调整散户供货模式自公司处取得发票属于虚构交易主体型虚开吗？

编者按：再生资源、煤炭等行业普遍存在源头多为自然人、个体户的情况，因自然人散户无法开具增值税专用发票，生产企业为实现其抵扣权益通常将贸易公司加入购销链条中，并自贸易公司处取得增值税专用发票。在两高涉税司法解释出台后，有地方法院认为上述情形系生产企业将依法不能抵扣税款的业务通过虚构贸易公司这一交易主体实现进项抵扣，属于虚构交易主体型虚开，构成虚开增值税专用发票罪。前述再生资源等行业的业务模式是否属于“虚构交易主体型虚开”？对于有真实交易下业务模式的调整应如何对贸易公司、下游生产企业进行定性？本文将对此进行探讨。

一、判例：因自然人散户无法开具专票，用废企业调整模式自贸易公司处取得发票属于虚构交易主体型虚开

在某法院一则刑事判决中，自然人散户拥有废旧物资货源，但因其无法开具增值税专用发票且不符合用废企业的供应商要求，遂联系甲公司并通过甲公司向用废企业销售废旧物资，部分业务则为用废企业因自行收购废旧物资无法取得发票而联系甲公司参与购销。在业务开展过程中，甲公司根据用废企业提供的过磅单、结算单等资料与用废企业结算、开具发票。

公诉机关指控甲公司相关人员为他人虚开增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪。法院审理认为，用废企业以不含税价格从散户处实际收购废旧物资，该环节国家未征收到税款；而因散户不具有开具增值税专用发票的资格，用废企业无法取得发票实现抵扣，散户或用废企业将甲公司虚构到购销业务中，让甲公司为用废企业虚开增值税专用发票，用废企业获得进项发票，将依法不能抵扣税款的业务，通过甲公司这一虚构的不具有合理商业目的的交易主体，以开具增值税专用发票的手段，实现增值税进项税额抵扣，从而减少了用废企业实际应缴增值税税额，降低其增值税税收负担，造成国家税款损失。最终认定甲公司相关人员构成虚开增值税专用发票罪。

再生资源、煤炭、物流运输等行业普遍存在源头多为自然人、个体户的现象，尤其是在废钢、废有色金属、煤炭等领域，散户年销售额往往以百万计，但在实践中大多数散户未办理市场主体登记、未办理税务登记，以自然人的身份与购买方交易，无法为购买方开具或申请代开增值税专用发票。实践中，用废企业、洗煤厂或电厂等生产企业往往将贸易企业加入购销链条中，由此类企业参与购销，并自其处取得增值税专用发票。对于此种业务模式的调整，司法实践中有观点如上文法院认为，自然人散户不具有开具增值税专用发票的资格，其所发生的购销交易属于依法不能抵扣税款的业务，而下游生产企业将贸易公司虚构到购销链条中，系将依法不能抵扣税款的业务通过贸易公司等此类虚构的贸易主体实现发票的开具与进项税额的抵扣，属于虚构交易主体型虚开，构成虚开犯罪。在此种认定下，贸易公司、下游生产企业均面临虚开的刑事责任风险。那么，自然人散户的销售业务是否属于依法不能抵扣税款的业务？上述情形是否属于虚构交易主体型虚开，贸易企业、下游生产企业是否构成虚开犯罪？

二、什么是虚构交易主体型虚开？

去年3月出台的《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）对虚开增值税专用发票罪的罪状进行修订，“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；（五）违反规定以其他手段虚开的”。

最高法在《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文中将上述情形概括为“无货虚开”“有货虚开”“虚构交易主体型虚开”和通过篡改发票电子信息虚开等类型。对于本文讨论的“虚构交易主体型虚开”，首先需要明确何为依法不能抵扣税款的业务。除《增值税暂行条例》规定的用于集体福利或个人消费的购进货物或服务等项目的进项税额不得抵扣外，根据增值税原理，依法不能抵扣税款的业务应涵盖增值税专用发票抵扣链条终止的情形，即相关商品或服务不会再向下游流转，购买方成为链条中的最终负税人，若不当延长抵扣链条、将本应当终止的进项抵扣链条重新启动，嫁接到其他业务链条上，用于抵扣另一个业务产生的销项税额，则可能造成增值税利益的整体减损。

在实践中，此种通过“虚构交易主体”抵扣“依法不能抵扣税款的业务”常见于富余票虚开中，例如在电子产品、服装、餐饮等行业中，销售方所面对的客户往往是终端个人消费者，也即增值税专用发票链条中的最终负税人，增值税的抵扣链条在个人消费者处终止，消费者基于含税价从销售方处购入货物或服务所实际承担的税负属于“依法不能抵扣税款的业务”，销售方也不得向个人消费者开具增值税专用发票。而部分企业则利用个人消费者不要票的特点，将富余的进项税额开具给受票企业，即“虚构交易主体”，将本应终止、实际负税的增值税链条通过虚构主体的形式不当延长，受票企业取得虚开的增值税专用发票并抵扣了原本不应抵扣的增值税税额。

而在本文情境中，自然人散户无法向购买方开具增值税专用发票的情形不属于两高涉税司法解释所指的“依法不能抵扣税款的业务”。一方面，自然人散户与下游企业发生了真实的购销交易，下游企业基于含税价依法取得了增值税进项抵扣权益，散户应当向其开具发票，仅是因其主体身份不符合开具增值税专用发票的条件而无法开具，凭证的不合法不等于相关业务不得抵扣税款；另一方面，如上文所述，“依法不能抵扣税款的业务”指向增值税抵扣链条终止的业务，而散户并非链条中的最终负税人，例如在煤炭行业，个人煤矿主采矿后将煤炭不带票销售给贸易公司或洗煤厂、电厂等下游企业，中间经历贸易、生产等多个增值环节，增值税链条应在上述环节中实现层层开票、环环抵扣，个人煤矿主并非增值税链条最终端的主体。因此，对于调整散户供货模式、自贸易企业处取得发票的行为不应评价为“虚构交易主体型虚开”。

三、刑事风险防控：结合在案证据、法律适用等争取无罪或罪轻

实践中，还有观点认为，下游生产企业调整供货模式的行为属于“有货虚开”行为，即两高涉税司法解释所指的“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，认为生产企业系以不含税价格购入货物，而后自贸易企业处获取发票申报抵扣，在这种情形下，因生产企业未实际承担上一环节的税负，故其不能享有抵扣的权利，则生产企业从贸易企业处取得发票本质上是以套取国家增值税款的方式降低自己的成本，应构成虚开犯罪。前述观点导致贸易企业、下游生产企业在实践中同样存在极大的虚开刑事责任风险。我们认为，在面临虚开犯罪的指控中，贸易企业、生产企业可以从以下几点争取无罪或罪轻：

对于贸易企业而言，一是可以结合行业实际情况论述其在该贸易模式中存在的合理性与合法性，如垫资、承担货损的风险等等；二是可以结合在案证据阐述贸易企业实际参与了购销业务，同时论述一站式运输等货权交割方式的合法性；三是结合出罪条款，论述在有真实购销交易存在的情况下，贸易企业没有骗抵国家税款的故意，也未造成税款被骗损失，对于存在财政返还的情形，应区分财政与税收，其取得的财政返还不应界定为税款损失等等。

对于生产企业而言，一是可以结合税法原理论述其基于真实的购进业务依法取得了增值税的抵扣权利等；二是根据个案实际情况论述确有真实的货物交易存在，且所取得的发票未超过实际可抵扣税额；三是结合出罪条款，论述企业没有骗抵税款的目的、未造成国家税款被骗损失，不应构成虚开增值税专用发票罪，在其实际支付货款、取得货物的情况下，仅仅因散户无法开具增值税专用发票而选择由贸易公司开具，且发票上的税款未超过实际应抵扣税款，并不是因不具备抵扣权而依法不能抵扣，其目的不是为了骗抵国家税款而是为了不多缴税款，亦不会造成税款被骗损失，故符合出罪条款之规定，不应以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。

• 小结

再生资源、煤炭等行业普遍存在源头多为零散个体的情形，下游生产企业对业务模式合理合法的调整并不一定引致虚开骗税的怀疑，在有真实购销业务的情况下，下游生产企业将原本自散户处采购的业务调整为与贸易公司之间的购销交易，取得其开具的发票并进行增值税进项抵扣与所得税税前扣除不会造成国家税款损失，不应认定为虚开。税法应当恪守税收中性原则，不能片面、割裂地看待多样化的经济活动方式，对有真实交易的开受票行为应当审慎判断。