华税律师解读税收征管法修订草案八大亮点与五项建议

编者按：2026年11月6日，中国人大网公布《税收征收管理法（修订草案）》全文，向社会公开征求意见。为便于区分，本文将现行《税收征收管理法》称为现行法，将2025年3月国家税务总局、财政部公布的《税收征收管理法（修订征求意见稿）》称为修订征求意见稿。修订草案共6章100条，对执法标准、逃税认定、滞纳金、强制措施、救济程序等作出了重大调整。华税律师团队以现行法为基准并结合修订征求意见稿进行比对，梳理修订草案八大亮点，并就仍需完善的条款提出五项改进建议，供读者参考研讨。

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税收征管法修订草案的总体框架

现行法于1992年制定，2001年全面修订，1995年、2013年和2015年分别修改过个别条文，共6章94条。根据修订草案的说明，近年来随着新业态新模式不断涌现，现行法征管措施不够完善、对纳税人合法权益保护不够有力等问题日益突出，征管改革中行之有效的措施和做法也需要上升为法律制度。在修订征求意见稿公开征求意见的基础上，税务总局、财政部起草了修订送审稿，司法部两次征求89家单位意见，会同税务总局、财政部修改形成修订草案，经国务院常务会议讨论通过后，于2026年11月2日提请十四届全国人大常委会第二十五次会议初次审议。

修订草案仍为6章，共100条，从完善税收征管措施、规范税务执法行为、加强纳税人合法权益保护、健全法律责任四个方面作出修改。与现行法相比，修订草案新增了纳税人识别号与实名办税、互联网平台企业协税义务、涉税大数据风险管理、一般反避税、更正申报、向出资人追缴税款等制度，取消了从事生产、经营的纳税人自领取营业执照之日起三十日内单独办理税务登记的要求，删除了现行法第三十七条对未办理税务登记和临时从事经营的纳税人扣押商品、货物的规定，以及涉及农业税的规定。与共106条的修订征求意见稿相比，修订草案将其第四十三条至第五十条关于税收保全、强制执行、期限和赔偿的八个条文整合为第四十三条至第四十六条，将分散的刑事责任规定统一归入第九十三条、第九十四条，并删除了修订征求意见稿第七条第二款、第三款的联合激励与联合惩戒规定，第六十六条第二款的电子数据取证规定，以及第八十三条的虚开发票罚款条款。虚开发票的行政处罚仍依据《发票管理办法》执行。

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税收征管法修订草案的八大亮点

（一）首次在法律中规定执法证明标准

现行法对税务机关查处税收违法行为应当达到何种证明标准没有作出规定。修订征求意见稿第十三条第二款首次规定，“税务机关查处税收违法行为，应当认定事实清楚，证据充分，适用依据正确，程序合法，依法公平公正进行处理。”修订草案将其移入第十条执法原则条款，规定“税务机关查处税收违法行为，应当认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，依法公平公正处理。”从“证据充分”到“证据确凿”，进一步要求证据真实可靠、证明结论确定无疑。这一表述与《行政复议法》《行政诉讼法》审查行政行为合法性的用语相一致。

修订草案同时删除了修订征求意见稿第六十六条第三款，即“对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力；当事人否认的，应当充分举证。”华税此前即指出，该款容易在检查程序中形成举证责任倒置，此次删除回应了这一关切。

（二）偷税改称逃税并实现与刑法逃税罪的用语衔接

现行法第六十三条使用“偷税”概念并列举了具体手段，其中不申报类行为以经税务机关通知申报而拒不申报为前提；第六十四条第二款对不进行纳税申报造成少缴税款的行为另行规定处罚，但不定性为偷税。2009年《刑法修正案（七）》已将偷税罪修改为逃税罪。修订草案第六十七条改称逃税，以进行虚假纳税申报或者不申报、逃避缴纳税款作为核心表述，与《刑法》第二百零一条的用语保持一致。

与现行法相比，修订草案将已办理设立登记的纳税人应纳税额较大而不申报的行为纳入逃税，并增设兜底条款。与修订征求意见稿相比，修订草案删去了“是逃税”的定义句和虚列支出、违规享受税收优惠等列举，对未登记纳税人沿用了现行法经税务机关通知申报而拒不申报的表述。此外，修订草案第九十四条新增第三款，规定“对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但是应当给予行政处罚的，司法机关应当依法移交税务机关处理。”

（三）税款滞纳金首次设定上限并明确免予加收情形

现行法第三十二条规定按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，没有设定上限。《行政强制法》第四十五条第二款规定，“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”税收滞纳金是否适用这一上限，在实践中长期存在争议。修订征求意见稿将“滞纳金”更名为“迟纳金”，曾被普遍认为意在回避上述争议。修订草案第四十一条回归“滞纳金”的名称，并规定“税款滞纳金不得超出税款本数的二倍。”这是首次以法律形式为税收滞纳金设定上限。

修订草案第四十二条第一款将因不可抗力导致无法按期缴纳、因入库地点或者征收机关等变更需要重新缴纳、缴纳已超过追征期的税款等列为免予加收的情形，由设区的市级以上税务机关批准。第二款规定，“纳税人依照本法第三十五条规定，经批准可以延期缴纳税款的，延期缴纳期间不加收税款滞纳金”，使延期缴纳制度真正发挥缓解资金压力的作用。

（四）强制措施扩展至个人但设置数额巨大门槛和程序约束

现行法第三十八条、第四十条规定的税收保全和强制执行措施，适用对象限于从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人和纳税担保人。修订征求意见稿第四十五条将强制措施和强制执行的对象扩展至全部纳税人、扣缴义务人。修订草案第四十四条在保留对个人强制的同时，增设个人欠缴税款数额巨大的前提，并须经设区的市级以上税务局（分局）批准；生活必需的豁免范围由现行法的“住房和用品”扩大到“住房、用品和费用”，并明确不得进入个人住宅。

修订草案第四十五条规定，强制措施的期限一般不得超过六个月，情况复杂的经国务院税务主管部门批准可以延长，但延长期限不得超过三个月，延长决定应当及时书面告知当事人并说明理由。第四十七条将阻止出境的对象从现行法的纳税人及其法定代表人扩展至主要负责人和实际控制人，但限定为欠缴税款数额较大的情形，并须经设区的市级以上税务机关批准。

（五）取消复议前清税并将起诉期限延长至六十日

现行法第八十八条第一款规定，纳税争议须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后才可以申请行政复议。修订草案第九十二条规定，纳税争议可以依法申请行政复议，对复议决定不服的，在缴纳税款、税款滞纳金或者提供相应的担保后起诉，清税要求由复议环节后移至诉讼环节，大幅降低了维权门槛。

修订草案还新增规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人提起行政诉讼的时限为收到行政复议决定书之日起六十日内。”按照《行政诉讼法》第四十五条的规定，复议后的起诉期限为十五日，而筹措税款或者办理纳税担保往往耗时较长。华税此前曾建议规定办理纳税担保的期间不计入起诉期间。修订草案以设定六十日特别期限的方式回应了这一问题，在相当程度上缓解了清税前置与起诉期限的衔接矛盾，但担保手续复杂、耗时超过六十日的情形仍可能存在。

（六）更正申报写入法律为纳税人主动纠错提供依据

现行法未规定更正申报。修订草案第二十八条新增第三款，规定“纳税人、扣缴义务人办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表后，发现有误需要更正的，可以按照国务院税务主管部门规定的期限、方式等更正申报。”这在法律层面确认了纳税人主动纠错的权利。纳税人发现申报差错后通过更正申报及时改正，符合初次违法且危害后果轻微等条件的，可以依照《行政处罚法》第三十三条第一款不予行政处罚，有助于引导纳税人主动纠错。

（七）新设出资人追缴制度并区分行政追缴与司法追缴

现行法仅在第五十条规定了税务机关的代位权、撤销权，对出资人通过抽逃出资、违规注销等方式逃避税款的行为缺少直接的追缴手段。修订征求意见稿第五十六条规定出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任的，税务机关应当向出资人追缴，由行政机关直接适用法人人格否认规则。修订草案第五十二条将其分为两款。出资人未依法履行出资义务、抽逃资金或者违规办理注销登记，且纳税人不履行或者怠于履行法定义务，情节严重的，经省、自治区、直辖市以上税务机关批准，税务机关可以依法向出资人追缴；出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任逃避缴纳税款的，税务机关可以依法向人民法院提起诉讼，由人民法院向相关出资人追缴。法人人格否认交由人民法院审查判断，避免了行政权对民事法律关系作出终局性判断，这与华税此前的建议相一致。

现行法第五十条仅列举了怠于行使到期债权、放弃到期债权、无偿转让财产、以明显不合理的低价转让财产等情形，并援引已经废止的合同法。修订草案第五十三条增加了放弃债权担保、恶意延长到期债权履行期限、以明显不合理的高价受让他人财产、为他人的债务提供担保等情形，目的在于防止欠税人以更隐蔽的方式处分财产、逃避欠税，使税务机关保全税收债权的手段与《民法典》关于代位权、撤销权的规定保持一致，同时对以不合理价格交易或者为他人提供担保的情形，以相对人知道、应当知道为条件，兼顾了善意相对人的交易安全。

（八）涉税信息保护与纳税信用管理获得法律依据

现行法第六条、第八条对信息共享和保密的规定较为原则。修订草案第六条要求建立健全常态化共享机制，明确能够通过信息共享获取的涉税信息不得要求重复提供，税务机关、税务人员对获取的涉税信息应当严格保密，不得用于税收征收管理以外的用途。第七条新增规定，“国家建立健全税收信用体系，实施纳税信用管理，促进税法遵从。”修订征求意见稿第七条中的联合激励与联合惩戒规定未予保留，避免了在征管法中对联合惩戒作笼统授权。

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对税收征管法修订草案的五项建议

（一）非逃税少缴税款的罚则应当恢复情节分档

修订草案第六十八条规定，“除本法第六十七条规定外，纳税人、扣缴义务人未按照规定申报造成未缴或者少缴税款的，由税务机关追缴其未缴或者少缴的税款、税款滞纳金，处未缴或者少缴的税款百分之五十以上一倍以下的罚款”。对不申报行为，现行法第六十四条第二款规定处百分之五十以上五倍以下的罚款，修订草案将其中不构成逃税的部分纳入第六十八条，罚款上限降至一倍。对因计算错误等失误造成的少缴税款，现行法第五十二条仅规定追征税款和滞纳金，未设置罚则，修订草案则将其纳入处罚范围。修订征求意见稿第七十四条原本区分“情节较重”和“情节严重”两档，一般情形不予处罚，修订草案取消了分档。

据此，纳税人因政策理解偏差、核算差错等原因少缴税款，在现行法下不予处罚，在修订草案下将被处以不低于少缴税款百分之五十的罚款，罚款下限与逃税相同，不符合过罚相当原则。建议将第六十八条中造成未缴或者少缴税款的规定修改为“除本法第六十七条规定外，纳税人、扣缴义务人因过失未按照规定申报造成未缴或者少缴税款的，由税务机关追缴其未缴或者少缴的税款、税款滞纳金；情节较重的，可以处未缴或者少缴的税款百分之五十以下的罚款；情节严重的，处未缴或者少缴的税款百分之五十以上一倍以下的罚款”。

（二）逃税条款应当明确主观故意要件

从刑法衔接看，《刑法》第二百零一条以“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”作为逃税罪的行为方式，结合第十五条第二款“过失犯罪，法律有规定的才负刑事责任”的规定，逃税罪属于故意犯罪。修订草案第六十七条在与刑法衔接时只吸收了客观要件，既未吸收“欺骗、隐瞒手段”的限定，也未写明主观故意，仅在第一款第（一）项将“擅自销毁”改为“故意损毁”。现行法遗留的客观归责问题仍未解决。

从执法实践看，税务总局对偷税须以主观故意为要件的立场是一贯的。《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发〔2017〕30号）明确，“对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，……不定性为偷税”。税总函〔2016〕274号、税总函〔2013〕196号、国税办函〔2007〕513号等批复也体现了同样的立场，并强调由税务机关对纳税人的主观故意承担举证责任。但过错归责原则在基层执法中没有得到严格执行，不少不具有主观过错的纳税人仍被认定为偷税。《行政处罚法》第三十三条第二款实行过错推定，同时规定“法律、行政法规另有规定的，从其规定”。征管法有必要借此将上述执法口径上升为法律规定，明确逃税以主观故意为要件，并由税务机关承担证明责任。

这在不申报类逃税中尤为突出。修订草案第六十七条第一款第（五）项、第（六）项对未登记纳税人沿用了现行法“经税务机关通知申报而拒不申报”的前提，第（四）项却规定已登记纳税人应纳税额较大而不申报即构成逃税，形成“登记就有风险”的悖论，建议修改为“已办理设立登记的纳税人发生应税行为且应纳税额较大，经税务机关通知申报而拒不申报”。此外，第（一）项、第（二）项中的“转移”“分解”属于中性表述，单凭这些行为难以判断纳税人具有逃税故意，建议删去。

（三）税款滞纳金上限应当与行政强制法保持一致

二倍上限的设定值得肯定，但与《行政强制法》第四十五条第二款的规定仍有落差。按日万分之五计算，滞纳金折合年化约百分之十八，达到税款本数需要两千日，达到二倍需要四千日，约合十一年。纳税人在一般追征期内被追征并及时补缴的，滞纳金通常不会触及二倍上限，这一上限主要对逃税等无限期追征案件和长期欠税案件发挥作用，对多数纳税人的实际减负效果有限。建议将第四十一条第二句修改为“税款滞纳金不得超出税款本数”，或者区分补偿性的税收利息与惩罚性的滞纳金。

（四）大数据风险管理应当设置告知和复核程序

修订草案第三十八条是现行法没有的新增职权，但未界定风险管理措施的类型和强度，也未规定风险分析结果的告知、陈述申辩和复核程序。大数据比对结论可能偏离实际经营情况，未经核实即采取措施甚至启动稽查，既增加纳税人负担，也浪费执法资源。风险提示还应当与第二十八条新增的更正申报相衔接。纳税人据此自查更正并补缴税款的，可以依照《行政处罚法》第三十二条、第三十三条第一款从轻、减轻或者不予处罚，具体标准可以在配套规定中明确。建议将第三十八条修改为“税务机关有权运用纳税人、扣缴义务人的申报信息以及依法获取的第三方信息等涉税大数据，对纳税人、扣缴义务人申报纳税的真实性、准确性、完整性进行风险分析，评估其应纳税额或者应解缴税额，并将风险分析结果告知纳税人、扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人有权向税务机关提交相关资料，进行陈述、申辩，或者通过自查更正申报。税务机关应当对风险分析结果进行复核，并实施与风险程度相匹配的风险管理措施。具体办法由国务院税务主管部门制定。”

（五）向出资人追缴宜统一通过诉讼途径

修订草案第五十二条将向出资人追缴区分为两种情形。出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任的，由税务机关向人民法院提起诉讼；出资人未依法履行出资义务、抽逃资金或者违规办理注销登记的，由税务机关经批准直接追缴。但后一情形中，出资是否到位、是否构成抽逃、注销是否违规，同样属于对民事法律关系的实质判断。按照公司法及相关司法解释，上述责任本应由债权人通过民事诉讼向股东主张。此外，该款仅规定可以“向出资人追缴税款、税款滞纳金”，没有明确出资人承担责任的范围。按照公司法相关司法解释，未履行出资义务和抽逃出资的股东，分别在未出资本息和抽逃出资本息的范围内，对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任。出资人对税收债务承担的责任，不应超出这一法定边界。建议将第五十二条两款统一为由税务机关向人民法院提起诉讼，由人民法院审查认定出资人的责任。如保留税务机关直接追缴的方式，也应当明确将追缴数额限定在出资人未履行出资义务或者抽逃出资的范围之内，避免扩大出资人的责任。

结语

与现行法相比，修订草案取消复议前清税、将更正申报纳入法律规定、在法律层面确立执法证明标准，为税款滞纳金设定上限，在规范税务执法和保护纳税人合法权益方面迈出了实质性步伐。但非逃税少缴税款的罚则与过错程度不相适应，逃税的主观故意要件尚未明确，大数据风险管理缺乏相应的权利保障，滞纳金上限的减负作用也较为有限，仍有待在后续审议中进一步完善。上述问题关系到税收征管效能与纳税人权益保护之间的平衡，也直接影响征管法修订确保纳税人有法可依、税务机关执法有据目标的实现。华税将持续跟踪修订进展，积极向立法机关提出修改建议，并对后续审议稿及配套规定作进一步解读。