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从一则案例看隐名投资“终止”后的税务处理

 

编者按:关于“代持股”股权转让的涉税问题,尤其是重复征税问题,除《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第39号)对股权分置改革限售股作出明确规定外,目前我国税法规定并不明确。实践中,容易引起征纳双方的争议,尤其是在税务机关将名义出资人(名义股东)认定为纳税主体的情况下,名义出资人常以其并非实际出资人为由提出抗辩。以下华税将结合本所处理股权代持的实务经验,对股权代持的税务问题做简要的法律分析,以期为征纳双方提供有益参考。

 

一、最新案例

某基金,2016年5月注册为有限合伙企业,注册地为浙江某地,工商注册股权结构:GP 有限公司;LP为自然人孙某。

募资阶段:

实际出资LP多达28人,有公司,合伙企业,自然人

资金流:28个LP出资人将资金直接打给合伙企业;

出于监管和基协备案需要,收到资金资金后没有按实际出资做工商变更,

也没有跟投资人签任何代持协议,基协备案基金产品时也按着注册信息备案,没有按实际出资情况备案。

平时税务申报系统体现的LP 也为孙某一人,与工商备案一致。

退出阶段:

2017年,因投资项目没有按期上市,主办方按协议回购,年利率14%支付收益(利息)。收到回购方支付的投资本金及利息后,需要支付给实际投资人,因为工商税务备案信息与实际出资不一致,将面临:退款时资金流怎么走?税怎么交?

 

  • 路径及税务分析

遇到上述问题后,企业方讨论出几个方案:

    方式1:合伙企业→孙某→lp实际投资人

问题:资金从被投方分给孙某后,按照税法,应有合伙企业代扣代缴孙某应承担的个人所得税。由于目前工商等登记均没有体现LP实际投资人,且缺少代持协议,资金再从孙某转给实际投资人时,又面临几种情形:

  • LP为自然人。是否应该按照《个人所得税法》缴纳个税,税目适用“偶然所得”、“其他所得”?如何跟税务机关解释?
  • LP为公司、合伙企业。由于基金为合伙性质,所以对于15%的收益难以适用《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条的规定,也即“企业的下列收入为免税收入:符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”。由此,LP还需要就该部分所得缴纳所得税,如果LP为公司,再分给自然人股东时,还会面临一道个税。

由此,可见重复征税问题非常严重,于是,企业又提出两个方案,根据LP的性质,进行区别处理:

方式2:合伙企业→公司、合伙企业lp,合伙企业不代扣代缴个税,账务上做往来处理

方式3:合伙企业→孙某,合伙企业代扣代缴个税,孙某直接将税后余额直接支付给自然人lp,并不再扣税。

问题:在税收征管上,由于征纳双方信息不对称,税务机关在无法证实实际股东的情形下,更倾向于“形式重于实质”,方式2、方式3虽然可以避免重复纳税,但是却违反了税法的基本规定,如果纳税人无法证明或无法获得税务机关的认可,依旧面临补税的法律后果。

 

三、隐名投资的法律效力

隐名出资,即通常所讲的“股权代持”,是指实际出资人与他人约定,以该他人名义代实际出资人履行股东权利义务的一种股权或股份处置方式。股权代持的出现源于设立及运营公司实践的社会需要,在商事活动中,尤其是现阶段金融资本运作盛行的商事活动中,股权代持现象越来越多,在实践中,设立股权代持通常包含以下情形:

1、规避法律、行政法规关于禁止或限制投资的相关规定,如:

(1)外国投资者为规避我国的行业准入、持股比例限制或监管,委托境内主体代持股权;

(2)公职人员为规避《公务员法》关于公务员“不得从事或者参与营利性活动”的禁止性规定,委托其他主体代持股权;

(3)为规避其他法律规定而产生的代持。

2、规避《公司法》关于股东人数或资格的限制性规定,如:

(1)《公司法》第二十四条规定:有限责任公司由五十个以下股东出资设立。为将有限责任公司股东人数控制在法律规定范围内,部分实际出资人委托其他主体代持股权;

(2)《公司法》第五十八条规定: 一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司。该一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司。同一自然人股东为实现设立多个公司之目的,委托其他主体代持股权。

3、其他情形,如:

(1)出于商业安排等考虑委托其他主体代持股权;

(2)为简化公司股权结构委托其他主体代持股权;

(3)为规避公司可能存在的关联交易或同业竞争问题委托其他主体代持股权;

(4)以保护个人信息安全、隐瞒资产、逃避债务等为目的而委托其他主体代持股权。

根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(三)》(法释〔2014〕2号)第二十四条第一款的规定,“有限责任公司的实际出资人与名义出资人订立合同,约定由实际出资人出资并享有投资权益,以名义出资人为名义股东,实际出资人与名义股东对该合同效力发生争议的,如无合同法第五十二条规定的情形,人民法院应当认定该合同有效”,首次明确表明了我国法律对有限责任公司的实际投资人的股东资格的确认。

需要提醒的是,根据《合同法》第五十二条的规定:有下列情形之一的,合同无效:(一)一方以欺诈、胁迫的手段订立合同,损害国家利益;(二)恶意串通,损害国家、集体或者第三人利益;(三)以合法形式掩盖非法目的;(四)损害社会公共利益;(五)违反法律、行政法规的强制性规定。实践中,如果设定股权代持的目的在于以合法形式掩盖非法目的或规避法律、行政法规的强制性规定,比如外资为规避市场准入而实施的股权代持、以股权代持形式实施的变相贿赂等,该等股权代持协议最终可能被认定无效。

 

四、税务筹划的原则、途径

根据法释〔2014〕2号文对于隐名投资的界定以及民商法相关原理,隐名股东和显名股东之间属于委托合同关系,应当适用《合同法》有关隐名代理的规定。就此而言,税务机关代表国家作为公法上的债权人,属于隐名出资法律关系外的第三人,应按处理隐名出资对外关系的相关原则,对代持股权转让进行税务处理。然而,由于税收债权债务关系具有其特殊性,加之税收强制性、无偿性、固定性的特征,在处理代持股权转让的税务问题时,除适用公示原则进行判定外,应着重考量实质课税和避免重复征税原则,从而维护纳税人的合法权益,实现实质公平。

1、避免重复征税

(1)名义出资人转让其所代持的股权,未披露实际出资人的,根据公示原则,税务机关应以名义出资人为纳税义务人。这种情况主要适用于名义出资人恶意转让其所代持股权的情形。

(2)名义出资人转让其所代持的股权,税务机关以其为纳税义务人进行征税的,名义出资人可以向税务机关披露实际出资人。在这种情况下,税务机关有选择名义出资人或实际出资人作为纳税义务人的权利。此时,作为名义出资人应积极与税务机关沟通,提供股权代持协议等书面资料,协助税务机关确定实质上的纳税义务人。

(3)对于税务机关选择名义出资人为纳税义务人的情形,由于代持属于委托合同关系,相关股权转让所得归属于实际出资人,因此,应单独核算,单独缴纳企业所得税或个人所得税。名义出资人履行纳税义务后将相关所得转交给实际出资人的,根据避免重复征税原则,实际出资人应不再负有纳税义务。

2、实质课税原则的适用

实质课税原则是指税法上确立的应依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的准则。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(三)》(法释〔2014〕2号)的规定,实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议,实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的,人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的,人民法院不予支持。因此,在股权代持的法律关系中,实际股东为投资收益的实际享有者,股权登记由名义股东变更为实际股东并未改变经济实质,依据实质课税原则,上述股权变更并不构成股权转让,也不存在任何股权转让所得,无需缴纳企业所得税或个人所得税。

在实际操作过程中,虽然代持的法律关系是客观存在的,实际股东往往因为缺乏有利证据材料等种种原因存在被税务机关按照公允价格计税的风险。甚至在企业代持个人股权的情形下,存在双重征税的风险。为此,实际股东应重视有关证据材料的收集(如出资的支付凭证、参与公司股东会的决议、参与公司利润分配的凭证等),并加强与税务机关的交流与沟通,必要时获取法院关于实际股东身份的确权判决等,争取按照实质课税原则纳税。

3、原隐名股东变更为显名股东

代持股权转让还包括名义出资人向实际出资人转让股权、即原隐名股东变更为显名股东的情形,对于此类情形是否需要缴税,我国税法尚未有明确的规定。根据我国所得税法的相关规定,有所得才纳税,而此类股权本就属于实际出资人所有,并不涉及实际的股权买卖。加之《国家税务总局于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第39号)规定,依法院判决、裁定等原因,通过证券登记结算公司,企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的,不视同转让限售股,无需缴纳所得税。因此,华税认为,原隐名股东变更为显名股东的情形,本文开头的案例亦可参照适用此规定,做相应处理,避免重复纳税。

4、企业转让上市公司限售股的特殊规定

股权代持中,当条件成熟、实际股东准备解除代持协议时,实际投资人和名义出资人都将面临税收风险。通常而言,税务机关往往对于实际投资人的“一面之词”并不认可,并要求实际股东按照公允价值计算缴纳企业所得税或者个人所得税。2011年,《国家税务总局于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第39号)发布,对于企业为个人代持限售股重复征税问题进行了明确。具体而言,因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股,企业转让上述限售股取得的收入,应作为企业应税收入计算纳税。依照该规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。同时,企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给其他企业或个人,但未变更股权登记、仍由企业持有的,企业实际减持该限售股取得的收入,计入企业当年度应税收入计算纳税。其余额转付给受让方的,受让方不再纳税。对于符合上述条件的代持股权转让,可以根据规定,在名义出资人完成纳税义务后,实际出资人在取得收入时不再纳税。

需要提醒的是,39号文仅适用于企业转让上市公司限售股的情形,且其适用前提是“因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股”,其他情况的代持股如何处理并没有规定,而且,对于什么情况属于因股权分置改革造成的代持股也没有明确规定,实际执行中仍存在争议。因而,实际生活中普遍存在的其它股权代持现象仍存在着双重征税的风险。

5、审慎选择代持对象

除企业代持股权外,自然人之间的股权代持现象也较为常见。根据《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号)的规定,将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人,如果申报的股权转让价格偏低,则被视为有正当理由而免于核定征收。因此,实际股东若因各种原因需要代持,应尽量在上述范围内选择代持对象,以减少未来解除代持协议所可能产生的税务负担。

6、持股的法律形式

对于代持股导致股权减持后的高额税负问题,如果能够找到一个可以避免缴纳企业所得税的特殊实体为实际出资人代持股,则可以有效避免重复征税问题。从我国目前的法律规定来看,合伙企业符合这个条件。相较于公司制模式,由于合伙企业在税收上被视为“透明实体”,直接针对股东纳税,实行“先分后税”,在投资退出时,只缴纳一道个人所得税(或企业所得税)。因此,可以通过设立合伙企业作为名义出资人,实际出资人成为合伙企业的合伙人。在代持股权转让时,可以有效避免经济性重复征税。

需要提醒的是,合伙企业合伙人的应纳税所得额不仅仅是其实际分配所得,根据《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)的规定,合伙企业年度应纳税所得税额的范围是“生产经营所得和其他所得”,包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(注意:这意味着,即使不分配利润,也要交税,华税遇到很多这种案例)。

7、交易模式的规划

2012年10月,平安保险发布公告称,公司员工持股平台已于5月份转让部分股权至战略投资者。此次转让包括新豪时60%的股权、景傲实业60%的股权以及江南实业38.004%的股权。此举使中国平安的高管及员工得以套现约167.43亿元,成为限售股减持节税的典型案例。

2007年,平安保险A股上市之前,由于国内法律方面的制约,平安保险的员工持股计划全部是通过法人代持股的形式实现,即由平安保险员工出资成立新豪时、景傲实业和江南实业3家法人公司,由这3家公司购买中国平安的股票。但实际上,这3家公司扮演的角色只是为员工代持平安股票,本身并不开展其他经营活动。2010年4月,这3家公司代持的部分限售股解禁,若其直接将代持的股票通过市场变现、将实现的收益转给员工,则转让收益首先需要在公司层面按25%的税率缴纳企业所得税,员工个人作为股东取得的转付款还要按照股息、利息、红利所得缴纳20%的个人所得税。重复征税将使纳税人承担很高的税负。

对于此种情况,平安公司的员工通过直接转让3家代持公司的股权,间接转让了平安保险的股票。此时,由于平安保险的股票并非转让,避免了公司层面的所得税问题,只就个人股权转让部分按“财产转让所得”征收20%的个人所得税。通过转让持股平台的股权,既有效解决了代持股的重复征税问题,维护了员工的利益,又避免了员工限售股直接在市场减持对公司股价波动的影响,实现了员工持有向战略投资者持股的平稳过渡。

8、区域性税收优惠政策的使用

在我国关于代持股转让的税法规定不完善的情况下,通过搭建持股平台进行资本运作的情形,可以解决代持股的重复征税问题。而对于投资者而言,可以将搭建持股平台与适用低税负地区的税收优惠政策结合起来,从而进一步的降低交易成本。

需要提醒的是,不同地区税收优惠政策的法律层级不同,为避免政策适用中潜在的法律风险,应优先选择政策层级高、执行稳定的地区;同时,区域性税收优惠政策都有其适用条件,在符合其要求的前提下才能享受税收优惠,因此,企业应该充分了解和熟悉不同的政策要求,重视相关资料的收集和管理,必要时,需寻求专业税务顾问或法律顾问的协助。

 

五、总结

在实际工作过程中,纳税人应重视股权代持的税法风险,如果股权代持的交易安排确有必要,则应当审慎选择代持对象,并尽可能的将代持对象限定为特定的范围之内,以减少未来解除代持协议时的潜在税务风险。同时,华税建议,应当合理安排股权代持的交易架构,结合公司具体情况及未来的商业安排,审慎规划、设计持股平台的模式以及交易方案。如果股权代持的交易安排已经发生,则应当全面收集证据材料,尽量按照实质课税原则纳税,最大限度的维护自身的合法涉税权益。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

“超经营范围开具发票”是否违法?有无构成“虚开”?

 

编者按:

现代经济活动越来越向着多元化的方向发展,企业在工商营业执照载明的经营范围以外发生经营活动的情形,至今已觉不新鲜。实务中,企业在经营范围以外的经营活动中开具发票时,通常会产生一个疑问——“超经营范围开票”是否违法,或者有无涉嫌虚开增值税专用发票。诸如此类的顾忌让纳税人在经营活动中投鼠忌器。本期华税律师为您解读税法以及发票管理的相关法规,为读者分析一下企业“超经营范围开具发票”的相关问题。

 

一、企业“超经营范围开具发票”是否违法?

(一)“发票使用范围”不同于企业“经营范围”

《发票管理办法》第二十四条规定,任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票,不得有下列行为:……(四)扩大发票使用范围……

第三十五条规定,违反本办法的规定,有下列情形之一的,由税务机关责令改正,可以处1万元以下的罚款;有违法所得的予以没收:……(五)扩大发票使用范围的……

以上条款是否规定企业不能超越经营范围开具发票?这就需要明确“发票使用范围”与企业“经营范围”两个概念。“发票使用范围”是指某一种发票的可开具范围,比如根据四川省国家税务局2012年第1号公告规定:“定额有奖发票适用于四川省国税系统管辖且实行定期定额征收方式的个体工商户和其他个人销售货物或者提供加工、修理修配劳务时开具使用。”“发票使用范围”属于税务方面的专属概念;而企业“经营范围”是企业从事经营活动的业务范围,属于企业登记的专属概念。两者差别明显,不能混为一谈。部分税务工作者、税法学者在固有观念上通常将“发票使用范围”与企业“经营范围”等同,以至于在“超经营范围开具发票”的属性认定问题上产生偏差,导致法律适用不正确。

(二)超越企业“经营范围”开具发票不违法

2010年12月20日国务院令第587号修改并重新公布的《中华人民共和国发票管理办法》(2011年2月1日起施行,以下简称《办法》),以及2014年12月27日国家税务总局令第37号修改并重新公布的《中华人民共和国发票管理办法实施细则》(2015年3月1日起施行,以下简称《细则》)的相关规定,没有明文禁止纳税人“超经营范围开具发票”的行为。相反,《细则》第二十六条规定:“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票”,明确纳税人确认营业收入时必须开具发票,而不论发生的经营业务是否“超经营范围”。根据“法无禁止即自由”的法律精神,企业“超经营范围开具发票”并不违法。

事实上,对于超越经营范围开具发票的行为,税务局持肯定态度。

国家税务总局网站上,国家税务总局纳税服务司在2011年01月17日曾就“从事不在经营范围内的业务,可否开具相关内容的增值税专用发票?”问题公开答疑。

问:我公司是生产型一般纳税人企业,最近准备加工一批手推车,原料由对方自备,公司只收取加工费,但公司营业执照经营范围中并没有受托加工这项内容。请问,公司如果从事该业务,可不可以开具有加工费内容的增值税专用发票?

答:根据《增值税暂行条例》第一条规定,在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。另外,根据《发票管理办法实施细则》规定,单位和个人在开具发票时,必须做到按号码顺序填开,填写项目齐全,内容真实,字迹清楚,全部联次一次复写、打印,内容完全一致,并在发票联和抵扣联加盖单位财务印章或者发票专用章。因此,上述公司收取的加工费在填开增值税专用发票“货物或应税劳务名称”一项时,应与实际交易相符,可以开具为加工费,并依法缴纳增值税。

如果公司长期从事该项业务,且经营范围中没有这一项,属于超范围经营,建议公司的相关人员及时到工商局去办理增项业务(变更经营范围),然后办理税务登记证的变更手续。

(三)超越“发票使用范围”的经营活动如何开票

不得“扩大发票使用范围”是否意味着企业进行超越“发票适用范围”的经营活动不能开具发票呢?答案是否定的。对这样的业务,企业可以向税务机关申请代开发票。

《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》(国税函〔2004〕1024号)第二条第一项规定:“凡已办理税务登记的单位和个人,应当按规定向主管税务机关申请领购并开具与其经营业务范围相应的普通发票。但在销售货物、提供应税劳务服务、转让无形资产、销售不动产以及税法规定的其他商事活动(餐饮、娱乐业除外)中有下列情形之一的,可以向主管税务机关申请代开普通发票:

(一)纳税人虽已领购发票,但临时取得超出领购发票使用范围或者超过领用发票开具限额以外的业务收入,需要开具发票的;

……

二、企业“超经营范围开具发票”是否涉嫌“虚开”?

《刑法》第205条及最高人民法院1996年发布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》规定,具有下列行为之一的,属于“虚开增值税专用发票”:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。可见,在认定虚开增值税专用发票时并不考虑开具发票是否超越企业“经营范围”或是否超越“发票使用范围”。企业超越“经营范围”开具与真实业务相符的发票,主观上不存在偷逃税款的目的,客观上未实施“虚开”的行为且未造成少缴税款的结果,不能以虚开增值税专用发票论。

三、小规模纳税人“超经营范围开具发票”应注意事项

一般情形下“超经营范围开具发票”不违法也不构成“虚开”,但是应当注意到增值税小规模纳税人销售不动产时不得“超经营范围”开具发票。按国家税务总局关于增值税小规模纳税人自开增值税专用发票的试点规定。住宿业、鉴证咨询业的小规模纳税人提供应税服务、销售货物或发生其他应税行为,需要开具增值税专用发票的可以自开专用发票,但销售其取得的不动产,需要开具专用发票的,仍须向地税机关申请代开。也就是说,小规模纳税人销售不动产时,“专用发票”不得“超经营范围”开具,必须由地税机关代开。因此,小规模纳税人在销售不动产时应向税务机关申请代开增值税专用发票,不得自行开具,也不得超出该范围,否则将会带来不必要的涉税风险。

 

小结:

经过一系列的解读,不难发现“发票的使用范围”和企业的“经营范围”属于两个性质完全不同的概念,因此在理论与实务中应加以区分,准确适用相关法律法规。“超经营范围开具发票”并不违法,但是也应注意到针对小规模纳税人的特殊情形;“超经营范围开具发票”只要不违反虚开增值税专用发票的相关规定,也就不涉嫌“虚开”,但企业在经营活动中仍应尽量在企业“经营范围”内开展经营活动及开具发票。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

 

华税与中国注册税务师协会联合举办 “税务争议解决实务研修班”开始报名(4月19-23日,北京)

 

近年来,随着国家依法治税战略的不断推进,我国税务争议数量呈现爆发式增长。2016-2017年,国家税务总局陆续发布了多个有关税务稽查的文件,增大税务稽查力度,进一步强化和规范税务稽查程序。另一方面,我国税收法制正在经历“大变革”,税收政策变动时期也更容易引发税务争议案件。

税务争议救济程序作为化解税企矛盾的法定渠道和纳税人权益保护的法律武器必将发挥越来越重要的作用。未来新修订的《税收征收管理法》,将取消税务行政复议缴税前置,建立税务争议和解与调解制度等内容,大大拓宽了纳税人解决税务争议的途径。另一方面,2015年5月正式实施的行政诉讼法强化了复议机关的被告责任、延长了起诉时限、扩大了合理性审查的适用范围、确立了调解结案的方式,为纳税人利用行政诉讼维护自身合法权益扫清了制度上的诸多障碍。

为帮助广大税务师、律师、注册会计师把握税务争议代理业务发展的新机遇,系统掌握税务争议代理的基本原理、立法动态、应对策略、实务技巧,华税与中国注册税务师协会于2017年4月19日至23日在北京举办“税务争议代理业务高级研修班”,培训内容与授课教师安排如下:

(一)税务师行业发展动态与业务创新—李林军(中国注册税务师协会副会长);

(二)最新税法变化及纳税人权益保护——国家税务总局相关专家;

(三)疑难股权转让税案解析与税收争议救济制度改革——施正文(中国政法大学教授、中国财税法学研究会副会长);

(四)销售折扣折让引发税务争议典型案件解析——刘天永(全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,北京华税律师事务所主任);

(五)税务稽查最新形势及纳税人稽查风险防范——袁森庚(中共国家税务总局党校教授,全国律协财税法专业委员会委员);

(六)税务争议救济程序实操要点及案例解析——赵琳(华税律师事务所合伙人);

(七)虚开增值税专用发票典型案例解析——王强(华税律师事务所资深税务律师)。

律师、注册会计师培训费为2800元,税务师通过中税协培训系统报名免费参加,因场地限制有意者请尽快抢位。报名缴费等相关事项详见下方通知:

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金融账户涉税信息交换范围、内容详解 | CRS应对④

 

编者按:全球金融账户涉税信息的交换是提高全球范围内税收透明度,打击利用海外账户逃税避税行为的核心环节。AEOI 标准要求应报送(信息的)金融机构报送应报送金融账户的相关信息给当地税务机构,而参与了国际金融账户信息交换的司法管辖区的税务机构间再进行信息交换。CRS作为AEOI标准的有机组成,对报送的信息提出了具体要求,确定了报送程序。

 

需要报送信息的金融机构包括存款机构、托管机构、投资实体和特定的保险机构,其负责金融账户的审查,一旦审查确定金融账户为应报送(信息的)金融账户,进而收集信息,进行报送,同时有义务告知账户持有者,其账户信息会与其他司法管辖区域进行交换。应报送金融账户(Reportable Account)是由应报送人(Reportable Person)持有或有应报送人作为控制人(Controlling Persons)的消极非金融机构(Passive Non-Financial Institution)持有的金融账户,包括存款账户、托管账户、现金值保险合约、年金合约、持有金融机构的股权/债权权益等。所有的账户持有人都是应报送信息人(the Reportable Person),除非被特别排除,比如上市公司、政府机构、国际组织、中央银行、金融机构等。

 

MCAA (Model Competent Authority Agreement,主管当局间协议范本)和 CRS的评述以及CRS的实施细则对于需要交换何种信息进行了明确的规定与详尽的阐释。MCAA第二款第一段明确指出,进行交换的信息就是按照CRS报送标准和尽职调查标准需要申报的信息。

 

基本信息

报送金融机构需要收集报送金融账户的如下信息。如果报送金融账户的持有人为自然人,则应报送其姓名、地址、居住地司法管辖区、纳税人识别号、出生日期与地址;如果报送金融账户的持有人为实体,则应报送其名称、地址、居住地司法管辖区及纳税人识别号;如果报送金融账户的持有人为实体且其一个或多个控制人为报送人,应报送该实体的名称、地址、居住地司法管辖区及纳税人识别号,以及每个控制人的姓名、地址、居住地司法管辖区、纳税人识别号、出生日期及出生地。

 

金融机构报送的地址应为账户持有人在金融机构开户备案的地址。对于自然人账户持有人,金融机构应报送其当前居所地地址;若其当前居所地地址不在案,应报送其邮递地址。当实体账户持有人的控制人为应报送人时,金融机构应报送该实体的地址以及每个控制人的地址。金融机构报送的账户持有人的居住地司法管辖区,应按照尽职调查标准予以确认。若金融机构认定某一账户持有人有多个居住地司法管辖区,应报送全部居住地司法管辖区。该居住地司法管辖区是基于CRS尽职调查标准进行确定的,与其他税务目的下确认的居住地司法管辖区不一定完全相同。账户持有人的纳税人识别号是其居住地司法管辖区赋予的识别号,而非收入来源司法管辖区所赋予的。当账户持有人被认定有多个的居住地司法管辖区时,应报送每个居住地司法管辖区所分配的纳税人识别号。当没有纳税人识别号时,应报送功能上与之相仿的识别号码或信息。

 

对于存量账户,如果账户持有人的纳税人识别号与生日未在金融机构备案且地方法不要求其对此信息进行收集,则不强制报送纳税人识别号与生日。因此,对于存量账户的持有人,1)无论金融机构是否有义务为之备案,如果纳税人识别号或生日在案,则必须报送;2)如果纳税人识别号或生日不在案,但地方法要求报送的(如在反洗钱/了解客户程序中),则必须报送。所谓的“在案”指金融机构为账户持有人设立的客户主文件夹和电子数据库中可查信息。如果信息不在案或地方法不要求,金融机构仍然应尽合理努力义务去获取纳税人申报号与生日。 所谓“合理努力”指在金融机构在该存量账户作为应报送账户期间每年至少尝试一次获取信息,包括联系账户持有人(如通过邮件,亲自会面或电联),通过传真或电邮获取文档及通过其关联机构审核电子数据库。

同时,对于存量账户和新设账户,当该司法管辖区不曾分配纳税人识别号,或该司法管辖区的地方法不曾要求金融机构收集纳税人识别号这一信息,金融机构不必报送纳税人识别号。但是,一旦该司法管辖区开始为账户持有人分配纳税识别号,该例外的适用即时终止。同时,在第二种情形下,如果账户持有人主动选择向金融机构曝露自己的纳税人识别号,金融机构必须报送(如在澳大利亚)。关于存量账户和新设账户持有人的出生地,除非地方法律要求金融机构收集与报送其出生地且该信息在其电子数据库中可查,金融机构都不必报送。

 

金融账户账号

金融账户的账号需要予以报送。该账号不应是金融机构为应对报送义务而特地为账户分配的号码。若不存在账户号码,任何功能相仿的编码皆可,如特定的序列号或该金融机构分配的用以识别特定账户的号码,通常可以认定合约或保险序列号为与账号功能相仿的编码。

 

金融机构的名称与识别码

报送金融机构的名称与识别码,也必须随同金融账户一并报送。报送金融机构的名称与识别码可以使得参与信息交换的司法管辖区轻松地确认报送信息的来源,也有利于后续信息的进一步交换或订正。“识别码”通常是金融机构居住地或所在地的司法管辖区域分配给其用以识别身份的号码,但也可能全球性得分配而来。识别码可以是纳税人识别号、公司注册编码、全球法人机构识别编码(Global Legal Entity Identifier) 或 全球中介机构识别号码(Global Intermediary Identification Number),参与信息交换的司法管辖区或予以释义。若无识别码,必须报送金融机构的名称与地址。

 

金融账户的余额与净值

在某一公历年度年末或其他合适的税务报告期末,报送金融机构需要报送应报送金融账户的余额或者净值(包括具有现金价值的保险合同或年金合同的现金价值或退保价值)。若该金融账户的余额或净值为负,应报送该账户的余额或净值为0。

在信息交换未出台前,某些司法管辖区已经要求金融机构在该公历年度或其他合适的税务报告期间报告账户的平均余额或净值,则这些金融机构可以自主选择,不必一定报送报告期末的账户余额或净值。

通常,报送的账户余额与净值是金融机构计算后报送给账户持有人的数额。对于股权/债权权益,股权权益的价值为被最频繁确认的价值(the most frequent determination of value),债权权益的价值为本金数额。 对于保险合约和年金合约,其价值为该公历年末或其他税务报告期末的价值。所有金融账户的余额或净值不需要因账户持有者的负债而下调。

共同持有账户的账户持有人需要经由金融机构报送该账户的总余额或总净值,以及分摊到每一个账户持有人身上的共同账户的余额或净值。这一准则同时适用如下几个情形:对于消极的非金融实体持有的账户,若有多个作为报送人的控制人,则报送全部支付或计入账户的总额以及分摊到每个作为报送人的控制人的余额或净值;对于作为报送人的账户持有者,若被确认有多个居住地司法管辖区,则需报送对于不同居住地司法管辖区所支付或计入账户的数额,以及该账户的总余额或净值;对于消极的非金融实体持有的账户,若其作为报送人的控制人被确认有多个居住地司法管辖区,则应报送对于不同居住地司法管辖区所支付或计入账户的数额,以及该账户的总余额或净值;对于消极的非金融实体作为报送人且其控制人作为报送人,应报送该账户的余额或净值以及该控制人支付或计入账户的数额,分别以消极的非金融实体和其控制人的名义。

账户在该公历年度或其他税务报告期间注销的,金融机构没有义务报送账户关闭前的余额或净值,但应报送称明该账户已注销。“注销”的确认依据账户所在的司法管辖区的法律。若其司法管辖区并无对“注销”予以规定,则按照该金融机构的经营习惯予以确认。比如,对于股权/债权权益,终止、转让、退还、赎回、取消或清算都可以认定为“注销”。然而,仅仅因为账户余额或净值为零或负值,不能认定为账户已注销。

合适的报告期一般为公历年末或其他合适的税务报告期间告于段落之时。在确认何为“合适的报告期”时,需要依据每个司法管辖区域的法律,且在合理的连续多年期间,应统一每年使用的报告期。比如,某一合约周年日与上一合约周年日的期间(在现金价值的保险合约的情形下)或非公历年的会计年度,都可以作为合适的报告期。

另外,对于不同类型的金融账户,需要报送的余额或净值略有不同。对于托管账户,报送该公历年度内收到或者计入该账户的利息总额、股息总额以及由于托管资产而收到或者计入该账户的“其他收入所得”总额。这里的“其他收入所得”指按照此司法管辖区的法律,除去利息、股息、因销售或赎回金融资产的总收入款或资本利得之外,被认定为“所得”的数额。报送信息的金融机构为代理人、中间人或者名义持有人的,报送因销售或者赎回金融资产而收到或者计入该托管账户的收入所得总额。销售或者赎回金融资产所得收入不考虑销售或者赎回金融资产是否对持有者产生税负。

持有应报送账户的清算或结算机构在以净额基准结算其成员间的证券买卖时可能不知道交易或处分的收入所得总额。在此情况下,收入所得总额仅限于按照该机构结算程序进行结算交易的期间、因买卖或处分金融资产而支付或计入该机构成员账户中的净额。“清算或结算机构”指为替代其成员或按其指示进行证券交易的机构。同时,对代理人而言,“收入所得总额”包括因之前支付过保证金而未予支付的数额和佣金(但后者不作强制要求)。对于含债权权益的权益交易,“收入所得总额”包括债权产生的利息。这里,金融机构可能很难获取销售或赎回金融资产的总收入款的信息,在实践CRS的过程中,不要求对此信息的报送一步到位。

 

对于存款账户,应报送该公历年度内或其他合适的税收报告期间收到或者计入该账户的利息总额。

 

对于其他账户,应报送该公历年度内或其他合适的税收报告期间收到或者计入该账户的收入所得总额,包括赎回款项的总额。

 

金融账户余额或净值必须以该账户的主要币种报送;若一个金融账户有两种或以上主要币种,则金融机构可选择指明其中一种,按之报送。如果金融账户的余额或净值的主要币种并非参与另一施行CRS司法管辖区所使用的币种,报送金融机构必须以即期汇率重新计算等价币种下的账户余额或净值再进行报送。

 

简而言之,金融机构应向税收机构报送金融账户的基本信息、账户账号、其自身名称与识别码,以及账户的余额或净值。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

企业负责人的银行账户资金也能构成企业的应税收入?看法院如何“荒唐”裁判

 

编者按:

根据我国民商法的有关规定,企业法人是独立的法律主体,以其自有财产和自己名义行使权利,履行义务,承担责任。然而,在税收征管领域,税务机关经常会将企业负责人等第三方所取得的财产认定为企业的应税收入。这里既有企业故意隐匿收入偷逃税款的因素,也有企业与自然人财产和经营高度混同的原因。本文分享一起就这一问题的典型案例,对稽查局的执法行为及法院的错误裁判进行评析,并对企业应当防范的涉税风险提出建议。

 

一、案情介绍

贵州甲有色合金制造有限公司(以下简称“甲公司”)成立于2006年5月,注册地位于贵州省黔东南自治州某地,法定代表人及实际控制人均为宋某,经营范围系有色金属合金制造、回收废旧阳极板、阴极板。

2011年8月29日,贵州省黔东南自治州国家税务局稽查局(以下简称“稽查局”)向甲公司发出《税务检查通知书》,对其2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行检查。2012年9月12日,稽查局向甲公司作出《税务处理决定书》,认定甲公司在2009年至2011年度向自然人谢某和段某销售有色金属合金废料共取得销售收入7381478.00元,并由甲公司法定代表人宋某收款留存在其个人银行账户中,甲公司未计入该部分销售收入,未申报纳税,共计少缴增值税1072522.44元,少缴企业所得税1182453.63元,要求甲公司限期缴纳上述税款及滞纳金。同日,稽查局向甲公司作出《税务行政处罚决定书》,对甲公司的偷税行为处以少缴税款百分之七十的罚款1578483.25元。

甲公司不服,以稽查局作出的《税务行政处罚决定书》为标的申请行政复议,贵州省黔东南自治州国家税务局作出了维持处罚决定的复议决定。甲公司仍不服,遂向法院提起诉讼,请求撤销稽查局作出的《税务行政处罚决定书》。凯里市人民法院一审判决维持稽查局的处罚决定,黔东南自治州人民法院二审判决同样维持了本案处罚决定(注:二审法院判决维持了本文所述的处罚决定,但撤销了稽查局的另一项处罚决定,由于被撤销的处罚决定与本文研究无关,不再赘述)。

甲公司对二审法院的判决仍然不服,向贵州省高级人民法院申请再审。2015年9月14日,贵州省高级人民法院作出裁定,认为甲公司的申诉符合法定再审条件,指令黔东南自治州人民法院另行组成合议庭进行再审。

二、本案争议焦点及各方观点

本案的核心争议焦点有两个,分别是:(1)稽查局认定甲公司在2009年至2011年少计销售收入的数额是否包含宋某个人的资金借贷往来款,是否包含甲公司承担的运输费用,即该数额是否具体明确,证据是否确实充分;(2)稽查局是否存在违法取证的问题。

(一)稽查局的观点及向法院提交的证据

稽查局认为,在本案调查过程中已明确查明的事实系,在2009年至2011年度,甲公司向段某、谢某销售废料并取得销售收入,甲公司的负责人宋某要求段某、谢某将款项直接支付到其个人银行账户中,销售废料的运输由谢某和段某负责,运输费用由其二人承担。甲公司未将上述销售收入入账,未进行纳税申报,造成了少缴增值税、企业所得税税款的后果,其行为已构成《税收征管法》第六十三条第一款规定的“不列、少列收入”的偷税行为,依法应追缴其少缴税款并给予处罚。已查明的销售收入共计7381478.00元,均系甲公司向段某、谢某销售废料所产生的销售价款,不包含甲公司负担的运输费用,也不包含宋某与谢某、段某个人之间的资金借贷往来款项。

为证明甲公司的上述违法事实,稽查局向法院提供的主要证据材料包括:

(1)经甲公司签署认可的《税务稽查工作底稿》;

(2)稽查局对宋某的询问笔录,其中宋某认可了其曾用个人银行账号收取谢某、段某的销售款项的行为,同时宋某说明了其个人银行账号中的资金有部分是与谢某和段某的借贷往来款,且该笔销售收入中的一部分用于支付了甲公司的运输费用;

(3)公安机关对谢某、段某的询问笔录,其中谢某、段某说明了向甲公司收购废料的交易、款项支付方式和具体金额,并说明了运输费用是由收购方承担等事实;

(4)2009年度至2011年度宋某与谢某、段某的资金往来明细及银行流水凭证。

(二)甲公司的观点及向法院提供的证据

甲公司的观点系:

1、甲公司的其法定代表人宋某的个人银行账户资金记录只能反映其个人资金往来的数据,不能被用来认定甲公司的销售收入金额。而且,宋某的个人银行账户资金数额不全是甲公司的废料销售款,还包括了宋某的个人借贷款、个人积蓄等其个人的正常资金往来;稽查局在没有查清宋某个人银行账户资金来源和属性的情况下,仅仅凭借证人证言便认定为甲公司的销售款,存在事实不清、证据不足的问题。同时,在该部分所谓的销售款中,宋某还以甲公司名义垫付了运输费用,应当允许扣除。

2、稽查局存在诱导、威胁证人的事实,取证程序违法。稽查局向法院提交的证人证言是由公安机关调取的,稽查局违法邀请公安机关介入本案,以暴力手段对证人实施精神强制,证人所做陈述不是自己的真实意愿,证人证言不能作为定案依据。

为证明上述事实,甲公司向法院提交的主要证据材料包括:

(1)甲公司代理律师对证人段某的询问笔录,记载有段某承认在公安机关和税务机关所做的笔录受到威胁和诱导,承认其与宋某之间存在资金借贷关系等事实;

(2)原告代理律师对证人谢某的询问笔录,记载有谢某承认其与宋某之间存在资金借贷关系等事实以及公安机关的取证情况等事实。

(三)法院的裁判理由

本案的一审法院和二审法院均认为,稽查局提交的载有甲公司法定代表人宋某签字确认的《税务稽查工作底稿》、谢某及段某的证人证言、宋某的询问笔录以及宋某的银行资金往来流水凭证等证据资料能够相互印证,足以证明甲公司存在的偷税行为,且应税收入金额准确、具体、明确,因此稽查局的取证确实充分,不存在证据不足的问题。

至于稽查局是否存在违法取证及事实不清的问题方面,在本案税务行政处罚的听证和复议阶段,由于甲公司提出稽查局所认定的销售价款一部分包含了宋某个人的资金借贷往来款,一部分用于支付运输费、原材料费等属于甲公司的经营开支,为此稽查局专门为甲公司提交相关证据资料作出了答复和要求。由于至本案诉讼程序终结前,甲公司未能提供充分、有效地证据加以证实其所陈述的事实,法院不予采信。

三、华税点评

(一)本案稽查局取证程序违法,未尽调查职责,导致事实不清、证据不足

我们认为,本案中稽查局在对甲公司实施税务检查并作出处理、处罚决定的执法过程中,明显存在两处违法行为,导致本案存在事实不清、证据不足的问题:

1、取证行为违反法定程序,致本案证据不足

根据我国的税收征管法及其实施细则的规定,税务机关是税收违法案件的调查主体和取证主体,行使具体的税收执法权限,而公安机关作为侦查机关只对刑事案件具有侦查权。《税务稽查工作规程》(国税发[2009]157号)第二十四条更明确规定,“实施检查时,应当依照法定权限和程序,收集能够证明案件事实的证据材料。”

在本案中,稽查局邀请当地公安机关借入本案调查,并由公安机关向本案关键证人收集证人证言等证据材料,稽查局并没有直接对本案证人进行任何合法、有效地调查和取证,已经严重违反了税务机关实施税务检查的法定程序。同时,稽查局以公安机关取得的证人证言作为本案税务处理及处罚决定的主要证据,而该部分证据资料由于取得程序违法而不具有合法性,不能作为处理和处罚的定案依据,导致稽查局所作出的处理和处罚决定存在证据不足的问题。

2、未尽调查和举证职责属违法不作为,致本案事实不清

《行政处罚法》第三十二条规定,“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见,对当事人提出的事实、理由和证据,应当进行复核;当事人提出的事实、理由或者证据成立的,行政机关应当采纳。”本法第三十六条规定,“行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的,必须全面、客观、公正地调查,收集有关证据。”《税务稽查工作规程》(国税发[2009]157号)第三条规定,“税务稽查应当以事实为根据,以法律为准绳,坚持公平、公开、公正、效率的原则。”据上述规定,税务机关对当事人提出的陈述和申辩应当进行复核,对认定当事人违法事实可能产生关键影响的事实和线索应当进行全面、客观地调查和收集证据资料,从而公正地查明案件事实。

在本案的调查、听证和复议程序中,甲公司对稽查局所认定的销售价款金额多次进行了陈述和申辩,提出了销售价款包含宋某个人资金借贷款及其他个人积蓄款的情况。对这一问题,稽查局并没有向谢某、段某实施调查和收集证据,也没有查清宋某的个人银行账户资金的来源和属性,仅凭借公安机关取得的证人证言便予以定案,更荒唐地是竟然要求甲公司提供证据来证明其没有进行偷税的数额,明显属于未尽调查职责、未充分履行举证责任的不作为,直接导致本案甲公司涉嫌偷税的违法事实不清。

综上,我们认为由于本案稽查局存在违法取证和未尽调查职责的事实,稽查局应承担举证不能的不利后果,本案的税务处理和处罚决定证据不足,事实不清,依法应予撤销。

(二)本案法院裁判明显错误,符合再审条件

本案的一审法院和二审法院在司法审查活动中也存在着严重的错误和缺陷,分析如下:

1、未对稽查局违法取证进行正确审查

《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》(法释[2002]21号)第五十五条规定,“法庭应当根据案件的具体情况,从以下方面审查证据的合法性:(一)证据是否符合法定形式;(二)证据的取得是否符合法律、法规、司法解释和规章的要求;(三)是否有影响证据效力的其他违法情形。”在本案中,法院对稽查局提交的公安机关取得的证人证言予以认可,并作为本案的定案依据,没有对稽查局的取证行为违反法定程序以及证人证言证据的违法性进行正确的审查和认定。

2、未对稽查局未尽举证责任进行正确审查

《行政诉讼法》第三十四条规定,“被告对作出的行政行为负有举证责任,应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。”在本案中,稽查局对案件关键证人和事实均没有采取合法、有效的调查和证据收集,所提交的证据由于不具有合法性也不能作为定案依据,稽查局明显未尽举证责任,应承担举证不能的败诉后果,而法院对稽查局未尽举证责任的事实没有进行正确的审查和认定。

3、未对甲公司提交证据材料进行正确审查

《行政诉讼法》第三十二条规定,“代理诉讼的律师,有权按照规定查阅、复制本案有关材料,有权向有关组织和公民调查,收集与本案有关的证据。”在案件诉讼过程中,甲公司向法院提交了其代理律师取得的证人证言,且该证据所反映的事实与稽查局认定的事实明显存在矛盾和冲突,已经使得稽查局所提交的证据处于极度不稳定的状态。按照证据法学界关于盖然性的证明标准理论以及证据优势原则,稽查局单方面提交的证据资料已经不具有高度的、能够符合法律真实的盖然性标准,丧失了证明优势。然而,法院却并没有按照证据优势原则进行裁判,反而认为甲公司提交的证据不能支持其主张,从而对甲公司提出的主张不予采信,这种观点将举证责任本末倒置,实属本案司法审查的严重败笔。

综上,本案一审法院和二审法院的判决明显存在认定事实不清、证据不足的问题,符合《行政诉讼法》第九十一条所规定的“原判决、裁定认定事实的主要证据不足”的情形。因此,本案最终经贵州省高级人民法院裁定指令二审法院进行再审。

(三)企业与负责人财产混同、经营混同将产生税务违法风险

尽管本案的税务处理、处罚决定及法院判决存在事实不清、证据不足的问题,但本案却反映出了当前较为普遍的一类企业涉税风险,即企业与企业负责人的经营行为和财产行为高度混同,导致企业自身无法正确反映涉税经济信息,从而无法合规履行纳税义务的风险。这一现象实际上也体现为企业普遍设置内外账的现象,即企业的外账只反映企业银行账户资金及有关经济事项,企业的内账反映企业负责人银行账户资金及有关经济事项,企业和企业负责人的银行账户资金既用于企业经营收支,又用于个人开支,从而造成财产混同、经营混同。

我们认为,首先,企业以私设内账的方式逃避纳税义务的行为,经税务机关查证属实的,企业应当承担偷税的税收行政责任,并或将引致刑事责任风险。在这种情况下,企业负责人个人银行账户资金确实可以成为企业的销售收入。其次,企业在不以逃税为目的情况下设置内账收付企业资金的,也可能存在潜在的涉税风险,尤其是涉及到增值税专用发票的使用、成本费用核算和收入的核算等方面。因此,我们建议,企业应当合规进行账簿资料的设置和保管,杜绝私设内账偷逃税款的违法行为,尽量避免经营混同和财产混同,规范管理企业的资金使用,账务处理能够准确反映企业的经营行为,从而在源头上化解涉税风险。

 

小结

企业与企业负责人高度的财产和经营行为混同实际上反映了当前较为普遍的私设内账现象,企业的这一做法将会招致潜在的涉税违法风险。税务机关在税收执法活动中可以收集其他单位或有权机关制作的书证证据,但无权将其调查和取证权限向其他单位或有权机关让渡。法院在税收行政诉讼纠纷案件中应当着重审查税务机关提交的证据材料,不仅要审查证据的合法性、真实性和关联性,也要遵循法律真实的证明标准考察证据的稳定性和盖然性,向纳税人释放税务机关证明不能的诉讼利益。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

认定机构以“公告”形式取消高新技术企业资格,合法吗?

 

编者按:高新技术企业认定政策是一项引导政策,目的是引导企业调整产业结构,走自主创新、持续创新的发展道路,激发企业自主创新的热情,提高科技创新能力。2016年,《高新技术企业认定管理办法》(国科发火〔2016〕32号)及《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火〔2016〕195号)出台,在“认定条件与程序”、“监督管理”等方面做了很大调整,较之前旧的《认定管理办法》及《工作指引》有了很大进步。然而,新政策对于“取消高新技术企业资格”的实体及程序性规定仍然存在一定的缺陷,相关的法律法规也没有相应的补充规定,不利于认定机构法定职责的有效行使及高新技术企业对自身权益的救济。

 

高新技术企业税收优惠是国家鼓励科技创新,实现科技兴国的重要方式,全国人大制定实施的《企业所得税法》第二十八条规定,国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。《企业所得税法实施条例》第九十三条则进一步规定,国家需要重点扶持的高新技术企业,是指拥有核心自主知识产权,并同时符合下列条件的企业: (一)产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围; (二)研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例; (三)高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例不低于规定比例; (四)科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例; (五)高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。《国家重点支持的高新技术领域》和高新技术企业认定管理办法由国务院科技、财政、税务主管部门商国务院有关部门制订,报国务院批准后公布施行。

可见,高新技术企业税收优惠是人大法律层面确定的税收优惠,无论是认定、取消都应该依法进行,严格遵循相关法律法规的规定。

 

一、“取消”高新资格的三种法定情形

根据《认定办法》及《工作指引》的规定,各省、自治区、直辖市、计划单列市科技行政管理部门同本级财政、税务部门组成本地区高新技术企业认定管理机构(以下称“认定机构”),负责本行政区域内的高新技术企业认定工作、负责将认定后的高新技术企业按要求报领导小组办公室备案、负责遴选参与认定工作的评审专家(包括技术专家和财务专家)、负责对已认定企业进行监督检查,受理、核实并处理复核申请及有关举报等事项,是对高新资质进行许可的法定主体。

根据《认定办法》(国科发火〔2016〕32号)第十九条规定,已认定的高新技术企业有下列行为之一的,由认定机构取消其高新技术企业资格:

(一)在申请认定过程中存在严重弄虚作假行为的;

(二)发生重大安全、重大质量事故或有严重环境违法行为的;

(三)未按期报告与认定条件有关重大变化情况,或累计两年未填报年度发展情况报表的。

对被取消高新技术企业资格的企业,由认定机构通知税务机关按《税收征管法》及有关规定,追缴其自发生上述行为之日所属年度起已享受的高新技术企业税收优惠。

对于“未按期报告与认定条件有关重大变化情况”的行为,《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火〔2016〕195号,以下称《工作指引》)中明确,与认定条件有关的重大变化是指分立、合并、重组以及经营业务发生变化等情况,发生上述情况时,企业应自发生之日起三个月内向认定机构报告,在“高新技术企业认定管理工作网”上提交《高新技术企业名称变更申请表》,并将打印出的《高新技术企业名称变更申请表》与相关证明材料报认定机构,由认定机构负责审核企业是否仍符合高新技术企业条件。需要提醒的是,除了上述情况外,根据《认定办法》及《工作指引》中关于高新技术企业认定条件的规定,若企业的知识产权或高新技术产品发生重大变化,如:知识产权存在侵权纠纷或者无效风险、因企业经营活动、战略调整致使高新技术产品与企业申请时发生完全变化等,也可能属于“认定条件有重大变化”的范围,成为取消企业高新技术企业资格的一个税务风险点。

同时,根据《工作指引》的规定:有《认定办法》第十九条所列三种行为之一的企业,自行为发生之日所属年度起取消其高新技术企业资格,并在“高新技术企业认定管理工作网”上公告;已认定的高新技术企业,无论何种原因被取消高新技术企业资格的,当年不得再次申请高新技术企业认定。

 

  • “取消”高新资格的法律分析和问题

根据《行政许可法》及《认定办法》的规定,认定机构开展高新技术企业认定工作属于实施行政许可的行为。而对已认定的企业取消其高新技术企业资格,属于撤销行政许可。行政许可的撤销是一项非常严肃的具体行政行为,直接关系到当事人、利害关系人的利益及公共利益。因此,在遵循依法行政、有错必纠的原则下,撤销行政许可必须慎之又慎。

结合《行政许可法》关于撤销行政许可的规定,撤销程序的启动主要包括两种情形:

  • 作出行政许可决定的行政机关或者其上级行政机关根据利害关系人的请求,可以撤销行政许可。
  • 行政机关及其上级机关在执法检查中发现问题,存在对不具备申请资格或者不符合法定条件的申请人准予行政许可的;或者行政机关滥用职权、玩忽职守、作出准予行政许可决定的,也必须启动撤销行政许可的程序。

从目前立法文件来看,在高新技术企业资格取消上,主要存在以下两大问题:

1、认定机构自由裁量权过大

《认定办法》对第十九条规定的行为作了“严重”、“重大”的限定,未来,高新企业触犯上述情形后,将根据情节进行判断,最终界定是否取消高新资格。《工作指引》中提到,认定机构应依据有关部门根据相关法律法规出具的意见对“重大安全、重大质量事故或有严重环境违法行为”进行判定处理。相较于旧的《认定办法》,新规定更加符合管理工作中千差万别的实际,也更加公正合理。然而,由于没有对“严重”、“重大”等作出具体的界定,认定机构在适用过程中将会有很大的自由裁量权,因而,国家需要进一步明确规定,防范这一权力被滥用。

2、“取消”缺乏操作规范

具体到取消高新技术企业资格程序的启动,在实践中涉及以下两种情形:(1)对已认定的高新技术企业,有关部门在日常管理过程中发现其不符合认定条件的,应以书面形式提请认定机构复核。复核后确认不符合认定条件的,由认定机构取消其高新技术企业资格,并通知税务机关追缴其不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。以及(2)由科技部、财政部、税务总局组成全国高新技术企业认定管理工作领导小组办公室,通过随机抽查和重点检查对高新技术企业认定管理工作实施监督,在检查中发现的问题企业,交由认定机构核实情况并提出处理建议。

除了上述规定外,无论是《行政许可法》亦或是《认定办法》及《工作指引》,均没有对取消高新技术企业资格的立案、调查取证、调查终结、作出决定等具体程序作出规定。同时,从目前的处理情况看,对于被取消高新资质的企业,认定机构会在“高新技术企业认定管理工作网”上公告。而对于公示期以及对于公示内容有异议如何处理的问题,并没有明确的法律规定。

 

三、法律救济程序不完善

在实践中,多数企业由于存在涉税违法问题被主管税务机关发现,从而引发高新资质复核。加之近几年来,国家层面开展的随机检查、抽查等工作,也为企业维持高新资质带来潜在风险。

1

随着取消高新技术企业资格的案例越来越多,其中涉及的矛盾和争议也逐渐凸显。由于相关的行政操作程序不明确,企业自我救济的权利和途径也无从谈起。纵观“高新技术企业认定管理工作网”上现有的取消高新技术企业资格的通知,仅有一例恢复高新技术企业资格的案例。

2

在上述案例中,青岛市国税局根据《高新技术企业认定管理办法》(国科发火〔2008〕172号,以下称08版《认定办法》)第十五条的规定(已认定的高新技术企业有下述情况之一的,应取消其资格:(二)有偷、骗税等行为的;)提请认定机构取消青岛爱尔家佳新材料有限公司等五家企业的高新资质。而后,由于爱尔家佳等两家企业的处罚依据发生改变,已不适用08版《认定办法》关于取消高新资质的规定,因而,青岛市国税局再次提请认定机构恢复上述两家企业的高新资质。在整个操作过程中,青岛市国税局及认定机构始终占据主导地位,而与其自身利益密切相关的企业却十分被动。出现这种状况的主要原因是我国法律关于取消高新资质的法律救济程序不完善。就本案而言,根据税法的规定,企业可以对税务机关做出的企业涉税行为的定性及处罚结果提起行政复议及行政诉讼,却无法直接针对取消高新资质的具体行政行为采取诸如陈述、申辩、听证等救济措施。

 

四、对救济程序的建议

《认定办法》及《工作指引》明确了认定机构的复核职责,对于复核后确认不符合认定条件的,由认定机构取消其高新技术企业资格,然后由税务机关追缴其需要补缴的税款。该规定理顺了认定机构与其他部门尤其是税务部门的法定职责,避免出现因行政机关越权、滥权而侵害企业利益的现象。然而,由于相关法律规定中没有对认定机构受理、核实并处理复核申请及有关举报等事项的具体程序作出规定,被复核企业对于复核过程并不清楚,其合法权益仍然很难得到有效保障。对此,国家应尽快完善相关程序法规定,从而降低认定机构的执法风险,同时,也能更好的保障相关企业的合法权益。

此外,对于现有的复核案件的处理,可以借鉴《行政处罚法》的相关规定。

立案环节:

认定机构受理复核申请后,应由工作人员填写立案审批表报负责人审批,同时,负责人需指派两名以上工作人员承办该案。承办高新技术企业资格认定的工作人员应实行回避。

调查环节:

调查环节主要是收集两类证据,一类是事实类,另一类是法规类,这是决定高新资质是否可以取消的依据。承办人员在收集完相关证据并调查终结后,应写出调查终结报告。调查终结报告的内容应包括:企业的基本情况、主要事实、处理依据、处理决定建议等。

核审环节:

撤销行政许可是一项非常严肃、复杂的具体行政行为。因此,在调查终结后,认定机构必须报单位法制机构核审,核审机构必须提出书面意见。

审批环节:

承办人员将取消高新技术企业资格建议审批表和核审意见连同案卷报负责人审批,批准后告知当事人,同时告知其享有的陈述、申辩的权利。

决定环节:

决定取消高新技术企业资格的,作出书面决定,向企业送达。取消通知应当包括取消的理由、依据、告知企业自接到通知之日起60日内可向上级机构申请行政复议,或在3个月内直接向人民法院提起行政诉讼。

 

总结

对于高新技术企业而言,高新资质被认定机构取消后又恢复的情形非常少见,本文案例中的两家企业的最终结果对企业来说较为利好。相比之下,其他被取消高新资质的企业所面临的处罚更为严厉,除了不能享受税收优惠外,还包括当年不得再次申请高新技术企业认定。

因此,华税建议,高新企业应及时关注相关法律法规的变化,加强税收优惠管理机制,维持高新技术企业资格。与此同时,如存在被取消高新资质的风险或已被取消高新资质的,企业应在充分把握法律法规及实务操作的基础上,积极寻求合理的法律救济维护自身的合法权益。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

四个营改增“增效剂”都有哪些“含金量”?

 

2017年营改增继续推进,税务部门如何让企业和个人更有获得感?民有所盼,我有所为。在今年全国两会部长通道上,税务总局王军局长列举出2017年的四个营改增“增效剂”,剂剂起效,招招管用,深接地气,道出了全力用税务人“辛苦指数”换纳税人“幸福指数”的实心实意。那么,这四个“增效剂”到底有哪些“含金量”?

 

时间上的增效。从去年5月1日起,建筑、房地产、金融和生活服务四大行业全部纳入营改增试点,在5-12月短短8个月的时间里,各项改革措施陆续到位,所有试点行业税负只减不增的目标得以实现。

 

营改增是一个功在当前利在长远的制度改革,也是一个谋一域而促全局的重大改革,我们要从一个更长的时间轴来审视其效应。2017年,四大行业推进营改增的时间比去年要多4个月,营改增的直接效应、外溢效应和长远效应将会进一步显现,企业会更加充分适应新税制,减税红利会更加释放。正如王军局长在部长通道所说:“无论是理论还是实践都证明,营改增推进的时间越长,效应就会越加显现,企业的获得感也会更加明显。”

 

抵扣上的增效。全面实施营改增后,增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产,以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程,其进项税额可按照有关规定分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。

 

这也就意味着,企业2016年新增不动产的抵扣,按规定已经抵扣了60%,2017年将要把剩余的40%结转过来继续抵扣。与此同时,企业2017年新增的不动产依然可以抵扣60%,企业的抵扣额将出现“二合一”的效果,税负水平将持续降低。

 

税制上的增效。我国现行增值税税率有17%、13%、11%和6%四档,档次较多,税制较复杂,纳税人的遵从成本相对较高。随着全面营改增试点的顺利推开,简并增值税税率也被正式提上日程。

 

3月5日,李克强总理在2017年政府工作报告中提出,进一步简化增值税税率结构,由四档税率简并至三档,营造简洁透明、更加公平的税收环境。财税部门将按照税收法定原则,结合增值税改革进程,统筹研究适当简并税率等问题,通过税率结构的调整,进一步释放营改增的改革红利。

 

政策上的增效。全面推开营改增仍处于试点阶段,2017年,税务总局将会同财政部等有关部门,继续密切跟踪试点情况,广泛搜集各方面对营改增试点的意见建议,对于行业性、整体性的问题,比如随着老项目日益减少和新项目不断增加而出现不利于建筑业减负的情况,不断完善相关政策,让企业充分享受改革红利。

 

同时,营改增作为一项税制改革措施,与通常意义上的直接减免税不完全一样,企业的适应程度对于营改增能否充分发挥优势,有很重要的影响。随着营改增深入推进,企业会持续加强内部管理,在政策把握、投资决策、营销议价、财务管理、合同谈签等方面不断改进,以更加适应新税制,更加释放营改增的实效。

 

面对媒体采访,王军局长坦诚、平实的表述背后,全部是怎样将改革落到实处的具体安排。目标实实在在,达成目标的措施同样实实在在。“只要税企双方撸起袖子加油干,营改增这一重大供给侧结构性改革的多重效应在2017年一定会进一步显现。”王军局长铿锵有力的话语道出了税务人完成目标任务的信心和决心。

 

(上文作者:国家税务总局税收科学研究所所长 李万甫)

 

华税短评:

 

税务总局王军局长提出,营改增将从四个方面增效,即,时间上的增效抵扣上的增效税制上的增效以及政策上的增效。税务局继续撸起袖子加油干,增效剂实现真正增效的同时,纳税人也不得不注重防范政策衔接过程中出现的税法风险。而其中,又以虚开增值税专用发票的法律风险首当其冲。

 

企业财务处理埋隐患,税务局“翻旧账”可以翻到几年前?

 

编者按:

企业在进行财务处理时,通常会由于各种主观或客观的原因存在漏洞。在目前严峻的经济形势下,这些漏洞就像即刻引爆的地雷,让企业负责人和财务人员寝食难安。本期,华税律师为您解读税务机关在查处税收违法行为时,可以向前追查的时间期限。

 

税务机关进行稽查的案件中,存在税务问题的案件占比超过95%。这么高的比例一来说明企业财务处理普遍存在漏洞的现实情况,二来也与税务机关可以向前追溯查处较长的期限密切相关。

税法设定税务机关可以追溯查处的期限有其合理性。一来税务机关在确认纳税人的纳税义务成立以及应缴纳税款的数额时必须调查取证,如果时间过于久远,税务机关就会遇到取证难的问题。二来如果对纳税人未缴或者少缴的税款及其法律责任不规定追查期限,就会使纳税人的纳税义务在法律地位上长期处于不确定和不稳定状态,从而影响法的安定性和法律秩序。三来这也是督促税务机关及时行使权利,贯彻行政效率原则的需要。

实践中,税务机关对企业进行税务稽查时,最初确定的检查期间通常会设定在三年以内。在稽查过程中,税务机关可能根据具体情况延长检查期间。而根据法律规定,税务机关在特定情形下可以不受时间限制地向前追查。具体而言:

1、因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的情况,纳税人法律责任较轻。相应地,税款追征期限仅为三年,追征范围限于税款,而且不加收滞纳金。

法律规定:

《中华人民共和国税收征收管理法》

第五十二条  因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。

2、在下面两种情况下,税款追征期为三年或五年,且追征范围包括税款及滞纳金:

1)因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的;或

2)纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的。

这种情况例如:纳税人在进行纳税申报时在少输入一个“0”造成少缴税款;个人纳税人未进行个人纳税申报造成不缴或少缴税款的情况。

法律规定:

《中华人民共和国税收征收管理法》

第五十二条  因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。

《关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)

税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。

3、另外,对于一些情况,法律规定不受追征期限的限制:

1)偷税、抗税、骗税的。其追征范围包括税款及滞纳金;

2)已被发现的不缴、少缴或欠缴税款情形,包括纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款的。追征范围要根据不缴、少缴或欠缴税款的具体情形,按照前述其他情况的追征范围确定。

这种情况例如:纳税人通过设置账外账的形式隐匿收入少缴税款;纳税人通过自查发现少缴税款且已经进行自查补税申报,但迟迟不缴纳税款;税务机关已经向纳税人下达了《税务处理决定书》要求纳税人补缴税款及滞纳金,但纳税人迟迟不予缴纳。

法律规定:

《中华人民共和国税收征收管理法》

第五十二条  因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。

《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函[2005]813号)

按照《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)和其他税收法律、法规的规定,纳税人有依法缴纳税款的义务。纳税人欠缴税款的,税务机关应当依法追征,直至收缴入库,任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制。

税收征管法第52条有关追征期限的规定,是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的,超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款,税务机关不受该条追征期规定的限制,应当依法无限期追缴税款。

4、税务机关对违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为处以罚款等行政处罚的,以五年为追究时效。

这种情况例如:纳税人构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的偷税,税务机关对纳税人进行偷税金额1倍的罚款。

《中华人民共和国行政处罚法》

第二十九条  违法行为在2年内未被发现的,不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限,从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起计算。

《中华人民共和国税收征收管理法》

第八十六条  违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚。

5、税务机关对其他应当给予行政处罚的行为处以行政处罚的,以两年为追究时效。

《中华人民共和国行政处罚法》

第二十九条  违法行为在2年内未被发现的,不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限,从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起计算。

 

最后,将税务机关“翻旧账”的时间期限列表如下,供各位读者参考。

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小结:

税务局“翻旧账”究竟可以翻到多久以前?通常可以总结性地理解为三年、五年或者无期限。在如此漫长的“追查期限”下,企业财务、税务处理的合规性就显得尤为重要。一旦发生税务稽查,纳税人可以拿起期限武器积极维护自身的合法权益。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

关注:研发费用加计扣除财税处理不当,“高新资格”或被取消

编者按:由于2016年度的研发费用加计扣除应在2017年5月31日之前的汇算清缴期进行,因此2017年将是研发费用加计扣除新政实施的第一年。包括财税〔2015〕119号)和国家税务总局公告2015年第97号等文件的理解和实操,需要谨慎对待,否则面临可能面临研发费用加计扣除优惠无法享受的风险,甚至引发高新资格被取消,本期华税关注这一热点话题。

 

 

据统计,申请研发费用加计扣除的企业中有超过80%均为高新技术企业,因此研发费用加计扣除不仅仅是可以额外扣除50%的研发支出,还关系到高新资质的维持和15%企业所得税优惠的享受。近期,华税就接触到若干起类似企业咨询,高新企业由于研发费用加计扣除不合规,引发高新资格无法继续享受,对企业的盈利和竞争力带来巨大的挑战。

 

一、2个最新案例

    案例1

某公司于2015年取得高新技术企业证书,2015年度申报加计扣除费用逾3600万元,其中直接消耗的材料费用逾2200万元、人员费用逾800万元、仪器设备的折旧费用逾400万元全部遭到税局的质疑。质疑点和风险点分别为:

    1.直接材料

(1)由于此公司没有设置研发费用专账,此笔材料费用是从生产成本中的原材料费用挑选入研发费用辅助账的,无法解释此笔材料是否为研发所用。

(2)没有专门的研发领料单。

提示:根据国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》的通知(国税发2008 116号)第九条,企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的,应对研发费用和生产经营费用分开进行核算,准确、合理的计算各项研究开发费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。

    2.人员人工费用

此公司归集的人员分别为此公司研发部、公务技术部的人员,公司却无法提供有力的证据证明几个部门的真实存在。

 提示:根据国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》的通知(国税发2008 116号)第四条(三)在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴以及《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税2013 70号)文件(一)企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金的规定,税务局有可能认为此公司归集入研发费用的人员不是直接从事研发活动的人员不予进行加计扣除。

    3.设备、仪器的折旧费用

公司计入研发费用折旧费的的设备、仪器无法证明是专门用于研发活动的仪器、设备。

  提示:根据国家税务总局关于印发《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》的通知(国税发2008 116号)第四条(四)专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。税务局有可能认为不是研发专用的设备费用不予申报加计扣除。

 

    案例2:

某公司于2014年取得高新技术企业证书,2015年度申报加计扣除费用逾1800万元,其中技术服务费逾1270万元为此公司向国外公司分四个季度分别支付的技术使用费,且此公司把此笔费用计入专账研发费用-技术服务费。税务局对此笔技术服务费是否可以认定为加计扣除的范围提出质疑,若此笔技术服务费不得计入研发费用,则此公司的研发支出不能达到占比3%的要求,即同时不被认定为高新技术企业。

 

二、与高新认定中“研发费用”口径比较

2016年以来,包括高新认定、研发费用加计扣除等,政策层面均发生巨大变化,关于研发费用的界定,二者紧密相关但也有细微的区别,需要企业予以关注。

    1、对“研发活动”的界定

1

    2、人员人工

2

    3、直接投入 

3

    4、其他费用占比

4

    5、形式异同

高新及加计扣除均需要提供研发费用辅助账,但加计扣除有严格的格式要求,需要根据97号文附件中规定格式填写,但高新对于辅助账无特殊格式要求,对于所归集各项研发费用提供辅助资料支撑,证明研发费用的归集过程即可。

 

  • 如何协调和应对?

根据上文分析,严格上讲,研发费用加计扣除和高新认定中的“研发费用”具有不同的功能定位,虽然近年来逐渐趋近,但是依然有诸多差异,企业在核算以及税收优惠规划和提交资料中,应予以充分的关注。

更重要的是,研发费用的支出有没有合理的说明和完善的凭证等证明,华税近期也协助一家企业成功应对税务机关的质疑和检查,该公司2015年度申报加计扣除费用逾3800万元,其中参与研发人员人工费用是根据研发人员参与研发的工时比例计入研发费用,所以加计扣除归集的研发费用人员人工费合计金额与参与研发的人员工资及五险一金总合计数不一致,税务局要求其说明原因,要求其体现计算过程和方法,并提供研发费用专账或者辅助账,最终在华税的帮助下补充了相关的人员人工明细和考勤记录、研发工时记录等辅助证明资料,税局没有追究责任。

 

  • 总结

刚刚闭幕的两会上,总理透露2017年科技型中小企业研发费用加计扣除比例由50%提高到75%,对于广大科技企业无疑是一大利好,按照目前财[2015]119号文,并没有设定适用加计扣除扣除优惠的科技企业规模标准,“中小企业”的标准有待后续明确。另一方面,华税提示广大科技企业,根据研发费用加计扣除最新的文件和要求,税务部门应加强研发费用加计扣除优惠政策的后续管理,定期开展核查,年度核查面不得低于20%。因此,企业面临的核查风险也将空前加大,需要企业提高相关财税处理的合规性。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

聚焦:八起税务机关因违反法定程序败诉案件盘点(下)

 

 

编者按:

税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。税务机关在税收执法过程中违反法定程序的,其所作出的税收执法行为存在合法性缺陷,依法应予撤销。违反法定程序作为行政行为撤销或确认违法的理由之一,主要是因为行政机关在行政执法过程中如果违反了法定程序,极有可能会侵害到行政相对人的合法权益,包括知情权、陈述、申辩、听证以及救济权等。本文笔者汇总整理了近年来税务机关因违反各项法定程序规定而导致败诉的八起较为经典的案例与读者分享(注:文中涉及纳税人信息均以虚名代替)。

 

五、税务机关不当剥夺纳税人税务行政处罚听证程序中的质证、申辩权案

  • 争议双方:

连城县甲矿冶有限公司

连城县国家税务局

  • 救济程序:行政诉讼二审程序
  • 裁决机关:福建省龙岩市中级人民法院
  • 案情简介:

2014年7月,连城县国税局对甲公司开始实施税务检查。2015年5月13日,连城县国税局作出《税务行政处罚事项告知书》,2015年5月14日甲公司提出听证申请。2015年5月21日连城县国税局作出了《税务行政处罚听证通知书》,并于2015年5月28日举行了听证会。在听证会上,连城县国税局仅对《税务行政处罚事项告知书》认定的第一项违法事实进行了举证、质证和申辩,对其余二十七项违法事实未进行举证、质证和申辩,该事实有听证笔录为证。2015年6月26日,连城县国税局向甲公司作出了《税务行政处罚决定书》。

连城县人民法院对本案进行审理后认为连城县国税局作出的《税务行政处罚决定书》合法、有效,判决驳回甲公司的诉讼请求。2016年7月20日,龙岩市中级人民法院对本案审理后认为连城县国税局在本案听证程序中并没有对全部的违法事实进行充分地举证、质证,未充分保障纳税人申辩权利,违反法定程序,遂判决撤销一审判决和连城县国税局作出的《税务行政处罚决定书》。

  • 违反法定程序分析:

《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条规定,“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见。”本法第四十二条第(六)项规定,“举行听证时,调查人员提出当事人违法的事实、证据和行政处罚建议;当事人进行申辩和质证。”本法第三条第二款规定,“没有法定依据或者不遵守法定程序的,行政处罚无效。”《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》(国税发〔1996〕190号)第十四条也作出规定,“听证过程中,由本案调查人员就当事人的违法行为予以指控,并出示事实证据材料,提出行政处罚建议。当事人或者其代理人可以就所指控的事实及相关问题进行申辩和质证。听证主持人可以对本案所及事实进行询问,保障控辩双方充分陈述事实,发表意见,并就各自出示的证据的合法性、真实性进行辩论。”

据上述规定,在税务行政处罚听证程序中,税务机关应当充分保障申请人行使质证、陈述和申辩的权利,应当对税务机关所认定的全部违法事实及其证据材料进行质证、陈述和申辩。在本案的税务行政处罚听证程序中,连城县国税局仅对其所指控的第一项违法事实进行了举证、质证,对甲公司其余的二十七项违法事实没有进行充分地举证和质证,未充分保障甲公司陈述和申辩的权利,导致该听证会程序违法,连城县国税局所作出的处罚决定依法应予撤销。

 

六、税务机关强制执行前未履行告知义务案

  • 争议双方:

银川甲物资有限公司

银川市国家税务局稽查局

  • 救济程序:行政诉讼二审程序
  • 裁决机关:银川市中级人民法院
  • 案情简介:

2014年12月至2015年2月,银川市国税局稽查局对甲公司实施税务检查。2015年9月9日,银川市国税局稽查局向甲公司作出了《税务处理决定书》,责令甲公司15日内补缴相应税款及滞纳金。2015年9月21日银川市国税局将上述决定书实施了留置送达。2015年11月2日,银川市国税局向甲公司作出并送达了《税收强制执行决定书》,同日向甲公司的开户银行某支行作出并送达了《扣缴税收款项通知书》,并立即从甲公司的银行账户中扣划了60余万元缴入国库。

银川市金凤区人民法院以银川市国税局违反法定程序为由判决确认其作出税收强制执行行为违法,银川市中级人民法院维持了一审原判,驳回银川市国税局的上诉。

  • 违反法定程序分析:

《中华人民共和国行政强制法》第三十五条规定,“行政机关作出强制执行决定前,应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出,并载明下列事项……”本法第三十六条规定,“当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩。行政机关应当充分听取当事人的意见,对当事人提出的事实、理由和证据,应当进行记录、复核。当事人提出的事实、理由或者证据成立的,行政机关应当采纳。”本法第三十七条规定,“经催告,当事人逾期仍不履行行政决定,且无正当理由的,行政机关可以作出强制执行决定。”《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定,“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款,纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款,由税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,经县以上税务局(分局)局长批准,税务机关可以采取下列强制执行措施:……”

据上述规定,税务机关向纳税人作出税收强制执行决定前,应当先依法履行催告程序,向纳税人作出《责令限期缴纳通知书》,并且要保障纳税人充分行使陈述与申辩的权利,复核纳税人的陈述事实和申辩理由。纳税人在责令期限届满后仍不履行纳税义务的,方可实施强制执行。在本案中,银川市国税局在实施强制执行措施前并没有向甲公司作出《责令限期缴纳通知书》,没有履行其法定的催告义务,无法保障甲公司的陈述和申辩权利,违反法定程序。

 

七、税务机关责令改正前未履行告知义务案

  • 争议双方:

甲纺织仪器有限公司上海分公司

上海市地方税务局长宁区分局第十三税务所

  • 救济程序:行政诉讼二审程序
  • 裁决机关:上海市中级人民法院
  • 案情简介:

2013年12月,第十三税务所在日常税收征管工作中发现甲公司上海分公司在办理纳税申报后,未提交其员工的个人所得税申报表附表、个人基本信息表、代扣代缴税款报告表等个人所得税相关的纸质纳税资料,也未按照规定设置员工个人所得税代扣代缴税款帐簿。2014年2月28日,第十三税务所向甲公司上海分公司作出《责令限期改正通知书》,并拟依据税收征管法第六十条、第六十一条、第六十二条的规定进行处罚。

上海市长宁区人民法院对本案经审理认为,第十三税务所作出的《责令限期改正通知书》合法、有效,遂判决驳回甲公司上海分公司的诉讼请求。2014年12月22日,上海市中级人民法院对本案进行审理后认为,第十三税务所没有提交证据证明其在作出《责令限期改正通知书》之前以书面方式告知甲公司上海分公司应按期提交涉税资料以及是否存在延期申报程序的证据资料,表明第十三税务所在作出《责令限期改正通知书》之前没有履行正当告知义务,程序失当,遂判决撤销一审判决及第十三税务所作出的《责令限期改正通知书》。

  • 违反法定程序分析:

《中华人民共和国税收征收管理法》第二十七条规定,“纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的,经税务机关核准,可以延期申报。”《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》(国税发[2005]205号)第十二条也规定,“扣缴义务人不能按期报送《扣缴个人所得税报告表》、《支付个人收入明细表》和个人基础信息,需要延期申报的,应按征管法的有关规定办理。”因此,在本案中,第十三所经税务日常检查发现甲公司上海分公司有个税申报瑕疵后,应当采取正式的书面方式告知其是否申请延期申报,而不是直接对所涉税收违法行为直接作出责令限期改正决定。

 

八、税务机关违反重大税务案件审理程序案

  • 争议双方:

永定县甲加油站

福建省永定县国家税务局

  • 救济程序:行政诉讼一审程序
  • 裁决机关:永定县人民法院
  • 案情简介:

2012年8月,永定县国税局对甲加油站开始实施税务检查。案件经听证后,2013年3月15日,永定县国税局经重大税务案件审理委员会审理后向甲加油站作出了《税务行政处罚决定书》。

2013年7月23日,永定县人民法院经审理认为永定县国税局违反了重大税务案件审理程序,遂判决撤销其作出的《税务行政处罚决定书》。

  • 违反法定程序分析:

《重大税务案件审理办法》(国家税务总局令第34号)第五条规定,“省以下各级税务局设立重大税务案件审理委员会。审理委员会由主任、副主任和成员单位组成,实行主任负责制。审理委员会主任由税务局局长担任,副主任由税务局其他领导担任。”办法第二十七条规定,“审理委员会成员单位书面审理意见一致,或者经审理委员会办公室协调后达成一致意见的,由审理委员会办公室起草审理意见书,报审理委员会主任批准。”办法第三十一条规定,“审理委员会会议由审理委员会主任或其授权的副主任主持。首先由稽查局汇报案情及拟处理意见。审理委员会办公室汇报初审意见后,各成员单位发表意见并陈述理由。审理委员会办公室应当做好会议记录。”第三十三条规定,“审理委员会办公室根据会议审理情况制作审理纪要和审理意见书。审理纪要由审理委员会主任或其授权的副主任签发。会议参加人员有保留意见或者特殊声明的,应当在审理纪要中载明。审理意见书由审理委员会主任签发。”

据上述规定,重大税务案件审理程序包括书面审理和会议审理,如果采取书面审理的,审委会应当签发由审委会主任签字批准的审理意见书;如果采取会议审理的,审委会应当制作会议记录、审理纪要和审理意见书,其中审理纪要需经审委会主任或副主任签字,审理意见书需经审委会主任签发。在本案诉讼程序中,永定县国税局在重大税务案件审理程序方面仅向法院提交了重大税务案件审理提请书和审委会的审理意见书,且该审理意见书没有审委会主任的签字,无法判明永定县国税局审委会究竟是采取了书面审理还是会议审理,严重欠缺程序性文书和材料,最终法院认定永定县国税局违反法定程序遂判决撤销其处罚决定书。

 

 

小结

税务机关在税收执法活动中的程序违法事项多见于送达程序、履行告知义务、各类时限处理以及保障纳税人救济权利等方面。根据我国行政复议法及行政诉讼法的规定,行政机关违反法定程序执法的,其执法行为将会面临被撤销或被确认违法的后果。税务机关在税收执法过程中应当着重审查自身的执法程序合法性,降低执法风险;同时,纳税人应当积极、充分地实施自身依法所享有的各项救济权利,因税务机关程序违法导致纳税人救济权利被侵害或被剥夺的,纳税人应当采取适当的法律措施维护自身权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)