过虚开发票套取本企业资金给职工发放工资,但是企业的工资支出真实发生,企业在所得税前列支该部分费用合理、合法。

五、涉案企业虚接受发票的行政违法行为另行处罚

《发票管理办法》第二十二条第二款规定,任何单位和个人有下列虚开发票行为:

(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

(二)让他人为自己开具的与实际经营业务情况不符的发票;

(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

第三十七条规定,“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的,由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的,可以并处5万元以下罚款;虚开金额超过1万元的,并处5万元以上50万元以下的罚款。”

本案中,承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司在于中国二十二冶集团有限公司没有真实业务发生的情形下为其开具发票,中国二十二冶集团有限公司非法取得发票,都应按照发票管理办法第三十七条的规定予以处罚。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

关于资本公积转增股本对应个人所得税规定的法理商榷

引言:随着财政部、国家税务总局《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税【2015】116号)及后续的国家税务总局颁布的2015年第80号公告的发布,税务机关认为“非股份制企业股东资本溢价形成的资本公积转增股本个人取得的数额应缴纳个人所得税”是非常明确且有部门规范性文件作为支撑的。然而,从经济业务实质以及税收法定的原则分析,我们对此持不同意见,本文将试着从财务、法律两个维度,论证有限责任公司资本溢价形成的资本公积转增股本归属于个人的数额不应缴纳个人所得税。

 

一、关于资本公积转增股本对应个人所得税问题的现行规定

 

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关于资本公积转增股本对应个人所得税问题,可以总结出现行法规主要包括两个核心规定:

第一,股份公司股东股票溢价发行收入形成的资本公积转增股本归属于个人的股本数额,不作为应税所得,征收个人所得税;

第二,非股份制企业股东资本溢价形成的资本公积转增股本归属于个人的股本数额,应当按照“利息、股息、红利所得”,计征个人所得税。

 

二、从经济实质角度看资本公积转增股本对应个人所得税问题

从财务维度看,对于个人股东而言,资本溢价形成的资本公积转增股本归属于个人的数额,实质个人并没有获得应税所得,不应缴纳个人所得税。

为便于理解,试举例如下:

假设甲有限责任公司由A、B两人成立,注册资本为200万。A出资100万,占股本50%;B出资100万,占股本比例50%,开发游戏业务。一年后,游戏开发基本成型,前景看好,C进入,出资1000万进行增资,占股本比例20%。则:

甲公司的注册资本增加到250万。C的实收资本为50万,占公司总实收资本比例为20%。另外的950万进入资本公积项目。

之后,公司决定将资本公积项下950万转增股本。会计分录如下:

借:资本公积:950万

贷:实收资本—A: 380万

实收资本—B: 380万

实收资本—C: 190万

在上述案例中,C为增资股东,A、B为老股东。

我们不妨对C在资本公积转增股本前后的资产情况做一个对比分析。

在转增股本前,C占甲公司的股权比例为20%,20%股权对应的甲公司净资产为:实收资本50万,资本公积190万,所有者权益合计为240万;换句话说,C共持有甲公司50万股权,每股净资产为:240万元/50万股权=4.8元/股权,C的20%股权对应的资产总价值为:50万股权*4.8元/股权=240万元。

在转增股本后,C的持股比例仍为20%,股权数从原来的50万股增加到240万股,资本公积由原来的190万降为0,所有者权益合计仍为240万;每股净资产为:240万元/240万股权=1元/股权。C的20%股权对应的资产总价值为:240万股权*1元/股权=240万元。

从以上分析可知,转增股本前后,C的股权对应的价值均为240万,并未发生任何变化,即,C在资本公积转增股本过程中,并无所得,针对C资本公积转增股本征收个人所得税是不合理的。

有人认为,应该将资本公积转增股本拆解为两个行为,第一个行为,将资本公积分配给个人;第二个行为,个人用所分配的金额再对公司进行增资。税务机关征税是针对第一个行为,将资本公积分配给个人,个人当然获得了所得。税务机关针对该项所得征税有何不妥?但事实上,即便按照上述理解,税务机关针对该项“所得”征税仍是不正确的,因为第一个行为发生时,资本公积分配给了个人,看似个人获得了所得,但资本公积分配给个人的同时,该个人股权对应的公司资产价值亦对等减少了,整体而言,个人所得并无变化。以C为例,190万分配给C时,C的20%的股权对应的甲公司净资产价值亦减少了190万,C的资产总体并无增加。

关于A和B:A和B初始投入均为100万,各占股本比例为50%;C进入时,共投入1000万,其中50万进入实收资本,剩余的950万入资本公积科目。950万实际为资本溢价,对A、B而言,意味着企业增值了,作为股东,AB两人根据其持股比例,对950万各享有40%的权益。但是根据目前的个人所得税法,此时并不需要缴纳个人所得税。

当公司将950万资本公积转增股本时,按照税务机关的理解,实际相当于950万资本公积先分配,后增资,故,A、B应各按950万中归属于其的380万数额缴纳个人所得税。虽然资本公积转增股本前后,A、B持股比例均为40%,其股权价值并未变化,但针对380万交税并非是因为本次转增股本,而是针对C进入甲公司时,甲公司增值部分在转增股本时理论上兑现了,所以税务机关要求按照“利息、股息、红利所得”交纳个人所得税。这种理解是不合理的,该所得实质并不是“股息、利息、红利所得”,该项所得不属于目前个人所得税法规范的范畴,不应征收个人所得税。下面法律维度分析将做进一步论证。

事实上,在整个转增过程中,A、B个人并没有实际获得所得,要求A、B缴纳个人所得税,属于强人所难,亦违反了税收的中性原则,不合时宜地干涉到了企业及个人正常的商业决策,许多企业及个人股东因为这种不合理的征税政策,不得不放弃资本公积转增股本这一正常商业行为。

如果将企业资本溢价形成资本公积转增股本的行为人为地割裂为两个行为,第一个行为:将资本公积分配个人,按利息、股利、红利征收个税;第二个行为:股东增资。这种割裂从商业上不符合商业实质,个人并未获得任何实质收入(无论是老股东还是溢交股东,转增股本前后,其股权对应到的企业所有者权益金额没有变化);

综上,从经济实质出发,C在资本溢价形成的资本公积转增股本的过程中并无任何收益或所得,A、B在转增环节亦并无符合个人所得税法逻辑的所得,所以,在转增股本环节要求A、B、C缴纳个人所得税不合理。

 

  • 非股份制企业股东资本溢价形成的资本公积转增股本需缴纳个人所得税没有法律依据

理由一、从国税发【1997】198号文、国税函【1998】289号文,可以解读出国税总局认为资本溢价形成的资本公积转增股本个人股东取得数额不属于个人所得税征纳范围。

国税发【1997】198号文,明确指出“股份制企业用资本公积转增股本不属于股息、红利性质分配,不征收个人所得税”

国税函【1998】289号文,明确指出“股份溢价发行收入形成的资本公积金转增股本由个人取得的数额不作为应纳所得征收个人所得税”

两个文件都将股份制企业溢价发行股票形成的资本公积金转增股本由个人取得的份额明确为不属于个人所得税征纳范畴。

在这里,我们需区分两个概念,即“不征”和“免征”。所谓“不征”,是指不属于应纳税范围征税范围,故不予征收的情况,所谓“免征”,是指是属于应纳税范围,但由于政策等方面的因素而不予征收的情况。

上述两个文件,均使用了“不征”的表述,也就是说,税局亦认为“股份制企业用资本公积转增股本归属个人所得的数额”不属于个人所得税征纳范畴,不应征收个人所得税。

同理,有限责任公司的资本溢价与股份公司的股票溢价从性质来分析是完全一样的。(股本是指用于股份制公司企业的投入资本。实收资本是指用于有限责任公司、合伙企业、个人独资企业的投入资本)。根据个人所得税法所得分类的内在逻辑,有限责任公司资本溢价形成的资本公积归属个人所得的数额,亦不应属于个人所得税范畴,不应征收个人所得税。

理由二、根据《中华人民共和国个人所得税法》(2018年修订前),第二条 下列各项个人所得,应纳个人所得税:
一、工资、薪金所得;
二、个体工商户的生产、经营所得;
三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得;
四、劳务报酬所得;
五、稿酬所得;
六、特许权使用费所得;
七、利息、股息、红利所得;
八、财产租赁所得;
九、财产转让所得;
十、偶然所得;
十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。

所谓利息,是指货币持有者 (债权人) 因贷出货币或货币资本而从借款人 (债务人) 手中获得的报酬。而股息、红利,则是税后利润的再分配。经分析我们不难发现,资本溢价形成的资本公积转增股本归属于个人的数额不属于“利息、股息、红利所得“,也不属于个人所得税法所列举的内容的任何一项。故,根据税收法定的原则,该项行为不应属于个人所得税征纳范畴。

值得关注的是,2018年8月31日通过的《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和个人所得税法>的决定》中,将第十一项“经国务院财政部门确定征税的其他所得”删除,理由是根据税收法定的原则,应纳税所得的范围属于个人所得税的税制基本要素,国务院财政部门无权对此作出规定。从立法变化,我们可以看出国家对税收法定原则的收紧及重视。

如上,既然有限责任公司资本溢价形成的资本公积转增股本归属于个人的数额不属于个人所得税法的任何一项,根据税收法定的原则,该行为不应征收个人所得税。

理由三、国税发【2010】54号等文件,无权对资本公积转增股本的行为作出“按股息、利息、红利所得计征个税”的规定。

如理由2所述,根据税收法定原则,国务院、财政部门无权对个人所得税应纳税范畴作出规定。同理,国家税务总局更加不能通过部门规范性文件,对个人所得税应纳税范畴做出与上位法不同的规定或者扩大解释。

《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发【2010】54号)规定“对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税”,实际是将不属于“利息、股息、红利所得”的所得,强行按“利息、股息、红利所得”计征个人所得税,对个人所得税法征纳范畴做了扩大解释,该部门规范性文件与其上位法《中华人民共和国个人所得税法》直接冲突,因而是无效的。

另外,《税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行,任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。国税发【2010】54号等文件将不属于个人所得税法征纳范畴的活动强行征收个人所得税,实际也与《税收征收管理法》相冲突。

 

结语:需要强调的是,资本溢价形成的资本公积转增股本归属于个人的数额在转增股本环节不征收个人所得税,并不会造成国家税源的流失,因为,最后个人股东股权转让时,税务机关将按照“财产转让所得”统一征收个人所得税。在这个时间点上,资本溢价形成的资本公积转增股本归属于个人数额才真正地价值兑现了,根据个人所得税法的内在逻辑,也只有这个时候,资本溢价形成的资本公积转增股本归属于个人的数额所对应的个人所得税的纳税义务才真正产生。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

外贸企业出口退税虚开增值税专用发票法律风险的应对

编者按:在出口退税领域,虚开增值税专用发票被作为骗税的手段之一是严格打击的税收违法犯罪行为,除了此类恶意虚开骗税的情形以外,外贸企业出口退税中尤为关注与“票”有关的法律风险,其中外贸企业被税务机关指摘用虚开的增值税专用发票申报出口退税是最为常见的法律风险点。基于华税代理案件的实务经验和应客户咨询要求,本文就虚开增值税专用发票申报退税的相关法律规定及面临的法律后果,外贸企业面临涉税争议抗辩的空间和维护出口退税权的救济路径作出探讨,以飨读者。

  • 案例引入

A公司成立于2010年,系一家经营电子产品出口的外贸企业,其主管税务机关Y市国税稽查局于2015年8月10日至2018年4月5日对A公司2014年1月1日至2016年12月31日的出口业务涉嫌取得虚开增值税专用发票的情况进行检查,经查认定A公司取得上游供应商B公司虚开的增值税专用发票3936份,其中3846份已向Y市国税局直属分局申报退税,取得出口退税款75426260.17元,90份增值税专用发票已申报未退税。2018年4月5日,Y市国税稽查局作出Y国税稽处【2018】45号《税务处理决定书》,根据《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税【2012】39号)和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》(国家税务总局公告2013第12号)的规定,追缴A公司使用虚开增值税专用发票取得的出口退税款75426260.17元,并就A公司使用虚开增值税专用发票申报出口退税的货物视同内销适用增值税征税政策,追缴增值税73361832.54元及滞纳金,已申报未退税的增值税专用发票不予退税。

  • 企业出口退税与涉嫌虚开增值税专用发票有关的风险

类似以上的案例中A企业所面临的情形,外贸出口企业采购上游供应商的货物出口申报退税,有的企业甚至已获得出口退税款,后来多半因上游供应商企业的走逃、失联或者其他税收违法犯罪行为,外贸企业受牵连。目前我国进销“连坐”、以票控税的税收征管理念,外贸企业很难不受牵连。在出口退税领域,若外贸企业被认定涉嫌虚开增值税专用发票,通常会面临承担如下法律后果:

1、不适用增值税退(免)税政策,视同内销征收增值税。

根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第七条第(一)项第5目的规定,出口企业或其他单位增值税退(免)税凭证有伪造或内容不实的货物,不适用增值税退(免)税和免税政策,按视同内销货物征税的其他规定征收增值税。

根据《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》(国家税务总局公告2013第12号)第五条第(九)项第1目规定,出口企业或其他单位出口的货物劳务,提供的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等进货凭证为虚开或伪造,适用增值税征税政策。查实属于偷骗税的,应按相应的规定处理。

  • 适用增值税免税政策

根据《财政部、国家税务总局关于防范税收风险若干增值税政策的通知》财税[2013]112号第一条第(二)项规定,出口企业或其他单位发生增值税违法行为对应的出口货物劳务服务,视同内销,按规定征收增值税(骗取出口退税的按查处骗税的规定处理)。出口企业或其他单位在本通知生效后发生2次增值税违法行为的,自税务机关行政处罚决定或审判机关判决或裁定生效之日的次日起,其出口的所有适用出口退(免)税政策的货物劳务服务,一律改为适用增值税免税政策。纳税人如果已被停止出口退税权的,适用增值税免税政策的起始时间为停止出口退税权期满后的次日。

3、暂不办理出口退(免)税、暂扣出口退税款

根据《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》(国家税务总局公告2013第12号)第五条第(五)项第5目的规定,主管税务机关发现出口企业或其他单位出口货物的供货企业存在涉嫌虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点,该笔出口业务暂不办理出口退(免)税。已办理的,主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退(免)税,无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的,可由出口企业提供差额部分的担保。待税务机关核实排除相应疑点后,方可办理退(免)税或解除担保。

如果企业出口业务涉嫌虚开、交易和出口的真实性存疑,其申报的出口退税将面临暂不办理的情形,已经办理取得出口退税款的,将面临已审核通过的其他应退税款暂扣或企业提供差额担保。

4、罚款

根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条第一款规定,违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的,由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的,可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的,并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条第一款规定,以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的,由税务机关追缴其骗取的退税款,并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

对于外贸企业而言,如果与上游供应商预谋恶意虚开进行骗税,则通常会被税务机关认定骗税,罚款自然少不了,而且会面临移交司法机关立案侦查,追究刑事责任。

若不存在骗税的故意,外贸企业上游供应商被认定为虚开增值税专用发票,此种虚开最常见的情况是上游供应商所销售的货物并非自产,其本身并无相应的生产能力或产能与销售并不匹配,被税务机关认定为虚开增值税专用发票,对外贸企业而言其存在接受虚开增值税专用发票申报退税的问题,实践中,针对此种情况,税务机关会作出如本案案例中对A公司类似的处理决定。

5、停止出口退税权

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条第二款规定,对骗取国家出口退税款的,税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。

根据《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告(一)》(国家税务总局公告2012年第24号)十三条第(六)项规定,对骗取国家出口退税款的,由省级以上(含本级)税务机关批准,按下列规定停止其出口退(免)税资格:

  • 骗取国家出口退税款不满5万元的,可以停止为其办理出口退税半年以上一年以下。
  • 骗取国家出口退税款5万元以上不满50万元的,可以停止为其办理出口退税一年以上一年半以下。
  • 骗取国家出口退税款50万元以上不满250万元,或因骗取出口退税行为受过行政处罚、两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上不满150万元的,停止为其办理出口退税一年半以上两年以下。
  • 骗取国家出口退税款250万元以上,或因骗取出口退税行为受过行政处罚、两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的,停止为其办理出口退税两年以上三年以下。
  • 停止办理出口退税的时间以省级以上(含本级)税务机关批准后作出的《税务行政处罚决定书》的决定之日为起始日。

6、追究刑事责任

根据《中华人民共和国刑法》第二百零四条规定,以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额巨大或者有其他严重情节的,处五年以上十年以下有期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

纳税人缴纳税款后,采取前款规定的欺骗方法,骗取所缴纳的税款的,依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照前款的规定处罚。

根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第(四)项规定,虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票为假报出口;第三条规定,骗取国家出口退税款5万元以上的,为刑法第二百零四条规定的“数额较大”;骗取国家出口退税款50万元以上的,为刑法第二百零四条规定的“数额巨大”;骗取国家出口退税款250万元以上的,为刑法第二百零四条规定的“数额特别巨大”。该司法解释第四、第五条对“其他严重情节”和“其他特别严重情节”作出了规定。

综上,外贸企业涉嫌虚开增值税专用发票将面临追缴已退税款、视同内销征税、免税、暂不办理退税、停止出口退税权、罚款以及追究骗税刑事责任的潜在不利法律后果。出口企业清楚知晓虚开行为所承受的法律后果的关键点在于,如何防范以及管理出口退税领域“虚开”的法律风险,以华税代理的案件以及为出口企业进行法律风险管理咨询服务的经验,建议企业从以下方面做好应对。

  • 企业法律风险的应对
  • 清楚掌握虚开增值税专用发票的认定标准

出口企业涉嫌虚开或者被税务机关指摘用虚开的增值税专用发票申报出口退税时,企业首先必须清楚掌握税务机关认定增值税专用发票为“虚开”的标准,只有清楚知晓评价标准,企业才能有的放矢的进行出口权益的维护,避免遭受不必要的损失。

《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定,开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性如实开具,并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:(1)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(2)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(3)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

在行政法上,上述条款通过列举的方式阐明了虚开发票的行为是指为他人开具、为自己开具、让他人为自己开具、介绍他人开具与实际经营业务不符的发票。税务机关通常以“三流”是否一致为标准,即在货物交易环节中货物流、资金流、发票流要一致,一旦出现不一致的情形,即被认定为虚开。

《中华人民共和国刑法》第二百零五条第三款规定,虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)对“虚开”所对应的发票情况有细化的规定,该司法解释第一条规定虚开增值税专用发票的犯罪行为包括以下三类:①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;②有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;③进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。

上述条款列明了,在刑法上虚开增值税专用发票罪涉及交易不存在、开具的增值税专用发票与实际数量、金额不符以及代替他人开具发票三类虚开行为。

对照以上规定,外贸企业涉嫌虚开增值税专用发票时,需明确其与上游供应商的交易行为是否为以上认定的虚开情形,根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)上游供应商向出口企业销售了货物、收取了货款并按规定向作为受票方的外贸企业开具了与交易相符的增值税专用发票,该增值税专用发票是上游供应商合法取得、并以自己名义开具的,作为受票方的外贸企业取得符合上述情形的增值税专用发票,是可以作为申报出口退税的退税凭证的。外贸企业应从交易的真实性和不存在虚开角度积极抗辩。

  • 运用善意取得虚开增值税专用发票的规定有效降低损失

如果作为受票方的外贸企业不知道取得的增值税专用发票是上游企业虚开的情况下,依据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔2000〕187号)文的规定从善意取得虚开的增值税专用发票的角度进行抗辩。国税发〔2000〕187号通知规定,购货方与销售方存在真实的交易,销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票,专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符,且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的,或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证据的,购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。

《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[2007]1240号)规定,纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的,不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形,不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。

也就是说,作为受票方的企业在不知道取得的增值税专用发票是上游企业虚开的情况下,如本文案例中的A公司,首先抗辩的方向是向税务机关证实其与B公司之间业务的真实性,不存在虚开的情形,若最终被证实上游供应商提供的专用发票是以非法手段获得的,A公司应充分运用善意取得虚开增值税专用发票的相关规定进行抗辩,所承受的损失为追缴已退税款,不再承受视同内销征税以及缴纳滞纳金的法律后果。

综上,对于外贸企业存在真实货物购销交易且善意取得虚假的增值税专用发票的情形,外贸企业应当积极地维护自身的合法权益,充分论证自身不构成虚开增值税专用发票违法行为,避免承担行政处罚责任及刑事责任的风险,同时积极地向销货方追补增值税专用发票。

  • 建立出口退(免)税法律风险管理制度

在企业战略管理中有一项很重要的制度,即企业内部控制制度,作为财会审计人员非常关注企业内控制度的建立和实施,有效的内部控制制度可以有效防范企业经营风险。近年来,内控制度被广泛应用于各个领域,如自2012年起,中国对上市公司实施全面内控审计的序幕将正式拉开,为了有效地通过内控审计,企业首先需要提交一份合格内部控制自我评价报告。在出口退税领域,企业同样面临内控制度建立的要求。《出口退(免)税企业分类管理办法》(国家税务总局公告2016年第46号)明确提出申请出口企业管理类别评定为一类的出口企业,必须向主管税务机关报送《出口退(免)税企业内部风险控制体系建设情况报告》, 2017年11月1日实施的《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2017年第35号)亦要求外综服企业从事代办退税业务的条件之一是已建立较为完善的代办退税内部风险管控制度并已向主管税务机关备案。由此可见,国家层面大力提倡甚至某些方面强制要求企业建立内控制度,对企业自身风险管理角度来说,建立风险管控信息系统,对出口退税进行事前、事中、事后的风险识别、分析,并有针对性的提出解决措施,是将涉税风险降到最低的有效手段。

  • 专业对话抗辩涉税争议

根据《税务稽查工作规程》规定,税务机关有权在作出税务稽查结论之前就处理方案与当事人进行沟通,并要求当事人进行陈述、申辩。企业在税务稽查结论出具前,处于检查阶段时,企业应当积极协调有关部门,抓住每次陈述和申辩的机会。如果税务机关拟向企业作出处罚的决定,企业应充分利用听证权。检查程序结束,税务机关作出处理、处罚决定之后或者税务机关作出不予退税决定之后,建议企业充分利用行政复议、行政诉讼的救济途径。在当前依法治国、依法执政和税收法治的环境下,通过行政复议或诉讼进行权利救济不仅是企业维护合法权益最有效的手段,也是税务机关规避自身执法风险的合法途径。

我国现行税收制度征管多由大量的部门规范性文件进行规范,规范性文件之间存在大量的矛盾和冲突,在执行税收规范性文件过程中,税务机关也是执法标准各一,就以往代理的实务心得来说,专业税务律师越早介入争议的处理过程,越能最大化的帮企业挽回损失,出口退税权益维护的也更为充分。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

代开发票不能一概而论定性虚开——从目的与结果看据实代开行为

 

编者按

一方面,执法、司法当中,税务机关、司法机关通常将三类行为认定为虚开,即无货虚开、有货虚开、代开。另一方面,实践当中就后两种行为有货虚开和代开产生了较大的争议。有观点指出,变名销售开具品名不一致的发票,不属于第二种有货虚开;也有观点指出据实代开行为亦不应当归属于第三种。这两种观点正逐步获得重视,司法审判中亦出现案例表达了支持。

 

引言

最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法买卖增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(以下简称“《解释》”)将三类行为定义为虚开:

(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;

(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;

(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。

《最高人民法院关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》(以下简称“《答复》”)亦规定,“虚开增值税专用发票”包括自己未进行实际经营活动但为他人经营活动代开增值税专用发票的行为

可见,最高院的《解释》与《答复》均认为代开发票即为虚开,而且实践当中,税务机关、司法机关亦大多按此处理代开发票的行为。但是,税法学界与实务界提出了一些不同的观点,认为最高院的《解释》与《答复》不当地扩大了《刑法》对虚开行为的定义,据实代开行为不能一概而论定为虚开。审判实践当中也出现一些案例,没有将据实代开行为定为虚开。

 

案情简介

湖南省长沙市人民检察院指控:

2005年3月,被告人金X注册成立长沙飞腾运输有限责任公司。2005年7月至2009年5月,金X伙同该公司工作人员为了牟取非法利益,以飞腾公司的名义在没有任何真实的运输业务发生的情况下,采取按4.5%至6%收取开票费的方式,为何某、姚某、李某甲、陈某、彭某、肖某、袁某甲等人虚开《公路、内河货物运输业统一发票》445份,虚开运输发票的总金额为35633146.09元,分别提供给30家单位,上述单位已向税务机关申报抵扣税款共计1797890元,造成国家税款巨大损失,建议对金X等人追究虚开用于抵扣税款发票罪的刑事责任。

法院认定:

金X等人为他人代开发票后,以飞腾公司名义按规定缴纳了3.3%的营业税及附加。实际运输者由于未在税务机关开票,偷逃了3.3%的所得税。金民本人或指使他人开票致使他人偷逃应纳所得税289118.23元。占姚某、李某甲、陈某、袁某甲等人应缴税款的50%。公诉机关指控被告人金X等人的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪不当。因为构成虚开用于抵扣税款发票罪,不但要有虚开的行为,还需要骗取税款的目的。被告人金民、袁某丙、袁某丁为他人代开运输发票的行为属于虚开行为,但是,根据本案的证据,所能认定的事实是被告人在其他运输从业人员向有关单位提供了运输服务之后,为这些运输从业人员代开运输发票,并将3.3%的营业税、城市维护建设税以及教育费附加均已缴纳,其行为导致的后果是其他运输从业人员偷逃了3.3%的个人所得税,受票单位凭运输发票抵扣符合法律规定。因此,三被告人并无骗取税款的目的。故应判决以逃税罪追究金X等人的刑事责任。

 

华税观点

一、虚开发票类犯罪需要具有骗取相应税款的目的和造成相应税款流失的结果

从该份判决可以看出,法院没有采用“只要有虚开行为就定虚开罪”的传统审判逻辑,而是强调犯罪的主观目的性,然后还要考虑危害行为与结果的一致性,做到主客观相统一。

就本案而言,有虚开用于抵扣税款的发票的行为,但是行为人主观上不具有骗取营业税税款的目的,结果上,行为人按照开票金额缴纳了营业税及相关附加,亦未造成营业税税款的损失,而是被代开发票的个体运输从业者的个人所得税没有依法缴纳(本案中个体运输从业者在向税务机关申请代开发票时应当按照规定预缴3.3%个人所得税,见国家税务总局《关于货物运输业若干税收问题的通知》(国税发[2004]88号)),本案被告人的代开行为实际上为他人偷逃了个人所得税,造成国家个人所得税税款的损失,因此,公诉机关指控被告人金X等人的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪不当。

就虚开增值税专用发票罪来看,亦需要行为人主观上有骗取国家增值税税款的目的,客观上实施了虚开行为,并且造成了国家增值税税款的损失,三者缺一不可。

二、据实代开与代他人虚开性质不同,不能一概而论

应从《刑法》角度厘清代他人实开与代他人虚开的区别。《刑法》第205条规定:虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。可以看出,刑法对“虚开”行为认定为犯罪,最高院的《答复》及《解释》将“代开”行为也列入了犯罪。

实际上,代开的行为也存在两种情况,即代为实开和代为虚开。《刑法》和全国人大常委会《决定》都很明确代开的行为是为他人虚开或让他人为自己虚开,而并没有明确代为实开的行为是否构成该类犯罪。从《刑法》和全国人大《决定》的规定与最高院《答复》和《解释》的对比来看,最高院的上述两个文件已经扩大了“虚开”的范围,显然与最高院拥有的司法解释的职责和权限是不一致的。

从效力上看,《刑法》的效力显然高于最高院的《解释》及《答复》,且修订的《刑法》实施时间新于最高法的《解释》及《答复》,那么,继续认定为代他人实开增值税专用发票的行为同样构成虚开增值税专用发票罪实在值得商榷。

三、从结果看据实代开增值税专用发票行为

正如上文所述,虚开增值税专用发票罪需要行为人主观上有骗取国家增值税税款的目的,客观上实施了虚开行为,并且造成了国家增值税税款的损失,才能构成虚开增值税专用发票罪。

抛开难以把握的主观目的不谈,据实代开行为仅是更换了开票主体,而应当缴纳的税款并没有因此减少。实践当中,税务机关、司法机关也认可“挂靠”模式下的开票行为,很重要的一点原因就是国家税款没有造成损失。

因此,据实代开只是违法了发票管理的行为违法行为,并不符合《刑法》上对于虚开发票罪的规定。

四、刑法修正案七增加逃税罪阻却事由

2009年2月28日,正式施行的《刑法修正案(七)》对原第201条作了重大修改。修改后的刑法第201条第1款规定了逃税罪的罪状与法定刑,第4款规定:“有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

由于本案犯罪行为发生于2005年,按照当时刑法规定,逃税罪并没有阻却事由,偷逃税款数额较大、占应纳税款一定比例的,就会被定罪量刑。假若本案犯罪行为发生在修七之后,金X经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,将免于牢狱之灾,并不构成犯罪。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

案例评析:因纳税担保受理机关告知不明确而导致税局败诉案

编者按:纳税前置制度,要求纳税人在对税务机关征税行为行使法律救济权利之前,要先行缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保。根据税法规定,纳税担保应当向作出具体行政行为的税务机关提起申请。税务机关在作出的税务处理决定中,是否明确告知纳税人提起纳税担保申请的时间、地点、向谁申请等会直接影响相对人纳税担保申请权能否及时准确行使。本文将引入一则税务机关因纳税担保受理机关告知不明确影响纳税人复议权利行使而被法院判决败诉的案例,以飨读者。

  • 案情简介

郑州手拉手集团有限公司(以下简称甲公司)成立于1996年10月29日,经营范围系农产品、食品机械的批发零售、房屋租赁、房地产开发与销售等。国家税务总局郑州市税务局稽查局(以下简称稽查局)于2014年1月16日至7月11日对甲公司2012-2013年度涉税情况进行检查,并于2015年618将作出的税务处理决定送达甲公司。甲公司不服,于2015年630二七区地税局办理纳税担保,经二七区地税局办税大厅告知后,甲公司于7月2日或3日又到稽查局办理纳税担保未果,后甲公司于7月27日向郑州市地方税务局提出行政复议申请,复议机关以甲公司未按照规定缴纳税款或提供纳税担保为由驳回其复议申请。

甲公司于2015年12月2日诉至金水区人民法院,该院作出判决后,甲公司上诉至郑州市中级人民法院(以下简称二审法院),二审法院裁定发回重审。金水区法院重新立案后于2018年4月10日判决稽查局败诉,稽查局不服,二审法院审理后维持原判。

二、争议焦点及各方观点

(一)争议焦点

稽查局所作处理决定对纳税人纳税担保申请权的行使告知是否明确?是否影响甲公司复议救济权利的行使?

  • 稽查局观点

稽查局作出的《税务处理决定书》全面、准确、具体地告知了甲公司申请纳税担保事项的时间、地点、向谁申请、救济途径及法律后果等内容,符合国家税务总局的相关规定。稽查局向法院提供的《来客登记簿》,对甲公司收到税务处理决定后的记录完整无误,甲公司没有在规定的期限内到稽查局办理纳税担保,应当承担因此带来的不利后果。

(三)甲公司观点

稽查局按照国家税务总局规定样式“告知”的行为,不能免除其应当全面、明确履行告知的职责和义务。一审法院要求稽查局提供其受理申请的相关登记,稽查局辩称只有《来客登记簿》,且直至二审才找到提供,证明其没有建立完备的受理申请登记制度。即使稽查局能提供受理申请,也不能免除其明确告知的义务。

(四)法院观点

纳税担保的办理关涉行政复议救济权的行使,进而对税务处理决定能否接受行政复议及行政诉讼的审查产生决定性影响。涉案税务处理决定对办理纳税申报申请的期限、地点等方面的内容告知不明确,且稽查局不能证明其建立了完善的受理登记制度,妨碍甲公司相应权利的形式。

三、华税点评

(一)《税务处理决定书》应当明确告知纳税人申请行政复议或诉讼的途径和期限

根据《税务行政复议规则》第十四条、第三十三条的规定,申请人对税务机关的征税行为不服提出行政复议申请的,必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限先行缴纳或者解缴税款和滞纳金,或者提供相应的担保,才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。根据《税务稽查工作规程》第五十六条之规定,《税务处理决定书》应当包括以下主要内容:(八)申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限。在此基础上,国家税务总局《关于修订“税务处理决定书”式样的通知》(国税函〔2008〕215号)对税务机关作出处理决定的文书式样作出了统一规范。

(二)本案稽查局对纳税担保提供方式未履行充分告知义务,应当承担败诉责任

本案稽查局在二审中诉称,其作出的《税务处理决定书》完全符合国家税务总局国税函[2008]215号规定,对于纳税担保时间、地点、救济途径进行了明确告知,不存在歧义。215号规定的文书样式为:

1539335244(1)

本案根据判决显示内容,稽查局所作文书告知方式为“自收到决定书之日起15日内到主管税务机关征收大厅将上述款项及应加收的滞纳金缴纳入库。……你单位若同我局在纳税上有争议,必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向郑州市地方税务局申请行政复议。”

根据税务行政复议规则的规定,纳税人若选择缴清税款及滞纳金,应当向主管税务机关缴纳,实践中,企业缴纳税款及滞纳金的《税收缴款书》会列明稽查查补,企业以此作为履行了纳税前置义务的证明。若选择纳税担保方式,应当向作出具体行政行为的税务机关申请办理。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查,对不具备法律规定资格或者没有能力保证的,有权拒绝。我们认为本案中稽查局在纳税担保方式上的告知存在瑕疵,一方面在于纳税人若选择缴清税款及滞纳金,应当直接告知“主管税务机关”的具体名称,从而与“提供相应担保被税务机关确认”中的“税务机关”区别,减少歧义的发生。另一方面,稽查局不能证明对办理纳税担保事项建立了完善的受理登记制度,无法提供其受理申请的相关登记。《来访登记簿》并非为了税务管理而制作,并非法律规定的登记申请受理形式。因此,在稽查局告知担保受理机关存在瑕疵的情形下,甲公司于6月30日向二七区申请办理纳税担保的行为,应当认定甲公司存有履行纳税前置义务的真实意图,最终无法完成担保申请是由于稽查局告知受理机关不明确导致其无法有效履行纳税担保义务所致。稽查局应当受理甲公司的纳税担保申请并作出处理。

能否办理纳税担保对行政相对人行政复议救济权的行使起决定性作用,稽查局作出的税务处理决定在担保受理机关的告知上存在瑕疵,导致甲公司作为纳税主体未能及时办理纳税担保,并影响了其复议救济权的行使。因此,为保护甲公司的救济权利,稽查局应当对甲公司的纳税担保申请及所提供材料进行审查并作出处理。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

影视行业如何按照税总发[2018]153号文进行税务自查?

 

2018年10月2日,国家税务总局发布《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》(税总发[2018]153号),通知规定从2018年10月10日起,各地税务机关通知本地区的影视制作公司、经纪公司、演艺公司、明星工作室等企业及影视行业高收入从业人员,对2016年以来的申报纳税情况进行自查自纠。凡在2018年12月31日前自查自纠并到主管税务机关补缴税款的影视企业及相关从业人员,免予行政处罚,不予罚款;对个别拒不纠正的依法严肃处理;对出现严重偷逃税行为且未依法履职的地区税务机关负责人及相关人员,将根据不同情形依法依规严肃问责或追究法律责任。为此,影视娱乐行业企业及高收入从业人员存在哪些涉税风险,如何针对自身涉税问题开展自查自纠显得尤为迫切。

一、何为税务自查?

(一)税务自查是什么?

税务自查也称自查补税,常是由税务机关主导的一种纳税评估和检查方法,是建立在纳税人自行纳税申报制度基础上的一种制度,但在我国的税收征收管理法中尚未有关于税务自查的规定,因而税务自查尚没有规范的法律名称。目前,自查补税已经成为税务机关实施税务检查的主要方法之一,一些省市的税务机关在发文中对自查补税的称谓可谓大同小异,如湖南省地税局表述为“税收自查”,安徽省国税局表述为“纳税人自查自纠”,海南省国税局表述为“纳税人自查”,广州市地税局表述为“业户自查”等等,其中,“税收自查”和“纳税人自查”的表述使用最多最广。为了更全面地了解这一制度,本文暂且将其表述为“税务自查”。

(二)税务自查的程序及方法

现阶段的税务自查一般均是由税务机关主导实施的,从程序角度看属于税务检查程序的一个组成部分。在税务检查期间,税务机关往往会要求企业根据税务机关的要求和辅导先开展自查,纳税人完成自查后,税务机关根据自查结果或直接作出相应的处理和处罚,或有针对性地对纳税人实施税务检查。

企业开展税务自查一般分为以下几个步骤:

1、成立专项税务自查工作组。可由财务部门负责自查工作的组织、联系、分工、汇总上报及整改工作,工作组成员既可以包括企业高管、财务人员以及外聘的专业税务师、税务律师等;

2、明确税务自查的工作要求;

3、明确税务自查依据以及自查范围,也即确定自查的纳税年度以及所涉税种;

4、确定自查工作流程及时间进度安排;

5、确定税务自查的内容和重点;

6、根据税务自查情况形成税务自查报告。

(三)税务自查制度尚没有法律层面的规范依据

目前,税务自查制度尚没有法律层面的规范依据。这一制度散见于国家税务总局出台的规范性文件以及一些省市税务机关制定的地方规范性文件中。

比较有代表性的总局文件是2004年的《国家税务总局关于进一步加强税收征管工作的若干意见》(国税发[2004]108号)。该文规定,“对纳税评估发现的一般性问题,如计算填写、政策理解等非主观性质差错,可由税务机关约谈纳税人。通过约谈进行必要的提示与辅导,引导纳税人自行纠正差错,在申报纳税期限内的,根据税法有关规定免予处罚;超过申报纳税期限的,加收滞纳金。”但是,108号文并非仅针对自查补税制度而作出,并且没有对自查补税制度作出详细、全面的规定。近日,国家税务总局发布的《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》(税总发[2018]153号)规定,“从2018年10月10日起,各地税务机关通知本地区的影视制作公司、经纪公司、演艺公司、明星工作室等企业及影视行业高收入从业人员,对2016年以来的申报纳税情况进行自查自纠。凡在201812月底前认真自查自纠、主动补缴税款的影视企业及从业人员,免予行政处罚,不予罚款”

在地方规范性文件中,比较有代表性的是安徽省国税局2009年制定的《安徽省国税稽查系统税务检查查前告知及纳税人自查自纠办法(试行)》(皖国税发[2009]53号)、厦门市国税局2013年制定的《厦门市国家税务局稽查组织纳税人自查管理暂行办法》(厦国税函[2013]68号)以及湖南省地税局2014年制定的《湖南省地方税务稽查部门组织税收自查管理办法》(湖南省地方税务局公告2014年第5号)。上述三份地方规范性文件对各自辖区内的自查补税制度进行了全面而详细的规定,尤其是对纳税人税务自查后税务机关如何实施税务行政处理以及实施税务行政处罚的自由裁量作出了较为明确的规定,在一定程度上为税务自查制度的法律化奠定了基础。

二、税务自查可以免除纳税人哪些涉税法律责任?

(一)税务自查影响税收违法行为的定性

税收违法行为的法律责任定性主要包括行政责任与刑事责任两大类。以偷税为例,税收征收管理法规定了纳税人构成偷税的要件和法律后果。税务自查主要包含两种情形,其一是纳税人如实申报但逾期缴税的自查补缴,其二是纳税人尚未如实申报的自查补充申报和补缴。一旦纳税人实施了偷税行为,在尚未造成偷税后果的情况下,不构成税法意义的偷税,税务自查在一定程度上可以阻却偷税后果这一条件的成就。即,当纳税人尚未如实申报,但在法定的申报期限内通过自查完成补充申报并在法定的缴税期限内完成税款缴纳的,尽管在行为之处有偷税行为的实施,但通过自查及时补正并且没有产生不缴或少缴税款的后果的,税务自查阻却了偷税后果的成就,产生了不构成偷税的效果。

因此,判定纳税人在具有税务自查情形下是否构成偷税,需要认定纳税人的税务自查行为是否阻却了偷税四类构成要素(主体、目的、行为、后果)尤其是偷税后果要素的成就,如果税务自查成功阻却了偷税后果这一要素条件的成就,那么纳税人就不构成偷税。

(二)税务自查可以阻却税务行政处罚

当前学界和实务界均赞同税务自查可以对税务行政处罚产生有利于纳税人的影响的观点。这一影响的法律依据是《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条规定,“主动消除或者减轻违法行为危害后果的”可从轻或者减轻处罚。税总发[2018]153号文明确规定了“自查自纠、主动补缴税款的影视企业及从业人员,免予行政处罚,不予罚款”。

上述三份地方规范性文件的规定也是对此条规定的承受。

如湖南省办法第十七条规定:“对按本办法自查补缴的税款,可以按《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条和《湖南省地方税务局规范税务行政自由裁量权实施办法》第六条的规定,不予行政处罚。”安徽省办法第十条规定也有类似从轻或者免除处罚的规定。另外,厦门市办法第十六条规定“自查对象税收违法行为轻微并及时纠正,且主动足额补缴税款、缴纳滞纳金,没有造成危害后果的,不予税务行政处罚。”

由此可见,对于开展税务自查的主体,从法律层面上来说虽并未明确会免除行政处罚,但是国家税务总局及地方规范性文件均偏向于对于开展税务自查的企业或个人,能够及时补缴税款及滞纳金的可免于税务行政处罚。

(三)税务自查可以避免涉税刑事责任

根据刑法二百零一条逃税罪刑事责任阻且条款的规定,“经税务机关下达追缴税款通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任”。实务中,大多数情况下的偷税行为都可以被逃税罪所评价。该条款说明,在纳税人存在税收违法行为,且构成犯罪的,只要纳税人补缴税款及滞纳金,接受行政处罚即可不再被追究刑事责任。在税务自查行为中,纳税人自查自纠,自主申报缴纳少缴或未缴税款,根据上文所述,税务自查行为即可阻却偷税的构成要件,纳税人的少缴或未缴税款的行为不再被偷税所评价。另外,纳税人开展税务自查,主动足额补缴税款、缴纳滞纳金,没有造成危害后果的,按照税法实施现状也可免于税务行政处罚。为此,在纳税人开展税务自查,主动补缴税款、滞纳金的情况下,不需要承担刑事责任。

三、影视娱乐行业存在哪些涉税问题及潜在责任风险?

(一)虚开发票

虚开发票冲抵利润或收入是企业常用的避税手法。依据《税收征管法》第六十三条第一款规定:纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

根据《发票管理办法》第二十二条第二款第(一)项规定,任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。第三十七条第一款规定:违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的,由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的,可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的,并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

(二)个人工作室核定征收

一直以来,艺人多是以与影视公司签订雇佣合同的形式从事演艺活动,工作内容由公司安排,收入由公司支付。在这种模式下,艺人的话语权相对较弱,同时税务处理上需要按照“工资、薪金所得”适用3%-45%的累进税率纳税,而由于艺人收入畸高,通常会在最高档,即需缴纳45%的个人所得税,税负成本极高。基于此,艺人资本运作的一个基本配置“个人工作室”应运而生。

个人工作室的出现,不仅使艺人掌握了更多的主动权和话语权,同时也成为规避高额个税的“防火墙”。一般来讲,艺人的个人工作室一般都是采取个人投资的个人独资企业、合伙企业或个体工商户的法律形式。如果艺人以工作室的名义签约,则工作室需要就取得的收入申报缴纳增值税。所得税层面,个人独资企业、合伙企业和个体工商户均不缴纳企业所得税,而是由艺人缴纳个人所得税,适用3%-35%的累进税率。有下列情形之一的,主管税务机关可采取核定征收方式征收个人所得税:(一)纳税人依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的;(二)纳税人虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;(三)纳税人发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的。

(三)签订阴阳合同

“阴阳合同”,也就是人们所说的“大小合同”,从法律角度讲,一般是指合同当事人就同一事项订立两份以上的内容不相同的合同。其中一份可以向政府部门公开,被称为“阳合同”;而另一份只由合同签订方之间保存,不向外界提供,被称为“阴合同”。“阳合同”可用于向政府部门备案或在政府部门要求时提供,显示其合法合规;“阴合同”往往是各方真实意思的表示,是为了归避某些法律或政策的规制。

从税法角度看,交易双方签订“阴阳合同”的行为是严重违反税收管理规定的,经查实,若属于一般偷税行为,需承担相应的行政责任,主要包括:补缴税款、缴纳滞纳金和罚金。根据《税收征收管理法》第六十三条的规定:纳税人在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

如果偷漏税严重,就有可能面临刑事处罚。根据《刑法》关于逃税罪的规定:纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,依照前款的规定处罚。

需要注意的是,并不是纳税人从事了上述行为且相关逃避缴纳税款金额达到要求就必然承担刑事责任。根据第四款的规定,税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

(四)约定“包税”条款

“包税”条款是指在交易合同的签订环节,缔约双方对交易行为应负担的税费进行书面约定,因而出现非纳税义务人负担缴纳税款的情形。“包税”条款不仅在影视行业经常使用,在股权转让交易中亦较为普遍,转让方和受让方常常达成由受让方承担转让所得个人所得税的约定。

《税收征收管理法实施细则》第三条第二款的立法目的在于防止缔约双方故意逃避纳税义务,造成国家税款的流失。现实中交易双方约定税负的原因大部分乃是基于交易惯例,其本意并非故意逃避国家税收。因此,若缔约双方在起草税款负担条款时主观上没有规避国家税收的故意、客观上税款负担主体在合同履行中也足额缴纳了税款,在此情况下,法院、税务机关应尊重当事人的意思自治,不宜认定税款负担条款无效。如果约定的税款负担主体事后并没有实际缴纳税款,税务机关则应根据税法确定的纳税义务人追征税款,该纳税义务人不得以税款负担条款约定为由进行抗辩。在司法实践中,已有相关判决认可了“包税”条款的有效性。如果合同约定的负税主体未依约定按时足额缴纳税款,公法领域不能因“包税”条款的存在而踏入私法领域,税务机关处罚的主体仍然是纳税义务人。但在私法领域,纳税义务人可以根据合同条款的约定,要求负税主体承担违约责任,赔偿自己的损失。

(五)不当享受税收优惠政策

我国某些特定地区有税收优惠政策,在这些区域内注册的企业可以享受如财政返还、纳税减半,甚至免税的政策。这些区域就是所谓的“税收洼地”。将公司注册到有税收优惠的地区也是影视行业避税的重要途径,比如霍尔果斯。

根据霍尔果斯的税收政策,2010年1月1日至2020年12月31日期间在霍尔果斯新办的《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》范围内的企业享受自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起企业所得税五免五减半、增值税、员工的个人所得税、办公用房补贴等多方面的优惠政策。根据《目录》可知,霍尔果斯的税收优惠政策主要针对农林、水利、煤炭等需要扶持的领域,同时也包括文化领域,比如数字音乐、手机媒体、动漫游戏、广告行业、创意投资、以及广播影视全链条。诸多艺人的影视公司也正是看到了这个机会,通过在霍尔果斯注册公司实现避税的目的。

除了霍尔果斯之外,国内其他地区也陆续发布了一些区域税收优惠政策以吸引外部投资。例如,浙江省东阳市发布的《关于进一步加快横店影视产业实验区发展的若干意见》,制定了一系列税收优惠政策,同时鼓励企业上市融资;上海等地的影视文化产业园区也有自己的优惠政策,这些地区也成为影视公司注册的集聚地。然而,从我国的税法规定来看,上述税收优惠政策是否合法有效值得商榷。为了坚持税收法定原则,规范税收优惠政策,维护公平的市场竞争环境,2014年国务院曾针对地方税收优惠政策进行了集中清理,明确提出除依据专门税收法律法规和《民族区域自治法》规定的税政管理权限外,各地区一律不得自行制定税收优惠政策;未经国务院批准,各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策。根据现行法律法规的规定,仅民族自治地方的自治机关有权制定税收优惠政策。新疆作为我国五个少数民族自治区之一,其自治州、自治县决定的减税或者免税,报自治区人民政府批准即为有效。因此,只有符合特定条件的公司享受少数民族自治区当地的优惠政策属于合法的筹划方法。而其他地区制定的税收优惠政策则存在合法性质疑,在具体实施过程中也存在着很多不确定性。

四、影视行业应如何做好自查补税?

税总发[2018]153号文规定,从2018年10月开始,到2019年7月底前结束,按照自查自纠、督促纠正、重点检查、总结完善等步骤,逐步推进规范影视行业税收秩序工作。其中自查自纠的时间从2018年10月10日起,且在2018年12月底前主动自查补税的,免予行政处罚,不予罚款。也就是说,影视企业及从业人员自查补税的最佳时间为2018年10月10日至2018年12月底。那么在这段时间,影视企业及从业人员如何做好自查补税?以下重点需要特别关注:

第一,对自身不合规涉处理进行排查。除了上文中列举的影视行业及个人普遍存在的涉税问题需要进行排查以外,以下问题也需要特别关注,例如企业有无存在隐匿收入、私设账簿、转移财产的情况、有无存在企业与个人财产混同的情况、企业所得税费用扣除有无合法有效凭证或符合企业所得税法的相关规定、个人所得税有无按照个税相关规定进行代扣代缴等问题。

第二,税收优惠合法性进行排查。主要看企业是否合法适用税收优惠政策,针对影视文化公司可能存在的税务问题,霍尔果斯税务部门今年开始收优惠政策,要求企业必须实体落地,有固定面积的办公场地和相应的办公人员,并为员工缴纳社保,拿出企业所得税减免的20%用于当地投资,交纳保证金等条件,另外暂停增值税税收返还、个人所得税优惠政策等。

第三,明晰企业是否符合核定征收的条件。根据税收征管法第三十五条的规定,只有在法律规定的特定条件下税务机关才实行核定征收的方法进行课征税款。

第四,滞纳金的起算时点问题需要予以关注。若企业或个人涉及少缴或者未缴税款,根据税收征管法第三十二条规定,需要从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。滞纳金起止日如何确定在实务中也存在一些问题,例如税款滞纳之日起是指何日,税务机关不当延长稽查时限,滞纳金应如何确定等问题企业或个人都应当予以注意。

第五,对于罚款的行政处罚时效以及倍数应予以关注。根据税收征管法第八十六条规定,应给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚。另外,罚款的倍数税务机关裁量权较大,一般涉税违法行为税务机关可处相当于少缴或未缴税款总额的0.5到5倍的罚款,对于罚款数额畸高的企业或个人仍有争取罚款倍数降低的可能。

我们建议,影视行业内的企业及从业人员应当高度重视和做好税务自查工作,首先要制定专项的内部审计计划,针对企业自2016年以来的纳税申报情况进行细致的自查自纠,形成税务自查报告。其次,影视企业及个人要充分利用税务机关的资源开展税务自查自纠工作。在影视企业及从业人员自查自纠期间,税总发[2018]153号文规定,各地税务机关要主动帮助和辅导辖区内影视行业企业及高收入从业人员做好自查自纠工作。在12366纳税服务热线设置专门咨询座席,在办税服务厅或税务机关安排专人,解答自查自纠相关问题,办理自查自纠相关业务。在纳税人自查自纠过程中,不开展入户检查。最后,影视企业及个人可聘请专业税务律师介入。税务律师一般具备财税、法律等方面的综合知识储备,对涉税问题的解决,具有天然的优势。在影视企业及个人开展自查自纠过程中,税务律师能在程序及实体上全面把握,更好的应对企业及个人存在的涉税风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

上市公司“北大荒”银行资金被冻结公告背后的税事解析

 

引言:黑龙江北大荒农业股份有限公司(以下简称“公司”或“北大荒”)于2018年9月28日发布了《关于银行账户资金被冻结的公告》(以下简称“公告”),公告称公司于2018年9月20日收到地方税局下达的《税务事项通知书》要求公司收到通知书3日内,补缴2016年企业所得税117,521,980.38元、滞纳金27,500,143.41元;补缴2017年企业所得税142,599,024.67元、滞纳金18,395,274.10元(总额3.06亿元);并同时收到地方税局下达的《税收保全措施决定书》,决定冻结该公司银行存款9亿元。北大荒公司称后续就本案将向税务机关提起行政复议,因此本文就本案后续税务争议中涉及的争议焦点问题进行分析和评述。

 

  • 事件情况简述及背景

北大荒公司属于A股上市企业,其控股股东为黑龙江北大荒农垦集团总公司,实际控制人为中华人民共和国农业部。前身是系经原黑龙江省经济体制改革委员会批准于 1994年4月成立的大型国有资产运营公司,公司以粮食生产经营为主要业务。

根据北大荒公司本次发布的《公告》显示,截止公告日(2018年9月28日),公司被哈尔滨市香坊区税务局采取税收保全措施决定冻结的资金90,000万元,占公司最近一期经审计的净资产比例为15.32%,实际冻结125万元,占公司最近一期经审计的净资产比例为0.02%。

而本次地方税局追缴北大荒公司企业所得税及滞纳金的法律依据是:《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条规定的企业所得税优惠政策及《国家税务总局关于黑龙江垦区国有农场土地承包费缴纳所得税问题的批复》(国税函[2009]779号)和《中华人民共和国税收征收管理法》等。

《公告》称公司将依据国家税务总局《关于实施农林牧渔业项目企业所得税优惠问题的公告》([2011]48号)等相关规定,向哈尔滨市税务局申请行政复议,并积极与黑龙江省税务局及国家税务总局沟通相关事宜。   

 

  • 本案中可能涉及的主要争议点

虽然《公告》中转述的《税务事项通知书》中的内容并未直接提及地方税务机关要求北大荒公司补缴2016、2017年企业所得税及滞纳金的原因,但是从上述追缴税款的法律依据及北大荒公司发布的年报中,我们还是可以推测出后续本案的主要争议点在于:北大荒公司近两年的“土地承包”等收入是否符合《企业所得税法》及相关法规、政策性文件中所规定从事农、林、牧、渔业项目的所得减免征收企业所得税条件?

(一)法律、法规及政策性文件的相关规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条规定了:企业所得税法第二十七条第(一)项规定的企业从事农、林、牧、渔业项目的所得,可以免征、减征企业所得税,是指:(一)企业从事下列项目的所得,免征企业所得税:1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植;2.农作物新品种的选育;3.中药材的种植;4.林木的培育和种植;5.牲畜、家禽的饲养;6.林产品的采集;7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目;8.远洋捕捞。

而2009年12月31日下发的国税函【2009】779号则规定了:黑龙江垦区国有农场实行以家庭承包经营为基础、统分结合的双层经营体制。国有农场作为法人单位,将所拥有的土地发包给农场职工经营,农场职工以家庭为单位成为家庭承包户,属于农场内部非法人组织。农场对家庭承包户实施农业生产经营和企业行政的统一管理,统一为农场职工上交养老、医疗、失业、工伤、生育五项社会保险和农业保险费;家庭承包户按内部合同规定承包,就其农、林、牧、渔业生产取得的收入,以土地承包费名义向农场上缴。上述承包形式属于农场内部承包经营的形式,黑龙江垦区国有农场从家庭农场承包户以“土地承包费”形式取得的从事农、林、牧、渔业生产的收入,属于农场“从事农、林、牧、渔业项目”的所得,可以适用《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条及《中华人民共和国企业所得税法实施细则》第八十六条规定的企业所得税优惠政策。

  • 北大荒公司年报中涉及土地承包收入的表述

     根据北大荒公司2017年度报告其主营业务收入情况如下

1539162952(1)

而在2017年报中关于经营模式的说明如下:

1、耕地发包业务

公司实行以统一经营管理为主导,家庭农场承包经营为基础的统分结合的双层经营体制。公司是耕地资源经营主体,对权属内的耕地资源享有使用权、经营权、收益权,通过对权属内的耕地发包经营和生产服务,统一组织、指导、管理农业生产经营活动。家庭农场、联户家庭农场以及其他经济组织是双层经营的生产经营主体,通过承包方式取得耕地资源的经营权,直接从事农业生产经营活动,自主经营,自负盈亏。双层经营体制具有以下特点:一是双层核算,双重利益主体。公司及家庭农场均是独立核算、自负盈亏的经营主体。二是双层管理、责任明确。公司的统一管理贯穿于农业生产的全部过程,其目的是为家庭农场提供最佳的生产经营环境与条件,为家庭农场提供产前、产中、产后服务……家庭农场负责其生产经营投入及生产过程管理和农产品销售,是家庭农场自我利益实现的基础,家庭农场采取的是“两自理、四到户”的生产经营方式,即生产费、生活费两自理,地块、机械、核算、盈亏四到户。其收入来源于生产的产品对外自行销售的收入。这种经营模式既有利于调动家庭农场的生产积极性,分散生产经营风险,又有利于发挥机械化、规模化、科技化等优势。

2、农产品销售业务

部分农业分公司销售家庭农场以实物方式缴纳承包费而缴纳的农产品;部分农业分公司结合农产品市场行情,收购部分农产品再销售以获取收益

3、尿素业务

公司所属浩良河化肥分公司,报告期仅销售上年库存尿素。

另外,在该公司2017年报中的《审计报告》显示,土地承包费收入以与家庭农场签订的农业土地承包协议中规定的收费时间和方法计算确定,土地承包协议每年签订一次,租金在全年各月平均分摊(按报告期已签定协议约定承包费金额乘以报告期月份占全年月份的比例);与此交易中相关的经济利益能够流入本公司时,确认土地承包费收入的实现。

华税观点:上述国税函[2009]779号中规定了黑龙江垦区国有农场实行以家庭承包经营为基础、统分结合的双层经营体制。且规定了农场从家庭农场承包户以“土地承包费”形式取得的从事农、林、牧、渔业生产的收入,属于农场“从事农、林、牧、渔业项目”的所得可以享受企业所得税优惠待遇。另一方面,北大荒公司的《审计报告》中提到的土地承包协议每年定期收取租金,以及年报中提及了“部分农业分公司销售家庭农场以实物方式缴纳承包费而缴纳的农产品”。

因此,将以上法律、法规及政策文件与北大荒公司年报对比后会产生以下的问题,第一,年报中提到的耕地发包业务,这部分固定收取的租金收入是否符合国税函[2009]779号中所规定的从事农、林、牧、渔业项目的所得?第二,农户实物上交的农产品是否属于“土地承包费收入”,当北大荒公司将这些农产品对外销售的收入是否还可以享受减免税待遇?

首先,国税函[2009]779号中所规定的“土地承包收入”并未明确北大荒公司以何种具体形式收取该“土地承包费”,而农场与农户签订土地承包协议定期收取的租金也可以视为是土地承包费的收取形式,而非一定是土地的租赁收入。但是,令人疑惑的是,上述《审计报告》中提到“土地承包费收入……租金在全年各月平均分摊”,那这里的租金如采取固定定期收取的方式,那这是否还符合上述从事农、林、牧、渔业项目的所得的范围之内呢,我们认为这是存在疑问的;

其次,国税函[2009]779号中所规定的“土地承包收入”并未明确该收入仅限于货币形式而不包括实物形式,实践中农场可以收到的农户实物粮食依次按合同价格,国家粮食最低收购价格,当地粮库公布的粮食收购价格,当地粮食市场交易价格等来确认价格和收入,因此年报中提及“部分农业分公司销售家庭农场以实物方式缴纳承包费而缴纳的农产品”也可以认定为是“土地承包收入”。另外,当北大荒公司再次将这些从农户收来的农产品对外销售时,这部分收入也应当是属于国税函[2009]779号提到的农场取得的“从事农、林、牧、渔业项目”收入的。

最后,上述提到北大荒部分农业分公司结合农产品市场行情,收购部分农产品再销售以获取收益,这部分收购再对外销售的收入是不符合认定为“土地承包收入”条件的。

三、该案件中可能涉及的程序问题

(一)冻结税款数额的问题

    国家税务总局《税务稽查工作规程》第35条规定:稽查局采取税收保全措施时,应当向纳税人送达《税收保全措施决定书》,告知其采取税收保全措施的内容、理由及依据,并依法告知其申请行政复议和提起行政诉讼的权利。采取冻结纳税人在开户银行或者其他金融机构的存款措施时,应当向纳税人开户银行或者其他金融机构送达《冻结存款通知书》,冻结其相当于应纳税款的存款。据此,本案中地方税务机关保全北大荒公司9亿元银行存款明显超过了其应缴纳的税款,涉嫌违反上述第35条规定。

(二)是否适用重大税务案件审理程序问题

    截止目前,北大荒公司暂未就是否收到《税务行政处罚事项告知书》进行披露,但如有收到税务行政处罚通知书的情况下,由于该案涉及税款数额巨大,应当符合当地重大税务案件的审理标准,从而适用重大税务案件的审理程序。如果真适用了重大税务案件的审理程序,则北大荒公司在本案中的复议机关也应当相应进行调整。

 

结语:北大荒公司在公告中声明将依法向税务机关提起行政复议维护自身的合法权益,我们认为这是企业利用法律武器保护自身的正确途径。当上市公司面对税务稽查或税务行政处罚时,一方面要按照证券法规及时披露相关案件情况及进展;另一方面也要及时对可能面临的税务争议进行妥善的准备,最好是在税务律师的指导下进行税务自查,并寻求合法有效的抗辩观点和事实证据。

同时,本案也给了广大企业诸多启发,如:

第一,企业对所享受的税务优惠的适用要特别加以注意,特别是在税务机关实施放管服改革背景下,需要对税务优惠相应条件进行认真检查,在享受相关税收优惠之前应与税务机关做好沟通并获得其认同;

第二,企业需要在专业机构的指导下对自身商业模式、交易方式做全面的税务自查,并及时作出优化调整,确保在合规基础上企业整体商业模式税负成本最低,企业利益最大化;

第三,本次案件中涉及被追缴企业所得税及滞纳金3.06亿元,后续还有可能收到行政处罚,企业应充分重视企业在经营过程中的税务管理工作,避免企业因税务问题导致重大经营风险。

 作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

出口企业被追刑责后,税务机关不应再对企业作出行政处罚

编者按:虚开增值税发票、骗取出口退税是近几年国税总局重点打击的领域,并持高压态势,打骗打虚,税警协同办案。税务机关稽查骗税案件移交公安机关立案侦查后,是否可以行使税收处罚权,是不少出口企业所疑惑的。本文就此话题作出探讨。

一、案情简介

A公司因虚开增值税专用发票用于骗取出口退税,被L市国税稽查局立案稽查,因涉嫌骗税金额较大,L市国税稽查局于2014年1月5日将此案移送至L市公安机关立案侦查。2014年1月17日,L市国税稽查局作出L国税稽罚[2014]4号税务行政处罚决定书,决定对A公司处以骗取出口退税款1.2倍的罚款计8068359.71元,并对其用于骗取出口退税虚开增值税专用发票的行为处以30万元罚款,并于2014年1月21日向A公司送达了税务行政处罚决定书。

2014年4月16日,L市基层人民法院于作出(2014)L刑初字第203号刑事判决书,认定A公司犯骗取出口退税罪,判处罚金人民币400000元,公司违法所得予以追缴,上交国库。L市中级人民法院于2014年6月30日作出维持原判的(2014)L刑终字第103号刑事裁定。

因A公司在法定期间不提起行政复议或行政诉讼,经L市国税稽查局催告后又不履行,L市国税稽查局向法院申请强制执行。法院裁定不予强制执行,理由是A公司的违法行为已构成犯罪并已被追究刑事责任,L市国税稽查局不应对已被追究刑事责任的违法行为重复作出行政处罚,不符法律规定,法院不予支持。

二、本案的争议焦点

本案的争议焦点在于已被移交司法机关处理作出罚金的案件,税务机关再次处罚是否合法?

三、华税观点

本案实际上是行政与刑事交叉的案件,反映出税务行政案件与刑事案件衔接的问题,从以下方面阐述税务机关如何处理此类案件。

(一)涉税案件移送司法机关的相关法律规定

(1)《中华人民共和国税收征收管理法》(主席令第23号)第六十六条第一款规定,以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款的,由税务机关追缴其骗取的退税款,并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任;第七十七条规定,纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的,税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。

(2)《中华人民共和国行政处罚法》(主席令第76号)第七条规定,公民、法人或者其他组织因违法受到行政处罚,其违法行为对他人造成损害的,应当依法承担民事责任。违法行为构成犯罪的,应当依法追究刑事责任,不得以行政处罚代替刑事处罚;第二十二条规定,违法行为构成犯罪的,行政机关必须将案件移送司法机关,依法追究刑事责任;第三十八条第一款第(四)规定,违法行为已构成犯罪的,移送司法机关。

(3)《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》(国务院令第310号)第三条规定,行政执法机关在依法查处违法行为过程中,发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等,根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定,涉嫌构成犯罪,依法需要追究刑事责任的,必须依照本规定向公安机关移送;第十一条规定,行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件,不得以行政处罚代替移送。

(4)《国家税务总局关于印发<税务稽查工作规程>的通知》(国税发[2009]157号)第六十条规定,税收违法行为涉嫌犯罪的,填制《涉嫌犯罪案件移送书》,经所属税务局局长批准后,依法移送公安机关……。

根据上述规定,同一涉税违法行为又构成犯罪的,行政机关与司法机关均享有追诉权与处罚权。税务实践中,涉税争议大多源于税务稽查案件,税务稽查结论往往决定了案件的走向。也就是说,若发现违法行为涉嫌犯罪,需要或可能需要刑事处罚时,税务机关应将案件移送公安机关,不得以罚代刑。

本案,L市国税稽查局认定A公司构成犯罪,将案件移送司法机关处理,否则税务机关及相关人员将面临行政处分,甚至追究刑事责任的法律风险,不移送处理的执法风险过高。

(二)案件移送前税务机关未作出行政处罚,移送后不得再行使处罚权

(1)最高人民法院《关于司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案之后刑事判决之前,税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》(〔2008〕行他字第1号)明确:税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后,不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚;刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后,税务机关不应再作出罚款的行政处罚。如当事人行为不构成犯罪,则公安机关应将案件退回税务机关,税务机关可依法追究当事人的行政违法责任。

(2)《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》(中办发[2011]8号)第一条第三款规定,行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件,应当移交案件的全部材料,同时将案件移送书及有关材料目录抄送人民检察院。行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的,应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院;未作出行政处罚决定的,原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后,再决定是否给予行政处罚。

(3)《国家税务总局关于印发<全国税务稽查规范(1.0版)>的通知》(税总发[2016]170号)明确:税务局稽查局在移送案件时已经作出行政处罚决定的,应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院;未作出行政处罚决定的,原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后,再决定是否给予行政处罚。

根据上述规定,在案件移送前未作出行政处罚的,原则上不得作出,待司法机关的处理结果作出后,再决定是否予以行政处罚。行政法中关于罚金吸收罚款的规定也反应出,通过司法程序作出的刑事处罚对行政处罚具有吸收作用。因此,若被告人已经被处以限制人身和财产的刑罚后,税务机关不应再处以罚款的行政处罚。

依照行政处罚法的规定,行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前,已经依法给予当事人罚款的,人民法院判处罚金时,才依法折抵相应罚金。而本案中,L市国税稽查局将案件移送公安机关立案侦查后,又以A公司涉嫌虚开骗税作出罚款的行政处罚决定,不符合上述法律规定。

四、小结

刑事处罚是对当事人的违法行为作出的最严厉的制裁措施,并不能简单地按照罚款金额来衡量是否过罚相当的问题,这也是法律规定行政机关不得以行政处罚代替刑事处罚的立法目的所在。对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件,如行政执法机关在移送前依照行政处罚法的规定先行给予当事人行政处罚,并不违反有关移送的法律规定。税务机关将案件移送司法机关追究刑事责任后一般不宜再对税务行政相对人作出行政处罚。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)