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全面解析:个人无偿受赠房产的个人所得税纳税义务

 

编者按:我国个人所得税法及其实施条例对个人受赠所得是否征缴个人所得税并没有明确的规定,但是个人所得税法第二条第十一项规定的“经国务院财政部门确定征税的其他所得”确立了一个兜底条款。那么受赠所得是否属于“其他所得”范围?个人无偿受赠房屋是否应当计征个税?本期华税文章都将为读者一一解答。

一、个人所得税的征税范围

《中华人民共和国个人所得税法》第二条:下列各项个人所得,应纳个人所得税:

一、工资、薪金所得;

二、个体工商户的生产、经营所得;

三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得;

四、劳务报酬所得;

五、稿酬所得;

六、特许权使用费所得;

七、利息、股息、红利所得;

八、财产租赁所得;

九、财产转让所得;

十、偶然所得;

十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。

由该条款可知,一般情况下受赠所得并不属于个人所得税法的征管范围,无需缴纳个人所得税。个人所得税法第二条没有明确规定无偿受赠房屋是否应当缴纳个人所得税,但是该条第十一项规定了一个兜底条款,即“经国务院财政部门确定征税的其他所得”,也就是说,法律授权国务院财政部门可以在上述十种应税所得之外另行规定“其他所得”的具体范围。就目前税法部门规章来看,除根据《财政部、国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)规定,在非法定条件下个人无偿受赠房屋应当按“其他所得”税目适用20%的税率计征个人所得税。值得注意的是,此处的法律授权是否有违《中华人民共和国立法法》的相关规定值得商榷。

《立法法》第八条第(六)项规定,“下列事项只能制定法律,(六)税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度。”第九条规定,“本法第八条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定,授权国务院可以根据实际需要,对其中的部分事项先制定行政法规。”第八条所说的“税种”是“税收种类”的简称,构成一个税种的主要因素有征税对象、纳税人、税目、税率、纳税环节、纳税期限、缴纳方法、减税、免税及违章处理等。也就是以上要素的设立都需要由法律予以明确,尚未制定法律的可以授权国务院制定行政法规。

《个人所得税法》没有明确规定受赠所得需要征缴个人所得税,但《个人所得税法》第二条将这部分是否征纳个人所得税的权限授权给国务院财政部门,违反了《立法法》关于授权立法的相关规定。受赠所得是否缴纳个人所得税属于税种主要构成要素中税目的范畴,根据《立法法》第八、九条的相关规定,该部分应授权国务院制定行政法规,而不应授权给国务院财政部门以部门规章或规范性文件的形式呈现。

二、财税[2009]78号文关于个人无偿受赠房屋个人所得税处理

根据《财政部、国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)第一条的相关规定,所谓的“法定条件”是指以下三种情形,以下情形的房屋无偿赠与,对当事人双方不征收个人所得税:

(一)房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;
(二)房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;
(三)房屋产权所有人死亡,依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

除以上情形以外,房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的,受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得,按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税,税率为20%。对受赠人无偿受赠房屋计征个人所得税时,其应纳税所得额为房地产赠与合同上标明的赠与房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。赠与合同标明的房屋价值明显低于市场价格或房地产赠与合同未标明赠与房屋价值的,税务机关可依据受赠房屋的市场评估价格或采取其他合理方式确定受赠人的应纳税所得额。

①赠与合同上标明了赠与房屋价值的:

应纳税额=(合同价-赠与过程中受赠人支付的相关税费)×20%

②赠与合同标明的房屋价值明显低于市场价格或房地产赠与合同未标明赠与房屋价值的:

应纳税额=税务机关核定价×20%

受赠人转让受赠房屋的,以其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额,为受赠人的应纳税所得额,依法计征个人所得税。

应纳税额=(转让受赠房屋的收入-原捐赠人取得该房屋的实际购置成本-赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费)×20%

受赠人转让受赠房屋价格明显偏低且无正当理由的,税务机关可以依据该房屋的市场评估价格或其他合理方式确定的价格核定其转让收入。

以上对无偿受赠房屋如何计征个税进行了阐述。尽管个人所得税法第二条第十一项规定及财税[2009]78号文存在违反立法法之嫌,但作为现行有效的税法依据,税务机关将会予以执行,因此该部分税法规定应予关注。

三、将受赠房屋作为所得课税, 不符合税法上“所得”的内涵

从形式上看,受赠房屋虽然也是一种个人实物所得,但是,所得税的课征对象并非一切所得。所得税以经济活动结果为课征对象,只对参与实务及劳务给付市场所增益部分课征。试问在自家庭院中种植果树、个人因业余爱好所制作的手工木雕、给自己孩子上课均非所得税课征对象, 故所得课征只限在营利基础下产生者(如营利、执行业务、薪资、租赁权利金、自力耕作、渔、牧、林、矿、财产交易、竞技、竞赛及偶然中奖), 这些在营利基础下所产生的收益, 均为个人在市场上所能发生法律与经济关系而产生,并成为“所得”的内涵。

《个人所得税法》第二条的规定,明确说明了并非一切所得均属于个人所得税的课税范围,只有符合一定条件的所得才须征税,而此条件就是建立在营利的基础之上。受赠房产并非基于营利, 因此不宜将其作为所得课税。当然, 如果是公司以奖励的形式将房产赠与员工, 则应当作为工资、薪金所得征税。此二者的区别即在于受赠房产是否基于营利行为。

征收个人所得税有三大目的,其中最主要的目的是要发挥税收调控的功能,调节收入分配,缩小贫富差距,其中累进税率的设计就是为了实现这一目的。其次, 增强公民的纳税人意识。个人所得税是直接税并且不能转嫁,因此最能让纳税人感受到“税痛”,从而提高纳税人的权利意识。以上两个目的是个人所得税所独有的特性。最后, 任何税收都具有财政目的,个人所得税也不例外。《财政部、国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)将受赠房产纳入个人所得税的征税范围,其中最主要的目的就是为了堵塞税收漏洞,防止逃税行为的发生以增加财政收入。

四、将受赠房屋作为个人所得课税, 有悖于税收公平原则

税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现,威廉·配第认为,所谓公平,就是税收要对任何人、任何东西“所偏袒”,根据纳税人的不同能力,征收数量不同的税收。亚当·斯密认为,“个人为支持政府,应按个人的能力,即以个人在国家保护下所获得的利益,按比例缴纳税收,此即为课税公平的意义。” 张守文教授认为,税收公平原则是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应,并使纳税人之间的负担水平保持平衡。虽然学者们对税收公平原则的定义不完全一致,但却都不否认在同等情况下应当同等对待。如果将受赠房屋作为个人所得来课税,那么,基于税收公平原则, 受赠的一切财产均须课税, 如赠送现金、衣物、劳务等均须课征个人所得税。而这样一来,则无异于开征了“赠与税”。

小结:

个人所得税法第二条明确规定了课征个人所得税应税项目,但是由于税法无法穷尽列举现实情形,本条还规定了兜底条款,即“其他所得”。那么个人接受赠与是否属于“其他所得”的范围,需要经过国务院财政部门予以确定,否则不得课征个人所得税。由于受赠房屋这一行为的特殊性,财税[2009]78号文对不符合法定条件的房屋赠与情形予以课税,其合法性、合理性都值得进一步探讨。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

个人“无形资产入股”中的涉税风险

 

编者按:  近来,华税接到若干起个人以无形资产投资入股引发的涉税咨询、税企争议事项,究其原因,还是在于纳税人对以无形资产投资入股涉税处理,没有弄清楚。本期华税律师对这一问题做一梳理。

 

个人“以无形资产投资入股”涉税处理,所得税方面,2014年以来,政策逐步明晰并且具体化,由此引发很多问题,典型的包括:(1)之前无形资产入股没有按照税法规定纳税申报,并且被投资公司进行了“无形资产摊销”,部分企业还存在无形资产虚假评估的问题(评估价值大于实际价值);(2)企业引入投资者(外部或内部高管),投资者无法承受巨额个人所得税的问题。此外,全面“营改增”后,对于“无形资产投资入股”是否征收增值税,也出现了不同的理解,以下予以分析。

 

一、巨额个人所得税,怎么办?

从所得税法及相关规定来看,个人以无形资产投资入股,在税法上属于非货币性资产投资行为,视为“转让非货币性资产”和“投资”同时发生,依据《个人所得税法》等相关税法规定,对个人“转让非货币性资产”的所得,应按照“财产转让所得”项目,以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,按照20%的税率,依法计算缴纳个人所得税。考虑到本案的股权转让交易发生于2011年,相关政策发生调整,具体分析如下:

(一)2011年1月之前

国家税务总局于2005年曾以批复的方式发布规范性文件《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(税函[2005]319号),规定:

对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业,其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时,暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得,再按规定征收个人所得税,其”财产原值”为资产评估前的价值。

2011年1月4日,该文件及被《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2011年第2号)废止。

(二)2011年1月至今

2014年12月7日,国税总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号),根据第三条,明确将“以股权对外投资或进行其他非货币性交易”纳入股权转让行为,应以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。根据第二十条,扣缴义务人、纳税人应当于“股权转让协议已签订生效”的次月15日向主管税务机关申报纳税。

2015年3月30日,财政部、国税总局联合发布《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号),明确规定“个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入”、“应按照‘财产转让所得’项目,依法计算缴纳个人所得税”,并规定:

纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

分期缴税政策对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资,尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的,可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。

  • 要交增值税吗?

2016年全面营改增后,根据最新文件,在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人,为增值税纳税人。于是有人提出并认为“无形资产投资入股”行为属于“销售无形资产”,部分地方税务机关也认可这一说法。

华税认为理解这一问题可以从以下三个层面:

1、营业税制下是怎么规定的?

根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》(国税发〔1993〕149号)中规定, 以无形资产投资入股,参与接受投资方的利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。对于以“无形资产投资入股”并未承担投资风险的行为,《国家税务总局关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》(国税函[1997]490号)中规定,以不动产或无形资产投资入股,与投资方不共同承担风险,收取固定利润的行为,应区别以下两种情况征收营业税:以不动产、土地使用权投资入股,收取固定利润的,属于将场地、房屋等转让他人使用的业务,应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税;以商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉等投资入股,收取固定利润的,属于转让无形资产使用权的行为,应按“转让无形资产”税目征收营业税。

对于无形资产投资入股“收取固定利润”,事实上不属于《公司法》以及常识下的“投资入股”,“投资入股”也即要承担投资风险,对于这一行为,《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税〔2002〕第191号)再次明确规定,以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税。

因此,从营业税的立法导向来看,“以无形资产投资入股”行为不属于营业税的征税范围。

  • 现有增值税的规定

根据财税〔2016〕36号的规定,并没有直接将“无形资产投资入股”纳入《销售服务、无形资产、不动产注释》的范围:

销售无形资产,是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产,是指不具实物形态,但能带来经济利益的资产,包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

以无形资产投资入股,虽然也有无形资产所有权或使用权的让渡,但从税法原理上来看,“投资”和“转让”是有差别的,投资入股与直接转让的涉税处理不能“一视同仁”。

  • 优惠政策

即使认为,以无形资产投资入股,发生了无形资产的“转让”,根据原营业税及现有增值税的规定,对于符合条件的“技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务取得的收入”(四技收入)也是免增值税的。

综上,我们认为“无形资产投资入股”行为不应征收增值税。

 

因此,对于个人“以无形资产投资入股”从目前税法规定需要交纳个人所得税,虽然国家出台了5年分期的税收政策,但是,从实际情况来看,对于投资人依然面临非常大的困难,并且存在巨大的税务风险。华税建议,对于个人以无形资产投资入股行为,由于面临个税的压力,在投资协议签署中,应该充分考虑涉税事项的处理,做好规划。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察:股东为企业垫支经营款项,计算股权转让个税时应如何处理?

 

编者按:

在企业经营过程中,股东为解决企业经营的融资难题往往会以自己名义为企业垫支经营款项,在股东与被投资企业之间形成资金借贷关系。在股权转让交易中,新股东通常会为被投资企业向原股东代为偿付已经形成的垫支款项。原股东取得新股东代为偿付的垫支经营款项在性质上是否属于股权转让收入在税收征管实践中多有争议。本文分享一则税案,并就有关涉税争议问题进行分析。

 

一、案情介绍

三江县自来水公司位于广西壮族自治区柳州市三江侗族自治县,性质系全民所有制企业。2008年3月28日,三江县自来水公司与自然人党某、杨某、杨某某共同出资成立三江县河东龙泉供水有限公司(简称“供水公司”)。供水公司的注册资本为625万元,其中三江县自来水公司实缴出资250万元,持股比例为40%,党某、杨某、杨某某三人各实缴出资125万元,持股比例各为20%。

供水公司成立后,由于公司自有注册资本不足以完成既定供水基础设施项目建设,自2008年4月至2014年6月期间,党某多次向第三方借款后垫支在供水公司用于项目建设。截止2016年1月27日,党某垫支在供水公司项目建设的资金共计308万余元。

2015年10月,应三江县人民政府要求,供水公司四名股东在三江县政府供水公司改制重组工作组的组织下对供水公司进行改制重组。为确定股权转让价格,供水公司委托广西某会计师事务所进行审计,并出具清查报告,其中核实了党某为供水公司垫支款项的情况。

2016年1月27日,党某、杨某、杨某某与三江县自来水公司签订《股权转让协议》,约定三江县自来水公司以1466万元的总价收购党某、杨某、杨某某持有供水公司的60%股权;党某垫支在供水公司的工程款包含在股权转让总价中,不再另行支付。2016年2月23日,供水公司的股权交割完成。

2016年3月29日,三江县地税局第一税所向党某发出《税务事项通知书》,要求党某应于2016年3月30日前缴纳个人所得税72.73万元。党某不服该通知书,于2016年3月30日向三江县地税局提交了垫支款项的证据材料,认为三江县地税局计算个税方式错误,应当考虑其垫支费用对个税金额的影响。2016年4月1日,三江县自来水公司根据三江县地税局第一说所的要求在向党某支付股权转让款时扣缴其个人所得税72.73万元。

2016年4月27日,党某向三江县地税局提起行政复议。为解决争议纠纷,三江县自来水公司与党某于2016年6月8日共同核实并签署了《垫支款项情况说明》,称:(1)已核实截止2015年12月31日党某共向供水公司垫支款项308万余元,供水公司已归还垫支款项10万元,尚欠党某298万余元;(2)三江县自来水公司向三名自然人股东支付的股权转让价款中包含垫支款项。

2016年6月17日,三江县地税局作出复议维持决定。党某不服,向三江县人民法院提起行政诉讼。三江县人民法院经审理认为三江县地税局第一税所在对党某征收个人所得税时没有将股权转让总价中包含垫支款的情况予以考虑,不能完整、准确合理地计算股权原值,其征税行为的主要证据不足,遂判决撤销其作出的《税务事项通知书》,重新作出行政行为。

 

二、争议焦点及各方观点

本案的争议焦点系,三江县地税局第一税所确定和计算党某股权转让的个税应纳税所得额时是否应当扣除垫支款项。

三江县地税局认为,根据党某与三江县自来水公司签署的《股权转让协议》,党某向三江县自来水公司转让其20%的供水公司股权取得股权转让收入488.67万元(1466÷3),党某实缴出资125万元,股权原值为125万元,根据我国个人所得税法及国家税务总局的有关规定,党某转让供水公司股权的个税应纳税所得额为363.67万元(488.67-125),应缴个税72.73万元(363.67X20%)。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第八条的规定,转让方取得的与股权转让相关的各种款项均应计入股权转让收入;根据该管理办法第三章的规定,股东为企业垫支的款项不属于股权原值,不应予以扣除。

党某认为,在供水公司改制重组工作启动后,供水公司已经聘请会计师事务所对供水公司的净资产进行清查,其中核实了党某垫支的款项;党某与受让方三江县自来水公司在出具的情况说明材料中也核实了垫支款项事宜;在党某与三江县自来水公司签署的《股权转让协议》中也对垫支款项的偿还作出了约定。因此,在计算党某个税的应纳税所得额时应当扣除其取得的垫支款项。

本案法院认为,根据双方提交证据,党某为供水公司项目建设垫支款项的事实真实发生、金额明确,为党某、供水公司和三江县自来水公司共同认可;三江县地税局第一税所在确定党某个税时没有将垫支款项的有关情况予以考虑,导致不能准确计算和确定党某的应纳税所得额,其征税行为缺乏必要事实和证据;与此同时,党某已经向三江县地税局第一税所明确说明了垫支款项的情况,三江县地税局应当对该事实对个税产生何种影响予以说明,因此三江县地税局应当重新作出具体行政行为。

 

三、华税点评

(一)本案党某取得垫支款项的性质不属于股权转让收入

根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)的规定,个人转让股权,其应纳说所得额为股权转让收入减去股权原值和合理费用。办法第二章和第三章具体规定了股权转让收入和股权原值的计算方式。

根据办法的规定,股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益,其范围系转让方取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等。在本案中,党某与税务机关的核心争议焦点就在于三江县自来水公司作为股权收购方在股权转让交易中支付给党某股权转让价款中所包含的偿还垫支款项是否属于股权转让收入。

1、本案党某、供水公司及三江县自来水公司的法律关系分析

首先,从党某与供水公司之间的角度看,党某与供水公司之间存在清楚、明确且经审计的借贷法律关系,供水公司尚欠党某借款298万元。其次,党某在向三江县自来水公司转让其所持有的供水公司股权时,双方所签订的股转协议从实质上看是三江县自来水公司作为供水公司的原股东和股权收购方代供水公司清偿对党某的借款后再行支付的股权转让价款。因此从法律实质上看,该1466万元的股权转让价款中包含了298万元的清偿款和1168万元的股权转让对价。因此,党某与供水公司、三江县自来水公司之间的法律关系可总结如下:

(1)党某与供水公司:借贷关系

(2)党某与三江县自来水公司:股权转让关系

(3)供水公司与三江县自来水公司:代为偿债关系

三方在上列法律关系中通过履行债务、实现债权后,党某与供水公司之间的借贷关系因清偿而消灭,供水公司不再负有对党某的债务;党某与三江县自来水公司的股权转让关系因履行而终结,党某不再是供水公司的股东;三江县自来水公司向党某代为偿付借款后,双方形成代偿关系,供水公司转而负有向三江县自来水公司清偿的债务。

2、党某取得代偿款项的税法分析

党某取得三江县自来水公司代供水公司偿付的垫支款项从性质上看属于借贷法律关系的清偿,并非党某取得的一项所得。尽管该项清偿是以股权转让价款的名义作出,但根据实质重于形式原则,不应认定该款项属于股权转让收入。与此同时,办法规定股权转让收入是因股权转让行为而产生的各类款项,换言之转让方取得的股权转让收入应当是以支付股权为对价,其产生原因是交付股权。而党某取得的垫支款项偿还款并非其支付股权的对价,而是垫支款项的对价,也就是说,即便没有发生股权转让的行为,党某还是能够取得该笔款项。因此,党某取得代偿款并非是基于股权转让行为而产生,只是在这一股权转让交易过程中一并完成的。

3、党某的证据优于税务机关的证据

从优势证据证明标准角度考察,税务机关认定股权转让收入的主要证据就是股权转让协议。而党某所提出的证据包含会计师事务所的审计材料、党某与三江县自来水公司的书面签章声明,且能够提交向第三方借款的原始证据资料。因此税务机关的证据的证明力要明显低于党某。当然,如果党某能够出具由党某、杨某、杨某某共同签署的如何划分1466万元的股权转让价款的书面声明以及实际取得价款情况的证据的话,党某的证据的证明力将更加远远高于税务机关。

综上,党某取得三江县自来水公司为供水公司代为偿还的垫支款项在性质上不属于股权转让收入。税务机关认定该笔垫支款项属于股权转让收入存在事实不清、证据不足、适用法律错误的严重瑕疵。

(二)本案中确定股权转让方取得股权转让收入的方法

在本案中,股权转让方共有党某、杨某及杨某某三人,且三人持股比例相同。由于股权转让价款中包含了对党某偿还的垫支款项298万元,因此党某、杨某、杨某某各自取得的股权转让收入应为(1466-298)÷3=389.33万元,其中杨某和杨某某各自取得389.33万元,党某取得687.33万元。

因此,党某在本此股权转让交易中的个税应为(389.33-125)X20%=52.87万元。

 

小结

股东在转让股权交易过程中所取得的偿付垫支经营款项在性质上属于实现借贷法律关系中债权的行为,不具有所得性质,且该款项的取得并非以交付股权为对价,并非基于股权转让关系而直接发生,因此不能认定为股权转让收入,惟此方符合实质重于形式原则及量能课税原则。原股东在交易股权时应当注重股权转让协议中所涉的税法风险,将所取得的各类款项在协议中明确说明其产生原因及性质,避免在形式上出现瑕疵,以确保在法律形式和税法实质上保持吻合。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

全面解析:个人股权投资中的涉税事项

 

编者按:伴随资本市场的极大发展,买卖股权已经成为个人常用的投资方式。股权投资过程中的个税也日益成为税务机关的征管重点。那么,股权投资哪些环节需要缴纳个人所得税?本期华税律师为您梳理和总结。

 

一、获取股息、红利

我国税法规定,个人股东的分红属于个人所得中的“利息、股息、红利所得”,适用20%的个人所得税税率。但是,对于持有股份的自然人股东而言,根据其持有时间的不同,适用的个人所得税政策不同。根据《财政部 国家税务总局 证监会 关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税〔2015〕101号),总结如下:

 

1

 

二、股权转让

2014年,国家税务总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号),对股权转让个人所得税相关问题进行了规定。

(一)个人股权转让的界定

股权转让是指个人(自然人)股东将投资于中国境内企业(不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份转让给其他个人或法人的行为,包括以下情形:

1、出售股权;

2、公司回购股权;

3、发行人首次公开发行新股时,被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;

4、股权被司法或行政机关强制过户;

5、以股权对外投资或进行其他非货币性交易;

6、以股权抵偿债务;

7、其他股权转移行为。

(二)个人股权转让所得

个人转让股权所得,即以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额,为应纳税所得额,按“财产转让所得”适用20%的税率计算缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。因此,个人转让股权所得的计算涉及到的两个最重要的因素就是股权转让收入和股权原值的确认。

1、股权转让收入

股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。转让方取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等,均应当并入股权转让收入。

同时,67号公告规定,按照转让合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入。也就是说如果股权转让过程中存在对赌条件或者其他条件的话,转让方取得的受让方后续追加的支付款(即预付+追加对赌情形下的追加款项),也应该并入股权转让收入。

如果转让方有下面情形之一的,主管税务机关可以依次按照净资产核定法、类比法、其他合理方法,核定转让方股权转让收入:

1.申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;

2.未按照规定期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;

3.转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料;

4.其他应核定股权转让收入的情形。

2、股权原值的确认

个人转让股权的原值依照以下方法确认:

1.以现金出资方式取得的股权,按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;

2.以非货币性资产出资方式取得的股权,按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值;

3.通过无偿让渡方式取得股权,具备上述股权转让收入虽然明显偏低但视为有正当理由所列情形的,按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值;

4.被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本,个人股东已依法缴纳个人所得税的,以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值;

5.除以上情形外,由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

对于股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的,该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。

如果个人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证,不能正确计算股权原值的,可以由主管税务机关核定其股权原值。

需要注意的是:如果个人多次取得同一被投资企业股权的,转让部分股权时,采用“加权平均法”确定其股权原值。

在实务中,尤其是在注册资本实行认缴制下,经常出现股东未完成全部出资义务就转让股权的情形,对这类股权转让如何计算个人所得税,可以参考华税“认缴未出资,股权转让如何计税?”

 

三、以股权对外投资

由于我国税法将非货币性资产投资视为转让+投资两个环节,在转让环节,投资者需要承担相应的税费。同时,为了鼓励和引导投资,国家又陆续发布了一系列的税收政策。2009年,财政部、国家税务总局发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号),对于自然人股东能否适用59号文,一直以来存在着两种截然不同的观点:可以适用与不能适用。2015年,《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)发布,48号公告规定,在重组交易过程中,股权收购的转让方,可以是自然人;同时也规定,当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。48 号公告明确了自然人股东可以参与企业重组,但所得税政策不能适用59号文中的特殊性税务处理,应按个人所得税相关政策执行。

2015年,财政部、国家税务总局发布了《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号),其中规定,个人以股权对外投资,属于个人转让股权和投资同时发生。对个人转让股权的所得,应按照”财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。因此,对个人以股权对外投资,其中的个人所得税根据目前政策有两种处理方式:一次性按”财产转让所得”项目计算转让所得申报缴纳个人所得税;或者按五年分期缴纳税款。这里与法人股东相区别,不能适用特殊性税务处理。

 

四、合伙企业需“穿透”纳税

合伙企业与法人股东、自然人股东适用的税收政策是不一样的,从所得税政策层面来看,其本身不是一个独立的纳税主体。

《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)明确,合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。但其应纳税所得额计算时适用个人所得税相关政策,按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号)及《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税〔2008〕65号)的规定执行。

而59号文及后续重组政策均规范的是企业所得税,也就是适用征收企业所得税的企业。因此,合伙企业以股权对外投资,不能适用特殊性税务处理政策。由于合伙企业的特殊性,其既不能适用116文企业投资的递延纳税政策,也不能适用41号文的个人投资的递延纳税政策。这样一来,合伙企业以股权对外投资产生所得应在投资年度计入应纳税所得额中,申报缴纳所得税。因此,对于投资者而言,应结合具体投资计划,选择合适的投资方式和投资主体,实现投资收益最大化。

 

在目前的资本运作业务中,个人股权转让具有交易广泛性、情况复杂性、转让隐蔽性等特点,为了更好的获取股权转让信息,税务机关加强了与工商部门的合作,通过涉税信息交换平台实现涉税费信息及时共享。此外,在国家税务总局稽查局印发的《2017年税务稽查重点工作安排》(税总稽便函〔2017〕29号)中, 税务总局稽查局要求以股权转让为切入点,开展个人所得税及相关联的企业所得税检查。由此来看,股权转让涉及的个税问题将是今年税务稽查的重点方向,为了降低和避免不必要的税务风险,个人股东应该高度重视股权交易中的涉税问题,同时,在进行股权投资时,即应就投资形式、投资主体、设立地点等开展相关的税收筹划。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

全面梳理企业重组中的所得税处理问题

 

编者按:企业重组是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置,构建新的生产经营模式,使企业在变化中保持竞争优势的过程。企业重组贯穿于企业发展的每一个阶段。企业重组的过程不仅是企业产权关系和其他债务、资产、管理结构所展开的企业改组、整顿与整合的过程,更是一个复杂的税务处理过程。其中涉及到的企业所得税、个人所得税、增值税等诸多税务处理问题需要一一予以厘清,以便做出合理的税收安排。本期华税文章将对企业重组过程中的所得税处理加以梳理分析,以期对读者有所助益。

一、企业重组的相关概念

在税收法律法规中,企业重组的相关概念以及形式规定于《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)之中。该通知相关条文如下:

本通知所称企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

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财税[2009]59号文所称股权支付,是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中,以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;所称非股权支付,是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

企业重组与企业其他经营活动的不同之处在于其不属于企业的日常经营活动。在其概念的理解上要注意以下几点:

1、企业重组涉及的交易包含非日常性的法律结构或经济结构重大改变的交易。

2、企业重组支付对价的形式有以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式(股权支付);也有以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式(非股权支付)。

3、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

二、企业重组的一般性税务处理方法

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第四条对企业重组一般性税务处理作出了详细的规定,企业重组,除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外,按以下规定进行税务处理:

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企业重组的所得税处理规则强调了计税基础的税收责任。重组交易中的增加价值在缴纳过企业所得税之后才有计税基础的地位。企业重组的一般性税务处理规定的核心,体现出重组交易中的增加值一定要缴纳企业所得税。不论这个交易采用何种支付方式,都要对公允价值中大于原计税基础的所得进行确认,缴纳企业所得税,重组后企业的资产可以按照公允价值作为新的计税基础。

上文所称计税基础,是2006年发布的《企业会计准则》中提出的概念。它分为资产的计税基础、负债的计税基础两类内容。资产计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。

资产计税基础=未来可税前列支的金额

某一资产资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额

负债计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额

三、企业重组的特殊性税务处理

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第五条规定,企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

(一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

这里值得注意的是,企业特殊重组必须同时满足以上五个条件。简而言之,就是“一个目的(合理商业目的)”、“两个比例(50%、85%)”、“两个持续(12个月)”。

财税[2009]59号文第六条规定,企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:
(一)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度的期间内,均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

(二)股权收购,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:
1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。
2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础,以被收购股权的原有计税基础确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

从上一条文可以看出,财税[2009]59号文第六条第(二)项规定股权收购中收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,然而,《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)对这一比例进行了调整。财税[2014]109号文第一条规定,将《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第六条第(二)项中有关“股权收购,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。财税[2014]109号文规定该文自2014年1月1日起实施,也就是说公布实施当日起股权收购中被收购股权比例不再适用75%,而是按照50%的比例适用。

(三)资产收购,受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:
1.转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。
2.受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。

财税[2009]59号文第六条第(三)项关于资产收购中被收购资产的比例同样被财税[2014]109号文进行了修改,该文第二条规定,将财税〔2009〕59号文件第六条第(三)项中有关“资产收购,受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购,受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。关于该条款的适用同股权收购的相关规定。

财税[2014]109号文同时还明确了,对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

上文所称“100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间”是指:

①100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面价值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理,子公司按接受投资(包括资本公积,下同)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

②100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积,下同)处理,子公司按照接受投资处理。

③100%直接控制的母子公司之间,子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产,子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司接收回投资处理,或按接受投资处理,子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础,相应调减持有子公司股权的计税基础。

④受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间,在母公司主导下,一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理,划入方按接受投资处理。

该条文的相关规定,大大降低了集团内企业内部交易的税收成本,对促进企业的资源整合和业务重组有一定的积极效果。

(四)企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:
1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。
2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
(五)企业分立,被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,可以选择按以下规定处理:
1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础,以被分立企业的原有计税基础确定。
2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。
3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。

被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

(六)企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易,除应符合财税〔2009〕59号文第五条规定的条件外,还应同时符合下列条件,才可选择适用特殊性税务处理规定:
1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;
2.非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;
3.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;
4.财政部、国家税务总局核准的其他情形。

上文第(六)项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资,其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理,可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

(七)税收优惠相关规定

财税〔2009〕59号文第九、十条规定,在企业吸收合并中,合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额(亏损计为零)计算。
在企业存续分立中,分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易,应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

(八)企业选择特殊性税务处理所得税年度申报的相关规定

财税〔2009〕59号文第十一条规定,企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

《国家税务总局公告2015年第48号――关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》第三条规定,财税〔2009〕59号文件第十一条所称重组业务完成当年,是指重组日所属的企业所得税纳税年度。
企业重组日的确定,按以下规定处理:

 

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小结:

在当今资本交易多元化和市场竞争日趋激烈的背景下,国家出台的有关企业重组的税收政策,对企业来说无疑是重大利好。由于企业重组政策不仅涉及到税收层面的知识,更多的还需要企业相关人员具备一定的财务知识才能更好的理解其中各项重组规定的要义。本文对各项重组规定进行了全面的梳理,将前后变动的相关政策也予以的说明。由于重组政策理解起来相对较难,本文值得读者收藏,作为日后学习之用。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

个人出租住房涉及七大税种,该如何计征?

编者按:个人出租住房所涉及到的税收问题呈现出税种繁多、税收总量小、征管繁杂等特点。我国现行的有关个人房屋出租的税收的法律法规散布在各个相关税种的税收实体法之中,由于每个税种的税率、计算方法、征税对象、扣除项目和纳税期限等都有所不同,给征税部门带来很大的征管困难。本期华税文章将对个人出租住房所涉及的税收问题加以梳理,以飨读者。

一、个人出租住房整体税收负担

对于个人出租住房的税收征缴方面,名义税负较重,但是国家对此给予了大量的税收优惠,予以支持。具体而言,增值税在“营改增”后按5%的征收率减按1.5%计算征收,除此之外缴纳城市维护建设税和教育费附加也有条件的享受减免税政策。个人按市场价格出租住房取得的所得按照10%的税率缴纳个税。房产税的税率也有大幅降低,由12%减为4%。同时免征城镇土地使用税和印花税。

二、个人出租住房税负依据及相关计算

1、增值税

《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号 )文件《附件1:营业税改征增值税试点实施办法》第一条规定:在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。

单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人,是指个体工商户和其他个人。

上述条款中的个人并不是通常意义上所理解的自然人。其包括个体工商户和其他个人,其他个人指自然人。

根据财税〔2016〕36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的规定:“个人出租住房,应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额”。文件中说纳税人是“个人”出租住房,应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额,根据上述文件规定,个人包括个体工商户和其他个人,也就是个体工商户同样适用上述条款,出租住房应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。为了避免造成个人与个体工商户概念的混淆,国家税务总局关于发布《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》的公告(国家税务总局公告2016年第16号)中第四条指出:“个体工商户出租住房,按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。”该条款对个体工商户做出了特殊说明,以示强调。

国家税务总局公告2016年第16号文第七、八条规定了个人出租住房征缴税款的不同计算方法如下:

个体工商户出租住房,按照以下公式计算应预缴税款:
应预缴税款=含税销售额÷(1+5%)×1.5%

根据国家税务总局公告2016年第16号文第四条的规定,该条款所规定的预缴税款只有在不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)时发生,不动产所在地与机构所在地在同一县(市、区)的,纳税人应向机构所在地主管国税机关申报纳税即可,无需再行预缴税款。

其他个人出租不动产,按照以下公式计算应纳税款:
(1)出租住房:
  应纳税款=含税销售额÷(1+5%)×1.5%
(2)出租非住房:
应纳税款=含税销售额÷(1+5%)×5%

上述所指的非住房主要是商铺、写字间等非居住性用房。

税收优惠:

根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)文件的规定,其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产,取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊,分摊后的月租金收入不超过3万元的,可享受小微企业免征增值税优惠政策。但是要注意的是,此项优惠只适用于自然人,不适用于个体工商户。

2、城市维护建设税

《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》(2011修订)第三条规定,“城市维护建设税,以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据,分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。”

第四条规定,城市维护建设税税率如下:
纳税人所在地在市区的,税率为7%;
纳税人所在地在县城、镇的,税率为5%;
纳税人所在地不在市区、县城或镇的,税率为1%。

由上述条款可见,个人出租住房应缴纳城市维护建设税的计算公式为:

应纳税额=同期增值税实缴税额×7%(5%、1%)

税收优惠:

城市维护建设税由于是以纳税人实际缴纳的增值税、消费税为计税依据,并随同增值税、消费税征收,因此减免增值税、消费税也就意味着减免城市维护建设税。由此可知,其他个人享受免征增值税税收优惠的,同时也免征城市维护建设税。

3、教育费附加

征收教育费附加的暂行规定(2011修订)第三条规定,“教育费附加,以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据,教育费附加率为3%,分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。”

个人出租住房应缴纳教育费附加的计算公式为:

应纳税额=同期增值税实缴税额×3%

税收优惠:

针对个人出租住房,教育费附加所享受的税收优惠同城市维护建设税。

4、个人所得税

《中华人民共和国个人所得税法》(2011修正)第二条第(八)项规定,下列各项个人所得,应纳个人所得税:(八)财产租赁所得。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(2011修订)第八条第(八)项规定,税法第二条所说的各项个人所得的范围:(八)财产租赁所得,是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

个人出租住房按照“财产租赁所得”项目计征个人所得税,具体计算公式及适用税率见下表:

 

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5、房产税

房产税以房产为征税对象。我国现行房产税采用的是比例税率。由于房产税计税依据分为从价计征和从租计征两种形式,所以房产税的税率也有两种:一种是按房产原值一次减除10%-30%后的余值计征的,税率为1.2%;另一种是按房产出租的租金收入计征的,税率为12%。根据《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》((1986)财税地字第8号)规定:“十四、根据房产税暂行条例规定,房产出租的,以房产租金收入为房产税的计税依据。因此,个人出租房屋,应按租金收入全额征收房产税。”所谓房产租金收入,是房屋产权所有人出租房产使用权所得的报酬,包括货币收入和实物收入。如果是以劳务或者其他形式为报酬抵付房租收入的,应根据当地同类房产的租金水平,确定一个标准租金额从租计征。对出租房屋,租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的,免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。

根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》(财税[2005]181号)的规定,出租的地下建筑应按照出租地方房屋建筑的有关规定计算征收房产税。

税收优惠:

根据《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税〔2008〕24号)第二条第(三)项规定:“对个人出租住房,不区分用途,……按4%的税率征收房产税。”

个人出租住房房产税从租计算的公式为:

应纳税额=租金收入×4%

6、城镇土地使用税

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》(2013修订)第二条规定,在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人,为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人,应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。
前款所称单位,包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位;所称个人,包括个体工商户以及其他个人。

土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据,依照规定税额计算征收。纳税人出租、出借房产,自交付出租、出借房产次月起,缴纳城镇土地使用税。

税收优惠:

根据《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税〔2008〕24号)第二条第(三)项规定:“对个人出租住房,不区分用途,免征城镇土地使用税。”

7、印花税

《中华人民共和国印花税暂行条例》(2011修订)第一条规定,“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人,都是印花税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当按照本条例规定缴纳印花税。”第二条规定第(一)项规定,“下列凭证为应纳税凭证:(一)购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证。”

个人出租房屋签订的房屋租赁合同属于印花税的征税范围。

税收优惠:

根据《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税〔2008〕24号)第二条第(二)项规定,对个人出租、承租住房签订的租赁合同,免征印花税。

小结:

个人出租住房行为涉及到的相关税种主要是由地方税务局负责征收,但长期以来由于其税收总量小、征管又比较繁杂,并没有引起地方政府、地税局等的重视。随着个人房屋出租市场的繁荣,对相应的税收制度设计以及税收征管也提出更高的要求。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

“简易征收”事项,可以选择“一般计税”么?

编者按:增值税的计税方法,包括一般计税方法和简易计税方法。根据税法规定,一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。简易计税通常针对会计核算不规范、进项不足等具有特定原因的行业或企业,适用的税率的较低,相对于“一般计税”带有税收优惠的属性。但是,特定情况下,“一般计税”可能比“简易计税”更节税,那么对于简易征收事项,可以选择一般计税么,本文华税予以专业分析。

按照一般计税原理, 一般计税方法的应纳税额,是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。因此,应纳税额取决于销项税额和进项税额的差额。简易计税方法的应纳税额,是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额,不得抵扣进项税额。

一、“一般计税”可能比“简易计税”更节税
基于两种计税方式的差异性,在以下几种特定情形下,选择“一般计税”可能会比“简易计税”更加节税:
1、集团公司内的交易。销售一方存在大量待抵扣进项税额,购买方存在大量的销项税额,且销售方后续业务锐减或者停业,销售方采取一般计税不会增加应纳税额,而对于购买方则可以抵扣更多销项税额,从集团公司的角度,无疑是更加节税的。
2、有大额固定资产、在建工程购入。特别是对于服务类的中小型企业,房产、重要仪器的价值非常之高,由此产生巨额的进项税额,企业采取“简易计税”反而无法抵扣进项税额,而采取一般计税反而在相当长的时期不用缴纳增值税。
3、产品附加值低、微利企业。简易计税本质上和之前营业税的计税原理是一样的,采取全额计税,对于商品附加值较低的企业而言,一般计税下,反而可能带来的实际增值税税负更低。

二、可以选择的情形
根据财税〔2016〕36号的规定,一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更。那么哪些属于“特定应税行为”呢?营改增后,典型的行业或应税行为包括:

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再比如,根据《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)的规定,
一般纳税人销售自产的下列货物,可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税:
1.县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位,是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下(含5万千瓦)的小型水力发电单位。
2.建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。
3.以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)。
4.用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。
5.自来水。
6.商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)。

法律条文中,“可以”是一种授权性的规定,可以进行选择。因此,发生的特定应税行为可以选择适用简易计税方法,也可以选择一般计税方法。

三、不可以选择的情形
1、小规模纳税人
根据《增值税暂行条例》的规定,小规模纳税人销售货物或者应税劳务,实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法,并不得抵扣进项税额。财税〔2016〕36号同样也规定,小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。
因此,对于小规模纳税人,不可以选择使用一般计税方式。

2、其他情形
再以财税[2009]9号)为例,根据该文件第二条的规定:
一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产,按简易办法依4%征收率减半征收增值税。
再比如,根据最新的《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号):
建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,适用简易计税方法计税。
需要注意的是,依据财税〔2016〕36号文,“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程”。新文件将“可以选择”修改为“适用简易计税方法计税”。
此种情形下,华税提示需要注意三点:
(1)对于一般纳税人销售旧货的情形,相关文件同时规定,应开具普通发票,不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。
(2)与“可以”比较,上述规定从字面理解应属于“强制性”规定,不能选择适用“一般计税”,否则将面临税务机关的惩处。
(3)对于选择适用“一般计税”的法律定性,如果纳税人并无偷逃税的主管故意,不应以偷逃税论处。

四、重要提示:简易征收也可以开专票
对于简易征收项目,不得抵扣进项税额,但是并不是说简易征收项目本身不可以开具专用发票,根据规定:
(一)除财政部、国家税务总局特殊规定外,简易征收项目(含“营改增”简易征收项目)可开具增值税专用发票。自开票纳税人可自行开具增值税专用发票,小规模纳税人可向主管税务机关申请代开增值税专用发票。
(二)目前财政部、国家税务总局特殊规定不得开具增值税专用发票的简易征收项目:
1、一般纳税人销售自己使用过的固定资产,凡根据财税〔2008〕170号和财税〔2009〕9号、财税【2014】57号等文件规定,适用按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的,应开具普通发票,不得开具增值税专用发票。
2、小规模纳税人销售自己使用过的固定资产,应开具普通发票,不得由税务机关代开增值税专用发票。
3、纳税人销售旧货,应开具普通发票,不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。
4、一般纳税人的单采血浆站销售非临床用人体血液,可以按照简易办法依照3%征收率计算应纳税额,但不得对外开具增值税专用发票(国税函〔2009〕456号、国家税务总局公告2014年第36号)。
一般纳税人收到简易征收项目专票可按照相关规定抵扣进项税额

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

经济合同订立中的涉税风险分析与防范

编者按:在市场经济活动中,合同是重要的民事行为之一,在社会经济活动中发挥着至关重要的作用。对于税务机关而言,合同是税务稽查过程中证明纳税主体之间真实发生经济业务的重要原始依据之一。企业发生一项经济业务,确定该项业务是否缴税以及按照什么标准缴税,不仅只是看企业会计核算或实际操作是如何进行的,还要看企业所签订的合同是否符合税法的要求。企业在签订经济合同的过程中,务必事先做好涉税风险防范,避免不必要的财产损失。

一、经济合同及其涉税问题

(一)经济合同概述

经济合同,从内涵上看,是指平等民事主体的法人、其他经济组织,个体工商户、农村承包经营户相互之间,为实现一定的经济目的,明确相互权利义务关系而订立的合同。从外延上看,它主要包括购销、建设工程承包、加工承揽、货物运输、供用电、仓储保管、财产租赁、借款、财产保险以及其他经济合同。

(二)经济合同涉税问题

经济合同是整个经济活动记载和确认的重要依据,合同主体之间的经济业务过程中涉及到合同的签订、发票的开具和取得、销售收入和应付账款实现的时间确定、税款缴纳和抵扣时间的确定以及收款和货款支付方式及时间等问题,这一系列的活动都是围绕着合同进行。对于经济合同来讲,主要面临着法律风险、财务风险、税务风险三种潜在风险。其中,财务风险主要是指合同约定不明确,带来质量降低、成本提高、贷款损失、多担费用、早付晚收、追款艰难等潜在的损失;税务风险包括税收发票风险(发票开具不规范、不合法)、税收成本风险(不同的交易形式造成,被对方转嫁造成的多担税款)、被税务处罚风险(补缴税款、滞纳金、罚款、取消一般纳税人资格、不得优惠、停供发票、被公告不良)。经济合同的税务风险主要表现在以下五个方面:(1)纳税义务风险。订立合同的双方当事人,涉及到个税缴纳的问题,一旦双方签订合同,纳税义务就基本确定;(2)纳税时间风险。主要涉及到递延纳税以及纳税义务发生时间的确定问题;(3)税收发票的风险。我国税收征管过程中长期以来实行“以票控税”的模式,发票成为企业所得税税前扣除以及增值税进项税额抵扣等税收实务中重要的有效凭证;(4)关联交易的风险。企业常常通过关联交易方之间的交易来转移利润,企图少缴或不缴税款;(5)税收成本的风险。不合理的经济安排往往会导致企业税负的增加。

二、经济合同中的涉税风险分析

(一)企业投资和设立时的合同涉税风险

1、投资者投资资金未到位的涉税风险

根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)的规定,关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
2、设备和存货投资合同的涉税风险

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号)第四条第六款的规定,企业将自产、委托加工或购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户的要视同销售依法缴纳增值税。在投资实践中,一些投资者以设备和存货等动产进行投资,存在的涉税风险主要体现为:没有把投资的设备和存货视同销售,作出进一步的税务处理,即申报缴纳增值税和企业所得税,同时没有给被投资企业开具发票进行入账,而被投资企业收到投资者作价投资的设备和存货,往往以资产评估事务所的评估报告中的评估价作为入账价值,从而对该投资的设备进行计提累计折旧,在企业所得税前不能扣除。

3、无形资产和不动产投资入股合同中的涉税风险

在不动产投资合同中,主要涉及到投资的土地等无形资产和房屋是否需要缴纳增值税、土地增值税和企业所得税等问题,对不动产进行投资加强税收风险管理,可以帮助企业减轻一定的税收负担,提升企业的利润。在以无形资产和不动产进行投资的过程中,存在三方面的涉税风险:一是增值税的风险;二是土地增值税的风险;三是企业所得税的风险。

(1)增值税风险

“营改增”之前,企业以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配共同承担投资风险的行为,以及股权转让行为,均不缴纳营业税。2016年5月1日起,全面推开营改增试点后,企业发生无形资产、不动产投资入股、股权转让行为,是否需要缴纳增值税尚未明确。但根据“营改增”不增加纳税人负担的税制改革理念,对于企业以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配共同承担投资风险的行为,以及股权转让行为,均不应缴纳增值税。

(2)土地增值税风险

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048)的规定,单位或个人以不动产投资入股的,暂不征收土地增值税,但房地产企业不适用此项优惠。在2015年,关于不动产投资入股的土地增值税优惠政策出现较大变化。

《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)规定了四种暂不征收土地增值税的情形,即(1)对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业,暂不征土地增值税;(2)按照法律规定或者合同约定,两个或两个以上企业合并为一个企业,且原企业投资主体存续的,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业,暂不征土地增值税;(3)按照法律规定或者合同约定,企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业,对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业,暂不征土地增值税;(4)单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资,对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税。该文第八条同时规定,“本通知执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条、第三条,《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第五条同时废止。”

(3)企业所得税风险

投资者以无形资产或房屋等不动产进行投资的税收风险是未按照税法的规定申报缴纳企业所得税。

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条第(六)项规定,“企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。(六)其他改变资产所有权属的用途。”企业将资产移送他人,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。基于此规定,投资者以无形资产或房屋等不动产进行投资,由于无形资产或房屋等不动产的权属必须变更到被投资企业名下,因此,投资以无形资产和不动产进行投资,必须要按照视同销售申报缴纳企业所得税。

(二)购销合同的涉税风险

(1)采购未取得发票风险

我国目前税收征管过程中实行“以票控税”的征管体制,开具和取得发票成为购销业务中不可或缺的环节。在企业所得税前扣除,费用的列支都要取得合法、有效的发票。虽然发票并不是证明经济业务发生的唯一合法有效凭据,但是企业一般在经济业务中如果未签订购销合同等其他有效证明文件,今后就很难再取得其他可以证明经济业务实际发生的有效凭据,一旦被税务机关检查,将极大地增加与税务机关的沟通成本,甚至面临补缴税款、滞纳金以及被处罚款的风险。

不仅企业所得税税前扣除需要发票,购货方抵扣增值税进项税额同样应取得相应发票,否则不能抵扣。

(2)发票是否含税风险

在经济业务往来中,企业采购人员由于税务知识的欠缺,往往只关注合同的价款,却很少关注到合同价款是否属于含税价款(增值税)。含税与否将直接影响企业缴纳税额和抵扣税额的大小。因此,签订经济合同时,对合同价款中是否为含税价格应予以注明。为防止发票问题给企业造成直接的经济损失,企业在采购合同中应当明确供应商对发票问题的赔偿责任。如明确供应商提供的发票由于不符合《发票管理办法》等相关法律文件的规定,供应商应承担相应的民事赔偿责任。

(3)结算方式与增值税延期风险

《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)的规定,“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物,已将货物移送对方并暂估销售收入入账,但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的,其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。”据此,企业在合同中应当明确付款方式,时间,交货地点等信息,以便确定增值税纳税义务发生时间。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第538号)第二十三条规定:“增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。”据此,企业应根据主管税务机关核定的纳税期限内缴纳增值税,延期缴纳将会带来上缴滞纳金的风险。

(三)借款合同风险

在借款合同中,要注意借款合同的相对方是否为非金融企业、关联方、自然人等,主体不同,利息计算的方式也有所差异。根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定,“非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分,准予税前扣除。”根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》第四十六条规定,“在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及实施条例规定计算的部分,准予扣除。其中比例是指,接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例为(一)金融企业,为5:1;(二)其他企业,为2:1。”根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)第一条规定,“企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出,应根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的条件,计算企业所得税扣除额。”

企业在签订借款合同时一定要注意合同相对人的主体性质,根据合同相对人的性质进行相关所得税申报和扣除,否则将会带来不必要的税务风险。

(四)租赁合同涉税风险

根据《企业所得税法实施条例》第四十七条规定,“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费,按照以下方法扣除:
(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除;(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。”企业应明确租赁方式属于经营性租赁或是融资性租赁,再根据租入方式性质的不同选择相应的扣除方式。在增值税方面,租赁服务分为融资租赁服务和经营租赁服务,不动产租赁服务适用11%的税率,提供有形动产租赁服务适用17%的税率,企业在签订租赁合同时都要加以注意防范。

三、经济合同中财税风险防范

面对众多的潜在涉税风险,企业在签订合同前应做好事前防范工作,对于合同中的交易事项可能产生的涉税问题进行综合的评估分析,例如所涉及的税种,适用税率,纳税义务发生时间的确定,合同相对人主体性质的确定等。

(一)合同签订时应注意的问题

合同签订时,企业财务人员抑或法务人员应做好充分的合同相关事项的事前审查和税务管理。企业应加大业务人员和财务人员的税务培训,提高其税法意识,在经济合同的订立过程中能够有效识别和防范其中的税务风险。于此同时,财务人员还应多学习经济法知识,及时掌握国家税收法规政策的改革趋势和了解国家税收政策制定的动向,参与到合同谈判的过程中。

(二)合同具体条款的控制

合同中必须明确基本条款,尤其是质量、价格、收付款方式、时间、交货地点。由于价格是合同中的必备条款,价格不同税收负担自然不同,因此在订立销售合同和采购合同时,应尽可能将价格描述清楚,如含税或不含税、出厂价或目的地价、离岸价或到岸价等。

(三)规范合同中的发票条款,防范发票风险

1、明确按规定提供发票的义务

《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定:“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。”据此,企业向供应商采购货物或提供劳务,必须在合同中明确供应商按规定提供发票的义务。企业选择供应商时应考虑发票因素,选择供应商时,对能提供规定发票的供应商优先考虑。

2、明确供应商提供发票的时间

购买、销售货物或提供劳务,有不同的结算方式,企业在采购接受时,必须结合自身的情况,在合同中明确结算方式,并明确供应商提供发票的时间。

3、明确供应商提供发票的类型

不同税种间存在税率差,而同一税种又可能存在多种税目,各税目的税率差别可能更大。供应商在开具发票时,为了减轻自己的税负,可能会开具低税率的发票,或者提供与实际业务不符的发票。根据《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则的规定,开具发票要如实开具,不能变更项目与价格等,否则所开具的属于不符合规定的发票。因此,在交易合同中,必须明确发票的开具要求,开具发票的类型。

4、明确不符合规定发票所导致的赔偿责任

企业采购时不能取得发票,或者取得的发票不符合规定,如发票抬头与企业名称不符、未填写纳税人识别号等,都会导致企业的财产损失。为防止发票问题所导致的损失,企业在采购合同中应当明确供应商对发票问题的赔偿责任。

5、采购合同增值税发票涉税风险防范条款

(1)供货方声明其具有增值税一般纳税人资质并同意向采购方开具增值税专用发票结算货款。

(2)供货方应按规定及时向采购方开具和提交增值税专用发票;在分次收付款过程中的任何结算时点,供货方开具并提交采购方的增值税专用发票的价税合计金额不得低于采购方已经支付的价税合计款项。

(3)供货方开具的票据必须是由供货方从其发票主管税务机关购领或经其主管税务机关批准自印或监制的发票;供货方必须按照合同约定的价款(或采购方实际付款金额)开具票据并提供给采购方;供货方必须保证提供给采购方的发票的票面数据与供货方缴销税务机关和供货方所留存的发票存根联填列数据相符;因供货方提供的发票不符合税务部门的要求,导致采购方从供货方取得的增值税专用发票不能报验抵扣进项税金,或虽可通过报验但报验后被税务机关以“比对不符”或“失控发票”等事由追缴税款,而给采购方造成的经济损失,由供货方负责赔偿。

(4)商贸企业辅导期间特有条款。在采购方从供货方取得的专用发票抵扣联、废旧物资普通发票和货物运输发票等进项税抵扣凭证经税务机关交叉稽核比对无误获得抵扣以前,采购方有权暂不支付相当于前述抵扣税款的那部分款项。

(5)供货方开具的票据在送达采购方以前,如发生丢失、灭失或被盗,供货方应负责按税法规定向采购方提供有关丢失发票的存根联复印件,应负责提供供货方所在地主管税务机关开具的“增值税一般纳税人丢失防伪税控开具增值税专用发票已抄报税证明单”并确保采购方顺利获得抵扣,否则,由此造成的经济损失由供货方负责。

(6)供货方开具的增值税专用发票在送达采购方后如发生丢失、灭失或被盗,供货方应按照税法规定和采购方的要求及时向采购方提供丢失发票的存根联复印件,以及供货方所在地主管税务机关开具的“已抄报税证明单”,积极协助采购方在税法规定期限内办理有关的进项税额的认证申办手续,否则由此造成的经济损失,由双方分担。

(四)无形资产和不动产投资合同中涉税风险控制

由于税收政策会随着市场经济活动的变化而发生相应的调整,企业应当合理审查所适用的税收法律文件是否被废止,明确其是否享有税收减免优惠政策。

(五)购销合同中的涉税风险控制

一是避免采购合同的税收陷阱。在采购合同中要避免出现如下合同条款:“全部款项付完后,由供货方开具发票。”因为在实际工作中,由于产品质量、标准等方面的原因,采购方往往不会支付全款,而根据合同条款采购方可能会无法取得发票,不能进行进项税抵扣。因此,需要将合同条款改为“根据采购方实际支付金额由供货方开具发票”,这样就不会出现不能取得发票这样的问题。

二是合理确定采购合同的价款。在签订合同时,应该在价格中明确款项总额、具体结算方式、税款的负担等。从小规模纳税人处购进货物时,因小规模纳税人只能开具增值税普通发票(按规定由税务机关代开外),企业就无法抵扣增值税进项税额。这种情况下,采购方可以通过谈判将购货的价格压低,以补偿无法取得发票带来的税收损失。

三是明确合同中违约金条款。采购方在签定采购合同时,对销售方支付的违约金必须在合同中注明与商品销售量、销售额无关,这样可以节省增值税。

(六)租赁合同中的涉税风险控制

企业在签订租赁合同时一定要在合同中载明所租入的资产为动产抑或是不动产;明确租赁形式为融资性租赁或是经营性租赁。以上都会直接影响到租赁合同中所涉增值税税率的适用。另外,如合同双方签署的属于融资性售后回租业务合同,则不属于增值税应税项目中的租赁服务,应当按照金融服务——贷款服务,适用6%的税率征收增值税。

小结:

企业在签订合同的过程中,往往只注重合同内容的法律风险,而忽视合同内容带来的企业税负影响。企业财务人员、业务人员在经济合同签订的过程中要做好相关的沟通,防范合同中的涉税风险。经济合同在现实市场经济活动中远不止于此,这就需要企业财务人员、业务人员熟悉税法的相关规定,只有既懂税又懂法才能更好地在合同的签订中防范于未然,减少不必要的经济损失。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。

地方政府招商引资承诺税收优惠,“违约”、“不兑现”后企业的救济途径有哪些?

 

编者按:

在当前财税体制深化改革和经济增速放缓形势下,各地均出现了地方政府违约或不兑现地方性税收优惠政策的现象,给投资方和被投资企业带来了沉重的财产损失。本文就地方政府给予税收优惠待遇行政行为的类型、性质和有效性进行简要论述,并就地方政府主动违约或行政行为效力瑕疵状态下企业有哪些救济途径作出分析。

 

一、地方政府给予税收优惠待遇行为的类型

长久以来,招商引资一直是地方政府制定税收优惠政策的最重要目的之一,客观来看,税收优惠政策能够促进经济增长、当地就业等,形成区域竞争优势。与此同时,我国税权统一于中央的财税体制现状造成了一个弊端就是税收政策不能因地制宜。因此,我国地方政府实施当地税收优惠政策的税政管理现状早在30年前便较为盛行,同时也出现了国家不断禁止而地方仍然为之的情况。2014年11月,国务院启动了新一轮的地方税收等优惠政策清理工作,所设定的清理对象范围不可谓不大,一时间在全国各地反应剧烈,甚至有地方官员在两会期间向总理“诉苦”。2015年5月,考虑到稳定地方投资局势、遵循信赖保护原则等因素,国务院全面中止了新一轮的清理工作,改为实施“新老划断”的过渡政策。

尽管新一轮的地方税收优惠政策清理工作暂停,但正如我们分析,企业等纳税人在适用地方政府出台的税收优惠政策时仍然面临较大风险,包括政策合法性、政府违约等等,由此往往会产生涉税争议,给投资方或企业造成沉重的财产损失。为妥善解决此类涉税争议,首先需要从行政法基本原理及税法基本原则的角度出发去认识地方政府实施的税收优惠政策行为的性质及效力问题。

根据我们的经验,地方政府实施的给予税收优惠政策的行政行为从形式上主要表现为两种类型,一种是地方政府与特定投资人、企业等主体签订招商引资合同、合作协议等行政合同,并在该合同中承诺给予投资人、被投资企业等有关纳税主体具体的税收优惠政策;另一种是地方政府向特定对象甚至不特定对象作出的在内容上具有附条件税收优惠政策的行为,形式上表现为通知、政策、办法等等。这两种类型的政府行为在税收优惠政策的内容上往往具有共性之处,包括:

(1)直接约定或承诺政府对投资方的税收进行减税、免税或退税;

(2)约定或承诺投资方先依法缴纳税款,再由政府以财政补贴、财政支持、财政奖励等方式返还给投资方;

(3)以其他经济数据为依据计算并给予奖励;

(4)改变税款征收方式、时间等因素或给予其他形式的财政奖励。

二、税收优惠行政允诺行为的有效性分析

  • 行政允诺行为的概念和性质

从行政行为的类型来看,地方政府作出的税收优惠承诺行为在性质上属于行政允诺行为,是基于其职权作出的单方行为,既可以向特定对象作出,也可以向不特定对象作出。而在行政法学界对于行政允诺行为的本质是否属于具体行政行为仍有争议,有学者认为只有政府向特定对象作出的行政允诺行为才属于具体行政行为,如果是向不特定对象作出的行政允诺行为则不属于具体行政行为。

尽管行政允诺行为在实践中大量存在,但我国行政法体系并没有明确的法律规范,且行政法学理论界对行政允诺行为的研究争议较多,在分析和认定行政允诺行为有效性问题上需要借鉴具体行政行为的基础理论。通说认为,行政允诺行为是行政主体为达到行政管理目的,在其职权范围内向特定或不特定对象单方面作出的待某种条件成就时应予、保证履行法律允许的自由裁量义务的行为,属于裁量性行政行为、授益性行政行为。由于我国行政诉讼法规定的诉讼受案范围仅限于具体行政行为,因而判断行政允诺行为是否属于具体行政行为的问题直接关系到行政相对人能否启动诉讼进行救济。

影响行政主体作出具体行政行为有效性的要件主要包括主体适格、职权范围、法定程序等。地方政府在实施招商引资过程中所做出的税收优惠行政允诺行为在有效性问题上的重大风险点是职权范围问题,即地方政府是否有权制定和实施特定的税收优惠政策。

  • 税收优惠政策的制定主体及权限来源

我国税收征管法第三条明确规定,“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”据此规定,能够制定减免税规定的主体和形式只有两类,一个是全国人大及其常委会通过制定法律的形式制定税收优惠政策,另一个是国务院通过法律授权制定行政法规的形式制定税收优惠政策。在此严格的税收法定主义体系之下,财政部、国家税务总局以及地方各级政府部门只能在法律、行政法规的授权下制定税收优惠规定的具体规定。

而在实际立法实践中,国务院和财政部、国家税务总局在具体制定税收优惠政策上也游走在违反立法法、税收征管法所确立的税收法定原则的边缘之上。例如,国务院大量存在通过制定规范性文件而非行政法规的方式制定税收优惠政策的现象,这与税收征管法的规定相违背;财政部、国税总局存在依据某一税种税法的授权制定税收优惠政策的现象,这一情形主要是由于税收法律的授权存在问题所导致,即税法没有授权国务院而是直接授权财政部、国家税务总局实施税收优惠政策的制定,这与立法法的规定相违背;财政部、国家税务总局根据行政法规的授权制定税收优惠政策,这一现象实际上反映的问题是国务院根据法律的授权在制定行政法规时就税收优惠政策的规定转授权给了财政部和国家税务总局,而我国立法法明确规定禁止授权立法的转授权行为。

  • 越权制定税收优惠政策:行政允诺行为无效的核心因素

无论是应然状态下严格的税收法定主义还是实然状态下宽松的税收法定主义,在我国税收法律体系中,地方政府的税政管理权限几乎被完全压缩,在纵向的税政权限划分方面,地方政府没有任何税收立法职权,因此也就不具有制定税收优惠政策的职权。前文已述,地方政府给予税收优惠政策内容主要体现为三种类型,那么这三种类型是否与现行税收法定规则相违背呢?

(1)地方政府承诺直接减免退税

如果地方政府在作出的税收优惠行政允诺行为中直接承诺减、免、退税款的,且所承诺减、免、退税款没有法律、行政法规、国务院、财政部和国家税务总局制定的税收优惠政策作为依据的,则地方政府的行为明显属违反税收征管法第三条的规定,其有效性存在明显瑕疵。

(2)地方政府承诺先征后返

如果地方政府所做出的承诺系“先征后返”,返还的款项以财政补贴或奖励形式发放,金额与特定税种的地方分享部分挂钩计算的,其在性质上属于变相的减、免、退税款,历来为国务院所明令禁止,也会导致其行为的有效性存在瑕疵。除非地方政府所做出的承诺内容具有法律、行政法规、国务院、财政部或国家税务总局制定的税收优惠政策作为依据。

(3)地方政府承诺财政奖励

如果地方政府所做出的承诺系财政奖励,且奖励金额与投资经营的数据指标进行挂钩的,则不属于变相减免税。例如,地方政府通常会按照投资项目的投资资本金、产值金额、就业数据等各项经营数据指标为基础,按照一定的计算方法计算财政奖励金向投资方或被投资企业支付,各项奖励金并不与被投资企业缴纳税款的金额相挂钩,应当认定此种行为并不违反税收法定规则。

 

三、税收优惠行政合同行为的有效性分析

地方政府在实施招商引资过程中,更多地会采用与投资方签订招商引资合同并在其中约定税收优惠政策的方式。行政合同与行政允诺尽管都属于行政行为,但仍然存在较大差别,主要体现在行政行为的成立要件、有效要件和生效要件方面。在税收优惠或招商引资行政合同的有效要件方面,核心要考察主体适格要件和内容要件,即行政主体是否具有执法权限和执法依据的问题,而这一判断因素与税收优惠行政允诺行为的有效性因素是一致的。易言之,地方政府在与投资方签订行政合同中约定给予投资方或被投资企业税收优惠待遇的内容不能够违反法律、行政法规及国务院、财政部和国家税务总局已经制定的税收优惠政策规定,不能超越权限制定税收优惠政策,否则其有效性也会面临严重瑕疵。

 

四、税收优惠行政行为争议解决的法律救济途径

地方政府“违约”或“不兑现”税收优惠待遇的主要原因有两个,一个是地方政府作出的税收优惠承诺行为本身的效力存在严重瑕疵,地方政府基于控制执法风险的主观因素或地方税务机关不予配合的客观因素等原因拒绝向相对人实际给予优惠待遇;另一个是地方政府主动违反其约定或承诺。对于这两种情形,投资方或被投资企业均可以采取合法、有效的途径和程序救济其权益,但救济效果在很大程度上取决于地方政府行政行为的有效性上。

(一)税收优惠行政行为无明显重大瑕疵时的救济途径

地方政府实施的当地税收优惠政策制定与给予行为并没有超越其法定职权、也不违反现行税收法定的具体规定的,如果地方政府不履行其承诺或行政合同所约定的义务的,则行政相对人可以采取以下救济措施:

  • 复议请求履行

根据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条的规定,行政复议机关经审查被申请人构成不履行法定职责的,有权作出要求被申请人在一定期限内履行的复议决定。因此,行政相对人认为地方政府给予其税收优惠具有合法性的前提下地方政府不履行、不兑现其承诺或合同约定的,可以向复议机关提起复议申请,请求地方政府履行其法定职责。

  • 履行之诉

无论是行政允诺还是行政合同行为,只要其合法性没有明显、重大瑕疵的,对行政机关均具有约束力,行政机关应当完满履行。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十二条的规定,如果人民法院经审查认定行政机关存在不履行法定职责的,应当判令其在一定期限内履行。第七十八条更明确规定,行政主体不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除有关行政协议的,人民法院可以判决行政主体承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等责任。在司法审判实践中,法院在判决行政机关“履行法定职责”的内容上存在差异,主要争议点是法院应当判决行政机关履行其法定职责,还是直接判令行政机关履行给付的具体内容。通常认为,所谓履行法定职责是指行政机关应当根据其作出的行政允诺或行政合同承诺作出相应处理,包括审查承诺所附条件、处理财政内部审批流程等等。因而,在行政诉讼之中,行政相对人可能无法直接取得判令行政主体履行具体给付内容的结果。而在早期司法实践中,部分行政允诺及行政合同纠纷是通过民事诉讼程序加以解决的,在民事诉讼程序之中,行政相对人可以直接提起要求行政主体履行具体给付内容的诉讼请求。

  • 赔偿之诉

如果地方政府的税收优惠行政允诺或行政合同行为合法,地方政府主动违约或不兑现承诺的行为便构成违法行为。因为地方政府违法不作为而导致投资人或被投资企业合法利益受损失的,可以要求地方政府赔偿。

针对地方政府税收优惠行政合同的违约行为,赔偿之诉的“赔偿”之根据来源于我国行政诉讼法第七十八条以及我国合同法的有关规定。而针对地方政府税收优惠行政允诺不作为的违法行为,赔偿之素的“赔偿”之法渊在行政诉讼法之中无据可考,只能在国家赔偿法的规定中找寻根据。2010年4月新修订的《国家赔偿法》并未如理论界所期望的将行政不作为纳入国家赔偿范围。在该法审议通过后,全国人大常委会法工委有关领导在接受采访时表示,《国家赔偿法》在规定行政机关的违法行政行为时均设置了兜底条款,可以涵盖违法行政不作为的情形。实际上立法者所表达的观点很明确,即对于行政主体违法行政不作为的,也属于国家赔偿的范围。但是由于立法的不明确,在司法实践中仍然会出现赔与不赔的争论。

此外,在行政复议和诉讼程序中,行政相对人提起履行之请求的同时可以一并提起赔偿之请求。但如果行政相对人欲单独提起行政赔偿之诉的,需要先向行政机关提出赔偿请求,因此需满足特定的前置性条件。

(二)税收优惠行政行为存在明显重大瑕疵时的救济途径

  • 履行之诉

如果地方政府作出的税收优惠行政允诺行为或行政合同行为超越了了现行税收优惠政策的范围、违反了税收法定规则的,则地方政府的具体行政行为在效力上处于可撤销或无效状态,行政相对人将很难通过启动履行之诉来维护自身权益。在2016年9月13日四川省乐山市中级人民法院审理的一起税收优惠行政允诺案件中,原告企业诉请法院判令地方政府履行优惠承诺,法院经审理后以地方政府所做出的税收优惠行政允诺行为违反了税收征管法第三条为由认定该行政允诺不发生法律效力,遂判决驳回企业的诉讼请求。

  • 补偿之诉

尽管行政相对人提起履行之诉或复议的胜诉概率较低,但从行政诉讼救济层面看,可以提起确认违法并补偿之诉,补偿请求的根源是行政法的信赖保护原则。行政诉讼法非常明确地吸纳了信赖保护原则的有关内涵。《中华人民共和国行政诉讼法》第七十六条规定,“人民法院判决确认违法或者无效的,可以同时判决责令被告采取补救措施;给原告造成损失的,依法判决被告承担赔偿责任。”该法第七十四条规定,“行政行为有下列情形之一的,人民法院判决确认违法,但不撤销行政行为:(一)行政行为依法应当撤销,但撤销会给国家利益、社会公共利益造成重大损害的;(二)行政行为程序轻微违法,但对原告权利不产生实际影响的。行政行为有下列情形之一,不需要撤销或者判决履行的,人民法院判决确认违法:(一)行政行为违法,但不具有可撤销内容的;(二)被告改变原违法行政行为,原告仍要求确认原行政行为违法的;(三)被告不履行或者拖延履行法定职责,判决履行没有意义的。”信赖利益的保护也得到了部分地区高院的支持,如《江苏省高级人民法院关于为促进我省中小民营企业健康发展提供司法保障的意见》(苏高法发[2010]9 号)规定,“企业作为投资方已经履行了合同约定的投资义务,要求地方政府履行在招商引资合同中承诺的优惠条件或优惠政策的,人民法院应予支持;地方政府对于其承诺的事项没有权限或超越权限,事后又未能获得上级政府及有权部门追认或批准的,依法认定无效,投资方要求赔偿损失的,应当根据过错责任的大小确定赔偿责任。”

诚然,对于明显违法的税收行政允诺或行政合同行为,行政相对人在权衡诉权行使时要谨慎考虑。由于税收行政允诺及行政合同行为是授益性行政行为,纳税人往往已经实际取得了税收利益,一旦法院判决确认行政主体的行政行为违法而自始无效的,则纳税人已经实际取得的税收利益将无法保障。因此,尽管企业具有法律所可得保护的信赖利益,但实现该信赖利益的司法风险较大。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

“异地”减持限售股,注销时税务局要“查账”补税,多地已爆发!

编者按:2017年初,为了积极开展投资促进活动,国务院发布《关于扩大对外开放积极利用外资若干措施的通知》(国发〔2017〕5号),明确提出“允许地方政府在法定权限范围内制定出台招商引资优惠政策”,为地方政府制定和出台招商引资税收优惠提供了法律依据。但是,从实践层面看,许多地方政府并没有制定地方税收优惠的权限或者其出台的优惠政策超出了法律规定的范围,这些有瑕疵的税收优惠要么难以兑现,要么被翻“旧账”。日前,华税接到一则地方以“核定征收”招商引资,注销时被要求“查账”补税的案例,本文从这则案例说起,对上述情形从税法层面进行分析。

 

一、一则案例

A公司注册于深圳,2012年,江西X市地方政府以企业所得税“核定征收”为条件招商引资,A公司随后从深圳搬迁至X市,并与地方政府签订了企业所得税核定征收的协议,协议约定,A公司以核定征收率9.49%缴纳企业所得税,A公司将所持上市公司限售股转让完成后,即办理注销手续。

此后,A公司进行了限售股减持和股份转让等交易,并将转让收入计入企业应税收入,按照核定征收率缴纳了企业所得税。在公司办理注销手续时,政府部门迟迟未办理相关手续。

2017年以来,税务总局要求对各地展开专项检查,当地税务局稽查局以核定征收协议不符合税法规定为由,否定了协议的有效性,并要求企业提交相关账簿资料,配合“查账”。据A公司提交的材料显示,其减持及转让股份收入超过十亿元,可扣除的成本费用极少。若税务机关以查账征收方式征收企业所得税,则A公司需补缴税款9000余万元。

据悉,此次税务检查范围广、力度大,北上广诸多上市公司均受到影响。

 

  • 税法分析

(一)限售股减持企业所得税政策

根据《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第39号)的规定:转让限售股取得收入的企业(包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等),为企业所得税的纳税义务人。

1、企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人(以下简称受让方),其企业所得税问题按以下规定处理:

(1)企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入,计入企业当年度应税收入计算纳税。

(2)企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方,但未变更股权登记、仍由企业持有的,企业实际减持该限售股取得的收入,依照本条第一项规定纳税后,其余额转付给受让方的,受让方不再纳税。

2、因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股,企业在转让时按以下规定处理:

(1)企业转让上述限售股取得的收入,应作为企业应税收入计算纳税。

上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证,不能准确计算该限售股原值的,主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%,核定为该限售股原值和合理税费。

依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。

从上述规定来看,我国税法对于企业转让限售股所得税的处理是——计入企业应税收入计算纳税。对于企业代个人持有限售股的特殊情形,其转让收入在企业层面纳税后,转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税,从而避免了双重纳税。同时,在处理上述代持情形时,还规定了“不能准确计算该限售股原值的,主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%,核定为该限售股原值和合理税费”。对于企业转让自己实际持有的限售股则没有此项规定。因此,企业转让自己实际持有的限售股,其转让所得应计入企业当年度应税收入计算纳税。而企业所得税能否适用核定征收则需要依据其他的税法规定。

 

2、企业所得税核定征收的有关规定

国家税务总局《关于印发企业所得税核定征收办法(试行)的通知》(国税发〔2008〕30号)规定,纳税人具有下列情形之一的,核定征收企业所得税:

(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;(没有会计账簿)

(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;(没有会计账簿)

(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;(没有会计账簿)

(四)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;(收入、成本、费用核算不清)

(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;(不履行纳税申报义务)

(六)申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。(申报的税负明显偏低)

同时,30号文还规定,税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。重新鉴定工作完成前,纳税人可暂按上年度的核定征收方式预缴企业所得税;重新鉴定工作完成后,按重新鉴定的结果进行调整。

根据上述规定可知,在税务机关无法通过查账征收的方式获取关于企业所得的相关数据时,即当纳税人对营业收入或者成本费用两者中有任何一项不能准确核算时,将被税务机关鉴定为核定征收。核定征收是查账征收方式的有效补充,是税务机关在难以按照查账征收方式征收税款的情况下而采用的一种相对合理的征收方式。企业在具有上述情形时,可以由税务机关核定企业所得税,而在达到一定条件后,即需要转为查账征收。就此而言,地方政府没有权限决定企业所得税采用何种征收方式,其与企业签订的核定征收协议亦于法无据。案例中,税务总局认定协议无效既是如此。另外,由于税务机关对企业所得税核定征收具有鉴定的权利,并可以根据鉴定结果对企业所得税的征收方式进行调整。为了降低执法风险,税务机关以此为理由变“核定”为“查账”的案例也很多。

需提醒注意的是,虽然30号文规定了核定征收企业所得税的若干情形,但是,30号文同时强调了,特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。例如,根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第27号)的规定,专门从事股权(股票)投资业务的企业,不得核定征收企业所得税。实践中已经发生过从事股权(股票)投资的企业,以核定征收方式申报企业所得税,后来被税务机关要求按查账征收补税的案例。

 

三、风险防范

1、地区税收优惠政策的选择

利用税收优惠或财政返还可以降低税负,减轻企业运营的现金流负担,具有很强的吸引力。案例中,A公司就是希望通过核定征收的方式享受X市的税收优惠。但是,这种方法目前面临一定的法律风险,尤其是《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发〔2014〕62号)实施以后,虽然文件暂定执行,但是地方层面优惠政策适用风险明显加大。在此背景下,适用税收优惠政策前需要对地区税收优惠政策进行审查确认,并获得有权机关的书面确认或批复。

由于限售股减持增值额巨大,按照25%的企业所得税税率或者20%的个人所得税税率纳税,税负极重。因此,跨地区减持、变更减持地成为股东实现避税目的的常用方式。黑龙江,江苏南京、常州,江西鹰潭、新余,浙江嘉兴等地都曾是限售股东喜欢聚集的政策洼地。然而在决定减持方式的过程中,需要重点关注地方税收优惠政策的稳定性及连续性。比如江西鹰潭,曾经是出名的减持避税区,后来被叫停。

但是,从前述案例可以看出,类似的筹划已经面临很大的风险。因此,税收洼地的选择应有边界,找到合法有效的区域性税收优惠政策。

2、投资协议的签署

国发〔2014〕62号文明确规定“要对与企业签订的合同、协议、备忘录、会议或会谈纪要以及“一事一议”形式的请示、报告和批复等进行全面梳理,摸清底数,确保没有遗漏”。实践中通过会议或会谈纪要等形式对投资方所享受的税收优惠进行规定是一种常见的做法,但存在着很大的风险,在大庆市振富房地产开发有限公司与大庆市人民政府债务纠纷二审案[(2006)民一终字第47号]中,由于投资方与市政府未签订相关书面合同,法院未考虑地产公司与市政府在项目投资前期通过口头协商、谈判所达成一致的意思表示,直接以载有投资方权利的市政府办公会议纪要为政府单方面作出的,裁定驳回地产公司起诉。

根据合同法的相关规定,“当事人订立合同,有书面形式、口头形式和其他形式”,“书面形式是指合同书、信件和数据电文(包括电报、电传、传真、电子数据交换和电子邮件)等可以有形地表现所载内容的形式”。约定税收优惠等事项的办公会议纪要虽为有形载体,似乎能涵盖在书面形式之中,但因政府作出的办公会议纪要遵循的是政府内部的决策程序,未与投资方协商,对其是否属于合同存在一定争议。华税律师认为,通过签订书面的《投资合作协议》来对项目合作过程中双方的权利义务进行规定是一种更加稳妥的策略。

 

在实践中,存在着多种多样的税务“筹划”方式,但大多都因操作有诸多不合规之处,潜藏的法律风险巨大,难以实际落地。在上述筹划方案的实施过程中,也存在税收优惠政策无效、地方承诺无法兑现、一般反避税被纳税调整等法律风险,尤其需要转让方在企业章程、投资协议、股权转让合同等文件中对涉税条款进行事先的筹划。华税律师建议,鉴于《税收征管法》草案中已加入了事先裁定的规则,转让方更应该在重大交易之前通过税务专业人士的精心筹划,再去与税务机关进行沟通裁定,在提高交易税务成本确定性的同时,争取最大的税收利益。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)