成品油专票虚开案十一年改判六年，二审认定虚开发票罪的裁判逻辑与启示

编者按：近日，上海市第二中级人民法院作出（2025）沪02刑终752号二审刑事判决，将一审认定的虚开增值税专用发票罪改判为虚开发票罪，该案是成品油贸易领域以虚开手段逃避消费税监管的典型案件，二审法院在认定事实不变的基础上纠正法律适用，既契合两高涉税司法解释对虚开专票罪犯罪圈的限缩精神，又再次确认了虚开发票罪的犯罪对象可以包含增值税专用发票这一重要裁判规则。本文以该案为切入，剖析二审改判的法律逻辑，并就成品油虚开案件的罪名认定与辩护策略展开分析，以期为同类案件提供实务参考。

01 案例引入

李某系甲公司的实际经营者，2019年6月起，李某在经营甲公司期间，在与乙公司没有真实交易的情况下，以支付开票费、资金回流、虚构合同等方式，让乙公司为甲公司虚开成品油增值税专用发票，涉及税款1800余万元，均已认证抵扣。此外，2020年1月，李某在没有真实交易的情况下，让其他两家公司为甲公司虚开成品油专票，涉及税款720余万元，均未抵扣，后因无法做进项抵扣，由对方将上述部分发票做红冲处理。

一审法院上海市宝山区人民法院认定李某构成虚开专票罪，判处李某有期徒刑十一年。李某不服提起上诉。李某本人辩称其行为应当构成非法购买罪，原判量刑过重。辩护人则提出，李某获取进项发票的目的在于逃避销售成品油所应缴纳的消费税，属于其应税义务范围内偷逃税款，构成逃税罪。上海市人民检察院第二分院则认为，李某主观上具有骗取税款的目的，客观上使用虚开专票进行抵扣，造成国家税款损失，建议驳回上诉、维持原判。二审法院上海市二中院经审理后认为，原判认定事实清楚、证据确实充分、审判程序合法，但适用法律不当，应予纠正，最终认定李某构成虚开发票罪，改判李某有期徒刑六年。

02 成品油发票模块监管下虚开专票的真实目的

本案的核心争议在于李某让他人为自己虚开成品油专票的行为，究竟构成虚开专票罪还是其他罪名？要回答这一问题，首先需要理解成品油贸易的行业背景以及成品油发票模块的监管机制。

自2018年3月起，国家税务总局要求成品油经销企业通过增值税发票管理系统中的成品油发票模块开具成品油发票。该模块的核心功能在于建立购进、库存、销售的数量勾稽关系，即企业采购成品油时必须取得合规的成品油增值税专用发票，系统据此自动增加该企业的成品油库存数据；企业对外销售成品油开具发票时，系统则自动核减相应的库存数据。如果企业的库存数据不足，系统将无法开具成品油销售发票。这一监管机制的设计初衷，是为了从发票环节防控成品油消费税的流失。消费税在生产环节征收，如果贸易商能够不经合规渠道采购成品油，即采购不带票的油品，就意味着上游生产环节可能存在未缴纳消费税的情况。成品油模块通过无票不得入库、无库存不得开票的规则，倒逼贸易企业从正规渠道采购带票油品，从而在流通环节实现对消费税的间接监管。

理解了成品油发票模块的运行逻辑，李某虚开专票行为的目的便清晰可见。李某在经营油品贸易过程中，采购了一批成品油，但供货商未能提供成品油增值税专用发票。由于缺少合规的进项发票，李某的公司在成品油模块中没有相应的库存数据，导致其在对外销售油品时无法通过系统开具成品油增值税专用发票。为突破这一限制，李某选择让他人为其虚开成品油专票，目的是增加其公司在成品油模块中的库存数据，从而在对外销售油品时能够正常开具成品油专用发票、消耗模块库存。由此可以看出，李某接受虚开发票的目的并非骗抵增值税税款，而是为了突破成品油模块的库存限制，使其能够在系统中完成销售开票。这一行为的实质，是规避成品油消费税的监管规则，而非利用增值税专用发票的抵扣功能骗取国家增值税税款。

03 二审法院改判为虚开发票罪的法律逻辑

正是基于这一判断，二审法院认定李某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。接下来的问题是，既然不构成虚开专票罪，那么应当以什么罪名追究其刑事责任？

（一）不构成虚开增值税专用发票罪的理由

虚开增值税专用发票罪的立法本意在于惩治利用增值税专用发票抵扣税款功能骗取国家增值税税款的行为。两高涉税司法解释第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”该条款虽然以“虚增业绩、融资、贷款等”为列举情形，但“等”字并非穷尽列举，关键在于不以骗抵税款为目的和没有因抵扣造成税款被骗损失两个实质条件。

从主观目的看，李某取得虚开专票的目的是增加成品油模块库存数据以实现对外开票，而非通过虚假的进项抵扣骗取国家增值税税款。李某的公司实际经营成品油贸易业务，有真实的油品采购和销售活动，其取得虚开发票是为了弥补因上游供货商不开票导致的模块库存缺口，这一目的显然不同于传统的以空壳公司暴力虚开骗取税款的行为模式。从客观结果看，在成品油贸易的增值税链条中，各环节企业均按照发票记载的税额申报缴纳增值税，增值税的抵扣链条并未因虚开行为而断裂。增值税作为价外税、链条税，只要各交易环节如实申报纳税，纳税人抵扣进项税额的行为就不会造成增值税被骗损失。因此，李某的行为符合两高涉税司法解释第十条第二款规定的出罪条件，不应以虚开增值税专用发票罪论处。

（二）虚开发票罪的犯罪对象可以包含增值税专用发票

本案二审法院将李某的行为认定为虚开发票罪，法律依据是《刑法》第二百零五条之一，该条规定，“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”围绕该条文，实务界存在虚开发票罪的犯罪对象是否包含增值税专用发票的争议。有观点认为，“本法第二百零五条规定以外的其他发票”就是增值税专用发票以外的发票，虚开发票罪等同于“虚开普通发票罪”，虚开专票行为不能落入虚开发票罪。这一理解也是此前司法实践中许多虚开专票行为被一刀切地认定为虚开专票罪的原因之一。

但从立法目的和体系解释出发，上述结论难以成立。具体来说，“第二百零五条规定以外”这一限定语的关键在于“规定”二字，它指向的不是发票种类，而是行为是否被第二百零五条评价为犯罪。刑法第二百零五条“规定”为犯罪的虚开增值税专用发票行为，才不适用第二百零五条之一，而不构成虚开专票罪的虚开专票行为，并未被第二百零五条“规定”为犯罪，当然可以适用第二百零五条之一的虚开发票罪。陈兴良教授在《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》一文中指出，“不以骗取国家税款为目的虚开专票行为，并没有被刑法第二百零五条规定为犯罪，仍然可以涵括在刑法第二百零五条之一的虚开其他发票的构成要件之内。对于不以骗取国家税款为目的的虚开虽然不能定虚开专票罪，完全可以认定为虚开发票罪。”张明楷教授在《论虚开增值税专用发票罪的构造》一文中亦持相同观点，指出“即便行为人虚开了增值税专用发票，只要行为人并未将该发票用于骗取、抵扣税款，就应当认为该发票属于‘本法第二百零五条以外’的发票。”

此外，最高法在2025年出版的全国法官培训统编教材《刑事审判实务》中，已明确认可了这一裁判路径，指出不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票构成犯罪的，可按虚开发票罪定罪处罚。这意味着尽管理论上仍有争议，但最高法已通过权威教材为全国法官提供了明确的裁判指引。实践中亦已有多起司法判例贯彻了这一裁判规则。

04 成品油虚开案件的辩护路径与策略选择

对于以逃避消费税监管为目的、而非以骗抵增值税为目的的虚开成品油专票行为，完全存在通过准确的法律适用大幅降低刑罚的空间。结合本案及类案的裁判经验，此类案件的辩护可从以下几个层面展开。

第一，还原交易实质。将单一的虚开行为还原至完整的成品油采购销售链条中进行审视，证明当事人存在真实的油品经营活动，虚开发票是为了解决成品油模块库存数据不足的问题，而非凭空骗取税款。同时，应着重查明并举证各环节增值税的申报缴纳情况，论证增值税链条未因虚开行为而断裂，不存在增值税被骗损失。

第二，锁定主观目的。通过客观行为推导主观状态，论证当事人取得虚开发票的主观目的是突破成品油模块的库存限制、完成对外销售开票，其本质是规避消费税监管规则，而非骗取国家增值税款。这一论证路径需要结合成品油模块的运行机制、当事人的业务经营模式等证据综合分析。

第三，选择适当的辩护罪名。在虚开专票罪出罪的基础上，辩护人需要根据个案情况选择主张的罪轻罪名。就虚开发票罪而言，需论证虚开行为不以骗税为目的且未造成增值税被骗损失，不涉及逃税数额和逃税比例的精确计算。从本案的实际效果看，李某正是通过这一路径将刑期从十一年降至六年。就逃税罪而言，辩护人也应当予以重视。最高法在《刑事审判实务》中明确，为逃税而虚开增值税专用发票的，不构成虚开增值税专用发票罪，并以成品油行业的变票逃避消费税为典型适用情形。同时，逃税罪还存在《刑法》第二百零一条第四款规定的刑罚阻却事由，经税务机关追缴后补缴税款、滞纳金并接受行政处罚的，不予追究刑事责任。最高法在《刑事审判实务》中进一步指出，对于未经税务机关先行处理而直接进入刑事司法程序的逃税案件，符合条件的，进入审判阶段后人民法院应当依法终止审理。因此，如果案件具备适用逃税罪的条件，当事人有可能不承担刑事责任。辩护人在个案中应当综合评估证据条件、诉讼阶段和刑罚预期，为当事人制定最优方案。

结语：本案从主客观相一致、罪责刑相适应原则出发，认定以逃避消费税监管为目的的虚开成品油专票行为不构成虚开专票罪，以虚开发票罪论处。这一裁判路径与两高司法解释限缩虚开专票罪犯罪圈的精神一脉相承，也与最高法法官培训教材所确立的裁判规则相互呼应。对于正在面临类似涉税争议或刑事案件的企业和个人，建议尽早寻求专业法律支持，从行为定性、证据审查、征税原理等角度制定有针对性的辩护策略，把握辩护的最佳时机。此外，本案判决对于过去以虚开专票罪判处的同类案件也有一定的申诉参考价值，符合条件的当事人可结合案件具体情况，在专业评估后依法通过申诉渠道寻求救济。