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如何解决企业破产程序中的税收优先权?

编者按:企业进入破产程序后,大部分案件都是通过破产清算程序了结的。面对将要破产的企业,税务机关往往会对企业进行检查,看是否有税收违法行为,如若存在税收违法行为并进行了处罚,就产生了税收债权。而对于破产企业来说,又存在着大量的担保债权、普通债权,如何在企业清算时最大限度的保证自己的利益就成了破产企业债权人最为重视的问题。本文从一则案例入手,就企业破产清算中债权人的权利、税收债权、担保债权、普通债权的顺序及受偿进行剖析,以供读者参考。

 

  • 案情介绍

南通明德公司于2015年7月31日经法院裁定破产,季风华经管理人审查认定的债权为95218488.43元。2015年8月11日至2016年1月20日,江苏国税局稽查局对南通明德重工有限公司(以下简称南通明德公司)在2010年1月1日至2014年12月31日纳税情况进行了检查。2016年2月27日,经江苏国税局重大税务案件审理委员会审议同意,江苏国税局稽查局依法作出苏国税稽处〔2016〕1号《税务处理决定书》,对南通明德公司的涉税违法行为进行确认,并根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条的规定,作出认定南通明德公司以虚假出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,依法追缴所骗取的退税款18547251.98元的处理决定。

2016年1月27日,季风华涉嫌骗取出口退税罪被徐州市公安局移送审查起诉。2016年8月23日,季风华被江苏省徐州市鼓楼区人民检察院提起公诉。江苏省徐州市鼓楼区人民检察院作出了徐鼓检诉刑诉[2016]215号起诉书表明江苏国税局稽查局作出的《税务处理决定书》是控诉机关指控季风华涉嫌骗取出口退税罪的主要和重要证据。

2016年3月12日,季风华以南通明德公司最大债权人和南通明德公司骗取出口退税案当事人身份,向国家税务总局提起行政复议申请,请求撤销江苏国税局稽查局《税务处理决定书》。2016年6月18日,国家税务总局收到季风华提出的行政复议申请,复议请求为撤销涉案处罚决定。至此,季风华对税务处理决定和税务处罚决定均提出了复议申请。

该税务处理决定的行政复议案件和税务处罚决定的行政复议案件后续都经历了一审、二审程序,最终由北京市高级人民法院分别做出了终审判决。

 

二、债权人对税务处理决定有异议,可以由管理人不予确认税收债权

本案中,两个行政复议案件的争议焦点均在于季风华是否具有针对税务机关的具体行政行为申请行政复议的主体资格。季风华是否具有提出行政复议的主体资格又取决于季风华是否具有行政法律上的利害关系。

《行政复议法实施条例》第二十八条第(二)项规定,提起行政复议申请,申请人应当与具体行政行为具有利害关系。《税务行政复议规则》第二十四条规定,非具体行政行为的行政管理相对人,但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或者其他组织,在行政管理相对人没有申请行政复议时,可以单独申请行政复议。由此可知,“权利直接被剥夺、限制或者被赋予义务,具有法律上利害关系”是判定申请人作为非行政管理相对人是否具备行政复议主体资格的关键因素。

本案中,由于季风华不是税务处理决定书、税务处罚决定书的相对人, 且税务处理决定书、税务处罚决定书与季风华是否构成刑事犯罪不能构成行政法意义上的利害关系,则季风华不是本案争议的适格主体。而为了保护其债权利益,季风华可以对税务机关的处理决定提出异议,由管理人直接不予以确认债权。对此,下文将详细阐述。

 

三、破产程序中仅欠缴税款才应优先受偿,担保在前的债权优先于欠缴税款

虽然本案中,季风华作为当事人无法就税务机关的具体行政行为提起救济,但是在南通明德公司的破产程序中,季风华的债权与税务处理决定书、税务处罚决定书确定的税收债权、罚款之间的先后顺序直接决定了其可以受偿的利益。因此,有必要对涉及税收债权的破产程序中,各个债权的顺序问题进行厘清。

《企业破产法》第一百一十三条规定,破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后,依照下列顺序清偿:(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;(三)普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的,按照比例分配。破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)规定,依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定,破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金,人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释[2002]23号)第九十三条则规定,破产财产分配方案应当包括以下内容:(二)债权清偿顺序、各顺序的种类与数额,包括破产企业所欠职工工资、劳动保险费用和破产企业所欠税款的数额和计算依据,纳入国家计划调整的企业破产,还应当说明职工安置费的数额和计算依据……。 根据前述规定,只有欠缴税款属于优先债权,破产受理日前产生的滞纳金属于普通债权,至于罚款,则不属于税收债权。

对于未放弃优先权的担保债权而言,若担保设立在税收债权形成之前的,根据《税收征收管理法》第四十六条“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况”的规定,发生在税收债权之前的担保债权享有优先权,可以优先于税收债权受偿。

 

四、享有优先权的税收债权仍应按照破产程序要求进行申报并参与分配

前述案例既涉及补税也涉及罚款,税务处理决定书将补税部分认定为享受税收优先权的税收债权。对此,其他债权人存在异议时应如何处理?

在不涉及破产程序时,对于税务处理决定、税务处罚决定有异议进行权利救济,应依据《税收征管法》第八十八条规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的,作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施,或者申请人民法院强制执行。

但是在破产程序中,《企业破产法》第十九条规定,人民法院受理破产申请后,有关债务人财产的保全措施应当解除,执行程序应当中止。可见破产程序作为一种特殊程序,企业主体的存在状态也很特殊。由破产管理人接手管理企业,管理人依照破产法规定执行职务,向人民法院报告工作,并接受债权人会议和债权人委员会的监督。《企业破产法》第二十五条规定,管理人履行下列职责:(1)接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料;(2)调查债务人财产状况,制作财产状况报告;(3)决定债务人的内部管理事务;(4)决定债务人的日常开支和其他必要开支;(5)在第一次债权人会议召开之前,决定继续或者停止债务人的营业;(6)管理和处分债务人的财产;(7)代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序;(8)提议召开债权人会议;(9)人民法院认为管理人应当履行的其他职责。

根据前述破产程序的特殊性以及破产管理人职能内容,税收争议解决机制理应因破产程序而受限制。税收债权作为债权的一种,税务机关应以债权人身份参与破产财产分配与受偿。

 

小结:由于破产程序的特殊性,如何在破产程序中既保护国家税收利益又不损害债权人利益,是需要立法者、执法者、司法者共同努力寻求平衡的重要问题。2019年1月,深圳破产法庭、北京破产法庭相继成立,表明未来破产程序的专业化审理将是趋势,债权人急需通过具有税法基础和丰富经验的机构作为管理人解决破产程序中的专业问题。结合多年来处理破产案件的经验,华税律师认为,在破产程序中,如果债务人和管理人对税务机关的处理决定存在异议,可以由管理人直接不予以确认债权,对管理人的这个决定征税机关不能要求债务人企业或者管理人依据税收征管法的规定通过行政复议或行政诉讼的方式解决,避免增加纳税人权利救济的门槛。同时,在涉及税收债权的破产案件中,应当重点判断该税收债权是否享受优先权以及各个债权的受偿顺位,以更好的保护各个债权人的合法权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察:影视行业补税117亿,最大税务风险点仍是税收筹划

 

编者按:2018年以来,影视行业的税务风险持续爆发,影视行业税务强监管已势不可挡。近日,新华社发布消息称,按照中宣部等五部门有关通知要求,自2018年10月开展规范影视行业税收秩序工作以来,影视行业纳税人认真开展了自查自纠。截至2018年底,自查申报税款117.47亿元,已入库115.53亿元。目前自查自纠阶段已经结束,规范工作转入督促纠正阶段。影视行业暴露出诸多的税务问题,根本原因在于相关的税务筹划不合法、不合规,突出表现在通过虚开发票、阴阳合同、税收优惠政策、核定征收、包税条款等方式不缴或少缴税款,进而埋下税务隐患。虽然税务自查工作已经结束,但是明星及其个人工作室、影视公司等不当筹划带来的税务风险依然存在,针对上述风险,影视行业纳税人应如何应对、同时如何合法合规的降低税负就显得尤为迫切。

 

一、影视行业税务监管风暴来临,不当筹划的法律风险逐渐爆发

影视行业的税务问题由来已久,自2010年起,税务总局多次发文强调加强影视行业所得税征管工作,《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号)明确指出:加强对个人从事影视表演、广告拍摄及形象代言等获取所得的源泉控管,重点做好相关人员通过设立艺人工作室、劳务公司及其他形式的企业或组织取得演出收入的所得税征管工作。为了应对税收征管、解决影视行业收入畸高,隐形成本无法扣除的问题,影视公司、明星及个人工作室等纷纷选择通过虚开发票、阴阳合同、税收优惠适用、核定征收、包税条款等所谓的筹划方法降低税负,导致累积的税务风险越来越大。2018年3月,新疆喀什和霍尔果斯开展税务大检查,大批影视公司赫然在列。随后,“阴阳合同”事件逐步发酵,五部委联合发文要求整治影视行业天价片酬、“阴阳合同”、偷逃税等问题,国家税务总局印发《通知》,要求各级税务机关进一步加强影视行业税收征管,规范税收秩序。税务机关的一系列行为不仅使得影视行业惯用的筹划方法“失灵”,也导致其中的涉税法律风险逐渐爆发,集中表现在偷税、逃税、虚开增值税发票等方面。

(一)《征管法》下“偷税”的行政责任

《税收征管法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

实务中,一些影视公司通过股东或者个人账户结算收入,这属于在账簿上多列支出或者不列、少列收入的行为,一旦影视公司被认定为偷税但未达到《刑法》上逃税罪的认定标准,则需要补缴税款、滞纳金,并会被处以相应罚款。

(二)《刑法》下逃避缴纳税款的刑事责任

《刑法》第二百零一条规定,纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。

如果明星个人或者影视公司构成《刑法》下的逃税罪,除了要补缴税款、滞纳金和承担罚款外,相关责任人员还可能被处以最高七年的有期徒刑。

(三)虚开增值税发票的刑事责任

对于影视行业而言,大量日常开支无法取得合规发票,存在高风险的虚开增值税专用发票问题。《刑法》第二百零五条规定,虚开增值税专用发票,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号)规定,二、在新的司法解释颁行前,对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准,可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)第三条的规定执行,即虚开的税款数额在五万元以上的,以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额在五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”;虚开的税款数额在二百五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

实践中,大部分人认为只有虚开增值税专用发票才会承担刑事责任,其实《刑法》第二百零五条不仅仅规定了虚开增值税专用发票罪,还规定了针对虚开普通发票的“虚开发票罪”。《刑法》第二百零五条之一规定,虚开本法第二百零五条规定之外的其他发票,情节严重的,处两年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处罚金;情节特别严重的,处二年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。

(四)不当享受税收优惠政策

我国某些特定地区有税收优惠政策,在这些区域内注册的企业可以享受如财政返还、纳税减半,甚至免税的政策。将公司注册到有税收优惠的地区也是影视行业避税的重要途径,比如霍尔果斯。根据霍尔果斯的税收政策,2010年1月1日至2020年12月31日期间在霍尔果斯新办的《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》范围内的企业享受自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起企业所得税五免五减半、增值税、员工的个人所得税、办公用房补贴等多方面的优惠政策。根据《目录》可知,霍尔果斯的税收优惠政策主要针对农林、水利、煤炭等需要扶持的领域,同时也包括文化领域,比如数字音乐、手机媒体、动漫游戏、广告行业、创意投资、以及广播影视全链条。诸多艺人的影视公司也正是看到了这个机会,通过在霍尔果斯注册公司实现避税的目的。

除了霍尔果斯之外,国内其他地区也陆续发布了一些区域税收优惠政策以吸引外部投资。例如,浙江省东阳市发布的《关于进一步加快横店影视产业实验区发展的若干意见》,制定了一系列税收优惠政策,同时鼓励企业上市融资;上海等地的影视文化产业园区也有自己的优惠政策,这些地区也成为影视公司注册的集聚地。然而,从我国的税法规定来看,上述税收优惠政策是否合法有效值得商榷。为了坚持税收法定原则,规范税收优惠政策,维护公平的市场竞争环境,2014年国务院曾针对地方税收优惠政策进行了集中清理,明确提出除依据专门税收法律法规和《民族区域自治法》规定的税政管理权限外,各地区一律不得自行制定税收优惠政策;未经国务院批准,各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策。根据现行法律法规的规定,仅民族自治地方的自治机关有权制定税收优惠政策。新疆作为我国五个少数民族自治区之一,其自治州、自治县决定的减税或者免税,报自治区人民政府批准即为有效。因此,只有符合特定条件的公司享受少数民族自治区当地的优惠政策属于合法的筹划方法。而其他地区制定的税收优惠政策则存在合法性质疑,在具体实施过程中也存在着很多不确定性。

2019年7月底前,税务机关将根据影视行业税收秩序规范工作中发现的突出问题,研究完善管理措施,并建立健全影视行业税收管理的长效机制。影视行业迎来最严税收监管,税收遵从成本增加,短期内税负骤增,明星及其个人工作室、影视公司等由于不当的税收筹划使得自身及企业累积了许多的涉税问题,潜在的税务风险巨大。

 

二、税务机关加强所得税征管,税收筹划将成审查重点

近年来,由于国内税务机关主要针对跨境应税行为开展反避税工作,使得纳税人忽视了税务机关对税收筹划的审查,但是随着税务机关工作重心逐渐向国内转移,税务机关已经将应用在跨境反避税的措施逐渐应用到国内,税务机关在反避税方面积累了大量的实践经验,通过不合法的操作方法或者靠关系维系的税收筹划已经不会再持久。加之《个人所得税法》新增了反避税条款,以法律的形式明确了需要进行纳税调整的情形,填补了所得税层面反避税规则的漏洞,影视行业许多传统的筹划方法已经不能适用。

同时,根据《税收征管法》第五十二条的规定,因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。

对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。

在目前税收征管日益严格的背景下,结合金税三期强大的信息获取整合能力,实践中,税务机关通常会对纳税人三至五年内的税务问题进行检查,而对偷税、抗税、骗税的情形,则没有期限的限制。由此,对于纳税人而言,因此前不当筹划带来的税务问题在未来几年甚至更长时间内均可能爆发,纳税人将面临严峻的税务行政责任或刑事责任。

 

三、合法、合规的税收筹划是影视行业化解税务风险的关键

 

近年来,我国影视业快速发展,整体呈现出良好态势。但是影视行业收入畸高、隐形成本无法扣除的现状导致纳税人承担的税负较重。影视行业高收入者为了降低税负,规避税务风险,亟需通过合法、合规的形式进行税务筹划。合法是指符合中国的所有法律,尤其是符合税法的规定,不能用偷税的手段,更不能采用虚开发票的手段虚构事实、以虚开发票冲抵成本。严格意义上说,利用违法手段达到不缴或少缴税款目的的行为并不是税收筹划,而是违法,甚至是犯罪。不仅无法达到纳税人想要的节税效果,反而会带来更多的涉税法律风险。

需要注意的是,税收筹划具有时效性。就某一项具体的筹划方案而言,需要结合一个国家具体的法律法规,尤其是税法规定。随着时间的推移,同一个国家的法律会发生变化和调整,尤其是对于税收筹划这种行为,国家法律的变更,会导致纳税人行为的性质也发生改变。因此任何税收筹划方案都是在一定时间、一定法律环境下,以一定的纳税人行为为背景制定的,具有明显的时效性。因此,真正的税收筹划应当随着不同条件的改变而改变,避免掉入僵化的税收筹划的“时间陷阱”。因此,我们建议包括影视行业从业人员在内的高收入人群结合目前最新的税务实践和征管趋势,重新评估包括减免税政策在内的各类税务优化安排与整体合规状况,并进行合适的税务筹划方案调整,合理控制税务风险。

同时,对于在全面执行CRS国家和地区开展投资、资产配置,注册海外金融账户的个人而言,也应当通过合法的税务筹划降低实际税负。总之,自查补税是短期内对影视行业已经发生的税务违法问题进行纠正和规范的“自救措施”,影视行业一直以来面临的收入畸高、隐形成本无法扣除的问题依然没有解决,通过不合法筹划实现的利益依然具有很高的法律风险。对于这个问题,明星及其个人工作室、影视公司等应聘请专业税务律师介入。税务律师一般具备财税、法律等方面的综合知识储备,对涉税问题的解决,具有天然的优势。在税务筹划过程中,税务律师能根据纳税人的需求在程序及实体上全面把握,控制税务风险的同时,更好的实现节税的目的。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察:增值税专用发票在合同纠纷中的证明力

编者按:涉税问题不仅存在于行政案件与刑事案件中,民事案件中也大量存在涉税问题。根据发票管理办法的相关规定,销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票。一般情况下,收款方具有向付款方开具发票的附随义务。在司法实践中常常会出现,即原告方仅持其开具给被告方的增值税专用发票为证据,向被告主张欠款的权利,到底能否得到法院的支持。本期华税文章将为读者分享一则企业成功通过增值税专用发票做为有利证据获得诉讼主张的案例,以飨读者。

一、案情简介

京铁物流有限公司(以下简称甲公司),主要经营范围为普通货物运输;货物包装;货物装卸搬运;寄递业务;陆路、海运、航空国际货运代理服务;仓储服务等。

甲公司提供的7份货物运单显示,甲公司于2014年5月至9月期间承运了兆丰物流公司(以下简称乙公司)的果汁饮料及一部分纸箱泡沫。2014年5月9日、5月14日、7月12日3份货物运单显示,托运发站为双桥,托运到站为乌东,托运人为乙公司,发货方联系人唐某某,收货方为新疆汇源食品饮料有限公司曹某某;2014年8月4日的货物运单显示,托运发站为双桥,托运到站为乌市,托运人乙公司,发货方联系人为唐某某,收货方为新疆某食品饮料有限公司曹某某;根据2014年8月17日、8月18日、9月28日的货物运单显示,该3份货物运单托运发站为黄村,托运到站为拉萨西,托运人为乙公司唐某某,收货方为西藏某对外贸易进出口有限公司张某某。上述7份货物运单中,5月份2次托运,费用68217.6元,双方确认5月份托运运费已全部履行完毕。7月份1次托运,运费14592元;8月份3次托运,运费52913元;9月份1次托运,运费28250元;7、8、9月3个月托运运费共计95755元。乙公司对货物运单的真实性不予认可,不认可与甲公司在7、8、9月3个月存在运输合同关系。

根据甲公司提供的增值税专用发票:1、发票号00531299,开票日期为2014年8月21日,发票金额为11673.6元,与甲公司2014年7月12日货物运单中运费单项金额11673.6元金额一致;2、发票号00531334,开票日期为2014年8月25日,发票金额为15564.8元,与甲公司2014年8月4日货物运单中运费单项15564.8元金额一致;3、发票号00531333,开票日期为2014年8月25日,发票金额为26724元,与甲公司2014年8月17日、8月18日2张货物运单运费单项之和26724元一致。9月份的货物运费增值税专用发票,因乙公司未支付同年7月、8月2个月的托运运费,甲公司未向乙公司开具。乙公司对上述增值税专用发票的真实性予以认可,称收到增值税专用发票并全部进行了抵扣。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:增值税专用发票对运输合同关系证明力的问题。

一审法院认为,甲公司与乙公司存在运输合同关系,该运输合同关系系双方真实意思表示,未违反法律法规,合法有效。甲公司已经履行了承运义务,乙公司亦应履行支付运费的义务。

二审法院认为,甲公司应对甲公司和乙公司在2014年7月12日至2014年9月28日期间存在运输合同关系且甲公司实际履行了承运义务承担举证证明的责任。甲公司虽提交上述期间的货物运单及增值税专用发票用以证明其主张,但上述货物运单上并无乙公司签字确认且乙公司亦不认可,而甲公司提交的增值税专用发票在无其他证据佐证的情况下,亦不能单独作为认定甲公司和乙公司在上述期间内存在事实上的运输合同关系且甲公司已经履行承运义务的证据。同时,经法院询问,甲公司亦不能提供和上述货物运单所对应的提货单据或签收凭证等其他证据证明其主张,故法院对于甲公司诉称乙公司在2014年7月12日至2014年9月28日欠付其运费的主张不予采信。

再审法院认为,增值税专用发票通常以真实的交易为基础,是单位的财务凭证、税收凭证,对货运双方交易之发生有一定的证明力。甲公司向乙公司开具的6张增值税专用发票,与甲公司的货物运单运费记载一致,乙公司认可收到上述6张增值税专用发票并进行了税款抵扣,故上述增值税专用发票亦应是甲公司与乙公司运输合同有关运费的结算凭证。乙公司有关运费的增值税专用发票及没有其签字的货物运单不足以证明甲公司己经履行了相关承运义务之抗辩理由不能成立。

甲公司申请再审称,申请人在一审中提交的证据显示,申请人向被申请人开具的货物运输业增值税专用发票,被申请人认可已经收到并进行了抵扣,增值税专用发票与甲公司的货物运单上运费记载一致。由此可见,双方之间存在货物运输关系。按照交易习惯,如非真实交易,被申请人应将增值税专用发票第一时间退回申请人,而不是拿该发票进行税款抵扣。

乙公司辩称,甲公司虽向乙公司开具了7、8两月运费增值税专用发票,但由于其未能提供确认收货的单据,其单方制作的货物运单上没有托运人、收货人的签字确认,仅凭增值税专用发票并不足以证实其己经履行了承运义务。

三、华税观点

(一)增值税专用发票的性质和作用

增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制,其由基本联次或者基本联次附加其他联次构成,分为三联版和六联版两种。基本联次为三联:第一联为记账联,是销售方记账凭证;第二联为抵扣联,是购买方扣税凭证;第三联为发票联,是购买方记账凭证。其他联次用途,由纳税人自行确定。纳税人办理产权过户手续需要使用发票的,可以使用增值税专用发票第六联。《发票管理办法》第十九条规定,“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票。”《增值税暂行条例》第二十一条规定,“纳税人发生应税销售行为,应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票,并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。”增值税专用发票只限于一般纳税人领购使用,既是反映纳税人经济活动的重要凭证,同时也是销货方纳税义务和购进方进项税额抵扣的合法有效凭证,在增值税计算和管理过程中发挥着不可替代的作用。

(二)增值税专用发票的证明力

1、增值税专用发票因交易双方发生实际业务而开具/取得

根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条的规定,发票作为交易双方的收付凭证,是会计核算的原始依据,增值税发票还是计算和缴纳国家税收的原始依据和必要资料。1995年,《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》曾规定,工业企业购进货物,必须在货物入库后,才能申报抵扣进项税。2003年,国家税务总局出台的《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》(国税发[2003]17号)虽取消了关于必须在货物入库后,才能申报抵扣进项税的规定,但同时又规定了一般纳税人必须自增值税发票开具之日起90日内到税务部门认证(该条款已失效,《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函[2009]617号)第一条规定,自2010年1月1日起,申报抵扣期限改为180日;《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第十条规定,自2017年7月1日起申报抵扣期限改为360日)。税法关于抵扣期限的规定并非允许一般纳税人没有真实的货物交易即可开具增值税专用发票,而是为了敦促一般纳税人尽快履行纳税义务。如果没有真实业务发生,开具增值税专用发票一方和接受增值税专用发票的一方都有涉嫌虚开增值税专用发票犯罪的嫌疑。

本案中,乙公司不承认与甲公司存在运输合同法律关系,然而乙公司又取得甲公司开具的增值税专用发票并申报抵扣进项税额,按照《发票管理办法》二十二条第二款及相关法律法规的规定,甲、乙公司之间如不存在真实的货物运输关系,那么甲公司属于为他人开具与实际经营业务情况不符的发票,乙公司就属于虚受发票,不仅违反行政法的相关规定,更触犯了刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定。

2、增值税专用发票对合同履行的证明力

最高人民法院《关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第八条规定:“出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务,买受人不认可的,出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。”

也就是说,从增值税发票的法定功能看,其只是买卖双方之间的结算凭证,在没有其他证据予以印证的情况下,并不能延伸到合同履行过程中起到证明相应合同义务已经履行的作用,这主要是考虑到当事人之间存在“虚开”的可能性。因此,开具增值税专用发票,并不能单独证明货物已经交付或者款项已经支付,需要和相应的送货凭证及付款凭证相结合才能达到诉讼中相关方的证明目的。本案中,再审法院也是根据这一条款,仅支持了甲公司开具的6张增值税专用发票,金额共计67505元部分的主张,理由是上述6张增值税专用发票与甲公司的货物运单运费记载一致,乙公司认可收到上述6张增值税专用发票并进行了税款抵扣,故上述增值税专用发票亦应是甲公司与乙公司运输合同有关运费的结算凭证。

3、增值税专用发票对于货款结算的证明力

根据发票管理办法第十九条的规定,一般情况下,收款方应当向付款方开具发票。现实中,经常会出现先付款后开票,或者先开票后付款的情形,甚至有的情形下约定分期付款、分期开票。那么,付款方取得增值税专用发票是否一定已经支付了货款,并不能仅凭增值税专用发票而予以认定。而应结合案情结合实际具体分析。本案中,乙公司主张与甲公司之间不存在货物运输关系,但又取得增值税专用发票并予以抵扣,说明甲公司已经向乙公司开具了增值税专用发票,对于乙公司是否已经支付运输费用,乙公司应当提供已经支付运输费用的证据。很明显,本案中,乙公司没有支付运输费,因此其主张货物运输关系不存在。甲公司提供了增值税专用发票以及运费单据,支持了甲公司主张,判决乙公司支付所欠运输款。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

新个税法下的“其他所得”还征税吗?

引言:众所周知,2018年8月31日全国人大常委会通过的修改后《个人所得税法》删除了原第二条第十一项有关“经国务院财政部门确定征税的其他所得”的规定,这一修改决定无疑体现了税收法定的原则,受到广泛好评。而在修法前“其他所得”的范围包括十一项,因此社会各界对于新个税法修法后“其他所得”是否都不再征税高度关注,也有不少人担心对于“其他所得”会以“偶然所得”的形式再次死灰复燃。因此,本文将根据最新的法规及规范性的文件的梳理明确“其他所得”与“偶然所得”的范围,以及企业对这些所得个人所得税的代扣代缴义务进行探讨。

 

  • 新个税法下的其他所得与偶然所得的范围

   (一)新个税法下“其他所得”的范围 

2018年12月29日,财政部、税务总局联合发布了《关于继续有效的个人所得税优惠政策目录的公告》(2018年第177号公告)。该公告中列举了88个将继续有效的的个人所得税优惠政策涉及的文件目录,其中包含了涉及被新《个人所得税法》删除的“其他所得”的相关文件。根据上述177号公告的内容,我们可以看到原来共计十一项的“经国务院财政部门确定征税的其他所得”,现在只剩下四项,具体对比如下:

 

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通过以上总结可以看到,根据上述财税2018年177号公告,现在只有国税发〔1999〕58号、财税〔2009〕78号、财税〔2011〕50号、财税〔2018〕22号这四部文件原来属于“经国务院财政部门确定征税的其他所得”的政策性文件现在仍然属于继续有效的“个税优惠政策”。但是对于其他不在继续有效的优惠政策文件目录之内的规范性文件是否就绝对失效的问题,现在也难以从2018年177号公告中找到直接的答案。

  • 新个税法下“偶然所得”的范围

《个人所得税法实施条例》中的第6条所规定的偶然所得,是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

除了《个人所得税法实施条例》所列举的得奖、中奖、中彩属于“偶然所得”征税范围之外,现行规定之中明确为“偶然所得”征税项目的还有以下两项:

  • 消费达到一定额度获得抽奖并中奖的所得

《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税〔2011〕50号)第二条规定,企业向个人赠送礼品,属于下列情形之一的,取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税,税款由赠送礼品的企业代扣代缴:

企业对累积消费达到一定额度的顾客,给予额外抽奖机会,个人的获奖所得,按照“偶然所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

2、个人取得企业派发的网络红包所得

     《国家税务总局关于加强网络红包个人所得税征收管理的通知》(税总函[2015]409号)规定,近来,不少企业为广告、宣传或扩大企业用户等目的而通过网络随机向个人派发红包。为进一步规范和加强网络红包个人所得税征收管理,依据个人所得税法及其实施条例规定,现就网络红包有关个人所得税征管问题通知如下:

一、对个人取得企业派发的现金网络红包,应按照偶然所得项目计算缴纳个人所得税,税款由派发红包的企业代扣代缴。

 

二、从税收法定原则谈“其他所得”与“偶然所得”征税范围的确定

2015年3月15日,十二届全国人大三次会议审议通过了关于修改立法法的决定,将《立法法》原第8条规定的“只能制定法律”的税收基本制度,细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”,单列为一项。

而税收法定原则的基本内涵,可以归纳为三个方面:一是税收要素法定,即纳税人、征税对象、税率、计税依据、税收优惠、税收征收程序等税收基本要素应当由法律规定;二是税收要素确定,即税收法律的规定必须明确清晰,尽可能避免出现漏洞和歧义;三是征税程序合法,即征税机关必须严格按照税收法律规定的程序和权限征收税款,非经法定程序,不得随意加征、减征、停征或免征税收。

从以上总结的现行“其他所得”与“偶然所得”的具体规定来看在落实税收法定原则上还是存在以下一些问题:

  • 其他所得”征税仍然客观存在,需进一步落实税收法定原则

“其他所得”因违反了“税收法定原则”而在《个人所得税》修法时予以了删除,这一点是值得赞誉的,也可以看到党和政府对落实税收法定原则的决心。但是从2018年177号公告中,我们仍然看到至少四项“其他所得”的征税依据依然属于现行有效的税收规范性文件,而非依据为法律或行政法规。对于“其他所得”改头换面依然存在的事实其实也不难理解,例如受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得、对于个人因任职单位缴纳有关保险费用而取得的无赔款优待收人所得,对于这些所得难以合并到现行九大类的个税收入类别之中,另外财政部门或许从经济管理层面出发认为依然有征税的必要。

但是无论如何,从税收法定原则落实来讲,“其他所得”必须彻底的从我国个人所得税的征税范围内消失。具体来讲,对于现行的“其他所得”征税项目建议可分情况进行处理:

第一,不再征收。对于没有征税必要性的其他所得,应当进一步明确予以删除。例如财税〔2011〕50号中规定的企业在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品,对个人取得的礼品所得需要按照“其他所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。在现实中,企业向为业务宣传向个人赠送一些价值不高的小礼品,如果都需要代扣代缴个人所得税其实对个人和企业来讲都是不合适的,完全可以不再征收。

第二,按照收入性质列入偶然所得的范围或列入其他收入范围。偶然所得,是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。这意味着偶然所得的所得是一种射幸行为产生的所得,即随机发生的、具有偶然因素的所得。因此,现行的“其他所得”征税项目中符合偶然所得特征的也可以列入其中。另外,对于商品房买卖合同的违约金收入、受赠房产的所得收入这些“其他所得”如何征税是否课征,如何课征都应当站在税收法定的原则之中予以统筹研究。

(二)偶然所得的范围需要进一步明确

《个人所得税法实施条例》明确采取列举式的方式明确了得奖、中奖和中彩三种所得,其他偶然性质属于兜底条款,但未明确什么项目是其他偶然所得,因此按照税收法定原则对未列明的征税,必须有另外明确的规定才能予以征税。

从上述偶然所得征税范围的总结,可以看到现行偶然所得的征税范围还存在税收要素法定问题。首先,《国家税务总局关于加强网络红包个人所得税征收管理的通知》(税总函[2015]409号)是不向社会公开的内部工作规范性文件,并没有向社会公开就以此为依据进行征税,本身就是存在一定问题的。

另外,从所得的性质上分析,随机赠送礼品、随机派发红包和抽奖,均是偶然性质的所得,都具有随机获得所得的特点。根据其实质都应属“偶然所得”项目。而财税〔2011〕50号将抽奖所得定为“偶然所得”,而将随机赠送礼品定为“其他所得“。因此,对于偶然所得的范围应当按照税收法定的原则,要在法律或性质法规层面进一步明确偶然所得的范围。

三、现阶段企业仍然应依法做好“其他所得”与“偶然所得”的代扣代缴工作

近年来,根据上市公司(包括新三板公司)公告内容,我们发现很多企业普遍存在个人所得税中的“其他所得”未按规定代扣代缴及被处罚等问题,“其他所得”经常被企业忽视。例如中兴通讯(000063.SZ)于2019年1月24日发布公告,披露全资子公司中兴软件2013年、2014年在相关活动中未按规定代扣代缴“其他所得”个人所得税306,793.74元、188,000元,2016年11月29日,被深圳市地方税务局第三稽查局分别处以少代扣代缴税款百分之五十的罚款153,396.87元以及94,000元,合计247,396.87元。子公司补申报缴纳上述税款共计49.48万元、并缴纳罚款24.74万元。

根据《税收征收管理法》第六十九条:“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”因此,如果扣缴义务人没有如实扣缴税款,虽然税务机关最终是向纳税人追缴税款,但是承担扣缴义务人还是要被追缴行政罚款的。

而且根据《刑法》规定,扣缴义务人如果没有扣缴税款是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报造成少缴已扣、已收税款,还会被以“逃税罪”定罪量刑。

因此,建议广大企业特别是企业的财务人员和税务人员,一定要掌握最新的个税法规、政策,对于在其他所得及偶然所得代扣代缴所得税政策适用不清晰的地方要及时向税务机关寻求解答,并及时代扣代缴相应的个人所得税,以免带来不必要的法律风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务机关工作人员出口退税业务刑事执法风险要当心

引言

    以徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪为关键词,从裁判文书网找到22篇判决。从这些判决看来,犯本罪的犯罪嫌疑人多会涉嫌渎职罪、受贿罪等其他罪名。本文拟从对徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪分析入手,对税务机关工作人员出口退税业务刑事执法风险进行阐述,供大家参考。

  • 徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪分析
  • 法律规定:

    《中华人民共和国刑法》

第四百零五条 【徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪】税务机关的工作人员违反法律、行政法规的规定,在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中,徇私舞弊,致使国家利益遭受重大损失的,处五年以下有期徒刑或者拘役;致使国家利益遭受特别重大损失的,处五年以上有期徒刑。

  • 司法解释

最高人民检察院《关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的效定(试行)》(1999.9.9 高检发释字〔1999〕2号)

(十三)徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税案(第405条第1款)徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪是指税务机关工作人员违反法律、行政法规的规定,在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中徇私舞弊,致使国家利益遭受重大损失的行为。

涉嫌下列情形之一的,应予立案:

(1)为徇私情、私利,违反法律、行政法规的规定,伪造材料,隐瞒情况,弄虚作假,对不应发售的发票予以发售,对不应抵扣的税款予以抵扣,对不应给予出口退税的给予退税,或者擅自决定发售不应发售的发票、抵扣不应抵扣的税款、给予出口退税,致使国家税收损失累计达10万元以上的;

(2)徇私舞弊,致使国家税收损失累计不满10万元,但具有索取、收受贿赂或者其他恶劣情节的。

3、徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪的犯罪构成

(1)犯罪主体:

该罪的主体是税务机关的工作人员。

  • 犯罪客观方面:

违反该罪的行为是违反法律、行政法规的规定,在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中,徇私舞弊。在上述工作中徇私舞弊,是指对不应发售发票的,予以发售;对不应抵扣或者应少抵扣税款的,擅自抵扣或者多抵扣,对不应出口退税或者应少出口退税的,违法予以退税或者多退税。

(3)犯罪主观方面:

该罪责任形式是故意。这里的故意,是指明知是徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税的行为而有意实施的主观心理状态。本罪须出于徇私的动机。

(4)立案标准:

该罪是结果犯,立案需要有犯罪后果,即致使国家利益遭受重大损失。这里的致使国家利益遭受重大损失,参照《关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的效定(试行)》的规定,具有下列情形之一的:

A、致使国家税款损失累计十万元以上的;

B、徇私舞弊,致使国家税款损失累计不满十万元,但具有索取、收受贿赂或者其他恶劣情节的。

C、其他致使国家利益遭受重大损失的情形。

  • 徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税案侦查取证的重点

刑事案件的侦查取证都是围绕犯罪构成来的,针对徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税案侦查取证,重点如下:

  • 犯罪主体的证据:

因为本罪只有税务机关工作人员才能涉嫌本罪。收集证据的重点在于那些能够证明该犯罪嫌疑人系税务机关工作人员的证据。对于税务机关临时聘用的人员是否作为本罪的犯罪主体,需要手机能够证明这些人员受委托从事办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作的证据。没有接受委托从事这些工作内容的工作人员,不是本罪所指的税务机关工作人员。

在明确犯罪嫌疑人身份的基础上,还需要收集犯罪嫌疑人行为当时的具体条件,收集该嫌疑人的职权、职责的范围、内容等,其职权职责时间要与犯罪行为时间相匹配。

  • 犯罪嫌疑人主观方面的证据:

本罪要求犯罪嫌疑人行为时主观存在故意或过失。这可以从该犯罪行为受益者的言词证据,犯罪嫌疑人的供述和辩解,来入手。也可以收集一些间接证据,例如有没有涂改、伪造文书材料、仿冒他人笔迹等。

  • 犯罪行为的证据:

徇私舞弊行为主要是作为的方式实施,因此肯定会留下许多证据,应全面收集。徇私舞弊办理发售发票、抵扣税款、出口退税罪属于选择性罪名,应根据不同的犯罪行为分别收集。徇私舞弊行为往往是多次的,因此证据收集是要注意对某一个犯罪行为都要有相应的证据予以证明。

  • 危害后果证据:

一般情况下本罪的危害后果只指直接损失,是与徇私舞弊行为有刑法上的因果关系的损失税款额。

  • 徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪的认定

1、区分本罪与骗取国家出口退税款罪、偷税罪、非法出售增值税专用发票罪等犯罪

犯罪嫌疑人在发售发票抵扣税款、出口退税工作中的徇私舞弊行为,往往会在实际上为他人实施诈骗、骗取国家出口退税款、偷税、非法出售增值税专用发票等犯罪起到帮助作用。以王某甲犯滥用职权罪、受贿罪魏某某、张某甲等犯滥用职权罪肖某犯徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪二审刑事判决书【(2015)聊刑二终字第3号】为例,被告人魏某某、王某甲、张某甲、张某乙在聊城市市区国家税务局李某丙分局任职期间,于2003年12月至2004年9月间,由被告人王某甲从中联络,多次接受聊城市东昌府区通力机械有限公司贺某、李某戊(均已判刑)等人宴请,放弃对该公司的日常监管。在该公司不符合一般纳税人认定条件的情况下,违反法律规定,给予资格认定;在该公司在无任何生产经营的情况下,违反规定,审批增值税专用发票初次领购、最高开票限额、发票增额增量,致使该公司取得增值税专用发票425份,其中为他人虚开416份,虚开金额41038783.42元,虚开税款5335041.75元,已全部由他人抵扣,造成国家税款流失;2004年1月至8月,通力公司缴纳税款310938.03元。

因此,本罪与其他几种罪的区分关键在于查明行为人主观上是否与这些犯罪分子具有共同的犯罪故意。如果查明行为人主观上与骗取国家出口退税款等犯罪分子具有共同犯罪的故意而相互勾结,那么,其在客观上所实施的非法办理发售发票、抵扣税款、出口退税行为实为骗取国家出口退税款等犯罪的帮助行为,应当以这些犯罪的共犯定罪处罚。

2、区分本罪与徇私舞弊不征、少征税款罪

根据《中华人民共和国刑法》第四百零四条规定:税务机关的工作人员徇私舞弊,不征、少征税款,致使国家税收遭受重大损失的,处五年以下有期徒刑或者拘役;造成特别重大损失的处五年以上有期徒刑。从法律规定看,徇私舞弊不征、少征税款罪,是指税务机关的工作人员徇私舞弊,不征、少征应征税款,致使国家税收遭受重大损失的行为。

徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口门退税罪与徇私舞弊不征、少征税款罪相比,在客观方面的区别:一,两者虽都发生在税收征管领域,但发生的具体阶段不同。徇私舞弊不征、少征税款罪直接发生在税务机关的工作人员在征收税收的过程中,或者应当履行征收税收职责而故意不履行。徇私舞弊发售发票则发生在征收税收之前,徇私舞弊出口退税又往往发生在征收税收之后。只有抵扣税款的行为可以发生在征收过程中。二,行为的具体方式不同,徇私舞弊不征、少征税款罪的舞弊方式往往表现为不作为。徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪则往往表现为作为。

 

小结:税收征管和纳税服务质效提升的同时,税务机关、税务执法人员应客观分析税收执法风险,并从执法制度、执法人员意识等方面提高警惕,防范风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

大案发布:40亿石化变票案公安以“虚开罪”立案侦查移送,检察院改以“逃税罪”提起公诉

 

编者按

近日,由华税律师代理的甲、乙等十余人涉嫌利用石化贸易企业变票销售虚开案经某省某市人民检察院审查终结,向某市中级人民法院正式提起公诉,指控甲、乙等十余人在生产调和成品油过程中违法利用石化贸易企业变票销售偷逃消费税金额13亿余元(增专票价税合计40亿元),应当以刑法第二百零一条规定的逃税罪追究刑事责任。在本案立案侦查时,当地司法机关经研究讨论认定本案属于特大虚开增值税专用发票案件,公安机关侦查终结后以虚开案件向检察院移送,彼时被告人可能面临无期徒刑的法律后果。由于检察院最终以逃税罪起诉,被告人现最高仅将面临七年有期徒刑。在律师经历了长达一年多时间的艰苦辩护,目前这一结果令当事人家属也倍感欣慰。本文将华税具体办理本案有关情况以及核心的法律问题进行归纳和分析,以期对当前各地司法机关办理石化企业变票案件提供有益参考。

 

一、案情介绍

A公司是某地的石化贸易企业,实际控制人系甲。B公司等八家公司是某地的石化等经贸企业,实际控制人是乙。C集团是某地的石油炼化企业集团,拥有炼厂、贸易企业、运输企业等诸多关联企业,企业负责人有丙、丁等人。

2015年至2016年,C集团为了逃避缴纳生产成品油的消费税,要求乙的公司为其实施变票,具体交易流程系:C集团的关联单位D公司将组分油卖与A公司,开具化工原料发票,A公司将组分油卖与B公司等八家公司,开具化工原料发票,B公司等八家公司将组分油卖与C集团的关联贸易企业E公司,开具汽油发票,E公司将组分油卖与C集团的炼厂,开具汽油发票,炼厂将该组分油加工调和后生产出汽油,再销售给当地的中石油、中石化企业,开具汽油发票。

2016年10月,B公司所在地公安机关对乙及其控制的贸易公司以虚开增值税专用发票罪立案侦查,并抓捕了甲、丙等十余人。2017年9月,公安机关以甲、乙等十余人虚开增值税专用发票罪向某市人民检察院提交起诉意见书并移送案卷材料。经公安机关查实,B公司等八家公司共计开具的品名变更发票价税合计约40亿元,所开具的发票均用于增值税税款的抵扣,认定造成了国家增值税税款巨额损失,应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。案件经两次退回补充侦查后,某市人民检察院于2019年1月对本案审查终结,向某市中级人民法院提起起诉书,认定甲、乙等十余人利用增值税专用发票品名变更方式偷逃消费税税款约13亿元,公安机关调查的犯罪事实清楚但定罪错误予以纠正,应当以逃税罪追究甲、乙等十余人的刑事责任。目前,本案处于法院审理程序之中。

 

二、华税律师在本案审查起诉阶段辩护工作的四个重点

2018年4月,在某市人民检察院对本案进行审查起诉的过程中,甲的家属向华税团队寻求法律帮助。华税接受委托指派律师为甲提供辩护服务。经过华税律师与检察院的初步沟通发现,当地司法机关并没有认识到这类交易背后炼化企业的主导地位和偷逃消费税的交易目的,仍然错误地认为涉案企业采取这种变票交易是一种没有真实货物交易的虚开发票用于抵扣增值税税款且造成了巨额增值税税款损失的犯罪行为。且华税律师在阅卷后发现,司法机关初步拟定链条中贸易企业的实际控制人甲、乙等为本案的主犯,炼化企业的负责人均在逃且并没有采取有效措施予以追捕,甚至并不打算对他们提起公诉。可以说在审查起诉阶段华税律师进入到此案的初期,本案的辩护难度是极大的,且由于涉案发票的价税合计金额巨大,甲等贸易企业负责人将会面临到可能是十年以上有期徒刑甚至是无期徒刑的刑罚处罚。华税律师认为由于本案尚在审查起诉阶段,检察机关还没有最终形成起诉意见,应当尽最大努力向检察机关阐明律师的辩护意见,争取改变罪名为逃税罪起诉。在审查起诉过程中,华税律师重点从以下四个方面多次向检察机关陈述和发表辩护意见,最终使得检察机关正确认识了此类交易的实质和核心,改变罪名为逃税罪提起公诉。

(一)变票交易的核心目的不是虚抵增值税而是偷逃消费税

根据增值税的征税原理,增值税属于流转税、价外税,其实际税负通常会由商品的销售方转嫁给购买方。购买方在整体承担了商品的增值税税负后即取得对国家的税收债权,对未增值部分可以继续向后手购买方转嫁,实际上仅对商品再流转环节的增值部分纳税。在大宗商品贸易中,各环节供应商只要按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票,其正常申报抵扣增值税进项税额的行为就不会造成国家增值税税款的损失。就变票交易而言,整个交易环节存在真实的货物来源,每一个环节的公司都是按照合同约定的价格和数量取得和开具发票,不存在错开、多开等情形,各交易主体分别按照交易的真实数量、金额申报缴纳了增值税,各主体将获取的增值税进项发票进行抵扣的行为均不会造成增值税税款的流失。因此,变票交易的目的并不在于虚抵增值税款。

根据《消费税暂行条例》第一条的规定,“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人,以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人,为消费税的纳税人。”根据该条款的规定,由于炼化企业购进化工原料进行加工或者调和的行为属于生产行为,成品油又属于应税消费品,因此加工或者调和成品油的行为属于应税行为,炼化企业则为消费税的纳税义务人。以加工或者调和汽油为例,根据《消费税暂行条例》(实施细则)及财政部、国家税务总局《关于继续提高成品油消费税的通知》(财税[2015]11号)的规定,一吨汽油需要缴纳消费税2109.76元。在变票交易中,炼化企业为了逃避缴纳消费税,通过变票交易将化工原料的发票变名为成品油发票,隐瞒生产环节,造成了国家消费税税款的大量损失。

(二)变票交易的绝大多数非法利益归属和交易主导权不在贸易企业而在炼化企业

石化行业的变票交易行为一般由炼化企业所主导,变票、过票的商贸企业赚取中间环节的贸易差价,帮助炼化企业逃避缴纳消费税款。根据消费税暂行条例的规定,生产成品油的行为属于消费税的应税行为,需要缴纳消费税。但是,购进成品油并对外销售成品油的商贸行为并不需要承担消费税的纳税义务。炼化企业为了逃避缴纳消费税,通过变票交易取得成品油的发票,对外销售加工的成品油制品并开具成品油的增值税专用发票,这样一来炼化企业就可以达到隐瞒生产环节,不缴消费税的目的,从中攫取巨额的税收利益。从华税律师所接触的案件来看,逃避亿元消费税的炼化企业并不在少数。中间环节过票、变票的商贸企业利润主要是来源于油品的进销差价,一吨油加价20-50元不等,变票企业的利润会稍微高于过票企业。因此,从整个交易链条及交易目的来看,变票交易的绝大多数非法利益归属和交易主导权不在贸易企业而在炼化企业。

(三)变票交易因其特殊性而不能被简单认定为“没有真实货物交易”的虚开犯罪

石化行业的变票交易属于石化制品的大宗贸易。在此类贸易中,贸易商之间通常采用的交易模式系“凭证交易”模式,即在货物购销交易过程中,买卖双方以货物所有权凭证作为交易标的物,货物在买卖双方之间不发生物理上的货物流转。在“凭证交易”模式中,被买卖的货物在物理流转上通常是直接从最初的供货商或仓库运输到最终端的购货商,但在两点一线的仓储及运输过程中,货物可能已经经历了多轮交易和转让,其所有权也会一并发生多次变更。为适应“凭证交易”模式中在途、在储货物的所有权转移问题,我国《物权法》专门规定了动产的观念交付方式,这种观念交付转移货物所有权的方式能够极大程度上降低商贸企业的运输成本和仓储成本,符合经济理性人的客观规律。该类案件的办理过程中,无论是在侦查阶段、审查起诉阶段还是在审理阶段,办案人员都会先入为主的认定,变票交易属于没有真实货物交易的虚开行为,因此也给律师办理该类案件增加了难度。变票交易属于大宗商品贸易,整个交易过程中都有真实的货物交易及货物所有权的流转,不属于无货虚开行为。

(四)对交易环节中的各被告人应当以逃税罪帮助犯追究刑事责任

石化行业变票交易有以下三个特点:一是整个交易环节有真实的货物来源,存在真实的货物流转;二是行为人不以骗抵国家增税税税款为目的,未造成增值税税款损失;三是,炼化企业通过变票的方式取得成品油发票,隐瞒生产环节,造成国家消费税税款损失。整个交易链条中,炼化企业非法获取税收利益,逃避缴纳消费税税款,是非法利益的获得者,且在整个交易过程中发挥主导作用,属于逃税罪的正犯,应当按照刑法第二百零一条的规定追究炼化企业及其相关责任人逃税罪的刑事责任。中间环节的过票、变票等商贸企业为炼化企业获得成品油增值税专用发票偷逃消费税,仅起到帮助作用,应当以逃税罪的帮助犯追究各被告人的刑事责任。

 

三、本案起诉结果对石化变票案件的定性具有指导意义

石化行业变名虚开案件的爆发起因在于金三系统的上线,其强大的发票稽核比对功能可以对企业的进销项发票(包括发票品名、金额、数量等)进行比对。在2016年底到2017年初,国家税务总局依托金税三期强大的发票稽核功能,有针对性的对国内石油化工企业发票信息进行筛查,分两批在税务系统内下发“变名销售”纳税风险名单,石化行业变名销售的涉税风险全面爆发。

当前,全国各地司法机关对石化企业变票案件的查处趋势和指控逻辑有了正确的变化,许多司法机关开始认识到该类案件实质上并未造成增值税税款损失,而主要是为了帮助炼化企业隐瞒生产行为偷逃消费税,因此一些司法机关开始对涉案人员以逃税罪起诉并追究刑事责任,甚至有些地方的司法机关直接将该类案件化为偷税行政案件交由税务机关进行税务处理,以确保逃税罪阻却事由的适用。

但是需要看到的是,在一些地方尤其是深圳、浙江、辽宁、内蒙古、安徽等地,由于此类案件所涉税法具体问题的专业性极高及有效辩护不足等原因,司法机关仍然无法转变错误观念,存在不查炼化企业只查贸易企业、不查消费税只论增值税、不查偷税只看无货交易等错误的认识,有些还作为大案要案来进行处理。这些个别地区的司法机关在查办变票案件时应当积极借鉴其他地区已经做出的正确处理和做法,尤其是本文披露的案件,要回归交易的本来面目,更加重视查实交易链条中是否有真实货物交易,而不要恣意割断链条导致无法查实货物来源,要从征税原理角度把握变票交易中增值税税款的损失与否问题,接受并认可变票交易案件系偷逃消费税的本质,对已启动司法程序的案件在定性上从虚开向逃税作出转变,纠正过去对本案的一系列错误认识,以准确的对国家税款作出刑法保护,并同时让涉案人员承担公平合法的相应责任。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

刘天永:把握“两高典型案例”精神,做好虚开案件辩护工作

 

2018年11月1日,习近平总书记主持召开了民营企业座谈会并发表重要讲话,指出“要保护企业家人身和财产安全”、“要以发展的眼光看民营企业历史上的一些不规范行为”、“让企业家卸下思想包袱,轻装上阵”。为深入贯彻习总书记讲话精神,最高人民法院和最高人民检察院分别于2018年12月4日、2019年1月17日相继发布民营企业司法保护典型案例。该三起典型案例明确了刑法第二百零五条系目的犯、结果犯,且要求司法机关在办理民营企业虚开案件中要慎用羁押,以适用取保候审为原则,在共同犯罪中区分主从地位和作用,敢于做出轻罪从无的决定。在这一背景下,律师在代理虚开刑事案件的工作中要牢牢把握两高典型案例的指导精神,抓住这一重要契机从以下四个方面进一步加强辩护和代理工作,更好地维护刑事被告人的合法权益。

 

一、对司法机关不当查封扣押冻结涉案企业及个人案外财产的行为可积极申诉救济

在民营企业虚开案件中,部分公安机关会要求涉案企业及个人主动上缴或直接没收违法所得,更有甚者则直接冻结企业、个人全部银行账号,查封企业全部资产甚至是个人名下全部财产,这种做法严重侵害了涉案企业和个人的合法财产权益。司法机关在查办案件过程中,应当严格区分涉案企业的违法所得与合法财产、严格区分涉案人员的违法所得与个人、家庭其他合法财产、严格区分企业股东个人财产与企业法人财产,划清涉案交易与其他正常合法交易、合法资金往来、财产处分的界限,避免超范围认定违法所得,杜绝超范围查封扣押冻结非涉案财产。律师在代理案件辩护时如发现有上列违规行为侵害当事人合法财产权益的,应当在充分核实事实情况的基础上积极地为当事人提出申诉,以保障当事人的合法权益。

 

二、对超期或不当羁押的被告人可积极申请变更强制措施

在一些民营企业虚开案件中,个别公安机关存在恣意扩大犯罪主体圈的做法,在未能查明犯罪事实的情况下不当地对企业的一般员工甚至是企业负责人的家庭成员采取羁押等强制措施。还有一些司法机关对案件的处理久拖不决,导致被告人长期处于羁押状态,致使企业无法开展正常的生产经营。根据我国刑法规定,对构成单位犯罪的虚开案件,司法机关应当严格界定涉嫌犯罪的直接负责的主管人员和其他直接责任人员范围,并遵循主客观相一致的原则,杜绝不当、违法地扩大犯罪主体圈。律师在代理辩护过程中如发现司法机关对仅单纯执行职务且不具有共同犯意的一般职工或对不参与涉案活动的企业负责人家庭成员实施了强制措施的,应当向办案机关提出变更强制措施的意见,以及诉诸法定的申诉检举程序;对于案件久拖不决导致被告人处于长期羁押状态的,律师可以积极收集证据材料,对具有生产经营需要、家庭照顾需要等条件的被告人,要积极向司法机关申请适用取保候审。

 

三、对未造成增值税税款损失的未决案件一般应做无罪辩护

最高院在其发布的指导案例中明确指出,不具有骗取国家税款的目的、未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。这一指导意见实际上完善了虚开增值税专用发票罪的构成要件,明确增加了主观目的要件和危害后果要件,是遵循罪责刑相适应原则和刑罚谦抑原则的必然要求。该指导意见对于司法实践中一些长久以来存有争议的虚开发票行为是否成立本罪具有重要的指导意义,尤其是挂靠开票类案件、有货代开类案件、空转环开类案件、变名销售类案件等。这些案件的核心特征是国家的增值税税款没有造成实质上的损失,且行为人的主观目的并非骗抵国家的增值税税款。律师在代理上述几类案件时应当牢牢把握本罪“税款损失”这一后果要件和案件中是否有税款损失的事实,敢于为被告人坚持做不构成虚开增值税专用发票罪的辩护,并对已羁押的被告人积极申请司法赔偿。

 

四、借助税务司法鉴定,以获取“是否造成税款损失”的关键事实证据

在虚开案件中,国家税款是否受到损失以及损失数额的多少是对案件定罪量刑有决定性影响的因素,是关系到无罪辩护能否成立的至关重要的证据。司法机关由于缺乏充足的税法专业知识,往往会倾向于采取税务机关作出的判断与说明,而税务机关对案件是否造成税款损失的判断与说明是极具偏见的,且其所出具的相关说明材料在证据效力上存在重大形式上的瑕疵。因此,律师在代理未决虚开案件的辩护时,为了向司法机关客观、公正地反映涉税事实,可以考虑寻求涉税领域的专家证人出庭作证或者委托独立专业的涉税机构出具税务司法鉴定意见等方式就“是否造成税款损失”这一关键事实问题予以说明;律师在代理已决虚开案件的申诉时,也可以委托独立专业的涉税机构就“是否造成税款损失”出具税务司法鉴定意见并作为新的证据,以确保成功启动申诉程序,为做无罪申诉奠定夯实基础。

 

当前,民营企业面临虚开犯罪刑事责任的现状仍然十分严峻,税务律师应当牢牢抓住习总书记重要讲话和两高典型案例及其指导意见的精神,坚守“罪行法定”和“疑罪从无”的辩护理念,努力做好辩护、代理、申诉等各项工作,为维护当事人的合法权益积极贡献力量。

 

2019全国税务工作会议在京召开,打虚打骗仍是税务工作重中之重

 

编者按:2019年1月17日,全国税务工作会议在北京召开。国家税务总局党委书记、局长王军作工作报告,总结2018年税收工作,分析当前和今后一个时期面临的新形势,部署2019年工作任务。会议强调,2019年,各级税务机关要把落实减税降费、完成税费收入任务、优化税收执法、深入开展打虚打骗等作为重点工作,扎实推进。本文结合华税多年代理税务争议案件、提供税法服务的经验,对全国税务工作会议的重点内容进行剖析,以期为企业做好税收管理工作、防范涉税风险提供参考。

 

一、2018年全国税务工作回顾

(一)“国地税合并”:构建高效统一的税收征管体系

国地税合并是国地税征管体制改革的重要内容,也是国地税征管体制改革的关键性一步。2018年初,中共中央印发《深化党和国家机构改革方案》,提出改革国税地税征管体制。为降低征纳成本,理顺职责关系,提高征管效率,为纳税人提供更加优质高效便利服务,将省级和省级以下国税地税机构合并,具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责。国税地税机构合并后,实行以国家税务总局为主与省(自治区、直辖市)政府双重领导管理体制。

国地税合并可以营造更加规范公平的税收法治环境。以前国税、地税是两个行政执法主体,分别开展税务检查,虽然通过加强合作尽量避免重复检查、多头执法,但难免存在因时间、事项不同,两家分别下户检查的情况。国地税合并后,税务系统执法主体合二为一,将从根本上解决两家分别检查的问题,最大限度减少对纳税人的不当打扰。以前国税、地税作为两个独立执法主体,在税务总局税收执法裁量基准下,分别细化了各自的执法标准,在政策执行上存在一定差异。合并后,税收执法标准将会统一,有助于减轻纳税人负担,提高征管效率。

(二)“两降一升”:减税降费措施落到实处

税务总局数据显示,2018年中国税收增速呈现前高后低,主要原因之一正是减税政策在后半年发力。增值税减税是减税降费主力军,去年全年减税规模近4000亿元,完成预期目标。从2018年5月1日起,降低增值税税率、统一小规模纳税人标准、试行留抵退税等三大增值税改革正式施行。降低增值税税率让更多企业享受到减税降费的优惠,小规模纳税人标准的统一,使得增值税税制更加简洁、公平。去年10月1日开始实施的个人所得税减税成绩也很抢眼,包括个税起征点提至5000元、扩大低档税率范围等,3个月减税约1000亿元,7000多万个税纳税人的工薪所得无需再缴税。随着今年6项个税专项附加扣除施行,减税力度将进一步加大,更多的工薪族不用交税。此前财政部预计个税全年减税规模约3200亿元,这一效应将在今年继续释放。新个税法修改建立了综合与分类相结合的个人所得税制,并相应健全了个人所得税征管制度。随着新修订及出台的法律、法规的逐步施行,2019年减税降费效果必将更加瞩目。

(三)“放管服”改革:优化税收营商环境

为深入贯彻“放管服”改革,切实做好优化税收营商环境的各项工作,2018年税务系统共推出120条具体措施,涉及企业注销、电子发票普及、提高出口退税率等诸多内容。在支持民企发展、增进民企办税便利方面,国家税务总局特别强调要开展新一轮大调研大走访活动,深入民企广泛收集涉税诉求,精简压缩办税资料并拓宽一次性办结事项,并积极推进电子办税和多元化缴退库,切实增进了个税办税便利。良好的营商环境不仅在于为维护企业的正常经营环境保驾护航,还应严格规范税收执法,在2018年度,税务机关逐步改变以票控税的单一征管思路,国家税务总局指出严禁在发票领用中对民企设置不合理限制,切实保障纳税人正常经营的发票需求。建立良好的营商环境还需充分保障民企合法权益,并使企业有途径、有能力维护自身合法权益。国家税务总局在《关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》中提出的对企业因经营困难一时无力缴清税款或无法提供担保等原因而无法提起复议时,复议机关作为上级机关应当积极行使监督、纠错职能,为纳税人依法行使救济权利提供保障,一定程度上解决了纳税人因无力承担税款及滞纳金而无法提起行政救济的问题。

 

二、2019年全国税务工作重点

(一)确保减税降费政策措施落地生根,促进经济高质量发展

推进增值税等实质性减税、扩大增值税留抵退税范围、放宽享受减半征收企业所得税优惠的小型微利企业标准、取消委托境外研发费用加计扣除限制……回顾2018年,我国实施了较大规模的减税降费,一系列减税优惠政策为推动实体经济转型升级、增强社会创造力营造了良好环境。然而,尽管减税降费释放了很大的改革红利,但不少企业依然“无感”。之所以会产生强烈反差,原因在于2018年实施的大多数减税政策并非普惠,相关特惠式减税主要针对特定行业、企业,而且受执行环节等因素影响,实际减负效果大打折扣。另外,严格征缴带来的“超收”、减税效应未显现等因素,也导致纳税人对减税的感受并不明显,一些企业负担依旧沉重。面对当前经济下行,企业处境艰难的情况,众多企业,尤其是民营及中小企业对新一轮更大规模、普惠性减税降负举措抱有更高的期待。因此,有效落实减税降费政策措施将成为2019年税收工作的重要内容,一方面要求税务机关简便征管程序,优化营商环境,推动政策落地;另一方面企业应加强税务管理,准确把握政策方向,精准落实减税政策,切实降低企业税收负担。

(二)确保完成税费收入任务,坚决防止和纠正收“过头税费”

会议要求,各地税务机关要确保完成预算确定的税费收入任务,要进一步牢固树立收入任务观,税费收入预算一旦确定,就要不折不扣坚决完成,确保国家税费收入安全。对税务机关下达税收“指令性”任务,从增强税收征管力度、 保障国家税收收入的角度具有积极意义且征税效果显著。然而,把税费收入作为“指令性”任务也会带来执法不公、侵害纳税人权益等负作用。将税费收入作为“指令性”任务可能带来的比较明显和突出的问题,一是为完成征收任务征收“过头税费”;二是一旦完成当年任务,该征的税款也不再征收入库。种种扭曲现象,不一而足,都脱离了依法治税轨道,都与完成“指令性”任务的压力或完成后的“放松”密切相关。因此,会议强调,要依法规范征税收费,坚决防止和纠正收“过头税费”,对此,不仅应从政策上加以明确,更应在实践中落实。这不仅是贯彻依法征税的要求,也是落实减税降费的重要内容。

(三)优化税收执法方式,健全税务监管体系

自我国实施“放管服”改革以来,就不断强化税务机关要严格规范公正文明执法,树立诚信推定、风险监控、信用管理的现代税收管理理念,加强事中事后监管机制和制度建设,转变税收征管方式。2019年,将全面推行税务行政执法公示制度、税收执法全过程记录制度、重大税收执法决定法制审核制度。加大税收执法督察力度,强化执法责任追究,查处税务人员简单粗暴执法、任性任意执法、选择执法等行为。各级税务机关将加强对税收规范性文件的公平竞争审查,实施税务检查工作坚持“无风险不检查、无审批不进户、无违法不停票”,充分运用税收大数据开展纳税评估,采取税务检查措施,对企业实地核查严格履行审批程序。健全以税收风险为导向、以“双随机一公开”为基本方式的新型稽查监管机制和“实名办税制+分类分级+信用积分+风险管理”的闭环管理新体系,提高税收征管效能,充分维护纳税人合法权益,优化纳税服务。

(四)深入开展打虚打骗,严厉打击涉税违法犯罪行为

2018年8月22日,国家税务总局和公安部、海关总署、中国人民银行在北京召开会议,共同部署打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪两年专项行动。仅2018年第一季度,全国各级税务机关共检查虚开和骗税企业9271户,认定虚开和接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证121万份。2019年将是打虚打骗两年专项行动收官之年,对没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”和没有实际出口只为骗取出口退税的“假出口”将是严厉打击的领域。金税三期、税收大数据分析以及“双随机一公开”的税务稽查监管机制和多部门协调合作,将使“虚开”“骗税”等税收违法犯罪行为无处遁形。

 

三、2019年四类行业仍面临虚开、骗税高涉税风险

会议要求,2019年,税务部门继续联合有关部门深入开展打虚打骗专项行动,严厉打击涉税违法行为,虚开类案件仍然是涉税违法犯罪打击的重点。据相关数据统计显示,2018年,全国共查处涉嫌虚开增值税发票企业108970户,定性对外虚开、接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证582.5万份,涉案税额1108.93亿元。查处涉嫌骗取出口退税企业3545户,挽回税款损失147.87亿元。虚开类案件存在于各行各业,商贸行业尤为突出,加之税局对特定行业开展专项稽查,案件呈现行业性集中爆发趋势。其中,尤以废旧物资、医药、石化、外贸行业问题最甚,主要特征明显。

(一)废旧物资行业:税收政策变化致使税负过重

废旧物资行业成为虚开重灾区之一的诱因很多,主要表现为三个方面。第一,税收优惠取消,回收企业难以取得进项抵扣,导致行业税负增加;第二,加工环节税收优惠条件严苛,能够享受的企业有限;第三,加工环节税收优惠难以传导到回收环节的正规企业,导致“劣币驱逐良币”。

(二)医药行业:两票制下“高开高返”虚开风险继续加大

我国药品流通领域中,存在着流通链条过长、流通秩序较为混乱,挂靠经营、过票洗钱、买空卖空、带金销售(销售提成)等问题。药品从生产到终端层层代理、层层转销,常常历经多个流通环节。流通环节大量的过票公司层层开票,导致医药行业成为虚开的重灾区,同时也成为税务稽查的重点行业。“过票”公司广泛存在主要基于以下原因:一是贸易商欠缺医药产品经营资质。许多没有经营资质的企业“借用”过票公司的经营资质,以过票公司名义签署合同、往来货款、开具发票。在这类交易里,过票公司可能出现在从药厂到医院过程中的各个环节。二是医药产品交易的隐性成本过高。在整个药品经营链条中,除了生产成本、税收以及企业利润外,还有隐性成本,如招标部门公关费用、医院公关费用、医生回扣金额、医药代表佣金等。这些隐性成本无法入账,且金额较大,使企业负担额外的税收。为了规避这部分税收成本,企业便将过票公司嵌入发票链条中。

(三)外贸企业:2019年“假出口”将成为稽查重点

“假报出口”指以虚构已税货物出口事实为目的,在从事出口业务的过程中针对其生产或经营的商品实施的各种欺骗手段,具体包括:一,伪造或签订虚假的买卖合同;二,以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证;三,虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他用于出口退税的发票。另外,外贸企业从事“四自三不见”业务也是骗取出口退税常用的手段,亦是被国家明令禁止的行为。

(四)石化行业:变名销售现象严重,涉嫌虚开犯罪风险大

由于金税三期上线,多个省份均传出石化企业因变名销售被税务机关或公安机关查处的消息,变名销售已经成为石化企业的“通病”。石化行业成为重点查处对象的背景主要有二,一是,税务机关可以依托金三发票稽核比对系统比对一个企业取得的发票和开出的发票的具体信息,包括品名、金额、数量等等。税务局可以锁定变名企业,以及上下游环节的情况;二是,总局下发名单、大案要案部委联合督办。针对该类案件,司法机关查处的特点有(1)以全链条式查办为主:过票、变票、用票单位全链条查处;(2)特别注重办案的经济效果,查封、扣押、有条件地办理取保候审;(3)以虚开增值税专用发票为核心指控,认识到本质为偷逃消费税,不存在真实交易,造成国家消费税损失,继而构成虚开增值税专用发票罪。

 

近年来虚开类犯罪案件呈上升化趋势,裁判文书网公布的刑事判决文书每年都在三千件左右,该数据仅仅只是已结案并公开的案件,2018年虚开刑事案件预计超过3500件。在国家持续开展打虚打骗专项行动的高压背景下,今年企业面临的虚开刑事风险仍然十分严峻。就两高发布的指导案例而言,虚开增值税专用发票犯罪的定罪及量刑应当满足相应的条件,对于无法充分构成要件的,应当遵循刑法的谦抑性原则,不宜以虚开犯罪论处。同时,司法机关对虚开案件的处理应当注重刑法效果与社会效果的有机统一,正确区分各行为人的作用和地位,准确界定案件性质,防止公权力使用不当损害当事人权益。由此,在涉及虚开刑事案件时,当事人应当积极需求税务律师的专业支持,通过税务律师的代理、辩护,积极收集和提交相关证据材料,查明案件事实,准确适用法律,维护自身权益。

 

小结:全国税务工作会议的召开,在总结2018年税务工作成果的同时,明确了2019年税务工作的方向和内容,准确把握税务工作重心的变化对于企业规范自身税务管理、防范涉税风险具有重大意义。2019年,税制改革及征管方式的优化都要求企业在享受税改红利的同时,树立风险意识、规范交易行为及税务操作,通过法律途径解决企业经营过程中出现的涉税问题及税企争议。

 

重磅:最高检再发典型案例,明确民营企业虚开案件应慎用羁押、轻罪从无

 

编者按:2018年12月4日,最高人民法院发布了六件保护民营企业典型案例,其中张某虚开案在刑法实务界引发重大讨论。2019年1月17日,最高人民检察院首次对外发布了涉民营企业司法保护典型案例,其中两起是属于民营企业虚开发票刑事案件,是最高检贯彻执行习近平总书记关于保护民营企业讲话精神的重要体现。这不仅反映了虚开案件仍然在经济犯罪案件中数量占多,而且也多为疑难复杂案件,对民营企业持续生产经营具有极大负面影响。两高所发案例的区别是,最高院指导案例旨在解决目的犯、结果犯等虚开犯罪构成要件的争议问题,最高检典型案例旨在强调司法过程中刑法效果与社会效果的有机统一。

 

最高人民检察院涉民营企业司法保护典型案例一

吴某、黄某、廖某虚开增值税专用发票案

——依法及时变更强制措施,帮助民营企业恢复生产经营

(一)基本案情

被告人吴某系广州市A机械设备有限公司(以下简称“A公司”)法定代表人,被告人黄某、廖某系A公司股东,三人另系B机械设备有限公司(以下简称“B公司”)实际控制人。因涉嫌虚开增值税专用发票罪,三人在侦查阶段均被采取逮捕措施。

2011年至2016年期间,被告人吴某伙同黄某、廖某经过密谋,在没有货物实际交易的情况下,由吴某联系并指使张某等人(均另案处理),为A公司虚开广州C贸易有限公司等17家公司的增值税专用发票用于抵扣税款,获取的不当利益用于A公司的日常运营以及被告人吴某、黄某、廖某三个股东的利润分配。经鉴定,A公司接受上述17家公司虚开的增值税专用发票271张,金额人民币1977万余元,税额人民币336万余元,价税合计人民币2314万余元。案发后,吴某作为A公司负责人自动投案,如实交代犯罪事实,黄某、廖某到案后如实交代自己知道的犯罪事实。

广州市公安局越秀区分局于2017年12月18日将黄某、廖某,于2018年1月10日将吴某,均以涉嫌虚开增值税专用发票罪移送广州市越秀区人民检察院审查起诉。

(二)处理意见

在审查起诉阶段,广州市越秀区人民检察院收到B公司员工的申请书,申请对吴某等三人取保候审,以利于维持公司正常经营。收到申请后,经对案件事实进行细致审查,并向该公司多名员工核实,查明B公司确实存在因负责人被羁押企业失治失控的状况,为让企业恢复正常经营,稳定员工情绪,经综合评估,广州市越秀区检察院决定对已经逮捕的两名从犯黄某、廖某变更为取保候审。在取保候审之后,越秀区检察院通过对黄某、廖某进行法制教育,一方面敦促其继续开展工作,维护公司的正常经营,另一方面,敦促其多方面筹集资金补缴税款,以挽回国家的经济损失。最终,黄某、廖某向税务机关全额补缴了税款。经到B公司实地考察,该企业恢复了正常经营,员工普遍反映良好。

2018年6月14日,广州市越秀区人民检察院以虚开增值税专用发票罪向越秀区人民法院依法提起公诉,鉴于吴某、黄某、廖某三人有自首、坦白、案发后积极补缴税款、认罪认罚等情节,提出了从宽处理的量刑建议。

(三)指导意义

第一,对涉嫌犯罪的民营企业经营者,应当依法准确适用强制措施。批准或者决定逮捕,应当将犯罪嫌疑人涉嫌犯罪的性质、情节、后果、认罪态度等情况,作综合考虑;对于涉嫌经济犯罪的民营企业经营者,认罪认罚、真诚悔过、积极退赃退赔、挽回损失,取保候审不致影响诉讼正常进行的,一般不采取逮捕措施;对已经批准逮捕的,应当依法履行羁押必要性审查职责,对有固定职业、住所,不需要继续羁押的,应当及时建议公安机关予以释放或者变更强制措施;对确有羁押必要的,要考虑维持企业生产经营需要,在生产经营决策等方面提供必要的便利和支持

第二,办理涉民营企业案件要全面综合考虑办案效果,既要保证依法惩治犯罪,尽可能地挽回国家损失,又要积极采取措施,帮助企业恢复生产经营,做到法律效果和社会效果的有机统一。

 

最高人民检察院涉民营企业司法保护典型案例二

江苏A建设有限公司等七家公司及其经营者虚开发票案

——对处于从属地位、被动实施共同犯罪的民营企业,依法从宽处理

(一)基本案情

涉案单位江苏A建设有限公司(以下简称“A公司”)等7家公司均为民营企业,经营建筑工程相关业务。许某等7人分别是以上7家公司负责人,分别于2018年4月25日至5月2日被取保候审。

2011年至2015年,陈某在经营昆山B置地有限公司、昆山C房地产开发有限公司、昆山市D房产开发有限公司(陈某及以上3家公司另案处理)期间,在开发“某花园”等房地产项目过程中,为虚增建筑成本,偷逃土地增值税、企业所得税,在无真实经营业务的情况下,以支付6-11%开票费的方式,要求A公司等7家工程承揽企业为其虚开建筑业统一发票、增值税普通发票,虚开金额共计3亿余元。应陈某要求,为顺利完成房地产工程建设、方便结算工程款,A公司等7家企业先后在承建“某花园”等房地产工程过程中为陈某虚开发票,使用陈某支付的开票费缴纳全部税款及支付相关费用。许某等7人在公安机关立案前投案自首,主动上缴违法所得、缴纳罚款。

江苏省苏州市公安局直属分局2018年4月20日以涉嫌虚开发票罪对A公司等7家涉案公司立案侦查,5月23日分别向昆山市人民检察院移送审查起诉。

(二)处理意见

昆山市人民检察院经审查认为,A公司等7家公司及许某等7人实施了刑法第二百零五条之一规定的虚开发票行为,具有自首、坦白等法定从轻或减轻处罚情节,没有在虚开发票过程中偷逃税款,案发后均积极上缴违法所得、缴纳罚款,在犯罪中处于从属地位,系陈某利用项目发包、资金结算形成的优势地位要求其实施共同犯罪,具有被动性。依据刑事诉讼法第一百七十七条第二款规定,昆山市人民检察院于2018年12月19日对A公司等7家公司及许某等7人作出不起诉决定。同时,对陈某及其经营的3家公司以虚开发票罪依法提起公诉。

(三)指导意义

第一,对于在经济犯罪活动中处于不同地位的民营企业经营者,要依法区别对待,充分考虑企业在上下游经营活动中的地位。对在共同犯罪中处于从属地位,主观恶性不大,自首、坦白,积极退赃退赔、认罪认罚的,应当依法从宽处理,促进民营企业恢复正常生产经营活动,维护企业员工就业和正常生活。对于在共同犯罪中,主观恶性较大、情节严重、采取非法手段牟取非法利益的主犯,应当依法追究刑事责任。

第二,检察机关办理涉民营企业经济犯罪案件,要注意保护和促进市场经济秩序良性发展。对于偷逃税款、虚开发票等严重破坏合法、健康的市场经济秩序,破坏公开、公平、公正的市场竞争秩序的犯罪行为,应当依法追究刑事责任,维护合法经营、公平竞争的市场环境。

 

华税点评

(一)在民营企业虚开案件中应当以取保候审为原则,以逮捕为例外

由于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪量刑档位畸高,且虽然量刑标准经过最新调整,但仍然存在量刑门槛过低的问题。与刑法第二百零五条逃税罪相比,行为人逃避税款上千万元甚至上亿元,最高法定刑不过七年,但如果行为人虚开税款金额超过250万元的,则其最低法定刑为十年。此外,由于以票控税的思维根深蒂固,国家对发票的保护和关注甚至超过了对发票背后的税款的保护,长久以来在我国司法系统内形成了对虚开类案件重发票、轻损失、重行为、轻结果的办案模式,司法机关一旦看到上千万元的虚开发票价税合计金额便认为是重大案件,通常会一直将涉案人员羁押至判决生效,不会主动对涉案人员采取取保候审措施。

在笔者代理的诸多虚开类案件中,仍然有不少案件的司法机关倾向于对企业一网打尽的做法,尤其是在对待民营企业时通常会对企业的全部经营者以及管理层人员实施逮捕羁押,更有甚者会以“认罪认罚”“缴纳巨额违法所得”“查封扣押个人财产”等方式作为交换取保候审的条件。这不仅对民营企业的持续健康生产经营是灾难性打击,所衍生出来的社会问题更是难以预计,而且还突破了司法公正的底线。笔者认为,最高检最新公布的吴某三人虚开增值税专用发票罪案目的就是要求司法机关从根本上扭转对虚开案件的上述固有认知和办案习惯。

虚开增值税专用发票犯罪是法定犯不是自然犯,其社会危害性主要指向国家税款而非普通百姓,人民群众对虚开案件的犯罪感知度不高,政府也不会因为某一起虚开骗税案件而陷入财政困难或停摆。对于不是专门以从事犯罪活动设立的公司,且公司一贯遵守法律依规经营的,对企业主要负责人因犯罪采取羁押措施会致使企业正常生产经营无法开展的,司法机关应当积极帮助企业恢复正常的生产经营,并考虑企业经营者认罪悔过、积极挽回税款损失的表现,依法变更强制措施或直接适用取保候审。

(二)在民营企业虚开案件中要注重区分主从犯和各自作用,强化轻罪从无

在笔者代理虚开犯罪案件的经验中,对于共同犯罪的案件,司法机关通常很少会对共同犯罪人区分主犯和从犯,而是都认定为主犯进行定罪量刑,尤其是对于开票方和受票方,更是极少会区分主从犯。但是,在最高检公布的江苏七公司虚开发票案件中,司法机关认定开具发票的七家公司单纯从其虚开行为来看不会造成税款损失、造成税款损失的主导方是用票单位,非法利益绝大多数归属于用票单位所有,因此七家开票方是属于从属地位、被动身份和帮助作用,且七家公司经营者均能够及时上缴非法所得和自首坦白,尽管合计开票金额有3亿多元,但仍然最终认定七家公司经营主的犯罪系轻罪,最终以轻罪不起诉的方式结案。

该典型案例对司法实践中的重要指导意义是司法机关应当对虚开类案件中的各行为人的非法利益的分配、主导与被动参与的关系、对税款损失起至关重要作用的环节等事实问题作出准确全面的查明,并且将轻罪从无、轻罪从轻的司法利益归属给犯罪嫌疑人。例如,在笔者近年来代理的多起石化企业变票虚开案件中,有些司法机关仍然只追究过票方和变票方的刑事责任,对于用票方仍然采取置之不理的态度,更遑论正确查明非法利益分配、行为主导与被动参与等关系的事实,不仅将直接导致对案件定性的错误认识,而且也对刑事责任的分配产生严重不公,甚至会让真正造成国家税款损失的人逃避法律的追责。

 

小结:个别地方的司法机关在办理虚开类刑事案件的过程中仍存在恣意扩大犯罪圈、不顾企业正常经营实施羁押、不分企业个人财产实施查封扣押冻结等情况,以及囿于对税收原理、虚开犯罪和刑法分则的理解、适用不到位,难以在共同犯罪中正确区分和划清主从犯关系,因此笔者建议刑事案件当事人应当积极诉诸专业税务律师的辩护支持,律师在代理此类案件时也要以两高发布典型案例为契机,收集和提交相关证据材料,积极为被告人申请取保、解除查封扣押冻结,敢于打无罪辩护,为被告人争取更多合法权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

一切税费由买方承担?以案解析司法拍卖税费承担条款效力如何认定

编者按:为提高执行效率,尽可能帮助被执行人追回债权,多地法院通过阿里、京东等网络平台进行网络司法拍卖。为了保证拍卖环节的税款征收,各地法院通常会在拍卖公告中规定“一切税费由买受人承担”,由于竞买人竞拍前对于税费成本预估不足,且格式合同容易引发属霸王条款的不良效果,该条款的设定在实践中引发诸多争议。本文通过一则案例揭示本条款下拍卖各方的涉税风险,并提出减少争议提高竞拍效率的建议,供读者参考。

一、案情介绍

蔡建水从司法拍卖网络平台竞得吴桥昆泰公司名下某房产。拍卖公告第六条规定:标的物转让登记手续由买受人自行办理,所涉及的一切税、费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担(或其他约定方式))。就涉案税费缴纳问题,吴桥县地方税务局于2018年3月30日向吴桥昆泰公司作出《税务事项通知书》,要求吴桥昆泰公司于15日内缴纳税款。吴桥昆泰公司向蔡建水请求支付税款未果,遂制作应缴纳税款明细表一份,诉至吴桥县人民法院,一审法院经向主管税局核实相应税率,判决蔡建水向吴桥昆泰公司支付拍卖涉税款项。蔡建水不服,诉至河北沧州市中级人民法院,二审法院以被上诉人不具备起诉条件为由,撤销一审判决并驳回上诉请求。

二、本案争议焦点及各方观点:

本案争议焦点为:税费承担条款是否有效?

蔡建水认为:1、拍卖公告第六条无效,根据合同法规定,采用格式条款订立合同,订立合同一方加重对方责任、排除对方主要权利的,该条款无效。2、对该条款理解,既可能由买方承担,也可能由卖方承担,也可能按照约定方式承担。3、税务事项通知书并未载明吴桥昆泰公司需缴纳税款具体额度,后者实质权利未受到影响,应在税款缴清后持纳税凭证向原告追诉。

吴桥昆泰公司认为:根据拍卖公告,买方应当承担全部税费,虽然昆泰公司是纳税义务主体,但买房未支付税费的行为直接损害了昆泰公司的利益。本案中关于税费承担的条款有专门的拍卖法予以规定,不能简单的按照格式条款来理解。

一审法院认为:司法拍卖税费承担的约定合法有效,系双方真实意思表示,不会造成国家税款流失。虽然税法对于各种税款的征收均明确了纳税义务人,但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款,税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的,而对于实际由谁缴纳税款并没有作出强制性或禁止性规定,纳税主体将应纳税费与其他主体进行约定,并未改变纳税义务人,而应理解为他人以纳税义务人的名义支付税款。

三、华税点评

(一)合同中税费承担条款的约定有效

纳税义务人,是直接负有纳税义务的单位及个人,表明国家直接向谁征税或谁直接向国家纳税,税法上称之为纳税人,是课税要素的重要组成部分。根据《税收征收管理法》第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”各税种实体法也对纳税义务人做了明确的规定。

在许多情形下,纳税义务主体并不一定是最终的税款承担主体。在交易过程中,双方可以约定应缴纳税款由非纳税义务主体方承担。与纳税义务主体的法定性不同,税款承担主体可以通过合同条款进行约定。最高人民法院在相应的司法判例中也明确该观点。如《山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案》裁判摘要:“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人,但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款,即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此,当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的,并不违反相关法律、法规的强制性规定,应认定为合法有效。”

  • 拍卖公告中“一切税费由买受人承担”条款的涉税风险分析

根据最高院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条:因网络司法拍卖本身形成的税费,应当依照相关法律、行政法规的规定,由相应主体承担;没有规定或者规定不明确的,……。最高院网拍规定中,对于拍卖所涉税费由税法规定的纳税主体承担。但在司法实践中,基于税收优先原则,不动产过户以税款缴清为前提条件,且多数情形下,司法拍卖的被执行人处于下落不明或无可供执行的其他财产状态,被执行人是纳税义务人,但履约能力恶化,无力缴纳税费,许多法院采用一刀切的做法,在司法拍卖公告中载明“一切税费由买受人承担”。该条款的规定引发了诸多争议。

  • 增加买受人的成本,且由于纳税义务主体的法定性,缴纳税费后若同税务机关发生争议,可能面临主体不适格而无法启动复议诉讼程序。

就房屋买卖而言,出卖方与买受方各自应承担的税费有十分明确的规定,个税/企业所得税、土增税等主要由出卖人承担,买受人承担的仅限于契税、印花税。买受方对于自己应当缴纳的各项税费通常不了解,且拍卖公告容易产生霸王条款的不良效果,使得买受方对于应付出成本估计不足。但为顺利办理不动产登记过户手续,且司法拍卖往往存在保证金,买方不得不承担过户所需的一切税费。并且由于纳税义务主体具有法定性,买受方缴纳本应由卖方承担的税费时,税务机关出具完税凭证的缴纳主体只能是纳税义务人,若因税费缴纳与税务机关发生争议,则有无法作为适格主体提起复议或诉讼救济程序的风险。(可参见华税往期文章:刘某与乐清市地税局拍卖房产税费分摊纠纷税务行政复议上诉案)

  • 相关税费存在无法税前扣除的风险、企业竞买方支付价款后存在无法取得增值税专用发票的风险

由于拍卖公告中的税费承担条款仅在买卖双方之间发生效力,并不能改变纳税义务人,即使买受人承担了原本应该由被执行人承担的税费,税务机关开具的税收缴款书或其他完税凭证仍是被执行人。此时,若竞拍主体为企业,则存在不能在企业所得税前进行列支的风险,营改增后,在竞买方为增值税一般纳税人的情形下,若被拍卖对象为关停企业或走逃企业,则已被税务机关认定为非常户而无法开具增值税专用发票,即使在正常状态下,被执行方也不愿主动协助买受方开具增专票,竞买方将无法抵扣该部分税款。

(三)减少司法拍卖中涉税争议的建议

1、买受人需谨慎竞拍做好拍前调查,在拍卖成本核算时将税费考虑在内

实践中,许多买受人在进行拍卖决策时,仅考虑到竞拍价格,而忽略了不动产交易中涉及的税费问题。税收成本结合竞拍价若超出市场价或买受人预期,竞买人将面临两难境地。因此,建议竞买人在参与司法拍卖前,明确相关税收成本。

2、法院应避免“一切税费由买受人承担”的机械适用,减少税费承担条款可能产生的歧义,尽可能按照《网拍规定》设定买卖双方义务

拍卖公告中若设置税费承担条款,应当将可能产生的税费明示,使竞买人能够在竞拍时考虑到最终需承担的交易成本。且条款的规定应当具体、明确,避免产生歧义。

考察目前各地法院设置的拍卖公告,也有部分法院如贵州遵义红花岗区法院,江苏、浙江省的部分法院,拍卖公告均载明:所涉及的一切税、费按照税法等相关法律法规和政策的规定,由双方各自承担。为避免税款流失,拍卖公告中可同时规定:若被执行人不缴纳税费,可由竞买人代缴,竞买人将纳税凭证提交至法院,由法院从拍卖款项中返还代缴款项。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)