《税务行政处罚裁量基准（2026 年版）》征求意见稿的亮点与修改建议

编者按：2012年7月，税务总局发布《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》（国税发〔2012〕65号），要求各省税务局原则上应当建立税务裁量基准制度，2016年11月，税务总局又发布了《税务行政处罚裁量权行使规则》，明确要求各省税局联合制定本辖区统一适用的税务行政处罚裁量基准，对税务行政处罚裁量基准制定、规则适用作出了明确规定。近年来，东北、西南等地区先后发布了税务行政处罚裁量基准，统一了本区域内的税收执法尺度，但从全国层面缺少统一规则。为健全行政裁量权基准体系、推动全国税务执法标准一体化，税务总局起草形成了《国家税务总局关于发布〈税务行政处罚裁量基准（2026年版）〉的公告（征求意见稿）》（以下简称《裁量基准》），并面向社会公开征求意见。本文在总结《裁量基准》亮点的基础上，拟结合实务经验，提出有针对性的修改建议。

一、《裁量基准》的三大亮点

一是统一体例结构和五级裁量阶层。在体例结构方面，此前，西北、东北、华北等区域税务行政处罚裁量基准将各类违法行为和对应的处罚基准混杂罗列，层级逻辑较为模糊，不便于执法人员查阅、对照适用。《裁量基准》对9类66项税务行政处罚事项，逐项明确法律依据、裁量阶次、适用条件和具体标准，逻辑清晰、要素一目了然，降低执法适用难度。具体到裁量阶次方面，此前，各区域划分标准杂乱不一——东北区域未设置分级，中南区域划分为较轻、较重、严重三级，华东区域设置轻微、较轻、一般、严重四级，区域间分级口径不相同，跨区域经营企业极易出现“同案不同罚”。《裁量基准》统一设置了轻微、较轻、一般、较重、严重五级裁量阶次，有助于实现全国“一把尺子量到底”，构建分层递进、客观量化的违法评价体系。

二是新增两大违法行为类别。此前，各区域的税务行政处罚裁量基准主要根据《税收征收管理法》《发票管理办法》《税务登记管理办法》等规定，将违法行为分为违反税务登记、账簿凭证、纳税申报、税款征收、税务检查、发票及票证、纳税担保规定等七大类。《裁量基准》结合《涉税专业服务管理办法（试行）》《互联网平台企业涉税信息报送规定》等新规定，新增“违反涉税专业服务管理”“违反涉税信息报送规定”两大类别，将新业态、新监管领域纳入标准化裁量体系，解决对涉税中介、互联网平台企业税收违法行为处罚无统一标尺问题。

三是多个裁量因素合理组合，防止“一刀切”处罚。例如偷税、骗取出口退税等典型涉税违法行为，此前，各区域裁量基准和逻辑较为单一，部分地区仅以是否配合税务检查、违法发生次数等单一指标作为裁量依据，未能全面结合违法事实、行为性质、情节轻重、社会危害程度等因素综合评判，容易出现处罚畸轻畸重、过罚不相当的问题，处罚合理性方面有所欠缺。《裁量基准》综合选择与违法行为关联度高且能客观反映违法行为性质、危害后果和改正与配合态度的裁量因素进行合理组合，充分运用“定额＋幅度”方式设置处罚标准，兼顾统一执法尺度与个案差异化处置的空间，防止因简单化“一刀切”导致执法不公。以偷税为例，《裁量基准》综合考量违法次数、配合态度、偷税数额因素，划定处罚区间，为个案处理留有合理的裁量空间。再如骗取出口退税，《裁量基准》参照两高涉税司法解释量刑标准设置裁量因素，实现税务行政处罚与刑事处罚评价标准和逻辑的有效衔接。

二、《裁量基准》主要修改意见

无过不罚、罚当其过是行政处罚的基本原则。过错包括主观违法故意、客观违法行为、危害后果三个层面，《行政处罚法》第三十三条第二款关于“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”的规定表明，主观故意是行政处罚成立的前提。但现行税法条文对主观故意要素未作显性规定。以《税收征收管理法》第六十三条偷税为例，其未直接写明纳税人故意实施偷税行为才构成偷税，而是将主观故意要素内嵌于“伪造、变造、隐匿、擅自销毁”“拒不申报”等表述之中。国家税务总局曾通过撰写释义，个案批复等方式统一执法口径，反复明确主观故意是认定偷税的必备要件，以规范税务执法行为。如其在《新税收征收管理法及其实施细则释义》中强调“因纳税人的原因造成的未缴少缴税款，有多种情况，甚至有时是纳税人主观故意造成的，如偷税、骗税等”；在《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发〔2017〕30号）中明确，“对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，……不定性为偷税”；此外，在税总函〔2016〕274号、税总函〔2013〕196号、国税办函〔2007〕513号中均指出主观故意是偷税的构成要件，且由税务机关承担举证责任。即便如此，隐性的立法表述容易产生争议，导致税收执法出现客观归责的情形。部分税务执法人员认定偷税是否成立，仅审查偷税的客观行为与少缴税款的危害后果，不考量纳税人的主观状态，这与行政处罚基本原则明显相悖。该问题同样延伸至虚开发票、骗取出口退税等涉税违法行为。

笔者认为，在税法未将主观故意作为税收违法行为明文规定的构成要件的情况下，可以通过阻却行政责任条款，将没有主观故意的税收违法行为排除在处罚范围外。这种立法模式在涉税犯罪司法解释中已有先例，《刑法》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪，从表述上看更类似于行为犯，最高法与最高检曾以复函、案例、发表文章等多种方式，强调行为人虽然实施了虚开发票行为，但是不以抵扣税款为目的，未造成增值税税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。然而，实践中仍存在大量客观归罪的案例。在刑法条文未作修订的前提下，为统一全国司法认定标准，2024年3月，最高法与最高检联合颁布《两高涉税司法解释》，通过明示的出罪条款，合理划定虚开增值税专用发票罪的犯罪圈。

从虚开犯罪的立法路径可以看到，在法律没有修改的情况下，通过增设出罪条款，将主观目的、损害结果作为刑事追责的审查要件，可以消除司法实践的客观归责问题，实现主客观相统一要求。当前税务行政处罚领域也面临同样的困境——虚开发票、偷税、骗取出口退税等涉税违法的认定，普遍存在忽视主观故意要素、仅根据客观行为作出处罚的问题，依靠个案批复、发函等方式难以矫正基层执法惯性。据此，笔者建议《裁量基准》借鉴虚开犯罪的立法路径，对虚开发票、偷税、骗取出口退税等违法行为，在裁量基准的适用条件和对应的具体标准中，增设主观故意审查要件，明确“纳税人实施涉税违法行为，但没有证据证明纳税人有主观故意的，不予行政处罚”。

三、“不具有主观故意”的主要表现形式

结合税务实践，笔者认为，认定纳税人不具有主观故意，具体表现形式包括但不限于以下四类情形：

一是稽查立案前主动更正申报补缴税款、缴纳滞纳金。纳税人在稽查局立案检查前，自行发现涉税问题并主动纠错、补缴税款、缴纳滞纳金的，参照税总函〔2016〕274号、税总函〔2013〕196号、国税办函〔2007〕513号之规定，该主动纠错行为足以证明行为人不存在逃避纳税的主观意图，不具备行政处罚所需的主观可责性。同时，滞纳金本身就带有惩戒性质，是对纳税人未按时履行纳税义务这一违法行为的惩罚，通过加收滞纳金，已然对纳税人怠于履行纳税义务的行为作出了负面评价与责任追究，在没有主观偷税故意的情况下，不能再升格为偷税予以处罚。

二是因政策理解偏差、会计核算失误少缴税款。税收规则体系专业性强、条文细则繁杂，部分概念界定、计税口径、优惠适用标准较为抽象，如农产品征税范围界定等内容，一般市场主体难以精准把握。纳税人因对税收政策理解存在偏差、财务核算疏漏等非过失造成少缴税款的，其主观上并无刻意隐瞒收入、虚列成本、规避纳税义务的故意，不具备行政可责性。

三是受到第三方欺骗少缴税款。增值税具有链条抵扣的特征，上下游交易关联性强，实践中上游主体被认定为虚开发票后，下游受票企业通常被动面临进项税额转出、企业所得税纳税调整等责任，甚至可能被直接定性为虚开、偷税并予以处罚。市场经济交易模式复杂多元，若受票企业在交易全过程中已尽到合理审慎审查义务，核实了开票主体经营资质、交易授权材料，依照合同约定完成资金支付、取得发票，不存在故意虚开发票，不存在利用虚开发票抵扣税款偷逃税款的故意，仅因上游交易相对方恶意欺骗、刻意隐瞒虚开事实进而产生涉税问题，应当认定受票企业无主观故意，对此类被第三方欺骗的情形不予行政处罚。例如销售方和开票方之间已经形成表见代理特征，要求受票方查明二者之间不存在法律关系，就不具有期待可能性。笔者建议进一步配套完善善意取得虚开发票的相关规定，用善意取得虚开评价不具有主观故意的取得虚开发票行为。

四是开票企业以违法方式提供服务，受票企业不知情的。例如医药行业中，虚开发票往往与商业贿赂相伴相生。制药企业与推广服务商建立了真实的推广服务关系，向推广服务商支付了推广服务费用，据此取得推广服务商开具的发票，然而，推广服务商没有作合法的推广服务，而是通过带金销售等行为推广药品，制药企业对此不知情。实践中，有部分税务执法人员往往以推广服务商实施商业贿赂为由，认定推广服务商并未真实开展推广服务，否定推广服务商与制药企业之间业务的真实性，进而认定发票构成虚开，要求受票企业作纳税调整，甚至处以罚款，导致责任牵连至制药企业。笔者认为，上游推广服务商实施商业贿赂、未真实提供推广服务属于其独立的、单方的违法行为，与制药企业和推广服务商之间的真实交易相互独立，不能以上游企业事后违法，反向推定受票企业没有开展真实业务。此种情形下，制药企业已经留存全部交易资料，履行合理的审查义务，对上游推广服务商的行为不知情，应当认定受票企业无主观故意，不予行政处罚。

四、结语

笔者认为，随着未来税收立法纵深推进，在修订《税收征收管理法》《发票管理办法》等法律法规时，明确将主观故意纳入偷税、虚开发票、骗取出口退税等涉税违法行为的法定构成要件，彻底解决对无主观故意涉税违法行为不当处罚的问题，推动税务行政处罚更加公正规范，进一步提升税收治理法治化、现代化水平。