Home » Archive by category "观点" (Page 2)

关注|农产品出口企业“骗税”刑事责任风险高

 

编者按:国家对于农民销售自产农产品实行的增值税免税政策促进了农业的稳定与发展,但在实务中由于农产品收购发票的不当使用又造成了很多农产品出口企业法律风险偏高。农产品,特别是畜牧品、棉毛品、水产品等,在众多骗取出口退税案件中频现,虚开农产品收购发票也成为骗取出口退税的重要手段之一。在此类案件中,各个主体的行为不同、主观目的不同,构成的犯罪类型也不同。相同的是,给国家税收带来损失,面临严厉的刑事处罚。本文从案例中提炼出农产品收购发票介入骗取出口退税交易的常见模式,并分析定罪的不同观点,以飨读者。

一、农产品收购发票是“骗税”案爆发的导火索

计算出口退税的计税依据是购进出口货物和应税服务的增值税专用发票注明的金额或购进出口农产品收购发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格,可以统称进货发票,是办理出口退税的必备材料。

这些发票在骗取出口退税案件中随处可见,而其中农产品收购发票的不正当使用往往是造成农产品出口企业骗税案爆发的最重要原因。原因有三:一是申领方便,只需按照企业申领发票的一般流程、提交《税务登记证》副本、《营业执照》、《企业申请购买收购发票审批表》等一般材料即可;二是开具与抵扣方便,农产品收购发票自开自抵,证明交易真实性的材料留存备查即可,虚构农户身份信息、自产自销证明相对简单;三是交易链条短,避免由于交易链某一环节被认定虚开而受到牵连。

通过笔者对裁判文书网中利用虚构农产品收购交易从而实现骗取出口退税的近三年判决中,主要的交易模式有两大类,第一大类为出口企业自行虚构农产品收购交易,进行假出口、骗税;第二类则是具有出口经营权的外贸企业本身不直接虚构农产品收购交易,而是通过他人为自己虚开的增值税专用发票,虚构出口交易,骗取出口退税。此种交易模式下,为出口企业虚开增值税专用发票的企业需要大量的进项发票抵扣自己应当缴纳的税款,便利用农产品收购免税政策,制造虚假的农产品收购交易,虚开农产品收购发票。

二、农产品收购发票涉及骗取出口退税交易的常见模式与罪名分析

(一)出口企业虚开农产品收购发票用于骗取出口退税

图片1

在上图模式中,中间人与出口企业合谋骗取出口退税。首先中间人联系供货商,提供用于出口报关的水产品。然后出口企业通过虚构船主等分散渔民的身份信息、船号、合同等交易材料,伪造该水产品由企业直接向渔民采购的假象,并虚开农产品收购发票。其次中间人设立香港公司,与出口公司签订采购合同。出口企业从供货商处取得货物,改换为自己的包装后报关出口,将水产品发往香港公司。水产品抵达港口后,香港公司直接将该笔货物发往越南、新加坡等地,由最初供货商接收,实质构成货物回流。香港公司将货款支付出口企业,出口企业再利用虚构渔民的银行账户回流至中间人账户,完成资金回流。

出口企业利用虚开的农产品收购发票骗取出口退税,在扣除向供货商支付的费用、运输费用等后,将骗取税款与中间人平分。此交易模式下,出口企业与中间人既虚开用于抵扣税款的农产品收购发票,又以假报出口方式骗取国家出口退税款,对其定罪有两种观点。

一种观点认为,《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号)第九条规定,实施骗取出口退税犯罪,同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的,依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。该模式实质上有两个犯罪行为,分别符合骗取出口退税罪与虚开用于抵扣税款罪的构成,此时应当对两个犯罪行为作出评价,再择一重处罚。

第二种观点认为,《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号)第一条规定,假报出口是指以虚构已税货物出口事实为目的,具有下列情形之一的行为:(三)虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票……因此虚开农产品收购发票的行为是骗取出口退税的手段,该模式属于牵连犯、处断的一罪,仅以骗取出口退税罪定罪量刑。笔者较为倾向该观点,检索的案例皆以骗取出口退税罪定罪处罚亦验证了司法实践的观点。

(二)收购企业“虚开”农产品收购发票再对出口企业“虚开”专用发票用于骗取出口退税

图片2

在上图模式中,中间人与出口企业合谋假报出口并骗取出口退税。中间人负责联系外商、组织货源、组织报关出口;出口公司向中间人提供盖有公司公章的空白报关单证用于出口,收到中间人提供的报关单证后,再连同中间人提供的增值税专用发票,向国家税务部门申报退税。该增值税专用发票由某海参收购企业提供。为获取足额的进项发票以抵扣其对外虚开的增值税专用发票,该企业利用虚构船主等分散渔民的身份信息、船号、合同等交易材料虚开大量农产品收购发票以抵扣进项税款,以便对外虚开收取开票费。

由于虚开农产品收购发票并对外虚开增值税专用发票的企业并未参与骗取出口退税,因此审判实践中往往对此模式下的两个行为分别评价。

就农产品收购企业而言,由于它没有与出口企业合谋,没有骗取出口退税的主观目的,因此并不承担骗税刑事责任,仅承担虚开责任。但是,其既虚开了用于抵扣税款的农产品发票,又为出口企业虚开增值税专用发票,此时应当如何对其定罪量刑呢?

就虚开数额而言,增值税作为流转税,采用销项税额减进项税额的方式,体现国家仅对货物流转环节的增值部分征税,每个环节缴纳和抵扣增值税的数额要以货物在此环节增值的多少来决定。一般来说,为他人所开具的销项增值税专用发票的数额总是大于让他人为自己开具的进项增值税专用发票的数额,否则就不存在货物增值和纳税问题,也不可能向税务机关申报并抵扣。因此,在处理虚开增值税专用发票案件时,对于为他人虚开销项增值税专用发票,为了掩盖其犯罪事实,又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的,往往只按较大的销项发票计算虚开的数额。所以,这种情况下也不再定虚开用于抵扣税款发票罪,仅以收购企业对外开具的销项发票计算虚开的数额以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。

就出口企业而言,其既让他人为自己虚开增值税专用发票,又以其骗取出口退税,则又出现了模式一中介绍的两种定罪方法,便不再赘述。

三、农产品出口企业应强化出口退税风险管理与防范措施

金税三期上线、大数据比对分析、以及近年来国税总局等四部委联合部署“打骗打虚”专项行动和国地税合并等因素使得企业涉税法律风险频繁爆发。借助于互联网+监管、跨部门联合监管、税警联合办案等内部外税收执法环强化措施,税务机关的执法效率大大提升。结合笔者办案实践,税警对该类型案件的侦办,往往从货物流、资金流、单据流等方向切入,重点仍然是通过进销项发票进行核查,进项发票方面,上溯追查上游供货企业是否存在低价高开或虚开情况,销项发票通过单价、总价判断是否存在高报出口骗取出口退税嫌疑。根据发票开具情形、是否出现资金回流等情况调查整个交易链条中收购、生产、销售的整个生产流程是否正常。

因此,农产品出口企业需重视出口退(免)税风险管理,尽快建立内部风险控制制度。对于出口企业,制定和实施完善的内部风险控制制度是出口企业防范出口退(免)税法律风险的最有效措施,同时也是时代发展所需、政策要求所致。对于农产品生产、购销、加工全链条上的企业,也应当及时排查潜在的虚开风险,尽快建立企业税务风险预警机制。只有做好有效的涉税风险防范与隔离措施,才能保障企业的持续健康发展。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

废旧物资回收企业“扣除凭证”面临三大涉税风险

 

编者按:从政策脉络上看,废旧物资行业的经营模式没有发生太大变化,对其增值税给予优惠也是一贯做法,体现了国家对资源回收再利用的政策导向。但是,自2000年取消了增值税先征后返优惠、2008年进一步取消废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税的政策后,废旧物资回收企业便陷入了缺少进项票而承担较大增值税税负、企业所得税税前扣除凭证难以取得的困境。而在政策更迭的同时,税务总局还加强了对废旧物资行业的稽查,各地税务机关集中开展专项整治,虚开案件频发。在行业本身经营模式不能发生实质变化的情况下,各地企业大都通过填开不同类型的扣除凭证用作税前扣除,此举为回收企业持续发展埋下了更大的税务隐患。

 

一、引发废旧物资回收企业涉税风险的三种常见扣除凭证

在废旧物资回收业务中,回收企业的货源主要来自两个方面:一是从产废企业购买,此类交易中,回收企业可以从产废企业取得增值税专用发票,用作增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除,但此类业务数量较少。二是从众多个人散户手中收购废旧物资,这种回收方式占到回收总量的90%。由于个人散户无法自行开具增值税发票,需要通过税务机关代开。而在业务实践中,由于废旧物资回收涉及货物数量及金额巨大,部分地方税务机关出于行政执法风险的考虑,不愿为个人散户代开发票。由此,回收企业在税务处理上陷入两难困境,既无法取得增值税专用发票抵扣进项税金,亦不能取得增值税普通发票作为企业所得税税前扣除凭证。为了维持企业经营,回收企业不得不通过印制、填开其他凭证进行企业所得税税前扣除,在不同地区形成了不同的做法,涉税风险不一。

(一)废旧物资收购发票

2008年,《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)取消了“废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税”和“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资,可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额,按10%计算抵扣进项税额”的政策。单位和个人销售再生资源,应当依照《增值税暂行条例》及其实施细则及财政部、国家税务总局的相关规定缴纳增值税。但个人(不含个体工商户)销售自己使用过的废旧物品免征增值税。增值税一般纳税人购进再生资源,应当凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额,原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用,不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。此后,部分地区的废旧物资回收业务不再使用专用发票和收购发票,回收企业从个人散户收购废旧物资需要取得税务机关代开的发票进行税务处理。而部分地区虽取消了专用发票,但仍然保留了收购发票的使用,允许回收企业自行领购、开具废旧物资收购发票作为企业所得税税前扣除凭证,收购发票增值税税率为零。

1

该种经营模式下,回收企业在发票使用和企业所得税税前扣除方面存在较大的涉税风险。首先,统观《增值税暂行条例》及其实施细则及财政部、国家税务总局的相关规定,回收企业从个人散户手中收购货物不属于免征、减征和零税率的适用情形(个人销售自己使用过的废旧物品除外),不能开具零税率的发票;其次,目前仅就纳税人直接收购农业生产者自产农产品时,可适用标有“收购”字样的凭证,而废旧物资回收业务不能适用。根据《发票管理办法》第二十二条规定,不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证,任何单位和个人有权拒收。因此,对于回收企业而言,其自行开具废旧物资收购发票存在不得进行企业所得税税前扣除的风险。据悉,鉴于目前打击虚开发票的高压态势,部分虚开集中爆发的重点省市已经下发通知限制废旧物资收购发票的使用。通知要求,对单户年投售额达120万元(月投售额达10万元)以上的,废旧物资回收企业不得自行开具废旧物资收购发票,需取得对方提供的增值税发票;若违反上述规定,则超过部分不得在企业所得税税前扣除,同时将按照《发票管理办法》对企业的开票行为进行处理。

(二)批准印制的收购凭证

实务中,考虑到废旧物资回收经营的特殊性,部分地区的税务机关允许回收企业通过自印收购凭证开展回收业务,该收购凭证不能做增值税进项抵扣,但可以用于企业所得税税前扣除。如《天津市国家税务局关于加强收购凭证管理有关问题的通知》(津国税征﹝2004﹞8号)规定,我市收购凭证种类分为两种,一是天津市国家税务局统一印制的《天津市统一收购凭证》(以下简称“统一收购凭证”),适用于纳税人直接收购农业生产者自产农业产品时自行开立,用于进项税金抵扣。二是纳税人经国税机关批准印制的《印有单位名称的收购凭证》(以下简称“自印收购凭证”),适用于纳税人收购货物时自行开立,但不能做进项税金抵扣。同时,《天津市国家税务局关于废旧物资收购凭证印制及使用有关问题的通知》(津国税征﹝2007﹞4号)明确,一、回收经营单位收购废旧物资,应按照市国税局《关于加强收购凭证管理有关问题的通知》(津国税征﹝2004﹞8号)及《印制印有单位名称发票管理办法》(津国税征﹝2006﹞17号)要求,必须使用印有单位名称的废旧物资收购凭证,不得使用其它类型的收购凭证。

上述规定是为保障废旧物资行业持续发展的“权宜之计”,既消除了税务机关为个人散户代开发票可能产生的虚开等行政执法风险,又为回收企业使用收购凭证进行税前扣除提供了相应的依据。但是上述规定仍然具有一定的税法风险。首先,废旧物资收购凭证属于非增值税进项抵扣凭证,回收企业通过自行开立收购凭证开展回收业务,不能用于进项税金抵扣,回收企业在开展销售业务时,需就其销售额全额缴纳增值税。其次,随着财税[2008]157号的施行,中央层面关于废旧物资收购凭证的相关规定也逐渐废止(如《国家税务总局关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》(国税函[2005]544号)),各个地方也陆续取消了废旧物资收购凭证,在废旧物资回收业务中统一使用增值税普通发票。此种情势下,相关地区废旧物资收购凭证管理规定的合法性存疑,适用地方规定的不稳定性增高。

(三)企业私自印制收购凭证

实务中,部分地区的税务机关不愿为废旧物资回收企业代开增值税发票,同时也未发布有关废旧物资收购凭证的相关规定,该地区的废旧物资回收企业为进行企业所得税税前扣除,不得不以自己私自印制、填开的收购凭证作为记账凭证,相较于前两种情形,此类凭证在企业所得税税前扣除方面的涉税风险更大。

 

二、废旧物资回收企业“扣除凭证”引发三大涉税风险

目前,废旧物资扣除凭证使用混乱、不同地方各行其是的状态较难改变,而国家税收征管的技术和手段不断完善,打击虚开亦力度不减,加之增值税“以票控税”的管理制度,对于回收企业而言,虚开发票、不当使用扣除凭证等都将成为引发企业涉税风险的“导火线”。

(一)不得进行企业所得税税前扣除,纳税调整风险增大

由《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第二条可知,企业在计算企业所得税应纳税所得额时,证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生,并据以税前扣除的各类凭证均为税前扣除凭证,“税前扣除凭证”的概念间接明确了“发票不是唯一的税前扣除凭证”。由《管理办法》第八条可知,税前扣除凭证按照来源可分为内部凭证和外部凭证。《管理办法》第九、十、十一条针对不同对象开具何种凭证可以作为税前扣除凭证进行了系统梳理。发票自不用说,一些内部凭证、外部凭证在何种情况下可以作为税前扣除凭证的情况也得以明确。

 

2

废旧物资回收业务属于增值税征税范围,由上表可知,正常情况下,回收企业从已办理税务登记的投售人处收购货物,应当取得发票(包括税务机关代开的发票)作为扣除凭证;回收企业从无需办理税务登记的小额零星经营业务的个人手中收购货物,税务机关代开的发票、收购凭证及内部凭证均可作为扣除依据,《管理办法》中“小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点”,以目前小微企业月销售额不超过10万元免征增值税为标准计算,则回收企业从单个个人手中回收货物可自行开具的收购凭证金额不得超过120万/年。如果单个个人销售额超过上述规定,回收企业的相关支出仍应以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。这样的要求与废旧物资行业回收实际脱节,因为回收企业需要对接的收购对象较多、收购数量需求庞大,回收企业不能直接从散户手中收购货物,因此往往存在个别大户先将零散的货物集中收购,再将货物销售给回收企业。该种情形使得大户的投售量巨大,单个大户每年投售额接近千万甚至几千万,尤其是投售废旧钢铁、废旧金属等单价较高的品种。对此,部分税务机关因无法核实大户与回收企业之间购销交易的真实性而选择“一刀切”的停止代开,而回收企业又受到投售人经营规模的限制无法取得足额的收购凭证核算成本,由此倒逼回收企业不得不私自印制、填开收购凭证,以维持企业的经营,使用此类凭证可能导致无法进行税前扣除,回收企业面临极大的纳税调整风险。

(二)地方税收优惠政策不稳定,企业救济难度大

针对回收企业取得发票难、增值税税金无法抵扣的问题,为了发展当地的废旧物资行业,许多地区推出废旧物资回收企业(主要是废钢铁)在发生销售行为开具增值税专用发票后,可以按照一定比例享受税收返还的优惠政策,并且与企业签订了协议或合同,某些地方为了招揽“业务”,加大返回比例。根据《税收征管法》的规定,“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”因此,税收减免等税收优惠只能由法律、行政法规、自治条例及单行条例等作出规定。任何机关、单位和个人不得超越权限,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同上位法相抵触的税收优惠政策。由此,部分地方出台的税收优惠政策因为没有上位法依据或者与上位法相抵触而不具备法律效力。对于回收企业而言,一旦地方违反协议的约定,停止税收返还,由于其适用的地方税收优惠政策自始无效,则回收企业的财产权利很难得到救济。因此,华税律师提醒,企业在适用地方税收优惠政策时,应当审慎检查政策的合法性、合规性,对于位阶较低的税收优惠政策,可以审查其上位法依据及相应的报批、备案材料。同时,应当完善协议内容,增加风险防范条款和补救措施,降低因对方违约带来的损失。

(三)投售人“挂靠”企业代开发票潜藏巨大虚开刑事风险

实务中,因废旧物资回收体量大且货物来源分散,大多数回收企业为节约运输成本,均采用驻厂收购和销售的模式:货物由个人散户直接运送至下游生产企业,通过在《供货单》、《过磅单》上标明“供货单位为某某回收企业”的方式证明回收企业与生产企业之间存在真实的货物交易,而回收企业并不参与物理上的货物流转。货款层面,在个人散户送货时,通常由回收企业的驻场员工即时结算,生产企业根据一段时间内的货物总量与回收企业结算。在这种模式下,回收企业需要向生产企业开具16%的增值税专用发票用于进项税金抵扣,而回收企业由于无法取得合规发票用于增值税进项抵扣,只能“退而求其次”,以收购发票、收购凭证等作为记账凭证计算缴纳企业所得税。

随着废旧物资行业税务稽查力度加大,日前,某省就废旧物资回收业务开票问题下达内部文件,要求对年销售额500万以上的投售人,回收企业应当就其收购业务取得增值税发票,投售人可以通过“挂靠”其他公司开具相应发票。

3

此种交易模式下,为了证明交易的真实性,回收企业往往还需拟定与被挂靠公司的交易合同、收付款凭证、过磅单等材料,在形式上将货款支付给“被挂靠公司”,再通过关联的个人账户收回该笔款项,由此会出现“资金回流”,加之货物系由个人散户直接运送至生产企业,被挂靠公司既不参与货物运输,亦不对货物品种、数量等实施监督,办案机关大都会以票货分离或资金回流追究被挂靠公司、回收企业虚开发票的刑事责任。

 

小结:

废旧物资回收行业扣除凭证使用混乱的问题,与其行业经营特点及国家的税收政策密切相关。解决此问题,既需要国家进一步调整和完善相关的税收政策,也需要废旧物资回收企业从内外两个方面加强管理和应对,尤其是在目前相关税收政策不稳定的情况下。

因此,针对目前废旧物资回收经营业务中出现的扣除凭证问题,华税律师建议,首先,回收企业应就目前的业务模式、税务处理、地方税收政策等进行税务风险评估与管理,及时发现和调整不规范、不合规的操作,完善业务材料,防范潜在的涉税风险。其次,回收企业在开展经营业务时,应尽可能取得税务机关代开的发票,尤其是增值税专用发票。代开发票是税务机关的职责,对于符合税法规定且提供有关证明材料的代开申请,税务机关应当办理。第三,对于发布了收购凭证管理规定,允许回收企业自行开立废旧物资收购凭证的地区,回收企业应当按照规定领购、使用收购凭证,如《天津市国家税务局关于废旧物资收购凭证印制及使用有关问题的通知》(津国税征﹝2007﹞4号)要求,废旧物资收购凭证式样除应包含《印制印有单位名称发票管理办法》第三条第(一)、(二)款规定的要素外,还必须符合下列要求:1.收购凭证名称应包含“废旧物资”字样,例如“XXXX(企业名称)废旧物资收购凭证”。2.收购凭证版面不得超过千元版。同时,回收企业应当密切关注中央及地方税收政策的变化情况,避免政策不稳定带来的涉税风险。第四,对于私自印制、填开收购凭证的企业而言,其所面临的税务风险更大。因此,在业务开展过程中,应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容,加强内部风险防控,例如如实、准确、逐笔记录废旧物资购、销、存情况,在购、销业务记账凭证上附过磅单、验收单、付款凭证等证明交易真实性的材料,从实质层面争取完善企业所得税税前扣除,降低纳税调整的风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

聚焦:2019国务院政府工作报告中的税制改革八大亮点

编者按:2019年3月5日,第十三届全国人民代表大会第一次会议上午9时在人民大会堂开幕,会议首先听取了国务院总理李克强关于政府工作的报告。李克强总理所作的政府工作报告共分为三个部分,分别是“一、过去五年工作回顾”、“二、2019年经济社会发展总体要求和政策取向”、“三、2019年政府工作任务”,在第三部分2019年工作任务中,李克强总理多次提到了我国财税体制改革与税收行政执法的具体内容,华税律师对此进行汇总并作简要评析如下:

一、继续深化以税率调整为导向的增值税制改革

李克强总理在政府工作报告总指出,“深化增值税改革,将制造业等行业现行16%的税率将至13%,将交通运输业、建筑业等行业现行10%的税率将至9%,确保主要行业税负明显降低,保持6%一档税率不变,但通过采取对生产、生活性服务业增加税收抵扣等配套措施,确保所有行业税负只减不增,继续向推进税率三档变两档、税制简化方向迈进。”

关于增值税制的改革,报告中最大的亮点就是降低了16%与10%两档税率,并提出增加部分行业增值税抵扣并继续推进税率并档。增值税税率的降低直接降低了制造业、交通运输业等相关行业的税率,减税规模及税率的降低幅度明显高于去年同期的调整幅度。增值税税率档次的不同选择反映着政府税制决策中的不同政策目标,从经济效率角度,统一税率一直受到青睐,它旨在体现税收中性,能保证增值税抵扣链条的完整性,实现不同货物劳务、不同行业地区之间的税负公平。

2017年4月19日,国务院总理李克强主持召开国务院常务会议时,就在会议中提出将增值税税率由四档减三档,取消13%这一档税率。随后,财税[2017]37号文将政策落实,取消13%这一档税率。去年政府工作报告中,李克强总理再次提出简并税率,并明确提出将三档并两档。过去一年,三档并两档并没有实现,但是这一方向没有改变,今年报告中再次提出继续推进三档并两档。对于以后会取消哪一档税率,是否会是即将改为13%的这一档?我们认为,9%的税率不会简并到6%的税率。9%税率的行业主要是建筑业、房地产业、运输业以及农产品。其中,建筑业和房地产业,并非国家降低税负、重点扶持的行业,农产品税率再行调整的可能性也不大。接下来增值税改革最有可能的就是简并9%档和13%档的税率,取消13%档税率。从现实的税率水平和公众的税负水平看,我国17%的基本税率随着“营改增”的全面实施而显得过高了,因此近两年一直在降低该档税率,从17%到16%再到现在的13%,降低的幅度最大,由此可见,为了达到减税目的“放水养鱼”,最有可能取消最高档税率。

同时,今年虽未提出调整6%这一档税率,但是提出了“采取对生产、生活性服务业增加税收抵扣配套措施”的举措。就在2月初,国家税务总局公布2019第8号公告,规定 “扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。将小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围由住宿业,鉴证咨询业,建筑业,工业,信息传输、软件和信息技术服务业,扩大至租赁和商务服务业,科学研究和技术服务业,居民服务、修理和其他服务业。”这一规定无疑契合了政府工作报告的相关内容,一定程度上解决了像酒店、餐饮等行业采购环节无法取得进项票抵扣的困境。随着减税政策的不断落实,相关行业税负只减不增的目标一定可以实现。

另外,针对劳动密集型企业人力成本无法实现抵扣的问题,建议采取企业年度缴纳社保费总额乘以一定比例扣除率的方式予以扣除突破“以票控税”的增值税征管模式,降低企业人力成本,减轻企业的税费负担,从而激发企业市场活力。

 

二、强化普惠性税收优惠政策、落实提高小规模纳税人增值税起征点

李克强总理在报告中指出:强化普惠性支持,落实好小规模纳税人增值税起征点从月销售额3万元提高到10万元等税收优惠政策

小微企业是发展的生力军、就业的主渠道、创新的重要源泉。为进一步降低创业创新成本,增强小微企业发展动力,2019年年初,财政部、税务总局下发《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税[2019]13号)按照国务院常务会议的要求推出了为期三年的减税降费政策,该批普惠性税收优惠政策包括:第一,放宽小型微利企业标准,扩大小型微利企业的覆盖面。第二,引入超额累进计算方法,加大企业所得税减税优惠力度。第三,创投企业和天使投资个人投向初创科技型企业可按投资额的70%抵扣应纳税所得额。第四,将增值税小规模纳税人免税标准由月销售额3万元提高至月销售额10万元。为使各项普惠性税收优惠政策落地,国家税务总局又发布了2019年第2号、4号、5号公告及解读,对财税〔2019〕13号提出的优惠措施予以明确,统一执行口径、适用时间等细节问题。

本次政府工作报告中进一步明确要强化普惠性支持,落实好小规模纳税人增值税起征点从月销售额3万元提高到10万元等税收优惠政策,从中央政府层面对上述优惠政策进行了重申,有利于进一步把大众创业万众创新引向深入。鼓励更多社会主体抓住利用本轮税收优惠大礼包,以实现创新创业,拓展经济社会发展空间。

 

三、税收减免助力社区养老服务业新发展

李克强总理在报告中指出:要大力发展养老特别是社区养老服务业,对在社区提供日间照料、康复护理、助餐助行等服务的机构给予税费减免、资金支持、水电气热价格优惠等扶持。

目前,我国60岁以上人口已达2.5亿,养老服务已经成为大家非常关注的话题。为支持养老服务业的发展,国家出台了一系列税收优惠政策,涉及增值税、企业所得税、房产税、土地使用税等多个税种。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3第一条第二项规定,一、下列项目免征增值税(二)养老机构提供的养老服务。《关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》(财税[2000]97号)第一条规定,一、对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构,暂免征收企业所得税,以及老年服务机构自用房产、土地、车船的房产税、城镇土地使用税、车船使用税。《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第八条规定,下列情形免征耕地占用税:(二)学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地。同时,对于社会资本助力养老产业,财税[2000]97号第二条规定,二、对企事业单位、社会团体和个人等社会力量,通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠,在缴纳企业所得税和个人所得税前准予全额扣除。对于上述税收优惠政策,在实务中应注意具体操作,防范涉税风险。如提供养老服务的主体问题,财税[2000]97号明确规定,老年服务机构,是指专门为老年人提供生活照料、文化、护理、健身等多方面服务的福利性、非营利性的机构,主要包括:老年社会福利院、敬老院(养老院)、老年服务中心、老年公寓(含老年护理院、康复中心、托老所)等。因此,符合上述条件的主体才可以享受相关税收优惠政策,而通过其他主体开展养老服务的,则面临无法适用优惠政策的风险。

 

四、给予就业帮扶企业税费减免优惠

李克强总理在政府工作报告中提出:“扎实做好高校毕业生、退役军人、农民工等重点群体就业工作,加强对城镇各类就业困难人员的就业帮扶。对招用农村贫困人口、城镇登记失业半年以上人员的各类企业,三年内给予定额税费减免。”旨在运用税收政策在整体经济下行的环境下保障就业稳定性。

就业是13亿多人口最大的民生,也是经济发展最基本的支撑。为进一步支持和促进重点群体创业就业,国家税务总局联合多部委先后出台:《关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕21号)、《关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕22号)以及《关于实施支持和促进重点群体创业就业有关税收政策具体操作问题的公告》(国家税务总局公告2019年第10号)。

财税〔2019〕21号文作出了两方面规定,一是对自主就业退役士兵从事个体经营给与增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税的优惠,二是对招用自主就业退役士兵的企业给与增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。财税〔2019〕22号文同样对就业困难人员从事个体经营以及企业招用就业困难人员、城镇登记失业人员给与类似税收优惠。2019年第10号公告则对重点群体个体经营税收政策、企业招用重点群体税收政策的申请、税款减免顺序及额度、税收减免管理等具体制度作出了细化。

李克强总理在政府工作报告中再次强调了帮扶就业工作的紧迫性,重申对帮扶就业的企业的税费减免,可以预见2019年更多帮扶就业、创业的税收优惠政策将要出台,已经出台的三个文件将得以巩固,切实做到多管齐下,稳定、扩大就业、创业。

 

五、继续执行新能源汽车购置优惠政策

我国自2014年9月1日起开始施行针对新能源汽车免征车辆购置税的税收优惠政策,该税收政策于2017年12月31日到期后,2017年12月26日财政部、国家税务总局、工业和信息化部、科学技术部联合发布《关于免征新能源汽车车辆购置税的公告》(2017年第172号),规定自2018年1月1日至2020年12月31日,对购置的新能源汽车免征车辆购置税,2017年12月31日之前已列入《免征车辆购置税的新能源汽车车型目录》的新能源汽车,对其免征车辆购置税政策继续有效。

上一年度政府工作报告中李克强总理就强调,“将新能源汽车车辆购置税优惠政策再延长三年”。今年对优惠政策未做调整,再次重申“稳定汽车消费,继续执行新能源汽车购置优惠政策”。这就意味着该项税收优惠政策将会延续至2023年,这对加强新能源汽车示范推广,扶持新能源汽车发展至关重要,降低企业的生产成本,鼓励消费者的购车积极性,从税收政策支持上引导践行消费新业态新模式。

 

六、稳步推进房地产税立法

与去年“稳妥推进房地产税立法”的表述有细微区别,今年李克强总理在政府工作报告中提出“稳步推进房地产税立法”。

2013年十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中就提出“加快房地产税立法并适时推进改革”,并定下了房地产税先立法、后改革的规划。随后,2014年政府工作报告曾提出要“推进税收制度改革,做好房地产税等相关工作”,但在沉寂三年后,2018年、2019年重启房地产税立法,提出“稳妥”、“稳步”的要求,一方面反映出我国房地产税立法的条件正在成熟,政府对房地产税立法的决心没有动摇;另一方面也体现立法研究进入深水区,触及相关利益而面临一定的阻力。

3月4日十三届全国人大二次会议新闻发布会上发言人张业遂提出的2019年将重点推进4个方面的立法工作,但并未明确提出房地产税立法。可见,房地产税立法2019年仍处于研究阶段,未来何时公布具体草案,尚无定数。

社会各界对房地产税立法的态度存在较大分歧,唱衰者认为利益集团的阻挠使房地产税出台举步维艰,甚至可能流产;支持者则认为“稳步推进房地产税立法”意味着该项工作或已有推进。无论如何,房地产税立法毕竟是一项关乎国计民生的大事。房地产税出台对于增加地方财税收入、调节收入水平、抑制房价上涨都可以起到积极作用。伴随营业税退出历史舞台,房地产税更是被赋予了弥补地方财政支出缺口的重任。房地产税的征收时间、征收范围、征收方式都将是一个需要反复论证解决的问题。这样一部重要的法律,慎重出台也在情理之中。

 

七、制定新的区域性税收优惠政策,促进西部地区大发展

报告中强调,要优化区域发展格局,制定西部开发开放新的政策措施,西部地区企业所得税优惠等政策到期后继续执行

区域性税收等优惠政策的酝酿与出台通常是国家某项发展战略的配套措施,一般而言,除了税收政策外,还会包括项目准入、信贷、土地、人才引进等配套政策,但是,税收绝对是国家引导资金流向的一把“利器”。2015年以来,国家陆续提出“一带一路”等新的国家发展战略,每一项国家发展战略和规划通常会有配套的税收等优惠政策,从而推动我国经济成功实现了高速增长。

目前,西部地区税收优惠政策主要是2011年发布的《关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》(财税[2011]58号),其中明确规定,二、自2011年1月1日至2020年12月31日,对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。同时,根据《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税[2009]69号)第一条及第二条的规定:企业同时符合西部大开发15%优惠税率条件,又符合《企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的各项税收优惠条件的,可以同时享受。财税[2011]58号文规定的企业所得税优惠政策将于2020年底到期,根据政府工作报告中的要求,或将出台延续性政策继续执行。除国家层面的政策外,为了吸引投资,促进地区发展,部分地区相继制定了地方性税收优惠政策,由于税收减免税政策需通过法律或行政法规来制定,对于适用地方性优惠政策的企业而言,在政策合法性、协议约定、税收优惠备案等方面存在诸多法律风险。

八、推动税收执法改革,营造公平竞争环境

李克强总理在2019年政府工作报告中指出:以公正监管促进公平竞争。推进“双随机、一公开”跨部门联合监管,推行信用监管和“互联网+监管”改革,优化环保、消防、税务、市场监管等执法方式。

在税务执法领域,“双随机、一公开”原则的落实着重体现在税务稽查随机抽查制度的确立(国家税务总局关于印发《推进税务稽查随机抽查实施方案》的通知(税总发〔2015〕104号)),将纳税人录入稽查对象名录库,并根据纳税人规模、风险等级、信用等级对名录库进行划分,坚持稽查对象随机抽取,检查人员随机抽取。国家税务总局在2018年全国税务工作会议上也提出,2019年,将全面推行税务行政执法公示制度、税收执法全过程记录制度、重大税收执法决定审核制度。

跨部门联合监管方式将进一步强化税收外部执法环境,税务机关与公安、海关、人民银行、检察院、法院等部门的联系协作,在案件查办、资金查询、信息互通、工作互助等方面提供更多的支持,形成打击涉税违法犯罪的合力。各地税务机关在打虚打骗专项行动中,充分发挥公安机关派驻税务机关联络机制作用,建立涉税案件税警情报交换平台,有利于提升税务机关的稽查监管效率。

国家税务总局关于发布《重大税收违法失信案件信息公布办法》的公告(国家税务总局公告2018年第54号)对失信案件的认定标准、信息公布、惩戒措施进行了详细规定,对重大税收违法失信案件信息需通报相关部门。税收违法“黑名单”制度和税收联合惩戒工作将使税收失信者“一处失信、处处受限”,确保“对违法者依法严惩、对守法者无事不扰”。

“互联网+监管”改革在税务执法领域,体现为税务大数据与“互联网+税务”的融合应用,与金税三期工程共同形成现行税收征管的基石。“互联网+监管”是把互联网的创新成果与职能部门的监管工作深度融合,基于互联网生态圈构建税收监管新模式。

华税律师认为公平税收环境的建立,根本上还应推进税收征管法的改革,从法律层面为税收执法提供依据。在税收监管问题上,应秉承本次政府工作报告中提到的公平监管精神,对违反税收规定的做到严格惩戒,塑造公平的营商环境。同时,也不应忽略对监管者自身也应当强监管,落实监管制度,避免选择性执法、任性执法,体现税法的公平性。

(作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

一起股权转让个税案中,税局多征少退引发争议

 

编者按:股权转让中的涉税问题一直被大众所关注,近年来股权转让涉税纠纷也呈多发态势。股权转让涉税争议一般涉及股权转让行为的界定、扣缴义务人、收入的确认、何时需要核定及核定方法、原值的确认等涉税问题。本期案例涉及到的是一起退税争议,在股权转让协议变更后,转让收入如何确定直接关系到纳税人应纳税额的多少。根据税收征管法及实施细则的相关规定,本案中税务机关没有按时足额退缴纳税人多交的税款,违反法定程序,法院依法撤销了税务机关作出的退税决定以及复议决定,责令税局重新作出退税决定,依法维护了纳税人的合法正当权益。

 

一、案情简介

王某某系江苏绿港现代农业发展有限公司31名股东之一,2016年7月17日湖北新洋丰肥业股份有限公司(甲方)、江苏绿港现代农业发展股份有限公司王某某等31名股东(乙方)与江苏绿港现代农业发展股份有限公司(丙方)签订《股权转让协议》,约定湖北新洋丰肥业股份有限公司收购王某某等31名股东所持有的江苏绿港现代农业发展股份有限公司51%的股权,王某某等31名股东均按照相同比例转让股权,同时约定51%股权原始总价7803万元,转让价39940.14万元,转让款分三期付清。其中王某某出让51%股权原始价为25.5万元,交易价为130.5233万元。

2016年7月21日至10月26日湖北新洋丰肥业股份有限公司陆续支付王某某等31名股东股权转让款27081.94万元,其中王某某收到股权转让款88.5万元。2016年10月11日湖北新洋丰肥业股份有限公司与王某某等31名股东在宿迁市工商行政管理局办理了公司股权变更登记手续。后王某某等31名股东共缴纳个人所得税6231.72万元,其中王某某缴纳个人所得税203651.02元,印花税652.60元。

由于湖北新洋丰肥业股份有限公司未按约定期限支付剩余股权转让款,2017年2月24日湖北新洋丰肥业股份有限公司与王永慧等31名股东、江苏绿港现代农业发展有限公司签订《股权转让协议的补充协议》,约定原协议约定的购买王某某等31名股东所持有的江苏绿港现代农业发展股份有限公司51%的股权,修改为收购王某某等31名股东所持有的江苏绿港现代农业发展股份有限公司10%的股权,湖北新洋丰肥业股份有限公司多受让的江苏绿港现代农业发展有限公司41%股权按照原持股比例退还王某某等31名股东,同时约定10%股权转让价为4000万元,其中王某某10%股权转让价为13.07万元。2017年4月10日双方办理了股权变更工商登记手续。2017年5月25日王某某申请退税187520.31元,2017年9月原地税第一分局对原告的申请予以审批,退税金额为61356.62元。王某某不服申请复议,2018年6月27日原地税局作出宿地税复决字(2018)第2号行政复议决定,维持原地税第一分局作出的税务行政行为,故王某某将之诉至法院。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:原地税第一分局作出退还61356.62元税款决定有无事实及法律依据,程序是否合法。

王某某认为,其最终收益所得仅为交易价13.07万元-原始价5万元-印花税652.60元=80047.4元,应缴纳个人所得税80047.4×20%=16009.48元。根据国家税务总局国税函[2005]130号第二条及《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条的规定,原地税第一分局应当向其退回个人所得税203651.02-16009.48=187641.54元及逾期银行存款利息,而现仅同意退回61356.62元。原地税一分局少退税款于法无据。

市税务局认为,第三分局承担纳税申报、税款征缴、税收退还、纳税服务等职责,在办理税收退还业务中,因为原告提出的退税申请金额较大,被告进行请示及讨论,根据个人所得税法和征管法有关规定对原告提出的退税申请进行核实后,作出予以退还61356.62元的决定。在该业务办理过程中,税收行政行为正确,退税程序规范,不存在超越职权或者滥用职权等行为

法院认为,涉案双方对退税的数额有争议,究其根本是对股权转让收入的认定存在分歧,原地税第一分局认定原告股权转让收入88.5万元,本院认为,该款项是在合同履行过程中原告收到的阶段性款项,且交易双方也未将该款项确定为交易价,在此情况下被告以此为依据计算个人所得税没有事实及法律依据。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条第一款规定:“税务机关发现纳税人多缴税款的,应当自发现之日起10日内办理退还手续;纳税人发现多缴税款,要求退还的,税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。”本案中,王某某于2017年5月25日向原地税第一分局申请退税,原地税第一分局于2017年9月才作出退税决定,明显超过上述法定期限,其程序违法。被告市税务第三分局辩称案件复杂可以延长办理期限,但未提供证据证明,本院不予采纳。

三、华税观点

(一)本案中,王某某已依法足额缴纳股权转让所得的个人所得税

国家税务总局发布关于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号)第三条规定,“个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。”

根据上述条款可知,个人转让股权是按照“财产转让所得”缴纳个人所得税,应纳税额=(股权转让收入-股权原值-合理费用)×20%。

那么股权原值又如何确认呢?根据国家税务总局发布关于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号)第十五至十八条规定,通常情况下,股权原值按照纳税人取得股权时的实际支出进行确认。如纳税人在获得股权时,转让方已经被核定征收过个人所得税的,纳税人在此次转让时,股权原值可以按照取得股权时发生的合理税费与税务机关核定的转让方股权转让收入之和确定。这也是为了使整个转让环节前后衔接,避免重复征税。对自然人多次取得同一被投资企业股权的,转让部分股权时,采用“加权平均法”确定其股权原值。

本案中,根据本案各方的约定,王某某出让51%股权的原始价为25.5万元,交易价为130.5233万元,王某某为此依据上述法规的规定,依法足额缴纳了个人所得税203651.02元。

(二)股权转让协议变更,税局应当按照税法规定予以退税

税收的开征、停征、以及减税、免税、退税、补税,依照法律法规的规定执行。《税收征收管理法》五十一条规定,“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还。”本案中,由于股转转让协议中股权转让比例发生了变更,王某某股权转让的实际所得为13.07万元,而不是税务机关认定的13.07万元,税务机关应将多征的税款18万余元依法退还给王某某,而不是仅退还6万余元。另外,根据《税收征收管理法》(实施细则)第七十八条第一款的规定:“税务机关发现纳税人多缴税款的,应当自发现之日起10日内办理退还手续;纳税人发现多缴税款,要求退还的,税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。”本案税务机关在没有充分理由的情况下,拖延退税时间,超过了法定退税期限,违反了税收征管法的相关程序性规定。

(三)税局应保护纳税人合法正当权益,不应为退税设置诸多障碍

税收征管法第一条开章名义,确立了税收征管法的两大立法宗旨,也即保障国家税收收入和保护纳税人的合法权益。然而,在税收征管实践中,税务机关更倾向于保障税款足额入库,而对于纳税人的合法正当诉求却大打折扣。具体行政行为是行政机关行使行政权力,对特定的公民、法人和其他组织作出的有关其权利义务的单方行为。行政机关作出具体行政行为应当事实清楚、适用法律正确、程序正当合法,税务机关作出具体行政应为也理应如此。事实认定、法律适用以及程序合法都关乎纳税人的切身利益,税务机关不应滥用行政公权力,任性执法,在税务执法过程中不仅应以保障国家税权为出发点,更应切实保护纳税人的合法税收权益。本案中,对于王某某的退税请求,税务机关拖延退税时间,最后也没有足额退税,导致纳税人不得不采取救济程序维护自身的合法权益,这样一来浪费了纳税人大量的时间、人力以及财务成本,增加了纳税人不必要的负担。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

行业观察:三类交易安排将引爆农产品行业虚开刑事风险

 

编者按:由于农业生产者销售自产农产品免增值税,有部分农产品收购企业利用该规定以及农产品收购发票管理上的松散,大肆虚开,导致农产品整个行业受到虚开问题的波及。近年来,关于农产品虚开犯罪重大案件屡见不鲜,所涉及的农产品种类众多,涵盖粮食、水果、鲜花、药用植物、水产品、畜牧产品等等引发了社会广泛关注。本文通过对农产品增值税进项抵扣政策的梳理,进而指出农产品行业因进项抵扣政策管理疏漏存在的涉嫌“虚开”交易模式,从风险防范角度为农产品行业实现增值税抵扣合规提供参考。

 

一、农产品收购发票开具实操中埋藏虚开巨大风险

为了促进农业发展,减轻农民负担,《增值税暂行条例》规定农业生产者销售的自产农产品免征增值税。同时,为了保持增值税抵扣链条的完整性,避免农产品收购企业没有进项抵扣不足,实际承担税负后将该部分税负对农产品生产者进行转嫁,从而使得农产品免税政策不能真正惠及农民,《财政部税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号)同时作出了农产品收购企业可以凭借农产品销售发票、自开的农产品收购发票以一定比例计算扣除进项税额的规定,通过该种制度设计保持增值税抵扣链条的完整性,在确保税收优惠政策真正惠及农民的同时,也促进农产品行业的有序发展。

由于农产品行业零散农户小、散、乱,要求其统一到税务机关代开发票以供收购企业抵扣存在困难,因此,增值税暂行条例与财税[2017]37号文规定了收购企业可以到税务机关申领农产品收购发票,以收购发票所载收购价款×一定比例计算抵扣进项税。但是,好的政策也可能被不当利用。由于现行政策对农产品收购发票采取了“事先申领、自开自抵、留存备查”的税收征管制度,税务机关在企业申领环节仅要求提供《税务登记证》副本、《营业执照》、《企业申请购买收购发票审批表》等一般材料,因此,部分不法分子利用该项税收优惠政策,通过伪造购销合同、过磅单、农户身份信息、自产自销证明等材料,在取得虚假的农产品收购发票后,对外虚开牟利。

现实当中,农产品行业爆发虚开刑事风险,一方面的原因在于部分不法分子的犯罪行为向交易链条里的上下游企业传导、扩散,引发贸易企业、加工企业、出口企业等各个环节受到牵连;另一方面的原因也在于部分农产品行业企业对农产品增值税进项抵扣政策确实不了解,采取了错误的交易模式。

 

二、引发农产品收购企业虚开刑事风险的三类常见交易模式

(一)无货虚开:虚构农户信息,取得进项并对外虚开牟利

该种交易模式下,行为人在税务机关领取《农产品收购发票》后,伪造农户身份信息、自产自销证明等材料,虚构交易虚开农产品收购发票,用于抵扣增值税应纳税额,再根据可抵扣数额虚构交易对外虚开增值税专用发票,从中收取点子费、开票费等方式牟利。

1

笔者对裁判文书网公布的2017-2018年公布的农产品行业虚开案件进行了统计分析,其中80%以上的案件采用此种虚开模式。由于农产品收购发票申领环节税局审查较为宽松,现行农产品收购发票开具政策仅要求企业将购销合同、资金流向、入库单、付款凭证、农户的身份证信息、自产自销证明等材料留存备查,致使虚开的违法成本低。该种交易模式下,因不存在实际的货物交易,因此,受票方所支付的价款会通过各种方式实现资金回流,辅之通过对留存的农户身份证信息核实,该种交易方式一经查处,就会坐实虚开罪名,将会面临严厉的刑罚处罚!笔者检索的案例中,虚开税额上亿元的不在少数。根据《刑法》以及《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法〔2018〕226号)规定:虚开的税款数额在五万元以上的,面临三年以下有期徒刑或者拘役;五十万元以上的,面临三年以上十年以下有期徒刑;而二百五十万元以上的,将面临十年以上有期徒刑甚至无期徒刑!

(二)有货代开:零散农户——大户——农产品收购企业

实务中,因经营规模较大的农产品收购企业需要对接的收购对象较多,农产品收购数量需求庞大,搜集散户信息实现与散户的直接对接成本较高,因此往往存在个别大户(业内称为二道贩子)先从零散农户手中收购农产品,再将从散户中收购的农产品销售给收购企业。

2

该种交易模式下,由于现行政策要求农产品收购发票只能由收购企业向从事农业生产的自然人收购其自产农产品时开具,大户向零散农户集中收购的农产品严格意义上已经不属于“自产”!该种交易模式下,在收购环节,农产品收购企业实质上是从农业生产经营单位、个体经营者、其他单位购进,应按规定向其索要增值税专用发票、普通发票或代开发票,不得自行开具收购发票。

但这样的要求与农产品行业的收购实际脱节,因为许多情形下,因零散农户数量较多,又比较分散,大户往往不会向零散农户开具收购凭证,而是对零散农户信息采集,并辅之以过磅单、自产自销证明等材料,连同货物一并运至大型收购企业,此时,收购企业根据大户自带的货物+农户信息+自产自销证明,填开农产品收购发票从而进行抵扣。此种交易模式下,大型收购企业已并非从农户手中直接收购,且有些交易中,零散农户直接将农产品运送至大型收购企业,办案机关往往会以票货分离或并非从自产自销农户手中收购,不符合农产品进项抵扣政策,而追究大型收购企业虚开用于抵扣税款发票的刑事责任。

考察该种交易模式对应的交易实质,交易真实发生,收购企业根据收购数量、金额据实开具农产品收购发票并申报抵扣的行为,不构成虚开用于抵扣税款发票罪。收购企业需重点关注的风险点在于,大户所提供的散户身份证信息、自产自销凭证信息是否与真实交易一致,对相应的过磅单、自产自销凭证等原始单据留存,并在交易过程中尽到合理注意义务,避免过磅单所载农产品品种、吨数等信息异常,引起公安机关对真实交易的质疑,从而引发被追究虚开刑事责任风险。

(三)有货代开:外地农户——本地大户——农产品收购企业

能否取得农产品收购发票是收购企业能否实现增值税抵扣的关键,根据《发票管理办法》第二十五条规定,除国务院税务主管部门规定的特殊情形外,发票限于领购单位和个人在本省、自治区、直辖市内开具。省、自治区、直辖市税务机关可以规定跨市、县开具发票的办法。

就农产品收购发票开具的规定而言,仅有少部分省规定收购发票可以在省内跨市、县开具,例如河南省对财务管理比较规范、纳税信誉较好、收购业务量较大的企业收购发票的使用可在省内跨市、县开具,可汇总开具。(见《河南省国税局关于支持农产品加工和流通企业发展规范农产品经营业务税收管理的通知》(豫国税函〔2009〕65号)。

但是大部分省作出了相反的规定,例如《重庆市收购业统一发票管理办法(试行)》(重庆市国家税务局公告2014年第10号)、《广西壮族自治区国家税务局关于农产品收购发票管理有关问题的规定》(广西壮族自治区国家税务局公告2010年第2号)、《山东省国家税务局关于加强农产品收购发票使用管理的意见》(鲁国税发〔2010〕73号)都规定,收购发票仅限在本县(市、区)范围内使用。跨县(市、区)收购农产品的,可向销售方索取普通发票,或向主管国税机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》后,向收购地国税机关申请领购收购发票。

上述规定与农产品收购行业的实际情况严重脱离,将行业的发展限制在本省本市。为了规避政策,一些跨市、跨省收购农产品的收购企业,向外省市收购的农产品,通过利用本地从事农业生产的自然人/单位信息,申请开具农产品收购发票,以符合抵扣政策要求。

3

该种交易模式类似于“挂靠”:无开票资格的外地农户“挂靠”本地有资格的农户,但是,由于现行政策没有明确该模式下的挂靠是否合法合规,为证明交易真实性,农产品收购企业往往还需拟定与本省市农户的交易合同、收付款凭证、过磅单等材料,该种交易安排导致的资金回流与票货分离问题将使得收购企业面临巨大的刑事虚开责任风险。

我们认为,这种模式下据实代开,不构成犯罪。笔者检索到的瑞昌市新祥瑞纺织实业有限公司、胡珍祥虚开增值税专用发票一案中,被告单位从外省采购棉花,但冒用本省、市内农民信息,开具农产品收购发票,法院认为:公诉机关在没有确实充分的证据证实无实际货物交易的情况下,即指控被告单位瑞昌市新祥瑞纺织实业有限公司及被告人胡珍祥犯虚开增值税专用发票罪,属事实不清,证据不足,认定被告人无罪。

 

三、潜在风险:有罪判决将虚开风险向生产、贸易等下游企业传导

尽管在上述分析中,我们认为仅第一种无货虚开将面临确凿的刑事责任风险,但是实践当中,办案机关倾向于将上述三种模式都认定为虚开犯罪,从而导致现阶段农产品虚开犯罪呈爆发趋势,并且愈演愈烈。

造成该现象的重要原因之一,是有罪判决将虚开刑事责任风险向生产、贸易等下游企业传导。从虚开类案件的缘起来看,有相当一部分案件系由上游或下游企业涉嫌虚开刑事案件已被司法机关作出有罪判决而通过案件协查引出的。例如,一家农产品收购企业通过虚构农户身份信息、伪造自产自销证明等方式申领并自行开具了大量农产品收购发票,进项税额充足的情况下,向30余家下游企业虚开,一旦该企业定罪,这30余家下游企业均面临被指控虚开风险。

有罪判决的牵连作用对各行业的影响均十分巨大,就农产品行业而言,因农产品行业产业链条绵长,发票的开受牵涉面较广,辅之以公安机关全链条式的查处模式,一旦链条中的某一企业被定性为虚开,风险则会向全链条传导。

 

结语

上述三种收购业务模式均潜藏巨大的虚开刑事责任风险,且从初级农产品到最终消费品,农产品行业的产业链绵长,由此导致交易环节较其他行业更多,一旦处于源头上的收购企业被认定虚开,则整个行业链条上的生产加工、贸易等企业均会引发多米诺骨牌式连锁反应,受到虚开风险波及。因此,我们建议,一方面农产品生产、购销、加工全链条上的企业应及时排查潜在的虚开风险,必要时借助第三方专业服务机构进行企业税务风险管理辅导、建立企业税务风险管理机制;另一方面,已经进入司法程序的企业应当积极寻求专业税务律师的帮助,在合乎刑法、税法的范围内维护自身合法权益。

 

附:农产品收购企业进项抵扣的七种情形

 

4

注:《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号)规定自2018年5月1日起增值税税率相应下调

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

最高院强化指导性案例的参照效力,涉税典型案例在审判中应如何发挥作用?

 

01最高院研究室明确了指导性案例的参照效力

2019年2月25日,最高人民法院召开新闻发布会,发布了涉“一带一路”建设专题指导性案例并回答了记者提问。

在发布会上,最高人民法院研究室副主任郭锋介绍到,最高人民法院第一批指导性案例于2011年12月发布,至今已发布21批共112件指导性案例。同时,郭锋副主任明确指出,全国各级法院法官在审理和裁判案件时要做足三个功课:

一要查明所需要使用的法律;

二要阐明所需要适用的司法解释;

三要查找和对比指导性案例。

“凡是在审判案件的时候,发现与指导性案例在基本案情和法律适用方面相类似的案件,就要参照适用我们已经发布的指导性案例,否则会被二审、再审改判。”

 

02指导性案例的参照效力有何依据?

郭锋副主任在发布会上的这段法院实质上是进一步强调和明确了最高人民法院发布的指导性案例对于全国法院审理裁判案件的拘束性、普遍性的参照效力。那么,指导性案例的这种拘束性、普遍性的参照效力是否具有法的依据呢?答案是肯定的。

我国法院的案例指导制度建立于2010年。2010年11月,最高人民法院发布《关于案例指导工作的规定》(法发[2010]51号),案例指导制度得以确定。2015年5月,最高人民法院发布《<关于案例指导工作的规定>实施细则》(法[2015]130号),对案例指导制度进行了细化和完善。根据法发[2010]51号、法[2015]130号的规定,指导性案例的选编和发布由最高院案例指导工作办公室具体负责,有着严格的遴选、审查和报审等程序性规范,且备选案例必须符合以下六个条件:1裁判已经生效,认定事实清楚、适用法律正确、裁判说理充分;2法律效果和社会效果良好;3社会广泛关注;4法律规定比较原则;5具有典型性或疑难复杂或新类型;6对审理类似案件具有普遍指导意义。最重要的是,这两份文件对指导性案例的参照效力作出了明确规定:

(1)法发[2010]51号第七条:最高人民法院发布的指导性案例,各级人民法院审判类似案例时应当参照

(2)法[2015]130号第九条:各级人民法院正在审理的案件,在基本案情和法律适用方面,与最高人民法院发布的指导性案例相类似的,应当参照相关指导性案例的裁判要点作出裁判

(3)法[2015]130号第十条:各级人民法院审理类似案件参照指导性案例的,应当将指导性案例作为裁判理由引述,但不作为裁判依据引用。

(4)法[2015]130号第十一条:在办理案件过程中,案件承办人员应当查询相关指导性案例。在裁判文书中引述相关指导性案例的,应在裁判理由部分引述指导性案例的编号和裁判要点。

公诉机关、案件当事人及其辩护人、诉讼代理人引述指导性案例作为控(诉)辩理由的,案件承办人员应当在裁判理由中回应是否参照了该指导性案例并说明理由

 

03涉税典型案例填补了指导性案例的空缺

目前,在全国范围内数百万件裁判案例中经过遴选程序检验并最终成就为指导性案例共有112件,其中民事案件67件,行政案件20件,刑事案件22件,司法赔偿案件3件。但遗憾的是,在这112件指导性案例中,没有一件涉及具体的税务纠纷或税务争议。可以说,在涉税行政诉讼和涉税刑事诉讼领域,尽管存在大量的涉税疑难争议,但法院在司法程序中解决涉税争议的事项上仍然是严重缺位。我们认为,最高院应该在未来针对一些争议性大、社会影响广泛、行业影响深远的涉税行政案件和涉税刑事案件制定和发布一批指导性案例,以切实有力地指导全国法院的审判工作

需要特别关注的是,在法院系统内除了具有拘束性参照效力的指导性案例外,仍然存在大量的由法院系统内部筛选并发布的典型案例。例如,自1985年最高院开始在《最高院公报》上定期发布典型案例,这些案例是由各级法院推荐或《最高院公报》编辑部调查推荐而来,经最高院审委会讨论确定后得以发布。又如,最高院通过《人民法院报》、最高院网站、新闻发布会等形式发布一些具有借鉴意义的参考案例、重大案例来指导全国法院的审判工作。再如,最高院各业务审判单位通过创办刊物的形式刊载一些具有典型意义和借鉴意义的案例,包括《刑事审判参考》(由最高院刑事审判第一、二、三、四、五庭编著,法律出版社出版,现总114集)、《审判监督指导与研究》(由最高院审判监督庭编著,人民法院出版社出版,现总5卷)、《行政执法与行政审判》(由最高院行政审判庭编著,中国法制出版社出版,现总72集)等等。这些被收录的案件在性质上可以统一界定为非指导性的典型案例,而在这些典型案例中,虽数量不多但会出现一些涉税疑难裁判案件,不一而足:

(1)2018年12月4日,最高院召开新闻发布会,发布了第二批共6件人民法院保护产权和企业家合法权益典型案例,其中第一件是张某强虚开增值税专用发票案,在刑法实务界和社会上引发广泛良好的反响。

(2)2017年6月13日,最高人民法院在其网站上发布第一批行政审判十大典型案例,其中第二件是广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案,第七件是儿童投资主基金诉杭州市西湖区国家税务局税务征收案,两起案件都是涉税行政类案件。

(3)最高院刑一庭、刑二庭编著《刑事审判案例》(法律出版社2002年版)收录的芦才兴虚开用于抵扣税款发票罪案,首次公开阐述了“不以骗税为目的”的虚开不构成虚开犯罪的观点。

(4)最高院机关刊物《人民司法·案例》2008年第22期收录的福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、虚开增值税专用发票案,具体阐明了“不以骗税为目的、未造成税款损失”的虚开不构成虚开犯罪的观点。

 

04涉税典型案例应在指导性案例缺位时发挥积极的参照作用

如果法院在审理一起涉税案件时发现本案的基本案情和法律适用与上述某一涉税典型案例相类似,那么法院在对本案作出裁判时是否也应当参照典型案例的裁判观点和结果?如果法院不参照典型案例裁判,是否也将面临二审或再审的必然纠正后果?如果当事人及其代理人在审理过程中要求法院参照典型案例对本案进行裁判时,法院是否必须就这一问题作出回应?

这些问题的实质归根结底在于典型案例是否也具有拘束性、普遍性的参照效力。显然,典型案例不具备像指导性案例同样的参照效力,即法院在审理类似案件时不是“应当”而是“可以”参照适用,换言之法院在审理类似案件时是否参照典型案例可以自由裁量,参照典型案例裁判类似案件不是其法律上的义务。但是,由于最高院以其名义或各审判业务单位名义公开发布的典型案例仍然具有一定的指导意义,实质上也包含着具有一定程度上的拘束力的参照效力,否则这些典型案例的编撰也就不存在实际意义。

涉税典型案例应当逐步上升为指导性案例

考察最高院近年来通过刊物、网站、新闻发布会等各种形式发布的涉税典型案例可知,这些涉税典型案例反映的是一些社会广泛关注、具有典型性、疑难性和新颖性的特征、对应的涉税法律规范不明确或过于原则化导致各地司法裁判不一、且裁判结果能够实现较好的法律效果和社会反响的裁判。我们认为,这些涉税典型案例应该在进一步总结审判实践经验的基础上逐渐上升为指导性案例,以更有效地指导和规范全国法院的审判工作,以确保税法的正确实施,保障纳税人之间的司法公平和公正。

涉税典型案例应发挥一定的拘束性参照效力

在涉税指导性案例仍然存在缺位的情况下,涉税典型案例为各地法院审理涉税疑难案件提供了有益的指导和借鉴,因此各地法院在审理涉税类似案件时应当主动的检索和对比涉税典型案例,积极参照适用涉税典型案例的裁判要点和结论。与此同时,对于法院在审理涉税类似裁判时如果不参照适用涉税典型案例的,也应当承担相应的主体责任,以体现典型案例的拘束效力。例如,国内有些省份的法院系统对于参照适用典型案例这一事项作出过具体明确的规定。2015年3月,江苏省高院在本系统内发布典型案例800余件,并明确要求全省法院在审判类似案件时对于最高院发布的典型案例可以参照适用,如果不参照适用的,应当提交本院的审委会作出说明理由。

总结来看,我们认为:最高院发布的典型案例对法院审判类似案件具有一定的参照效力,法院在审理类似案件时可以参照,且典型案例对法院的拘束性应当至少体现在以下五个方面

(1)当事人援引典型案例支持自己主张的,法院不能在未充分阐述理由的情况下直接以典型案例非指导性案例为由驳回当事人的主张;

(2)法院如果不参照适用典型案例的,应当向本院审委会提出说明理由并由审委会讨论决定,不能径直独自作出决定

(3)本院审委会决定不参照适用典型案例的,法院应当在裁判文书中详细阐述理由

(4)对不参照典型案例的类似案件一审裁判,在二审程序中当事人如援引典型案例支持自己主张的,二审法院应当对此作出审理与说明

(5)对不参照典型案例的类似案件生效裁判,当事人如援引典型案例支持自己主张的,应当作为启动再审程序的充分条件予以处理

 

小结

在虚开类涉税刑事案件中,当前最有争议的问题就是不以骗税为目的、未造成税款损失的虚开行为是否构成虚开犯罪。2018年底最高院发布的张某强虚开增值税专用发票罪典型案例对这一问题有了明确的意见。各级法院在审理此类案件过程中应当注重对该典型案例的参照和借鉴,同时当事人对于类似的已决案件也应当积极诉诸审判监督的救济程序,以维护自身合法权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察:2019涉税犯罪案件宏观走势

 

编者按:据最近国家税务总局网站数据显示,2018年税务部门持续开展打击虚开骗税违法活动,全国共查处涉嫌虚开增值税发票企业超过10万户,特别是税务总局、公安部、海关总署、中国人民银行等四部委共同部署开展打虚打骗两年专项行动以来,根据华税的判断,税务部门通过上述方式查处的相当一部分虚开案件将于2019年度进入刑事程序。加之,新型稽查体系及税务部门与公检法、海关等协同办案机制的建立将极大提升稽查效率。鉴于以上因素,华税律师认为在2019年我国涉税犯罪案件将高度集中在虚开类型的案件上,虚开刑事案件数量将持续上升,大宗商品贸易所涉石化、废旧物资、外贸、农产品等行业将仍然是虚开案件高发的重灾区,票货分离、资金回流、有罪案件牵连等已经成为2019年大宗商品贸易领域税务风险的集中爆发点。

 

一、2019年虚开刑事案件行业性、区域性特征显著,数量将持续增长

在涉税刑事犯罪案件中,占比重较高的案件主要是虚开类案件、骗取出口退税类案件和逃税类案件,其中尤其以虚开类案件数量为众。我们依托2018年度已经公开的虚开刑事案件的具体情况进行结构性分析,预测在2019年度虚开刑事案件的行业性、区域性特征仍将十分显著,且案件数量将呈现持续增长的趋势。

1、行业性、区域性集中爆发的特征显著

通过裁判文书网查询,截止2018年12月31日,共公布虚开刑事犯罪案件判决1748件,通过抽样调查的方式,笔者重点分析了虚开刑事犯罪案件所涉的行业类型及区域分布。从区域分布来看,江浙沪地区虚开刑事案件判决数量为772件,占比为44%;从行业分布来看,各行业均有涉及,其中,商贸、机械制造、金属矿产、纺织、石油化工等行业占比较高,废旧物资、农产品、医药等行业也有相当数量的虚开刑事案件爆发。

11

通过上图示发现,虚开刑事犯罪的地区分布与经济发展的活跃度呈正相关。行业覆盖面广,商贸行业尤为突出。另外,大宗商品贸易领域如石化行业、废旧物资行业等呈现行业性集中爆发特征,且涉案税额过亿元案件不在少数。

2、虚开刑事案件的数量将持续增长

据国家税务总局数据显示,2018年度全国共查处涉嫌虚开增值税发票企业108970户,定性对外、接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证582.5万份,涉案税额1108.93亿元。根据我国《行政处罚法》及《税收征收管理法》的有关规定,纳税人的违法行为涉嫌构成犯罪的,税务机关除应依法作出行政处罚外,还应当将案件移交司法机关追究刑事责任。据此我们判断,对上述10万余户涉嫌构成虚开、逃税、骗取出口退税等犯罪的,税务机关将依法移送司法机关追究刑事责任,因此,2018年度涉税虚开行政案件将有相当数量转化为刑事案件。通过对2017年、2018年全国虚开刑事案件数量的对比分析,我们预测,2019年虚开刑事案件数量将达到上万件。

二、2019年虚开刑事案件数量持续增长的三大原因

12018年稽查定性为虚开的案件将转入刑事阶段

根据《税收征收管理法》、《行政处罚法》、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》以及《税务稽查工作规程》等相关规定,同一涉税违法行为又构成犯罪的,行政机关与司法机关均享有追诉权与处罚权。实践中,涉税争议大多源于税务稽查案件,税务稽查结论往往决定了案件的走向。也就是说,若发现违法行为涉嫌犯罪,需要或可能需要刑事处罚时,税务机关应将案件移送公安机关,不得以罚代刑。2018年税务稽查定性为虚开骗税的犯罪案件,将依法进入司法程序,部分案件正处于公安侦查起诉阶段,部分案件已进入审判阶段。从2018年已公布的虚开犯罪案件数量以及2019年打虚打骗的打击力度来看,无论是已被查处的案件进入刑事阶段还是新查处的案件,2019年虚开刑事案件数量都将呈现持续增长趋势。

  • 税收外部工作环境持续强化,企业税收违法成本更高

税务大数据与“互联网+税务”的融合应用与金税三期工程共同形成现行税收征管的基石。加之税务机关与公安、海关、人民银行、检察院、法院等部门的联系协作,在案件查办、资金查询、信息互通、工作互助等方面提供更多的支持,形成打击涉税违法犯罪的合力。各地税务机关在打虚打骗专项行动中,充分发挥公安机关派驻税务机关联络机制作用,建立涉税案件税警情报交换平台,同时各地税务部门大力推进税收联合惩戒工作,积极落实税收违法“黑名单”制度,使税收失信者“一处失信、处处受限”,企业税收违法成本越来越高。

  • 2019年打虚打骗收官之年,税务稽查力度不减

2019年作为打虚打骗两年专项行动收官之年,税务稽查力度持续不减。国税地税征管体制改革合并了国税地税稽查局,各地在撤销县级税务稽查局基础上,设立729个跨区稽查局,建立以跨区域稽查机构为主的稽查体系,加之“双随机、一公开”的税务稽查制度,定向与不定向抽查相结合以及抽查比例的提高,打击骗税虚开的力度有增无减,形成有力震慑,对企业的税务合规提出了更高的要求。全国税务工作会议强调2019年要继续联合有关部门,聚焦“假企业”“假出口”,深入开展打虚打骗两年专项行动。根据近几年集中爆发的虚开骗税案件,石化、医药、废旧物资、出口退税等重点领域将受到税务机关的持续关注。

三、2019年虚开刑事风险集中爆发的三个导火线

(一)票货分离

虚开的形式主要表现为有货虚开、无货虚开和代开行为。票货分离即所谓的有货虚开。有货虚开是指有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。石化行业、废旧物资回收行业等大宗商品贸易行业中的票货分离的现象比较普遍,司法机关对于票货分离的交易行为多以虚开认定,此类案件现处于高发期状态。

例如,在废旧物资回收行业中,由于相关收购业务无法取得增值税专用发票用于进项抵扣以及地方财政返还政策暂停等因素,企业经营成本上升。废旧物资回收企业通常会通过寻找一家开票公司,与其签订购销合同,根据散户供货的实际数量和价格向开票公司支付货款并取得增值税专用发票,以开票公司的名义对外收购散户的废旧物资并结算货款,货物最终从散户处直接运至回收企业。这样一来,回收企业就取得了进项发票。但是,此类交易存在票货分离的问题,司法机关多认定此类交易行为构成虚开。

(二)资金回流

尽管我国税收法律、法规、政策等均未明确将“资金回流”作为认定虚开的条件,但是,税收征管实践与司法实践中,普遍地将“资金回流”作为追查虚开的线索与认定虚开的证据。事实上,在虚开案件中,由于交易并不真实存在,开票方取得的仅是开票费用,“购货”资金势必通过某些渠道,例如其他个人银行账户、关联企业对公账户等返还受票方,因此受票方支付货款背后隐藏的便是“资金回流”。即便虚开行为人通过绵长的交易链条与层层的支付流程迷惑办案机关,但是由于银行数据不受行为人的控制,无法彻底掩盖,办案机关取证相对容易。一旦有所突破,办案机关便可抽丝剥茧,还原完整的资金收付流程。而且,相比较于笔录、证人证言、犯罪嫌疑人供述等证据,资金往来数据由银行等第三方提供,因此形成的证据客观性更强,证明效力也更强,对行为人更为不利。

尽管我们坚持认为,“三流一致”已经不符合现代商业发展的趋势,以三流是否一致作为判断是否构成虚开的标准严重滞后,不具有合理性、合法性,但是在当下税收征管与司法实践的大环境下,企业仍旧应当重视防范“资金回流”潜藏的虚开风险。

(三)有罪判决的牵连

根据我们的经验显示,从虚开类案件的缘起来看,有相当一部分案件系由上游或下游企业涉嫌虚开刑事案件已被司法机关作出有罪判决而通过案件协查引出的。例如在笔者代理的一起虚开案件中,被告人A设立了三十多家公司从事粮油贸易,由于A的下游客户大多不需要发票,因此就会在账面上留存有大量的进项留抵税额。A遂通过收取开票费的方式通过中间人的介绍累计向下游约90家企业虚开增值税专用发票,价税合计总共约17亿元。司法机关指控A犯虚开增值税专用发票罪的犯罪事实将该90家企业全部包括在内。一旦本案法院做出构成虚开犯罪的判决,则涉及到本案的90家受票方企业将同时面临虚开法律责任的追究,出现严重的虚开刑事风险。

有罪判决的牵连作用将原本一个虚开刑事案件延伸出数十个,这种客观上的影响是十分巨大的。我们从宏观角度分析判断,若1个刑事案件中涉及30家上下游企业,则以2018年将爆发3500件虚开刑事案件为例,则最终将发酵牵连出10000件以上的刑案,虚开案件数量将呈现数倍放大,企业涉税刑事风险也将成倍增加。

 

小结

由于虚开犯罪的入刑门槛低,刑事处罚责任重,企业及主管人员应高度重视此类风险的防范工作,事先做好风险防控;对于已经进入刑事司法程序的案件,应积极诉诸司法救济,寻求专业律师的帮助从事实认定、法律适用、证据的证明力等角度就案件的具体情况及核心法律问题展开分析,并积极的与主办机关沟通,推动司法机关积极借鉴有利案例的正确处理和做法,以最大程度维护自身的合法权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务机关不得随意暂缓退税、暂扣出口退税款

编者按:在出口退税领域,出口企业经常会遇到被税局通知暂缓退税或暂扣出口退税款的情况,退税疑点未排除,出口企业普遍面临暂缓退税或暂扣退税款长达几年的问题,直接导致出口企业资金压力巨大甚至倒闭。在当前国家持续鼓励外贸企业发展的大背景下,如何完善出口退税暂缓退税、暂扣税款制度、避免基层税局随意暂缓退税、暂扣出口退税款和保障出口企业退税权益,是当前需要深入探讨的问题。本期我们结合最近办理的出口退税典型案件,撰写本文以飨读者。

 

  • 实践中税务机关暂扣企业出口退税款的情形

无论是暂缓退税还是暂扣出口退税款,其发生的根本原因在于审核的出口退税业务,税局认定存有疑点,在行使出口退税审核权限的过程中衍生出来的一种行政管理行为。2005年,国税总局发布的《出口货物退(免)税》管理办法(试行)》(国税发[2005]51号)第十四条规定,税务机关在审核中发现疑点的,相应地启动进一步核查、函查、税务稽查等程序进行处理。这是暂缓退税、暂扣税款相关的最早的依据。

2010年9月1日施行的《出口货物税收函调管理办法》(国家税务总局公告2010年第11号)首次明确了适用暂缓出口退税、暂扣税款的二十种情形。2012年以后至今,我国出口政策处于完善期,作为基础文件之一的《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第12号),只规定因涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案等五种情形适用暂缓出口退税、暂扣税款。2016年12月1日施行的《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)规定,增值税一般纳税人取得异常凭证,尚未申报出口退税的,暂不办理退税;已经办理出口退税的,税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税,无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的,可由出口企业提供差额部分的担保。

作为税务机关审核出口退(免)税的内部工作管理规范,从2015年2月至今,《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范》已从1.0版、1.1版变更到现行有效税务机关执行的2.0版本,对应暂扣退税办理的情形也随着版本的变化进行着改变。2015年2月1日实施的《国家税务总局关于印发<全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)>的通知》(税总发[2014]155号)附件10《暂扣税款原因代码表》中所列举的暂扣税款的情形,来源于《出口货物税收函调管理办法》和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》中规定情形;2016年1月1日实施《国家税务总局关于印发<全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.1版)>的通知》(税总发[2015]162号)附件7《暂扣税款原因代码表》中列举的适用暂扣税款的情形已减少到“涉嫌《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发〔2006〕24号)第二条规定的七种不予办理出口退税情况”和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》规定的五种情形。国税总局2018年5月1日施行的《关于出口退(免)税申报有关问题的公告》废止了《出口货物税收函调管理办法》,2018年施行并现行有效的《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(2.0版)》(税总发【2018】48号)附件14《暂扣税款原因代码表》中规定适用的暂扣税款的情形只有国家税务总局公告2013年第12号第五条第(五)项和国家税务总局公告2016年第76号第二条第(一)项规定的情形。

从上述政策的沿革,可以看出对于暂扣税款的规定处于一个不断变化和规范的过程,目前的有效政策依据和税局执行的2.0版本中的规定,暂扣出口退税款的情形有以下几种:

  • 因涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案;
  • 因涉嫌出口走私被海关立案查处未结案;
  • 出口货物报关单、出口发票、海运提单等出口单证的商品名称、数量、金额等内容与进口国家(或地区)的进口报关数据不符;
  • 涉嫌将低退税率出口货物以高退税率出口货物报关;
  • 出口货物的供货企业存在涉嫌虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点;
  • 增值税一般纳税人取得异常凭证,已经办理出口退税款的。

 

二、税务机关执行暂扣税款对出口企业经营造成了巨大的影响

(一)实践中,税务机关执行暂扣税款规定存在的问题

暂缓办理出口退税与暂扣出口退税款,本质并无差别。暂缓办理出口退税的对象是存在疑点的已申报尚未批准的出口业务;暂扣出口退税款的原因是已经完成退税的出口业务被税务机关在事后审核或调查的过程中发现疑点,对不存在疑点的已申报且已审批通过但尚未完成退税的出口业务。现行税法的具体制度围绕

着税务机关的税收征管权限编织出一个巨大的合法性网络,而由于制度上的固有缺陷,使得税务机关行使暂停出口退税的执法过程中存在损害企业出口退税权的行为,总结税局在具体执法实践中存在以下问题:

1、未履行书面告知义务,随意暂缓、暂扣。从我们代理的出口退税案件以及不少客户咨询反应的情况看,税务机关口头或电话通知暂缓办理和暂扣出口退税款的情况不在少数,未履行书面告知义务即作出对出口企业权益有影响的决定。

2、超范围暂缓退税、暂扣税款。实务中,税务机关以审核的业务有疑点未排除为由,一刀切的暂缓办理出口退税的情况不在少数。我们曾代理的一起案件,A出口企业上游供应商为B公司,因C出口企业与B公司出口的业务被税务机关稽查,A公司由此受牵连,被主管税务机关作出暂扣其退税款的决定。

3、超期限暂缓、暂扣出口退税款。现行出口退税的相关文件并未对暂缓、暂扣出口退税款的时限作出规定,故实务中暂缓办理出口退税、暂扣出口退税款时间长达四五年的不在少数,税务机关通常的答复为疑点未排除。如襄阳市金港湾进出口有限公司以襄阳国税局在长达6年多的时间里6笔暂扣应退税款和1笔未退税款未处理为由,向省国税局提出复议申请。

(二)暂缓退税、暂扣税款给出口企业带来的负面影响巨大

  1. 直接造成出口企业无法继续履行国际贸易合同,违约风险突出。

2018年,受经济下行以及中美贸易战等因素的影响,对出口企业来说是尤为艰难的寒冬。为促进外贸发展,国家两次提高出口退税率,降低出口企业管理类别的评定标准、全面实现无纸化退税申报、大力鼓励外贸综合服务企业为中小企业代办退税,加快出口退税进度。2018年,习近平总书记在民营企业座谈会上强调为企业公平竞争创造有利条件,完善政策执行方式,保障企业合法经营,让民营企业家吃下定心丸、安心谋发展。国家税务总局《关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》(税总发[2018]174号)中提到将审核办理出口退税的平均时间从目前13个工作日压缩至10个工作日。2019年1月31日,《国家税务总局关于2019年开展“便民办税春风行动”的意见》中要求“提速退税办理。确保审核办理正常出口退税的平均时间在10个工作日以内,实现申报、证明办理、核准、退库等业务网上办理。推广标准版国际贸易“单一窗口”出口退税申报功能。优化其他退税办理,推动退税申请、退税审核、退库业务实现全流程网上办理。”

现行出口退税征管制度中未对暂缓、暂扣出口退税款的时限作出规定,显然违背当前鼓励民营企业和支持外贸发展的政策初衷。我国出口退税事后审查的征管,使得出口企业即使被税务审核通过并取得出口退税款的业务,也始终处于财产权利不确定状态,一旦被税局事后认定已审核通过的业务存有疑点,就会面临已退税款被追缴或暂扣其他已审核通过应予退税的其他业务退税款的后果。已审核退税的业务始终存有潜在风险和不确定性,使得出口企业立马停摆。

2、暂缓退税、暂扣税款带给出口企业造成巨大的资金压力、成本,甚至因此倒闭。

近些年,我国中小外贸出口企业发展迅速,在对外贸易中起着很大的作用,为我国的国民经济做出了巨大的贡献。但资金周转紧张一直是这类企业发展普遍面临的问题。在当前对外贸易经济环境不佳的情况下,对于一些大型出口企业来说,出口退税不及时尚且面临资金紧张、甚至债务危机,更不用说因出口业务存疑长时间被税局暂缓、暂扣税款。部分企业申告无门、与税局沟通无果,暂缓退税、暂扣税款久拖不决,无周转资金的情况下,只能停业、甚至走破产程序。

 

三、当前税务机关执行暂缓退税、暂扣税款规定需要规范的事项

(一)遵循行政公开和正当程序原则,税局应依法履行书面告知义务

行政告知制度是现代行政程序的一项基本制度,是行政公开原则的内在要求和具体体现,其法理基础是行政相对人在行政法律关系中具有主体性法律地位,其知情权的保障体现为宪法对公民权利和自由的尊重和保护。因此,行政主体在行使行政权的过程中,应当将有关事项依法告知行政相对人,以利于行政相对人及时行使权利维护自身的合法权益。正当程序原则则要求行政机关作出影响行政相对人权益的行政行为,必须遵遁正当法律程序,包括事先告知相对人,向相对人说明行为的根据、理由,听取相对人的陈述、申辩,事后为相对人提供相应的救济途径等。

《税务事项通知书》是税务机关适用范围最为广泛的文书,也是纳税人比较常见的文书。在出口退税税收实践中,税局常以函调异常、涉嫌骗税、供应商产能异常、对出口业务真实性存疑等事由向出口企业送达《税务事项通知书》,告知企业暂缓退税、暂扣税款。税局暂缓退税、暂扣税款行为是否可诉,在司法实践中已有法院可诉的判决支持,如常熟市华锦进出口有限公司与江苏省常熟市国家税务局一审行政案件中,法院认为常熟市国税局作出的熟国税通【2016】1003号《税务事项通知书》导致常熟市华锦公司无法及时申请出口退税,这一《税务事项通知书》具有可诉性。税局作出暂缓退税、暂扣税款的具体行政行为,应当履行书面的告知义务,并且规范使用税收执法文书,陈述事实清楚、正确适用法律依据,明确告知出口企业权利救济途径和时限。严禁以口头、电话通知的形式对出口企业暂缓办理退税、暂扣出口退税款。

(二)遵循行政效率原则,应明确暂缓、暂扣的期限,及时作出处理

行政效率原则作为行政程序的基本原则,其基本内涵是在保障行政相对人基本人权和公平行政的前提下应尽可能提高行政效率,行政程序的各个环节应当有时间上的限制。我国现行出口退税制度,并未就申报退税业务审核出现疑点暂缓办理退税、暂扣税款明确规定税局的办理时限。从遵循行政效率和保护纳税人权益角度,为避免将暂缓办理、暂扣税款“暂停”的状态演变为实质“不退税”,实际损害出口企业出口退税权益,应规定暂缓退税、暂扣税款的时限,税局应当在合理时限内尽快、及时地作出处理。同时也为了避免税局久拖不决产生不履行法定职责诉讼,如济南丰宁食品有限公司与山东省章丘市国家税务局不履行法定职责再审案,就是税局承担败诉执法风险的直观案例。

税局经查证属实企业不存在骗取出口退税以及其他违法违规行为的,应当立即对企业恢复办理出口退税。暂扣原因消除,税务机关应审核作出解除暂扣的措施。及时恢复企业出口退税业务的办理是税收中性原则基本内涵的体现,税务机关不应为纳税人的税收遵从设置过多的经济负担,不应因税收征管行为而破坏和干扰正常的市场经济秩序。税局应在规定时限内作出退税与否的决定,以保障企业下一步权利救济的时效和企业的经营决策,避免影响企业的日常经营,损害市场竞争秩序。

  • 在无充分有效证据证实疑点时,税局应承担举证不能的责任,予以退税

在行政诉讼中,根据《行政诉讼法》第34条的规定,由作为被告的行政机关对作出的行政行为负有举证责任,应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据,视为没有相应证据。由行政机关承担举证责任是行政法治原则的基本要求,行政机关必须依法行政,其作出的任何具体行政行为都必须建立在有充分证据证明的事实基础之上。当税务机关审核认定企业出口退税业务存有疑点,应核实排除相应疑点解除暂缓退税、暂扣税款。在出口企业提供证据证实交易和出口真实性的前提下,税局若无充分有效证据证实疑点的存在,应承担举证不能的责任,作出退税的决定。

此外,根据诚实推定原则,税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下,应认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的,直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。税局无确凿证据证明出口企业的退税申报不符合退税的规定,应解除暂缓退税、暂扣税款,及时办理退税。

 

综上,从完善暂缓退税、暂扣税款制度层面,应遵循行政效率原则,明确暂缓退税、暂扣税款的期限,税局应遵循行政公开和正当程序原则,依法履行书面告知义务,在无充分有效证据证实疑点时,应承担举证不能的责任,解除暂缓、暂扣状态,及时予以退税。在国家税务总局持续推动实施“放、管、服”以提高行政效率的大背景下,基层税局更不得基于自身“涉嫌渎职”等承担风险原因的担忧,在无充分证据的情况下,随意无限期暂缓退税、暂扣出口退税款,侵害出口企业合法权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

检察院以虚开罪名起诉,法院改判逃税后被告人获刑二年

编者按:虚开犯罪在刑法中是属于量刑较重的经济类犯罪,虚开税款数额达到250万以上的,可以判十年以上有期徒刑、无期徒刑。然而逃税罪最高刑期为七年,甚至还有刑罚阻却事由,既“经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任。”因此,对于涉税类犯罪,律师一般都会往逃税罪的定罪量刑上寻求较为理想的结果。虚开犯罪不仅要求行为人有虚开的行为,而且需要有虚开的目的以及造成增值税税款损失的后果,否则不能以虚开犯罪论处。本文介绍一则案例为公诉机关以虚开起诉,法院认为行为人没有虚开目的,遂改为逃税,但是法院对于逃税罪阻却事由法律适用的说理有明显瑕疵。

一、案情简介

2013年12月24日,蒋某某和庹某某注册成立和田鑫彦旭汽车贸易有限公司,蒋某某为法定代表人,庹某某为公司监事。2015年1月至2016年12月,蒋某某与销售经理庹某某和财务负责人潘某某以及后勤管理人员庹某章在经营期间,虚开机动车销售统一发票(票面金额低于实际销售金额),少缴增值税1870632.71元,少缴企业所得税42415.94元,共计1913048.65元,造成他人少缴车购税1993185.05元。

2017年6月30日,和田鑫彦旭公司补缴税款1913048.65元,滞纳金527449.41元。购车人少缴的1993185.05元辆购置税已由和田地区国家税局稽查局追缴完毕。2016年12月18日,被告人蒋某某向和田市公安局主动投案。

和田市人民法院认为,和田鑫彦旭公司违反税收管理法规,采取向购车人开具虚假机动车销售统一发票的方式隐瞒销售收入,进行虚假纳税申报,逃避缴纳税款,数额巨大并且占应纳税额的百分之三十以上,蒋某某系和田鑫彦旭公司的法定代表人,庹某某系销售经理,均为直接负责的主管人员,其行为已触犯刑律,构成逃税罪。公诉机关指控的犯罪事实清楚,证据确实、充分,但公诉机关指控被告单位和田鑫彦旭公司、蒋某某、庹某某的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪的罪名不当。因虚开用于抵扣税款发票罪,不但要有虚开的行为,还需要有骗取税款的目的。蒋某某、庹某某虚开机动车销售统一发票的行为是虚开行为,并且虚开的机动车销售统一发票也具有抵扣功能,但根据本案的证据,所能认定的是蒋某某、庹某某本人或者指使公司财务人员虚开发票的行为系采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报,逃避税款的行为,导致的后果是和田鑫彦旭公司偷逃税款1913048.65元,购车人少缴车购税1993185.05元,且受票人绝大多数是自然人购车后挂靠运输公司,并未实施抵扣税款的行为。故蒋某某、庹某某形式上虚开了可用于抵扣税款的发票,实质却不是为了抵扣税款,并无骗取税款的目的,故和田鑫彦旭公司、蒋某某、庹某某应以逃税罪定罪处罚。

本案经和田市人民法院审理,判决:一、被告单位和田鑫彦旭汽车贸易有限公司犯逃税罪,判处罚金人民币500000元;二、被告人蒋某某犯逃税罪,判处有期徒刑三年零六个月,并处罚金人民币50000元;三、被告人庹某某犯逃税罪,判处有期徒刑三年零六个月,并处罚金人民币50000元。

和田鑫彦旭公司及二被告不服,向新疆维吾尔自治区和田地区中级人民法院提起上诉。中院认为该案的争议焦点为:一、和田鑫彦旭公司、蒋某某、庹某某在本案中是否具有自首情节的问题。二、蒋某某、庹某某在逃税犯罪过程中的主从关系的问题。三、本案的法律适用问题。

就法律适用这一争议焦点,辩护人认为,依据刑法第二百零一条第四款规定“经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任”,税务稽查报告中的处理处罚建议为:暂不予以行政处罚,依据罪责刑相适应原则,对公司应减轻处罚。中院认为,补缴税款不属于行政处罚,本案税务机关没有给予鑫彦旭公司行政处罚,因此本院对上诉人蒋某某提出的本案适用《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款的请求,不予支持。

二、华税观点

(一)虚开增值税专用发票罪应以行为人具有骗抵增值税税款的主观故意为要件

行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的为必要条件,即虚开增值税专用发票罪属于目的犯,原因有三:

1、从立法目的角度考察,刑法第二百零五条之规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。1995年决定明确指出,“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收,特作如下决定……”据此可以看到,国家设立本罪的立法目的是为了保障国家税收,为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。

2、从法益侵害及犯罪的本质角度考察,刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一,所侵害的法益是国家的税收征管秩序,突出表现为对国家税收收入的侵害。如果行为人所实施的“虚开”行为仅仅扰乱了国家的发票管理秩序,但对国家税收收入没有造成侵害的,则无法充分本罪的客体要件,不具有严重的社会危害性,不应受到刑罚处罚的刑法评价,而犯罪必须是具有严重社会危害性而应受刑罚处罚的行为。

3、从罪责刑相适应角度考察,刑法第二百零五条属于重刑犯罪,最高可判处无期徒刑,因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性,方可符合罪责刑相适应的原则。行为人如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的,而是为了其他一些目的而实施的“虚开”行为,由于其主观恶性不大,以本罪追究其刑事责任将与罪责刑相适应原则相违背。

2018年12月4日,最高人民法院召开新闻发布会,发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例,本批案例共6个,其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。张某强为某龙骨厂的经营管理人,因龙骨厂为小规模纳税人,无法开具增专票,因此,张某强以鑫源公司名义代签合同、代收款并代开具发票,某州市检以虚开增值税专用发票罪将张某强提起公诉。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪。宣判后,某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为,被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪,某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。

(二)本案中蒋某某、庹某某的行为目的不是为了抵扣税款,而是为了偷逃税款

虚开用于抵扣税款发票罪,不但要有虚开的行为,还需要有骗取税款的目的。蒋某某、庹某某虚开机动车销售统一发票的行为是虚开行为,并且虚开的机动车销售统一发票也具有抵扣功能,但根据本案的证据,所能认定的是蒋某某、庹某某本人或者指使公司财务人员虚开发票的行为系采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报,逃避税款的行为,导致的后果是和田鑫彦旭公司偷逃税款1913048.65元,购车人少缴车购税1993185.05元,且受票人绝大多数是自然人购车后挂靠运输公司,并未实施抵扣税款的行为。故蒋某某、庹某某形式上虚开了可用于抵扣税款的发票,实质却不是为了抵扣税款,并无骗取税款的目的,故和田鑫彦旭公司、蒋某某、庹某某应以逃税罪定罪处罚。

(三)未经税务机关处理的逃税行为,司法机关不应直接追究刑事责任

《刑法》第二百零一条第四款规定,“经税务机关下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任。”该条款是关于逃税罪满足特定条件免予刑事处罚的规定,即并不是只要行为符合了该条第一款规定的罪状,就可以直接追究刑事责任。在满足特定条件的情况下,对行为人可以不予追究刑事责任。该条修订主要考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序,保证国家税收收入,对属初犯,经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金,履行了纳税义务,接受行政处罚的,可不再作为犯罪追究刑事责任。根据该规定,在司法程序启动之前若不要求必然启动行政处罚程序,那么就有可能导致行为人无法满足免于刑事处罚的特定条件,而被追究刑事责任,于此,显然背离了刑法的立法初衷。行政处罚程序前置还在于,逃税行为首先违反了税法,当数额和比例达到一定程度才违反刑法构成犯罪,即只有当行政处罚不足以惩罚行为人,才需要对其追究刑事责任。本案不属于未接受行政处罚而被追究刑事责任的情形,本案税务机关在税务稽查报告中的处理处罚建议是“暂不予以行政处罚”,税务机关不能为了移送而暂不予行政处罚,只有当行为人在经催告后拒不接受行政处罚时,才能移送追究刑事责任。另外,法院认为补缴税款不属于行政处罚,被告没有受到行政处罚而不能适用第四款的规定。如果行为人有行政处罚的免罚事由,不需要接受行政处罚,那么行为人在补缴税款、缴纳滞纳金后,就应适用第二百零一条第四款的规定。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

行业观察:废旧物资回收行业发展尚须突破四大税收瓶颈

 

编者按:近年来,国家高度重视废旧物资行业的发展,不断推出重要利好政策,废旧物资回收企业进入黄金发展期。然而,随着国家税收法治和税收征管的逐步完善,废旧物资回收行业长期存在的增值税进项抵扣不足、增值税税负过重、虚开发票等税务问题越来越凸显,时至今日已经成为制约废旧物资回收企业发展的“顽疾”,严重影响了企业的生存与发展。2017年以来,税务机关在废旧物资行业开展税收专项整治,重点稽查江浙等12省市。安徽、江苏、浙江等地废旧物资购销交易虚开问题持续发酵,废旧物资行业虚开风险全面爆发,涉案企业陷入生存困境。为使广大废旧物资回收经营企业合规合法进行税务管理、加强内部防控和外部风险隔离,在涉税案件爆发前解决问题,华税律师特根据多起废旧物资虚开刑事案件的代理经验撰写此文,就新形势下废旧物资回收企业经营中的重点涉税问题、虚开案件风险触发点进行归纳和分析,并提出建议,以飨读者。

 

一、废旧物资回收行业已进入黄金发展期,呈现稳中向好的发展态势

国内废旧物资回收市场起步晚,发展快,行业万亿市场已经开启。与国外的固废再生资源产业相比,国内的再生资源产业尚处于市场化成长期,市场空间庞大。根据相关数据显示,截至2017年底,我国废钢铁、废有色金属、废塑料、废轮胎、废纸、废弃电器电子产品、报废机动车、废旧纺织品、废玻璃、废电池十大类别的再生资源回收总量为2.82亿吨,同比增长11%。其中,废电池、废玻璃、废旧纺织品回收量增幅较为明显,分别增长46.7%、24.4% 和29.6%。同时,受主要品种价格上涨的影响,2017年,我国十大品种再生资源回收总值为7550.7亿元,同比增长28.7%,所有废旧物资品种回收总值均有增长。其中尤以废钢铁、废有色金属等大宗商品价格上涨明显。

1

图1  2017年主要再生资源品种回收量同比增长情况

2

表1  2016-2017年我国主要再生资源类别回收价值表 单位:亿元

 

自2017年以来,国家也高度重视废旧物资行业的发展,改革红利继续释放,继《国务院办公厅转发国家发展改革委 住房城乡建设部生活垃圾分类制度实施方案的通知》(国办发〔2017〕26号)、《关于印发<循环发展引领行动> 的通知》(发改环资〔2017〕751号)之后,2017年7月,国务院办公厅印发《禁止洋垃圾入境推进固体废物进口管理制度改革实施方案》((国办发〔2017〕70号),提出全面禁止洋垃圾入境,完善进口固体废物管理制度,要求在2019年底前,逐步停止进口国内资源可以替代的固体废物。随着这一政策的逐步实施,主要废旧物资品种进口量将进一步下降,以进口固体废物作为主要原料的废旧物资利用企业为适应政策调整需要,将加大国内废旧物资的采购量,从而极大推动国内废旧物资回收业务的增长。

 

 

二、四大税收问题成为当前制约废旧物资回收企业发展的瓶颈

2017年被再生资源业内人士称为“政策元年”,国家相继出台的一系列废旧物资回收相关政策,为回收企业规范发展创造了良好的环境。然而与之形成鲜明对比的是,近几年,国内诸多地区相继爆发多起废旧物资回收经营企业增值税发票虚开案件,并且呈现出涉案企业体量大、业务广、涉案金额和税额巨大的特点。该类案件进入刑事司法程序后,涉案企业生产停滞,资产被查封或扣押,涉案企业的正常生产经营及生存受到重创。究其原因,废旧物资回收经营企业进项抵扣不足是关键因素,并导致回收企业在生产经营中出现如下问题:

一是回收企业难以取得增值税进项抵扣,导致其税负过重。废旧物资回收经营企业的原料来源主要包括两大方面:一是从众多的个体户手中收购废旧物资,这种回收方式约占回收总量的80%以上,这些个体人员不愿开具增值税发票,即使开具也仅能适用3%的征收率,导致回收企业进项抵扣严重不足。二是从产废企业购买废旧物资,此种收购比例偏小,回收企业的进项抵扣依然存在巨大缺口。2008年增值税优惠政策取消后,回收企业向生产企业销售物资时,几乎是按照销售额全额缴纳17%的增值税,加上地方附加税费,回收企业的税负远高于一般行业企业水平,企业的利润空间大大压缩,多数企业的回收业务出现亏损。

二是回收企业虚设交易环节,虚开发票。由于进项税额抵扣不足,导致废旧物资回收经营企业的增值税税负较高,部分企业甚至采取了“买票”等违法行为,通过虚设交易环节,向开票方支付开票费用获取增值税专用发票以抵扣进项,但货物实际并不存在。这种“票货分离”的业务模式已经成为税务机关查处涉税违法行为的重点。

三是上下游企业涉嫌“虚开”,企业无法隔离违法风险。由于增值税存在于生产、销售的各个环节,上游企业是否合法合规的开具增值税专用发票、是否按期、足额缴纳增值税税款直接影响到下游企业能否正常申报抵扣增值税进项税额及其抵扣行为是否会造成国家增值税损失。在虚开案件中,有相当部分案件是由于上游企业出现虚开问题进而牵连到下游企业,轻者暂停发票、接受税务检查,影响企业的持续经营;重者可能移交公安机关以虚开发票刑事案件立案侦查。无论以上何种情形都将对企业的健康发展产生不良影响。

四是加工环节税收优惠难以传导到回收环节的正规企业,导致“劣币驱逐良币”。目前,再生资源行业税收优惠政策仅针对生产加工环节,政策设计的初衷是依靠加工环节的税收优惠传导到回收环节的正规企业。但是,由于回收环节存在众多个体人员,这些个体人员不用缴纳税收,回收成本更低,他们抬高价格从产废者手中收购废旧物资,形成了 “无票价”和 “带票价”两种价格体系,导致正规回收企业生存空间受到挤压,不少企业纷纷停产或转行。

 

三、加强事前税收筹划与日常税务风险管理,助力废旧物资回收企业创新发展

目前,中国经济由高速增长转向高质量发展,国家高度重视废旧物资回收利用工作,随着社会资本的加入,废旧物资回收行业并购业务也将继续增加,行业集中度逐渐提升,行业规模将稳步向前发展。在此情形下,无论是中小型企业希望扩大规模、提高业绩,抑或大中型企业想要吸引投资、做大做强,都需要重视企业的税务合规管理,一方面为企业的健康发展保驾护航,另一方面为未来进入资本市场奠定基础。

诚然,废旧物资回收行业目前面临的税收问题,与其行业经营特点及国家的税收政策密切相关。应对税收问题,既需要国家进一步调整和完善相关的税收优惠政策,也需要废旧物资回收企业从内外两个方面加强管理和应对,尤其是在目前相关税收政策不稳定的情况下。

因此,华税律师建议,首先,废旧物资回收企业应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容,加强内部风险防控,做到避免虚开发票的产生。其次,在诸如金三系统风险预警、税务机关协查办案等情形下,面对税务检查时,应当通过税务律师进行法律风险分析,并及时与税务机关进行专业的沟通。最后,对于已经进入税务行政程序或刑事司法程序的案件,需及时聘请律师开展司法救济,从事实认定、法律适用、证据的证明力等角度就案件的具体情况及核心法律问题展开分析,并积极的与主办机关沟通,推动司法机关积极借鉴有利案例的正确处理和做法,以准确的对国家税款作出保护,并同时让涉案人员承担公平合法的相应责任。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)