最高法选登案例：为骗取出口退税方虚开增值税专用发票，构成从犯

编者按：根据出口退税政策，外贸企业需以增值税专用发票和报关单作为凭证办理出口退税。在骗取出口退税案件中，不法分子通常围绕发票和报关单实施操作：一方面，通过支付开票费让他人为自己虚开增值税专用发票，以匹配他人出口货物信息；另一方面，通过非法手段获取他人报关单，从而实现骗取出口退税。对于骗税方，通常认为构成骗取出口退税罪；但对于虚开发票一方的定性，实践中存在分歧，导致裁判结果不一。部分司法机关认为，虚开一方的行为构成骗取出口退税罪；部分司法机关则认为，虚开一方不构成骗取出口退税罪，构成虚开增值税专用发票罪。在虚开增值税专用发票罪的认定上，亦存在分歧——有的司法机关认为，虚开一方独立实施虚开行为，构成主犯；有的则认为，虚开一方系为骗税一方提供发票，与骗税方在虚开犯罪范围内成立共同犯罪，构成从犯。由于骗取出口退税罪的量刑重于虚开犯罪，对于虚开税额500万元以上的案件，若定性为骗取出口退税罪从犯，在不考虑其他情节的情况下，最好的结果也只能为有期徒刑五年；若定性为虚开犯罪主犯，刑期通常在十年以上；若定性为虚开犯罪从犯，则可能实现刑期降档，争取三年有期徒刑并适用缓刑。《刑事审判参考》总第147辑选登的虚开、骗税关联案例，将虚开一方认定为虚开犯罪，同时认定具备从犯情节，为此类案件中虚开方的刑事辩护提供了重要参考。本文结合该案例进行简要分析，供读者参考。

一、案例引入：洪某振等人骗取出口退税、潘某某等人虚开专票案

本案中，洪某振联系潘某某为周某控制的4家外贸企业开具增值税专用发票，潘某某联系苏某某等人购买增值税专用发票。操作方式为：潘某某、苏某某让长宏时代公司为周某控制的4家外贸企业提供增值税专用发票。长宏时代公司的实际控制人安排廖某某等人，在明知无实际业务发生的情况下，在自己公司向上游供货商广某甲和公司等公司进货时，以周某控制的4家外贸企业名义签订虚假购货合同，制造虚假资金流水，采取票货分离的方式，将进项增值税专用发票开具到周某控制的外贸企业，并从中收取开票费。此外，朱某爱、罗某等亦采用上述方法，在明知无实际货物购销业务的情况下，以向长宏时代公司支付开票费的方式，为周某控制的外贸企业开具增值税专用发票。周某控制的4家外贸企业与洪某振控制多家香港公司签订虚假手机出口外贸合同。洪某振通过借货配单取得虚假报关单。而后，4家外贸企业以前述增值税专用发票和报关单向税务机关虚假申报骗取国家出口退税72573万元。

其中：潘某某虚开增值税专用发票价税合计499643万元，发票被用于骗取出口退税款71592万元；苏某某虚开增值税专用发票价税合计471203万元，发票被用于骗取出口退税款67650万元；廖某某虚开增值税专用发票价税合计196203万元，发票被用于骗取出口退税款25102万元；朱某爱、罗某虚开增值税专用发票价税合计25297万元，发票被用于骗取出口退税款907万元。

最终，法院认定虚开发票一方潘某某、苏某某、朱某爱、廖某某、罗某构成虚开增值税专用发票罪，具备从犯情节，判处有期徒刑八年至三年不等，部分适用缓刑。其余被告人构成骗取出口退税罪，刑期为十四年至五年有期徒刑不等。本案中，潘某某、苏某某、朱某爱、廖某某、罗某虽构成虚开增值税专用发票罪，但法院在主从犯区分问题上，将五人与犯骗取出口退税罪的各被告统一评判，认定洪某振构成主犯，其他被告均构成从犯，这一裁判观点值得深入分析。

二、为骗税方虚开发票为何不构成骗取出口退税罪？

《刑法》第二百零四条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，构成骗取出口退税罪。2002年最高法出台的《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号，已失效）对何为假报出口或其他欺骗手段进行了明确。其中，第一条第（三）项规定，“刑法第二百零四条规定的‘假报出口’，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：（三）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票”。而后，2024年，最高法和最高检出台《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号），第七条第（一）项亦规定，“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的‘假报出口或者其他欺骗手段’：（一）使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的”。

据此，部分司法机关认为，只要开票方为骗税方开具增值税专用发票，发票被受票方用于申报骗取出口退税，则开票方就构成骗取出口退税罪的共犯。这一观点忽视了开票方的主观目的，显然不能成立。根据主客观相统一原则，认定犯罪成立必须同步审查主观要件，判断行为人是否具有骗取国家出口退税款的共同故意。如果开票方与骗税方存在共同骗取出口退税的通谋，则构成骗取出口退税罪共犯；如果开票方不知道骗税方使用发票用于骗取出口退税，或者仅概括知晓发票用于出口申报但无共同骗税通谋，则不能构成骗取出口退税罪。由于开票方的主观心态难以直接查明，实践中往往通过客观行为推定其主观状态，例如与骗税方深度关联、约定对退税款分成等情形。

本案中，潘某某、苏某某、朱某爱、廖某某、罗某等人仅参与虚开发票环节，收取开票费，未参与配单、获取报关单、退税申报、退税款分成等骗税核心环节，与下游骗税主体亦不存在骗取出口退税的共同通谋，故法院认定其构成虚开增值税专用发票罪，而非骗取出口退税罪。

三、能否针对不同罪名的被告统一划分主从犯？

《刑法》规定，“共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪。在共同犯罪中起主要作用的，是主犯，起次要或者辅助作用的，是从犯”。据此，只有在共同犯罪中，才有主从犯的区分问题。部分司法机关认为，上游开票方构成虚开增值税专用发票罪，而下游受票方构成骗取出口退税罪的，由于双方罪名不同，不属于共同犯罪，故不能将两类被告统一划分主从犯关系，而只能在相同罪名内部成立共同犯罪关系的被告之间划分主从犯，但这种观点未能认清骗税罪与虚开犯罪的关系，其结论显属偏颇。

首先一个基本问题是，以取得虚开发票的方式实施骗税的，骗税方是否构成虚开犯罪？如前述，虚开增值税专用发票是骗取出口退税罪的手段，骗税方通过该方式骗取出口退税款，必然实施虚开增值税专用发票的行为。但行为的存在不等于犯罪的成立，还需判断该行为是否满足虚开增值税专用发票罪的构成要件。从构成要件看，骗税方通过支付开票费让他人为自己虚开增值税专用发票，属于《刑法》第二百零五条规定的“让他人为自己虚开”情形；其将虚开的发票用于申报出口退税，本质上是将虚开发票作为骗取出口退税款的凭证。出口退税所退税款，本质上是国家已征收的国内增值税。骗税方将虚开发票用于申报出口退税，与将虚开发票用于国内进项抵扣后骗取留抵退税，在对国家增值税税款的侵害上具有同质性，符合虚开增值税专用发票罪“骗抵税款”的主观目的。《刑法》第二百零五条将“虚开增值税专用发票”与“虚开用于骗取出口退税发票”并列规定，说明为骗取出口退税而虚开发票的行为，同样落入该条的规制范围，不因发票未用于国内进项抵扣而排除虚开犯罪的成立。故以取得虚开发票方式骗税的，骗税方同时构成了虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪。从罪数来看，二者形成手段行为与目的行为的牵连关系，根据牵连犯处断规则择一重罪处罚，以法定刑更重的骗取出口退税罪定罪。

而共犯理论中，目前为我国实务界广泛接受的是部分犯罪共同说，即二人以上虽然共同实施了不同的犯罪，但当这些不同的犯罪之间具有重合的性质时，则在重合的限度内成立共同犯罪。对于骗税方来说，虽最终定性为骗取出口退税罪，但其手段行为已经满足虚开增值税专用发票罪的构成要件。骗税方与开票方虽各自犯罪目的不同，但二者在虚开增值税专用发票的行为层面具有共同故意与共同行为，骗税方超出虚开范围的骗税目的，不影响二者在虚开罪重合限度内成立共同犯罪。

接下来的问题是虚开方是否构成从犯。需要指出的是，开票方实施的“为他人虚开”行为，虽属于《刑法》第二百零五条第三款明文列举的实行行为类型，但实行行为与主犯地位并非等同。正犯与主犯分属定性与量刑两个评价维度，刑法第二十七条规定的“起次要作用”的从犯，本身就包括次要实行犯的情形。因此，开票方即使实施了虚开的实行行为，仍可能被认定为从犯。具体应当根据犯意的形成，实行行为在整个犯罪构成要件中的关键程度和所起的作用、危害后果的发生与实行行为的关联程度，违法所得分配情况等因素，综合审查行为人的犯罪行为是起主要作用还是次要作用。本案中，从犯意的提起者来看，洪某振为骗税主动寻求开票方提供发票，系骗税犯意的提起者，潘某某等人的虚开犯意系被诱发的。从实行行为的作用结果来看，潘某某等人仅提供了辅助作用，骗税结果不仅仅依赖于其虚开行为，而洪某振则操纵了整个骗税过程。从犯罪行为获利的角度来看，开票方仅收取了开票费，未参与骗税方的退税款分成，其所获利益相对于骗税方获取的出口退税款而言显著较小。故法院认定潘某某等人构成虚开增值税专用发票罪，同时在共同犯罪中处于次要地位，构成从犯。

四、结语

当前，跨部门大数据信息共享机制持续落地，八部门常态化联合打击骗取出口退税工作机制不断完善，骗取出口退税案件的刑事风险显著提高。司法实践中，骗取出口退税犯罪与虚开增值税专用发票犯罪高度交织，案件涉及虚开、配货、报关、资金流转、退税申报等多个犯罪链条，事实认定、证据审查与法律适用均较为复杂。对此类链条型涉税犯罪，应当结合各行为人参与的阶段、实施的具体行为分别定性评价，不能不加区分地全部以骗取出口退税罪定罪处罚。对定性虚开增值税专用发票罪的当事人，亦不能以罪名不同为由不合并划分主从犯关系。