Home » Archive by category "观点" (Page 4)

“虚开罪”认定出现重大转机:最高院明确不以骗税为目的不构成虚开犯罪

编者按:2018年12月4日,最高人民法院召开新闻发布会,发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例,本批案例共6个,其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。最高院在本案例中明确指出:不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪究竟为目的犯还是行为犯争论已久,最高院的复核意见给出了明确答复,也与华税律师在虚开案件中的辩护立场一致。该意见不仅在刑法体系上修正完善了虚开犯罪的构成要件,而且对于企业变名销售、挂靠、代开等不以骗取税款为目的的虚开行为不应当以虚开增值税专用发票罪定罪论处提供了权威支撑,为虚开类刑事案件的司法审判实践指明了方向。本文将详细梳理最高院最新权威意见、虚开犯罪案件的经典争论、相关裁判案例和学者观点。

一、最高院明确:不以骗取税款为目的、未造成税款损失的不成立虚开增值税专用发票罪

在12月4日举行的“12·4”公众开放日活动上,最高人民法院召开新闻发布会,发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例。

1

本批发布的6个案例中首个案例即为张某强虚开增值税专用发票案,针对本案,最高院指出应“以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开放以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题”,明确提出:不以骗税为目的、未造成国家税款损失的行为,不构成虚开增值税专用发票罪。这是对习近平总书记:对一些民营企业历史上曾经有过的一些不规范行为要以发展眼光看,按罪刑法定、疑罪从无原则处理的具体落实。本次发布会最值得我们关注的是,最高院指出今后还会继续发布保护产权和企业家合法权益的典型案例,为各级法院审理涉产权案件提供参考和指引。我国虽然为成文法国家,但由于刑法修订的周期较长,成本较高,最高院通过发布指导案例的方式,对各级法院审理同类型案件发挥积极的引导作用。最高院同时提出将继续加大监督指导地方各级法院审理好涉产权和企业家权益的各类申诉案件的工作力度。

二、最高院第二批典型案例之一:张某强虚开增值税专用发票案

  • 案情介绍

    张某强为某龙骨厂的经营管理人,因龙骨厂为小规模纳税人,无法开具增专票,因此,张某强以鑫源公司名义代签合同、代收款并代开具发票,某州市检以虚开增值税专用发票罪提起公诉。

2

  • 裁判结果

3

三、虚开增值税专用发票罪的长久争论终落下帷幕

1、目的犯、行为犯、结果犯的长久争论及由来

长久以来,对于虚开增值税专用发票罪属于目的犯、行为犯或者结果犯,无论是法学理论界还是司法实务界均存在争论,给司法机关处理虚开案件带来较高的错判风险,导致本罪同案不同判现象时有发生。

本罪争论产生的原因主要有三点:

01本罪罪状规定简单

《刑法》第二百零五条 关于本罪的罪状描述为“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的……”,没有明确本罪是目的犯还是行为犯。

02本罪设立是为了契合1994年增值税税制改革后的严打需求

增值税专用发票因具有抵扣税款的功能,在增值税制度施行之初,虚开犯罪行为猖獗,造成国家税款损失严重。基于当时特殊的时代背景,1995年全国人大常委会立法将虚开行为规定为犯罪并配置了死刑这一最高法定刑,且未规定该罪为目的犯。

03本罪设立时虚开行为简单,均以骗取税款为目的

本罪设立时,尚未出现不以骗取国家税款为目的的对开、环开、代开、挂靠等行为,立法时未将上述各行为考虑在内。

2、实践呼声:应当采取目的论限缩解释,将本罪解释为非法定的目的犯

随着增值税制度的逐步推行,实践中开始出现不以骗取税款为目的的虚开行为,不加区分是否具有骗取税款的目的而将虚开行为一概以本罪定罪不仅有违刑法的公平性原则,也不能实现本罪设立旨在保护国家税收安全的初衷。

01从法益侵害角度看

虚开增值税专用发票违反了发票管理秩序,但之所以需要入罪并配置无期徒刑这一较高法定刑,是由增值税专用发票能够凭票抵扣税款的特殊功能决定。若未骗取国家税款,我们认为未侵害本罪法益,不应当受到刑法评价。

02从刑法体系角度看

刑法第三章第六节“危害税收征管罪”无不是从保护国家税款不流失这一角度出发的,如果单从造成国家税款损失的机理上看,虚开增值税专用发票行为也包括在刑法第二百零一条的逃税罪中,即虚开增值税专用发票行为也是一种逃税行为。刑法之所以单独将其规定一个罪名并给予重刑严惩,就是因为增值税是我们国家的第一大税种,虚开骗取增值税的行为对国家税款的危害更为巨大,为实现对增值税的特殊保护而将本罪单列。若虚开不是以骗取税款为目的,而是为偷逃消费税等其他目的,则不应以本罪论处。

03从罪责刑相适应的原则看

刑法第二百零五条规定的虚开罪属于重刑犯罪和特别犯罪,最高可判处无期徒刑,因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性,不加区分行为人主观目的一概以虚开定罪,也不符合罪责刑相适应原则。

因此,我们认为应采取目的论限缩解释,将本罪解释为非法定的目的犯。本次最高院的指导意见也支持了该罪当属目的犯的观点,司法实务界与学理界的争论从最高院层面给出了定论。司法实务界应当达成共识:即主观上不具有骗取税款的目的、客观上未造成增值税税款损失的行为不构成虚开增值税专用发票罪。各地法院在审理时应严格按照最高院的意见,不应当仅看是否有虚开行为,还应当考虑行为人主观上是否具有骗取税款的目的。这就意味着挂靠、代开、环开、融资性交易等不以骗取税款为目的的行为不应当再纳入本罪,各地法院应当执行,最高院在新闻发布会中也提出将继续加大对各地法院的监督及指导力度。

四、最高院意见对当前虚开疑难案件司法处理的指导意义

最高院在典型案例发布中的权威观点——不以骗税为目的、未造成税款损失的行为不成立虚开犯罪,首先在刑法分则体系中将二百零五条规定的构成要件予以完善,增加了本罪的主观目的要件和危害后果要件。这一权威意见为各地法院在司法审判实践中提供了明确、具体、积极的指导作用。

 

4

其次,最高院的权威意见也对当前一些特定行业出现的疑难虚开案件的办理指明了方向。以近年来爆发的石化行业变票虚开案件为例,石化行业企业通常通过变更发票品名虚开而偷逃消费税。结合本次最高院的指导意见,石化行业企业是否具有骗取税款的目的成为能否以虚开定罪的关键。此处,我们需要厘清逃税与骗税。逃税,指企业逃避缴纳税款,应缴税款而未缴,使得国家应征税款未能实现,对国家原有税款未造成损失。骗税,指企业非法骗取税款,不应抵扣而抵扣,使得国家原有税款遭受损失。

根据增值税计税方法,发票品名变更并不会影响增值税税款的计算,换言之,只要变名链条中的企业在各自交易环节如实申报缴纳增值税,则不会造成国家增值税税款损失,对国家原有的税收利益不会造成侵害。透析变名销售案件本质,石化行业企业通过变名方式旨在隐瞒生产加工行为,逃避应缴而未缴的消费税,是逃税行为而非骗税。根据刑法201条及税收征管法的规定,任何逃税案件未经行政机关处理的,不得进入司法程序。因此,对于石化行业变名销售行为,应当终止司法审判程序,启动行政税务处理程序,以实现挽回国家税款损失的效果。

综上,根据最高院本次的指导意见以及我国刑事诉讼法第15条的规定,变名销售案件处于司法程序中的,应当撤销案件、不起诉或者终止审理,回归变名销售案件本质,启动行政执法程序,由有权税务机关查实造成税款损失的主体、数额并作出处理及处罚决定。各地法院应当严格遵照执行,不得以虚开增值税专用发票罪定罪,已经按照虚开定罪的,应启动司法监督程序予以纠正。

 

(一)不以骗税为目的虚开行为不成立虚开犯罪的司法裁判案例汇总

  1. 董博、李有强、丁功民、阎金岱、刘加荣、徐林文提供虚假财会报告、出具证明文件重大失实案(银川市中级人民法院,载《最高人民检察院公报》2004年第5号)
  2. 福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案(福建省高级人民法院,(2001)闽刑终字第391 号)
  3. 芦才兴虚开抵扣税款发票案(浙江省高级人民法院,2001.12.29)
  4. 李某甲、乙犯虚开增值税专用发票案(宜宾市中级人民法院,(2016)川15 刑终113 号)
  5. 何某甲、罗犯虚开增值税专用发票案(宜宾市中级人民法院,(2016)川15 刑终110 号)
  6. 张永军虚开增值税专用发票、非法经营案(石家庄市中级人民法院,(2017)冀01 刑终334 号)
  7. 崔志祥虚开用于抵扣税款发票案(青岛市中级人民法院,(2017)鲁02 刑再2 号)

(二)不以骗税为目的虚开行为不成立虚开犯罪的司法解释性文件(节选)

  1. 最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研[2015]58 号)

“如行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的,可以其他犯罪论处。”

“如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意,客观上未造成国家增值税款损失的,不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑,系严重犯罪,如将该罪理解为行为犯,只要虚开增值税专用发票,侵犯增值税专用发票管理秩序的,即构成犯罪并要判处重刑,也不符合罪刑责相适应原则。”

  1. 浙江省高级人民法院刑二庭关于印发《全省法院经济犯罪疑难问题研讨会纪要》的通知(浙高法刑二[2005]1 号)

“虚开增值税专用发票的真正危害在于抵扣税款,从而给国家税款造成损失。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的,客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为,不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

  1. 全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述(2004 年)

“刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪,主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取税款虚开增值税专用发票行为。对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的,客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为,不应以虚开增值税专用发票犯罪论处,构成诸如”提供虚假财会报告罪”等其他犯罪的,应以其他犯罪定罪处罚。”

(三)不以骗税为目的虚开行为不成立虚开犯罪的刑法学界代表观点

1.陈兴良:不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究——非法定目的犯的一种个案研究,载《法商研究》

“《刑法》第205 条规定的虚开发票罪对以骗取税款为目的并无明文规定, 显然不是法定的目的犯。至于是否非法定的目的犯, 如前所述, 在刑法理论上存在争议。从芦才兴案的判决来看, 一、二审人民法院是确认了虚开发票罪应以骗取税款为目的, 因而该罪属于目的犯。从芦才兴案的裁判理由中可以引申出以下规则:虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪, 行为人即使实施了虚开行为, 如果主观上没有抵扣税款的意图也不构成本罪。”

“如果行为人主观上没有抵扣税款的目的, 只是一般的虚开, 它不会侵犯税收征管制度, 是一般的违反发票管理的行为, 不能构成本罪。”

2.康瑛:虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯,载《法学杂志》

“如果行为人虚开了增值税专用发票但主观上并不打算用于抑或客观上也不可能用于税款抵扣或骗取出口退税,那么这种虚开行为仅是违反了国家发票管理规定,具有行政违法性,应受相应行政处罚,不应认定为具备刑事违法性意义上的虚开行为。”

3.牛克乾:虚开增值税专用发票罪与非罪之认定,载《人民司法》

“对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的, 客观上也不会造成国家税款流失和其他严重后果的虚开增值税专用发票行为, 虽然字面上看其符合刑法第二百零五条的规定, 但认定其具备刑事违法性恐怕并不符合立法原意。”

“类似本案行为是否定罪, 理论界和实务部门都存在不同看法。在这种分歧观点争执不下的情况下, 选择有利于被告人的谦抑立场, 更加符合法无明文规定不为罪、法无明文规定不处罚的罪刑法定原则的要求。”

  1. 牛克乾:虚开专用发票犯罪的法律适用,载《人民司法》

“对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的,客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为,不以虚开增值税专用发票犯罪论处。”

  1. 王云光、戴佳玲:虚开增值税专用发票罪主观方面特定目的研究,载《法制与社会》

“从刑法的功能来看,将所有虚开增值税专用发票的行为都认定为犯罪不符合刑法效能原则。刑法由绝大多数的禁止性规范和少数的命令行规范组成。刑法不是教人们应当怎样,而是指出什么行为是禁止的。如果虚开增税专用发票的行为没有实质性的侵害,或者侵害并没有达到一定的程度,动用刑罚往往达不到效果。”

  1. 赵罡:虚开增值税专用发票罪主观目的研究,载《经济与法》

“我们认为虚开增值税专用发票罪即属于非法定的目的犯,且必须以偷逃税款的目的为该罪成立的必要条件。”

 

 

后附文章链接及顺序:

重磅:习近平讲话及最高检最高法……

刘天永受聘最高检新闻

之前所有石化行业变票虚开案件文章链接

 

从一则非居民企业合并案件看特殊性税务处理的适用

引言

    跨境重组目前主要包括“境外-境外”模式和“境外-境内”模式,在税收管理上,由于“境外-境外”模式受让方为非居民企业,因此在管理及审查上较为严格。根据国家税务总局公告2015年第22号国家税务总局关于修改《非居民企业所得税核定征收管理办法》等文件的公告,《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)第七条修改为:非居民企业股权转让适用特殊性税务处理备案后经调查核实不符合条件的,应调整适用一般性税务处理,按照有关规定缴纳企业所得税。非居民企业股权转让适用特殊性税务处理未进行备案的,税务机关应告知其按照本公告第二条、第三条的规定办理备案手续。本文拟从一则境外非居民企业间合并案件分析入手,对“境外-境外”模式如何适用特殊性税务处理进行分析。

  • 境外非居民企业合并案例

1、交易图

1

注:A公司与B公司均为意大利法人企业,C公司为中国境内法人企业。A公司系B公司的母公司,拥有B公司100%股权。B公司为C公司股东,拥有C公司33%的股权。另,根据中国与意大利达成的税收协定规定,该重组交易中国享有征税权。

  • 交易说明

2005年9月B公司经中国对外经贸有关部门批准以现金入股C公司,获得C公司33%的股权。2012年7月A公司、B公司股东会分别决议,由A公司对B公司实施吸收合并,A公司接受B公司全部资产与负债,其中包括B公司持有的C公司的33%的股权。同月,A公司将其与B公司合并吸收情况函告C公司。在吸收合并以后,B公司于2012年11月依法注销公司登记,由A公司持有C公司股权。

  • 税务处理

2013年9月,主管税务机关作出《税务事项通知书》,认定A公司于2012年7月通过股东大会决议吸收合并B公司,导致C公司的股东由   B公司变更为A公司,该行为应认定为直接股权转让,并且该转让价格不符合独立交易原则。根据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函【2009】698号)第七条规定:“非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权,其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的,税务机关有权按照合理方法进行调整”的规定,对该合并事项进行纳税调整。按照C公司账面净资产为基准,计算B公司转让C公司33%股权获得的所得,进而计算企业所得税。

  • 争议焦点
  • 该重组交易是合并还是股权转让?
  • 该重组交易是否可以享受特殊性税务处理递延纳税?
  • 本案相关相关税法规定
  • 财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税[2009]59号)
  • 本通知所称企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
  • 股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

(五)合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。

五、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

(一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

六、企业重组符合本通知第五条规定条件的,交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按以下规定进行特殊性税务处理:

(四)企业合并,企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,可以选择按以下规定处理:

1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定。

2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

七、企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易,除应符合本通知第五条规定的条件外,还应同时符合下列条件,才可选择适用特殊性税务处理规定:

(一)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

(二)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

(三)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

(四)财政部、国家税务总局核准的其他情形。

2、《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局2010年第4号公告)

第二十一条 《通知》第六条第(四)项规定的同一控制,是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制,且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方,是指根据合同或协议的约定,对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前,参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上,企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。

3、国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告(国家税务总局公告2013年第72号)

    一、本公告所称股权转让是指非居民企业发生《通知》第七条第(一)、(二)项规定的情形;其中《通知》第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。

  • 华税观点
  • 该重组行为不属于财税[2009]59号文中规定的合并

(1)财税【2009】59号文规定:合并,是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业),被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付,实现两个或两个以上企业的依法合并。股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

本案中,B公司全部资产和负债都由A公司继承,由于A公司本就是拥有B公司100%股权的股东,在A公司吸收合并B公司的交易中,没有被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付的情形。但是,该吸收合并与股权收购有很大区别,根据前文所述财税【2009】59号文规定股权收购需要一家企业购买另一家企业股权,收购企业支付对价,实现对被收购企业控制的交易。

因此,就字面意义来判断,涉案交易既不属于合并也不属于股权收购。

(2)财税【2009】59号文第七条规定:企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易,除应符合本通知第五条规定的条件外,还应同时符合下列条件,才可选择适用特殊性税务处理规定:

(一)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

(二)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

(三)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

(四)财政部、国家税务总局核准的其他情形。

根据国家税务总局公告2013年72号规定,“本公告所称股权转让是指非居民企业发生《通知》第七条第(一)、(二)项规定的情形;其中《通知》第七条第(一)项规定的情形包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形。”前述“因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”应该如何理解呢?笔者认为,因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形应与财税【2009】59号文第七条第(一)项规定的母转子公司情形应结合来看,那么针对合并,国家税务总局2013年72公告所指的情形时是,境外子公司吸收合并境外母公司,而同时境外母公司拥有境内居民企业股权的情形。

本案中A公司吸收合并B公司商业性质属于合并,但是该交易不属于财税【2009】59号文规定的能够享受特殊性税务处理的合并情形。

  • 该重组行为不满足特殊性税务处理的要求

结合本案重组交易分析,C公司的股东B公司是A公司的全资子公司,A公司吸收合并B公司的目的是为优化集团内部结构,简化控股及管理机制,节约经营成本。并且,吸收合并后并未改变实质经营活动,公司的主要股东也未发生变化。整个重组交易,具有合理的商业目的,并且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。因此,该交易满足财税【2009】59号文第五条(一)、(二)、(三)、(五)项的规定。但是该交易是否满足财税【2009】59号文第(四)项规定需要进一步分析。第(四)项规定:“重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例”。结合财税【2009】59号第六条第四项规定、以及国家税务总局2010年第4号公告第二十一条规定,A公司吸收合并B公司的交易不符合不需要对价的情形,因此A公司吸收合并B公司的交易不符合财税【2009】59号文第五条的规定。另外,结合前文论述,该交易也不符合财税【2009】59号文第七条以及国家税务总局公告2013年72号第一条的规定的情形。

综上,我国针对跨境重组适用特殊性税务处理规定非常严格,只有符合相关规定的跨境重组情形才能适用税收递延的政策。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

出口企业商品编码申报错误的应对方法

编者按:因商品编号申报错误导致被海关处罚,对出口企业来说,较为常见。针对近期客户咨询出口商品编码申报错误可能引发的法律风险,本文以一则税案为例,对此作出回应,并对企业应对商品编码申报错误提出合理建议。

一、案例引入

天津诚建国际贸易有限公司(以下简称“诚建公司”),成立于2009年,主要出口的产品为有钢结构、钢构件、新型压型彩板、PVC瓦、合成树脂瓦、螺栓、设备等。2016年9月24日至2017年7月6日,诚建公司以一般贸易方式向天津新港海关共申报出口三笔彩色瓦楞钢板,申报商品编号为7210410000,出口退税率均为13%;2016年9月24日,诚建公司以一般贸易方式向天津新港海关(以下简称“新港海关”)申报出口玻璃棉,申报商品编号为7019901000,出口退税率5%。

2017年7月13日,天津新港海关作出《海关货物查验记录单》,2017年7月19日天津新港海关作出《新港海关查验货物归类认定书》,认定诚建公司上述出口的商品归类有误。新港海关于2017年7月24日作出《立案审批表》,决定立案调查,并于当日对原告的法定代表人进行询问,认定诚建公司出口的彩色瓦楞钢板申报税号为72104100.00(出口退税率13%),实际应归入72169100.00(无出口退税);诚建公司出口的玻璃棉申报税号为70199010.00(出口退税率5%),实际应归入70193990.00(出口退税率5%)。

2017年10月19日新港海关作出津新关缉(叁)告字[2017]0143号《行政处罚告知书》并送达诚建公司,诚建公司提交声明对被告知的事实、理由和依据无异议,放弃陈述、申辩、听证的权利。当日,新港海关根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条第一款第四项、《中华人民共和国海关法》第八十六条第三项、《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条第一项、第五项、第十六条规定作出津新关缉(叁)决字[2017]0128号《行政处罚决定书》,对诚建公司上述违法行为罚款32万元人民币。后诚建公司不服该处罚决定,于2018年3月21日向天津市第二中级人民法院提起行政诉讼。2018年9月13日,法院判决驳回诚建公司的诉讼请求。

  • 争议焦点及各方观点

本案的争议焦点在于诚建公司出口的彩色瓦楞钢板和玻璃棉,是否构成申报不实。

诚建公司认为,其出口的三票彩色瓦楞钢板应归入72104100品目项下,因为出口的彩色瓦楞钢板的原材料是7210品目下的,所以原告以原材料加工后的成品也应归入7210品目项下。海关将其出口的商品归入7216品目项下属于适用《进出口税则商品及品目注释》错误,从而错误的认定原告的行为影响国家出口退税管理。

海关认为,诚建公司申请出口的3票彩色瓦楞钢板,申报商品编号72104100.00(出口退税率13%)与实际不符,实际货物在72169100品目项下(出口退税率0%),影响国家出口退税管理;出口玻璃棉,申报商品编号70199010.00(出口退税率5%),与实际不符,影响国家统计准确性。其对诚建公司作出的行政处罚决定认定事实清楚、适用法律正确、程序合法。

法院采纳了海关的观点,认为诚建公司出口货物申报与实际不符,海关的处罚决定并无不当,驳回了诚建公司请求撤销处罚决定书的诉讼请求。

实践中,海关立案调查并作出处理的行政处罚案件中超过半数以上是申报不实案,本案是因商品编码申报错误被海关定性为申报不实引发的行政处罚。对于出口企业来说,若被定性申报不实被海关进行处罚以后,会引发后续潜在的税法风险。有效应对商品编码申报错误导致罚款、返纳税款、视同内销征税的法律风险,应掌握相关的法律规定,有针对性应对。

  • 申报不实的法律规定
  • 《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》

这是对申报不实进行行政处罚的基础性法律依据,该条例第十五条规定,进出口货物的品名税则号列数量规格价格贸易方式原产地启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目未申报或者申报不实的,分别依照下列规定予以处罚,有违法所得的,没收违法所得:(一)影响海关统计准确性的,予以警告或者处1000元以上1万元以下罚款;(二)影响海关监管秩序的,予以警告或者处1000元以上3万元以下罚款;(三)影响国家许可证件管理的,处货物价值5%以上30%以下罚款;(四)影响国家税款征收的,处漏缴税款30%以上2倍以下罚款;(五)影响国家外汇、出口退税管理的,处申报价格10%以上50%以下罚款。本条是对申报不实进行处罚的核心条款,对申报不实的情形进行了列举,并对申报不实造成的影响进行了归类列举,如本案中诚建公司申报玻璃棉,申报的商品编码错误,但出口退税率相同,则被定性为影响海关统计准确性,进行1000元的罚款;对于申报彩色瓦楞钢板,因申报的商品编码错误,导致不退税的商品要适用13%出口退税率退税,影响了出口退税管理,处以31.9万元的罚款。

此外,该条例第十六条、十七条对委托人和报关行的过错导致申报不实的处罚作出了规定。

  • 《海关总署关于申报不实的解释》(署法发[2012]495号)

如本案中出口企业商品编码申报错误,对商品的归类对专业性和技术性要求高,企业、海关、税务部门甚至是法院都会出现基于认知不同导致对同一种商品进行不同的归类适用不同的税则号列,导致出现适用不同出口退税率的情形。就此问题, 2012年12月海关总署对进出口货物税则号列申报不实规定的理解和适用作出了解释:

 

1

2

归纳海关总署针对税则号列申报不实的解释,如果出口企业申报的商品在《中华人民共和国进出口税则》、《进出口税则商品及品目注释》及其他已明确商品归类事项的,出口企业申报错误就属于申报不实,按规定要对申报不实行为进行行政处罚。如果出口企业申报的商品因为海关预归类错误、已进行过实质性归类审核以及属于商品归类疑难问题,出口企业申报错误不定性为申报不实,海关不予行政处罚,予以修改报关单或者补征税款进行纠正处理。

  • 《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知

》 (财税[2012]39号)

该通知是规范出口退税行为的基础性文件,第七条第(一)项第五目规定,出口企业或其他单位增值税退(免)税凭证有伪造或内容不实的货物,不适用增值税退(免)税和免税政策,按视同内销货物征收增值税。实践中,出口企业出口货物被海关认定为申报不实进行罚款后,税务部门会根据上述规定对出口企业已退税款进行追缴,并按视同内销征税,涉嫌骗税,甚者会被追究骗税的刑事责任。

综上,本案中,因诚建公司申报出口的彩色瓦楞钢板和玻璃棉在《进出口税则商品及品目注释》中已有明确的归类,针对该企业商品编码申报错误的行为,海关进行处罚,并无不当。

  • 企业应对商品编码申报错误的建议
  • 充分行使听证、陈述、申辩的权利。根据《行政处罚法》第三十一条行政机关在作出行政处罚决定之前,应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据,并告知当事人依法享有的权利。第三十二条,当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见,对当事人提出的事实、理由和证据,应当进行复核;当事人提出的事实、理由或者证据成立的,行政机关应当采纳。第四十二条规定行政机关作出较大数额罚款等行政处罚决定之前,应当告知当事人有要求举行听证的权利。当企业收到海关出具的处罚告知书时,要充分的行使听证、陈述和申辩的权利。实践中,不少企业为了尽快处理处罚事项,国外客户着急收货等原因,表示愿意接受处罚,放弃商品重新归类的权利,直接缴纳了罚款,但后续还引发税务机关进行处理的法律后果。对海关的处罚定性或适用幅度有异议的,建议企业依法陈述、申辩、申请听证,甚至通过复议、诉讼,维护自身权益。
  • 积极查收原因,是否构成申报不实,从定性层面抗辩。从归纳海关总署针对税则号列申报不实的解释看,是否定性为“申报不实”要看商品编码申报错误属于哪种情形,企业要积极查收原因,收集证据,如果出口商品客观上存在商品编号不明确、商品归类存在疑难问题,企业由于归类认知不足而发生申报错误,就不应直接认定为申报不实进行罚款,缺乏合理性基础。所以出口企业要从申报错误行为的定性角度进行抗辩,积极配合调查,同时划分清楚申报错误是谁的责任,是否与货代公司、报关行等有关。
  • 从出口业务真实性角度抗辩税局对内容不实的认定。对商品编码申报错误,不少企业后续面临税务追缴已退税款、视同内销征税的决定,建议企业从出口业务真实性角度抗辩,申报不实不等于内容不实、财税[2012]39号的规定已经明确指出申报出口退税的有关凭证存在内容不实的货物,此处规范的“货物”而不是“申报”,内容不实的货物应当是指货物原本的信息,诸如品名、数量、规格、价格等,不应当包括该货物的税则号列、启运地、目的地等信息。因此,海关监管下的“申报不实”不完全等同于税收征管下的“内容不实”,税局应充分考虑货物真实交易和出口的客观事实。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

起底废旧物资行业税负情况,回收经营企业应当随机应变

 

编者按

废旧物资行业自2008年增值税税收优惠取消后发展缓慢,由于回收企业不能取得进项发票,陡然加大的增值税税负使其利润缩减,整个废品回收行业陷入瓶颈期。税收政策对一行业的影响不可谓不大,那么废旧物资增值税税收优惠政策取消后,回收企业的税负历经了哪些变化,相比利废生产企业又有何区别?本文拟对废旧物资行业各阶段的税负情况进行测算,以反映行业困顿。

 

一、引言

在废旧物资回收利用产业链中,处于上游的是各种利废生产企业,例如最常见的废铁炼钢厂,处于下游的则是废旧物资回收企业,数量众多、规模不一。无论是利废生产企业,还是回收企业,在我国可再生资源循环利用的百年大计中,都发挥了巨大作用。随着市场化改革,越来越多的民营企业涉足这一行业,尤其是不需要巨大投入的废旧物资回收经营领域。从92年税制改革往后的很长一段时间,国家对该行业制定了税收优惠政策以鼓励、扶持其发展。直至2008年,在考虑到废旧物资行业已经形成庞大体量、无须额外扶持,且旧税收优惠政策在执行中存在较大执法风险与逃税漏洞的情况下,旧税收优惠政策被一刀斩断,国家仅针对特定可再生资源生产企业给与一定增值税税收优惠。

新政一出,废旧物资回收经营企业便叫苦不迭:由于行业特殊性,回收企业难以从散户处取得增值税进项发票,一来增值税无以抵扣,二来企业成本难以扣除,导致增值税、企业所得税等税负明显加重。上有利废生产企业索要专票,下有散户抬高废品收购价格,留给回收经营企业的利润着实不多。相比之下,利废生产企业受到的影响较小。

税收的内在本质要求公平。税收公平原则亦是税法的基本原则之一,是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。评价税负是否公平,有横向、纵向二维比较之法。下文将对废旧物资行业的税负情况进行测算,指出问题所在。

 

二、废旧物资行业的税负情况

(一)各阶段增值税税负测算

 

1

表中假设

1.回收企业不能从散户处取得发票,向散户开具收购凭证注明金额100万元。

2.回收企业利润率10%,向生产企业开具发票价税合计100*(1+10%)*(1+17%)=128.7万元。

3.生产企业利润率10%,对外开具增值税专用发票价税合计128.7*(1+10%)*(1+17%)=142.74万元。

注:自2018年5月1日起,增值税17%调整为16%,详见财政部、税务总局《关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号),在此不进行举例。

表中可见,回收经营企业的税负受增值税税收优惠政策的影响,波动较大,例如在财税[2001]78号适用期间,废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税,是该行业发展最为迅猛的一段时间,但是也是该行业虚开发票问题最为严重的一个阶段:由于销售免征,回收单位在没有真实业务的情况下,大肆向利废企业开具发票,利废企业按照废旧物资回收经营单位开具的普通发票上注明的金额的10%计算抵扣进项税额,仅需向其支付三五个点的开票费,何乐不为。

在这一阶段,税务机关逐步认识到政策漏洞,先从免税征管上严格把关,对享受增值税免税优惠的主体以及其发票管理作出更加细化的规定,各地税务机关亦出台政策配合。例如:规定可以享受免征增值税优惠的废旧物资回收经营单位,是指同时具备以下条件的、除个人和个体经营者以外的单位:

1、经工商行政管理部门批准,从事废旧物资回收经营业务的单位;

2、有固定的经营场所及仓储场地;

3、财务会计核算健全,能够按《会计法》的规定设置会计账簿,根据合法、有效凭证运用复式记账法如实记账,进行规范的会计核算。以下会计账簿必须设置:

①库存商品的总账、分类明细账和实物台账;

②银行存款和现金的总账、订本式银行存款日记账和现金日记账;

③应收账款和应付账款的总账、明细账;

④“主营业务收入”的总账、明细账;

⑤“其他业务收入”的总账、明细账;

⑥“应交税金”的总账、明细账。

4、能够提供准确税务资料。

最后,在一段缓冲期后,税务机关通过财税[2008]157号文一举废止了该行业的增值税优惠政策。自此,回收经营企业的增值税税负陡然增大,以至于影响到行业的生存。而相比之下,利废生存企业的增值税税负变化不大。

(二)企业所得税成本扣除对比

 

2

注:2005年之前情况不在此统计。

财税[2008]157号文的影响不止于增值税。税务机关认为,废旧物资行业的虚开问题,不仅使增值税受到严重侵害,甚至影响到企业所得税的征收:首先,废旧物资回收经营单位利用增值税优惠政策虚开收购发票,虚列成本,侵蚀企业所得税税基,偷逃企业所得税;第二,废旧物资回收经营单位因为虚开发票加大了成本,导致其向用废企业虚开销售发票,虚增用废企业进项税额抵扣,加大了用废企业成本,侵蚀用废企业所得税税基;第三,用废企业虚增了成本,使得用废企业向下一个环节虚开增值税发票成为可能,加大下游企业成本,导致下游企业税收征管秩序混乱,偷逃税款现象继续蔓延。基于上述考量,财税[2008]157号文对增值税抵凭证作出了严格规定,以至于影响到企业所得税税前扣除凭证的认定。

在2009-2018年间,回收经营企业企业所得税成本扣除方面较为混乱,出现税务机关不认可其将收购凭证作为税前扣除凭证、要求使用收购发票作为凭证的现象,而回收经营企业恰恰又无法从散户处取得发票,因此导致回收经营企业企业所得税税负加重。

这个现象直到《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的出台才得以缓解。依其规定,销售方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,废旧物资回收企业的支出可以以收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。在新规定下,回收经营企业企业所得税成本扣除的压力大大减轻。

 

三、增值税小规模纳税人、企业所得税核定征收的再适用

鉴于废旧物资行业特点,有读者可能会问,何不转型增值税小规模纳税人、核定征收企业所得税?用此法产生的税负较不能取得进项抵扣、税前扣除凭证的情况会小很多。理论上是如此,但是实践当中却不可行。

《关于加强废旧物资回收经营单位和使用废旧物资生产企业增值税征收管理的通知》(国税发[2004]60号)规定,“废旧物资回收经营单位”必须满足三大条件,方能享受增值税优惠政策:(一)经工商行政管理部门批准从事废旧物资回收经营业务;(二)有固定的经营场所及仓储场地;(三)财务会计核算健全,能够提供准确税务资料。

《国家税务总局关于废旧物资回收经营企业使用增值税防伪税控一机多票系统开具增值税专用发票有关问题的通知》(国税发[2007]43号)规定:从2007年6月1日起,凡年销售额超过180万元的废旧物资回收经营企业必须认定为增值税一般纳税人。

河北省国家税务局《关于进一步加强废旧物资行业税收管理和责任追究的通知》(冀国税发[2006]61号)规定:对废旧物资回收经营单位和用废企业不得实行核定征收方式征收企业所得税。

国家税务总局《关于印发<企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》(国税发[2008]30号)规定:严格按照规定的范围和标准确定企业所得税的征收方式。不得违规扩大核定征收企业所得税范围。严禁按照行业或者企业规模大小,“一刀切”地搞企业所得税核定征收。

可见,在增值税税收优惠政策存续的阶段,想要享受优惠的废旧物资回收经营企业基本都须成为增值税一般纳税人,且很多地方对其企业所得税核定征收也进行限制。

但是,另一方面,《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)废止了国税发[2007]43号文,年销售额超过180万元的废旧物资回收经营企业不必须认定为增值税一般纳税人。由于增值税税收优惠的取消,一般纳税人显得不再有意义,转为增值税小规模纳税人仅从税负数据上占据一定优势。并且,随着《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税〔2018〕33号)的实施,自2018年5月1日起,增值税小规模纳税人标准调整为年应征增值税销售额500万元及以下。对已经不能享受增值税税收优惠的废旧物资回收经营企业来说更是好消息。

此口一开,废旧物资回收经营企业核定征收企业所得税在法律上将也没有障碍。《企业所得税核定征收办法》(试行)规定,纳税人具有下列情形之一的,核定征收企业所得税:

(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;

(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

(四)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;

(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;

(六)申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。

但是,由于近年核定征收权被一定程度上不当使用,引起一系列逃税风波,税务机关也愈发严格实行核定征收,防止逃税,在此背景下,废旧物资回收经营企业申请核定征收也面临阻碍。

 

四、废旧物资回收经营企业降低税负的途径

(一)重要内部凭证妥善留存

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定,税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

新规定下,废旧物资回收经营企业无法从散户处获得收购发票作为税前扣除凭证的问题得到一定缓解,因此,其需要重视内部凭证的重要作用,妥善保存收购物资凭证、付款凭证、散户个人信息等资料,作为成本扣除凭证使用。

(二)增值税纳税人规模约束

一般情况下,企业寻求做大做强,但是逆向思维,也可以保持相对中型的体量,而通过数量来弥补体量上的缺失,从而降低税负。

一方面,废旧物资回收经营企业在符合条件的情况下转变为增值税小规模纳税人,从而适用3%征收率纳税。另一方面,较大的企业可以进行拆分,分为多个企业,分散经营。

由于增值税优惠政策的取消,坚持增值税一般纳税人纳税主体身份没有太大意义,而且年销售额超过180万元的废旧物资回收经营企业必须认定为增值税一般纳税人也不复存在,更加上《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税〔2018〕33号)规定自2018年5月1日起,增值税小规模纳税人标准调整为年应征增值税销售额500万元及以下,这些因素对废旧物资回收经营企业转变增值税纳税人规模都是利好。

当然,有利则有弊。小规模纳税人不能向购买方开具增值税专票,也有不利影响,即便向税局代开,税率也低于一般纳税人适用税率,使购买方增值税抵扣不足。在业务中,作为购买方的利废企业也会考虑到税负因素。因此,废旧物资回收经营企业在转变身份前需要权衡利弊。

(三)争取企业所得税核定征收

《企业所得税核定征收办法》(试行)规定,纳税人具有下列情形之一的,核定征收企业所得税:

(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;

(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

(四)虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的;

(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;

(六)申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。

目前,总局层面并没有禁止对废旧物资回收经营企业实行核定征收。虽然查账征收是大势所趋,核定征收被限缩也是现代税收征管的要求,但是,我们认为对于符合税法规定的核定征收情形应当予以核定征收,不能因噎废食,使法律规定不能得以施行。

(四)企业经营模式转型

传统回收企业向具有技术含量的再利用生产企业的转型的困难的,关键原因在于缺乏技术基础,而且可再生资源利用企业可以享受到的增值税即征即退优惠政策要求也较为严格。但是,可以效仿医药行业两票制改革下药代转型CSO,传统废旧物资回收企业亦可以依附于大型利废生产企业,有条件得被其吸收。

被利废生产企业吸收的优势在于存货、销售渠道以及税负问题都将被解决;而弊端则在于丧失了一定的经营自主权。在考虑转型时,废旧物资回收经营企业亦应当审慎考虑。

 

结语

废旧物资回收再利用是我国经济可持续发展的一个重要组成部分,它符合国家节约资源,净化环境,促进循环经济的发展战略。尽管在过去多年执行废旧物资回收利用税收优惠政策的过程中暴露出了一些问题,但是一刀切断所有该行业享受到的增值税税收优惠亦是不合理的。在企业层面讲,遵守国家法律法规、合理利用税收优惠政策、像远离毒品一样远离虚开是义务所在。在国家层面讲,加强税收征管力度,提高纳税人遵从度是应有之义,但是仅为征管之便而取消所有税收优惠未免因噎废食。因此,解决行业困顿还需国家税收良方,回收经营企业更应当随机应变。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

一案了解虚开案中如何区分个人共同犯罪与单位犯罪,如何划分主从犯

编者按:虚开增值税专用发票罪单位犯罪实行双罚制,即不仅要对单位判处罚金,对于直接负责的主管人员和其他直接责任人员也应一并定罪量刑。个人以虚开增值税专用发票为目的设立公司的以自然人犯罪定罪处罚,2人以上共同实施的,成立共同犯罪。在虚开增值税专用发票罪中,如何区分单位犯罪与个人共同犯罪,单位犯罪中主管负责人及其他责任人如何界定,个人共同犯罪与单位犯罪中如何划分主从犯关系,本篇从一则案例入手,与读者共同探讨。

  • 案情介绍

虚开增值税专用发票罪犯罪事实1:张某1与王某(在逃)共谋,通过虚开增值税专用发票方式牟利,张某1负责注册成立公司,王某负责销售虚开的发票,并指示张某2具体执行,二审将该犯罪定性为自然人共同犯罪,具体分工如下:

 

12

  • 案例评析

(一)本案对张某1等应以个人共同犯罪定罪、对李某应以单位直接负责的主管人员定罪量刑

刑法第三十条规定:公司、企业、事业单位、机关、团体实施的危害社会的行为,法律规定为单位犯罪的,应当负刑事责任。成立单位犯罪,牟取的非法利益应当归单位所有,如果归少数人所有,成立自然人犯罪。《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第2条规定:个人为进行违法犯罪活动而设立公司、企业、事业单位实施犯罪的,不以单位犯罪论处。

根据上述规定,本案例中,张某1先后注册成立的8家公司是为实施虚开增值税专用发票犯罪行为专门设立,因此,张某1成立个人犯罪。犯罪事实3中,李某注册成立了公司,依法登记取得工商营业执照,具有企业法人资格,成立之后具有正常的经营业务,并非为从事虚开增值税专用发票虚设,亦非成立后主要从事违法犯罪活动。其通过介绍人2开具的增值税专用发票,均用于抵扣公司应纳增值税,且其余介绍人2之间存在大量真实的其他业务往来,涉案虚受发票行为显然是为了公司利益作出的单位行为,应当认定为单位犯罪,对于李某的犯罪行为,应当以直接负责的主管人员对单位实施的犯罪行为负责,一审以个人犯罪认定,二审予以改判。

(二)虚开个人共同犯罪中如何根据犯罪情节划定主从犯

根据刑法规定,在共同犯罪中起主要作用的,是主犯。在共同犯罪中起次要或辅助作用的,是从犯。对于从犯,应当从轻、减轻处罚或者免除处罚。

结合上述规定,在张某1从事的犯罪事实1及犯罪事实2中,张某1作为犯罪起意者,主要指使、授意聘用会计虚开增值税专用发票,起策划、组织、指挥作用,系主犯;艾某,其受聘于张某1,担任其中三家公司的兼职会计,其领取增值税专用发票、申报纳税,并按照张某1提供的信息填开增值税专用发票均为职务行为,不参与犯罪所得的分配,在招聘之初并不知道其所负责的三家公司是为虚开而设立,与一开始即明知张某1虚开的同案其他被告人相比,主观恶性相对较小,且其在共同犯罪中处于受指挥地位,听从他人安排,从事事务性的领票、开票、验票等工作,在共同犯罪中起次要作用,认定为从犯。二审结合艾某的犯罪事实、性质、情节对一审的量刑进行了纠正。

  • 案例引申:虚开单位犯罪中应负刑责的人员范围及主从犯关系认定

(一)虚开单位犯罪中直接负责的主管人员和其他直接责任人员认定

《刑法》第31条规定:“单位犯罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。本法分则和其他法律另有规定的,依照规定。”据此,对单位犯罪的处罚是以双罚制为原则,单罚制为例外。即一般采取双罚制原则。因此,对于负责的主管人员和其他直接责任人员的判定就显得尤为重要,但《刑法》并未对上述人员范围给出明确的定义或判定标准。根据最高人民法院《关于印发<全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要>的通知》(简称《通知》),直接负责的主管人员,是指在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员,一般是单位的主管负责人,包括法定代表人。其他直接责任人员,是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员,既可以是单位的经营管理人员,也可以是单位的职工,包括聘任、雇佣的人员。在单位犯罪中,对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人,一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任。

结合华税代理虚开刑事犯罪案件的实践,单位犯罪中,被追究刑事责任的直接负责的主管人员,一般为法定代表人、财务负责人。但法定代表人并非当然的被认定为“直接负责的主管人员”,只有在实际参与了犯罪,并起到了决定、批准、授意等作用的才被追责。结合虚开犯罪的案件特点,侦查阶段初始犯罪嫌疑人一般会将财务负责人首列,随着办案的深入,通过对犯罪嫌疑人的讯问,其他财务人员、业务经办人员的询问,确定相应的犯罪行为是否经过了法定代表人的允许,法定代表人是否知情并同意,而后可能将法定代表人增列或排除。如大的集团公司,若存在多个相对独立的分支部门,法定代表人对于具体业务可能并不知情。财务负责人在虚开案件中,被追究刑事责任的风险最高。在办案实践中,我们注意到,部分公安机关对“其他直接责任人员”存在扩大适用的情形,《通知》中特别强调了“对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人,一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任”,办案实践中,负责申领增值税专用发票、填开增值税专用发票的会计、出纳等财务人员也面临被列为犯罪嫌疑人的风险,公安机关以“他们开票时有对开票事项进行核对的义务”为由,将上述人员认定为直接责任人,这种理解和做法与公司管理的实际并不相符。我们认为,除了如本篇所引案例中,公司设立即是为开展虚开犯罪,行为人明知存在虚开风险而继续参与犯罪之外,一般而言,公司的管理制度不尽相同,许多情形下,出于避免职工过分集中各项职能降低用工风险以及其他如更好开展业务的角度考虑,合同的签订、保管、发票的开具等事务可能由不同的人负责,发票填开、领取人员只是公司业务流水线的其中一环,并不承担对每笔业务进行核查的功能,只是单纯执行职务,不应当被纳入“其他直接责任人”之列。

综上,司法机关应当严格界定直接负责的主管人员和其他直责任人的范围,避免错列犯罪嫌疑人,错误实施强制错误而面临被追究国家赔偿责任的风险。

(二)虚开单位犯罪中直接负责的主管人员和其他直接责任人员的主从犯划分

根据《通知》规定,对单位犯罪中的直接负责的主管人员和其他直接责任人员,应根据其在单位犯罪中的地位、作用和犯罪情节,分别处以相应的刑罚,主管人员与直接责任人员,在个案中,不是当然的主从犯关系,有的案件,主管人员与直接责任人员在实施犯罪行为的主从关系不明显的,可不分主从犯。

结合虚开犯罪案件的实际情形,法定代表人、财务负责人、介绍人、主要经办人不是当然的主从犯关系且不区分主从犯关系的情形居多,如虚开的具体业务可能由单位的财务负责人或其他主要经办人员联系,汇报至法定代表人同意后,又由财务部门具体实施,此时,对于财务负责人、主要经办人(联络人)、法定代表人即无法划分主从关系,公诉机关一般也直接将上述人员与公司并列确定为犯罪嫌疑人提起公诉。当然,根据主管人员和其他直接责任人在犯罪中的地位、作用和犯罪情节,也存在区分主从犯的情况,可以参照前述个人共同犯罪中的主从犯关系划分部分,不再赘述。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察:一起税务机关侵犯纳税人陈诉申辩权败诉的行政诉讼案

编者按:行政行为必须依据法定程序予以作出。在众多税务案件中,尤其是税务机关败诉的案件中,大多数原因就是程序违反。税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。税务机关在税收执法过程中违反法定程序的,其所作出的税收执法行为存在合法性缺陷,依法应予撤销。违反法定程序作为行政行为撤销或确认违法的理由之一,主要是因为行政机关在行政执法过程中如果违反了法定程序,极有可能会侵害到行政相对人的合法权益,包括知情权、陈述、申辩、听证以及救济权等。本期华税文章将分析一则税务机关违反听证程序案件,以飨读者。

 

一、案情简介

宁波埃斯科光电有限公司(以下简称埃斯科公司)成立于1995年,主要经营范围为电子元器件及电子引线框架、接插件的生产、制造;灯具的批发;自营和代理各类商品和技术的进出口业务。

2015年8月28日,埃斯科公司与米高米公司签订了买卖合同,由埃斯科公司向米高米公司购买“冲床、模具及配件”,合同总金额为250万元(含17%增值税)。合同签订后,埃斯科公司向米高米公司付清了款项,米高米公司亦将该批货物送达给埃斯科公司。因销售方米高米公司无法开具冲床的增值税专用发票,只开具了110万冲床的增值税普通发票,无法用于进项税额抵扣,埃斯科公司遂要求米高米公司提供增值税专用发票。后米高米公司联系与其有铜带业务往来的斯特佳洲公司,由斯特佳洲公司向埃斯科公司开具货物名称为“铜带”的增值税专用发票26份,价税合计250万元,其中增值税进项税额363247.89元埃斯科公司已于同期向税务机关申报抵扣。

2016年1月至2月期间,埃斯科公司按常态进行财务审计,会计师事务所发现埃斯科公司上述250万元发票存在实物与账面库存不符的情况,要求埃斯科公司按照相关规定进行纠错。后埃斯科公司在没有与米高米公司进行“铜带”交易的情况下,向米高米公司开具了货物名称为“铜带”的宁波增值税专用发票10份,价税合计250万元。

针对埃斯科公司的上述行为,原宁波市国家税务局稽查局(以下简称原国税稽查局)于2016年6月28日经审查予以立案查处。2016年8月29日,原国税稽查局作出甬国税稽通一[2016]48号《税务检查通知书》,并于同年8月30日向埃斯科公司送达。2017年8月21日,原国税稽查局作出甬国税稽罚告[2017]6号《税务行政处罚事项告知书》,告知埃斯科公司拟作出的处罚及其享有陈述、申辩和听证的权利,并于次日向埃斯科公司送达。2017年8月22日,埃斯科公司向原国税稽查局就本案申请听证。2017年9月5日,原国税稽查局根据埃斯科公司的申请召开了听证会。2017年9月15日,原国税稽查局作出甬国税稽罚[2017]7号《税务行政处罚决定书》,并于同年9月19日向埃斯科公司送达了该处罚决定书。埃斯科公司不服,向法院提起行政诉讼。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:原国税稽查局作出的[2017]7号《税务行政处罚决定书》认定事实是否清楚,程序是否合法。

埃斯科公司称:被诉处罚决定程序违法。第一,稽查局未对原告财务人员、法定代表人进行调查询问,造成主要证据不足。第二,稽查局的检查人员在调查、送达文书中以个人私章替代签名的行为违法。第三,稽查局于2016年8月29日作出《税务检查通知书》,直至2017年9月5日才作出被诉处罚决定,存在严重超期。第四,稽查局对复议机关引导错误,导致埃斯科公司不能提起复议,侵害了埃斯科公司的复议权利。

国家税务总局宁波市税务局稽查局辩称:被诉处罚决定程序合法。第一,除了现场笔录和勘验笔录外的其他文书并无不允许盖私章的规定。第二,本案案情复杂,调查涉及三户企业,造成调查处理时间较长。但被诉处罚决定经原国税稽查局重大税务案件审理委员会和原宁波市国税局重大税务案件审理委员会审理,并且组织了听证会,充分保障了上诉人的陈述、申辩和听证等权利。第三,上诉人向原宁波市国税局申请行政复议,原宁波市国税局当天就告知其向国家税务总局申请行政复议,并未对埃斯科公司救济权利的行使造成影响。

法院认为:根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十三条规定,听证结束后,行政机关依照本法第三十八条的规定,作出决定。《中华人民共和国行政处罚法》第三十八条第二款规定对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚,行政机关的负责人应当集体讨论决定。参照《重大税务案件审理办法》第十五条第一款规定提请重大税务案件审理委员会审理需提交的材料中包含有听证材料。本案中,原国税稽查局举行听证的时间是2017年9月5日,而原宁波市国税局重大税务案件审理委员会于2017年8月14日就已作出《重大税务案件审理委员会审理意见书》,故存在先集体讨论后进行听证,此举势必使听证流于形式,应认定为重大程序违法。

三、华税观点

(一)纳税人依法享有陈述、申辩的权利

《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定:“行政机关在作出行政处罚决定之前,应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据,并告知当事人依法享有的权利。”第三十二条第一款规定:“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见,对当事人提出的事实、理由和证据,应当进行复核;当事人提出的事实、理由或者证据成立的,行政机关应当采纳。”根据上述规定,行政机关在作出行政处罚决定之前,应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由、依据及其依法享有的权利,并听取当事人的陈述和申辩,此系行政处罚的法定程序。

(二)听证程序是保证纳税人陈述、申辩权的有效途径

《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条规定,“行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前,应当告知当事人有要求举行听证的权利;当事人要求听证的,行政机关应当组织听证。当事人不承担行政机关组织听证的费用。听证依照以下程序组织:……(二)行政机关应当在听证的七日前,通知当事人举行听证的时间、地点;……”《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》(国税发[1996]190号)第五条规定,“税务机关应当在收到当事人听证要求后15日内举行听证,并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人,通知当事人举行听证的时间、地点,听证主持人的姓名及有关事项。” 第十四条也作出规定,“听证过程中,由本案调查人员就当事人的违法行为予以指控,并出示事实证据材料,提出行政处罚建议。当事人或者其代理人可以就所指控的事实及相关问题进行申辩和质证。听证主持人可以对本案所及事实进行询问,保障控辩双方充分陈述事实,发表意见,并就各自出示的证据的合法性、真实性进行辩论。”在听证过程中,纳税人可以积极陈述自己的主张,并说明事实和理由,税务机关也应说明作出行政处罚的事实及理由和法律依据,双方经过申辩、质证等程序,由纳税人充分行使自身的陈述、申辩权。

(三)听证程序应先于重大税务案件审理程序

《重大税务案件审理办法》(国家税务总局令第34号)第十一条规定了重大税务案件的审理范围包括重大税务行政处罚案件,具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定,报国家税务总局备案。另外,《重大税务案件审理办法》第十五条第一款第(五)项规定,稽查局稽查局提请审理委员会审理案件,应当提交听证材料。根据以上规定可以看出,税务机关对于重大税务行政处罚案件应经过重大税务案件审理委员会进行审理,审理委员会成员单位根据部门职责参加案件审理,提出审理意见。稽查局负责提交重大税务案件证据材料、拟作税务处理处罚意见、举行听证。也就是说案件在经审理委员会审理之前,需经听证程序,而本案听证程序在审委会审理之后,显属程序违法。

(四)行政行为违反法定程序应予撤销

《行政诉讼法》第七十条规定,行政行为有下列情形之一的,人民法院判决撤销或者部分撤销,并可以判决被告重新作出行政行为:

(一)主要证据不足的;

(二)适用法律、法规错误的;

(三)违反法定程序的;

(四)超越职权的;

(五)滥用职权的;

(六)明显不当的。

根据本案的相关事实可知,原国税稽查局作出甬国税稽罚[2017]7号《税务行政处罚决定书》明显违反法定程序,损害了埃斯科公司的陈述、申辩权,依法应予撤销。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

关于“明股实债”个人所得税处理的思考

引言:“明股实债”交易作为金融创新的产物,近年来在投融资活动中得到了普遍应用,“明股实债”合同的法律效力也得到了司法裁判的确认(除“PPP”融资以外)。然而,“明股实债”合同所涉及的所得税处理的法规、政策依据方面,目前仅有国家税务总局发布《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告 2013 年第41号,以下简称“41号公告”),而且41号公告规定的交易主体不涉及自然人。但是,实务中公司进行“明股实债”的融资有不少都是通过公司股东作为主体来进行的,目前却面临没有直接的税收法律规范可供直接适用的困境。本文主要通过我们最近收到的一则涉及“明股实债”个人所得税税务处理的咨询案例来展开,并对相关的观点进行探讨。

 

  • 案例情况简介

A公司为国内S市非上市股份有限责任公司,甲为A公司大股东、实际控制人。2016年8月1日,甲与乙公司签订了《股权转让协议》约定甲以1500万元的价格将其持有的A公司100万股转让给乙公司。

其中,该《股权转让协议》回购条款约定:股权受让方有权在协议签订之日起24个月期满后,要求转让方无条件按受让方支付的目标股份转让价款加上1%的月投资回报计算回购目标公司股份价格。同时,如目标公司上市成功且在本协议签订之日起24个月至36个月之间,受让方有权要求转让方无条件回购本协议下的目标公司股份,回购价格按照受让方支付的目标公司股份转让价款加上年化30%的投资回报计算。签订协议后,甲收到了乙公司支付的1500万元股权转让款,并与乙公司完成了股份转让的变更登记,此时,乙公司持有A公司股份比例为0.2%。

2018年7月24日,乙公司向甲发出书面回购请求,要求甲按照回购条款的约定回购乙公司持有的A公司的全部股份。

2018年9月20日,甲向乙公司支付了股份回购款及投资回报款共计1800万元,后续双方也相应完成了股份的变更登记手续。

如果我们把上述案例的股权交易合并整合看成一揽子交易的话,很容易得出:整个交易的目的就是一项有偿融资行为,而非股权投资与股权转让,这就是所谓的“明股实债”。

现在核心的问题是:“明股实债”交易中,甲作为股权转让方的个人所得税如何进行税务处理?应如何纳税?

  • 税务机关对“明股实债”个人所得税税务处理的观点

税务机关认为,本案例中甲作为转让方已收到受让方乙公司的股权转让款,且双方完成了股份的交割和变更登记,根据国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(2014年第67号)第20条的规定,股权转让协议的生效日、支付价款日(非转让方收款日)、股东履责行权日为股权转让个人所得税纳税义务的发生日。因此,按照67号公告的规定,在上述案例中甲自然人作为股权转让方就其收到的1500万元所得应当进行按照规定(以股权转让收入1500万元减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”)缴纳个人所得税。

对于甲后续回购乙公司所持A公司股份产生的损益,能否与前次股权转让所得合并计算至股权转让个人所得税的应纳税所得额中的问题,国家税务总局《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)的规定:“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现的,转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后,当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议,是另一次股权转让行为,对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回”。据此,按照上述文件的规定,案例中甲对乙公司股份的回购属于前次股权转让行为结束后的“另一次股权转让行为”,应当分别缴纳个人所得税。

三、对“明股实债”个人所得税税务处理的其他观点

(一)观点一:将股份回购作为股权转让后续收入进行税务处理

国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(2014年第67号)第九条的规定:“纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入”。据此,在股权转让过程中收到的所有经济利益,包括违约金、补偿金、后续收入都属于股权转让收入。

有种观点认为:既然股权转让方在股权转让后取得的后续收入应当并入股权转让收入,那么从原理上反推,其后续的成本支出也应冲减之前的转让收入。

结合上述案例,依据上述第9条的规定那么甲对乙公司回购股份的成本支出也可以冲减之前股权转让的收入。

关于这种处理办法,也有观点认为:股权交易双方按照原来的股权转让价履行各自法律义务后,股权办理过户时转让方的所得纳税义务已经发生,此时如果即行确认收入的实现,但鉴于之后又要进行转让收入的调整,结果势必会引发已征税款的退还问题,不便于维护正常的税收征管秩序。

(二)观点二:按照实质重于形式原则,对“明股实债”按照债权性投资进行税务处理

从税法角度出发,我国税收法律、法规以及规范性文件没有关于“明股实债”的直接表述,只有与明股实债相近似的表达——“企业混合性投资”。2013年,国家税务总局发布《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告 2013 年第41号,以下简称“41号公告”)对企业混合性投资业务企业所得税处理问题进行了明确,公告将企业混合性投资业务定义为兼具权益和债权双重特性的投资业务。而根据《企业所得税法实施条例》第119条的规定, 债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资; 权益性投资,则是指企业接受的不需要偿还本金和利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

上述41号公告直接规定了在同时符合五大条件下的混合性投资业务如何适用企业所得税的问题。公告规定,同时符合下列条件的混合性投资业务,被投资企业支付的利息支出可以按照金融企业同期同类贷款的税收政策进行税前扣除;对于被投资企业赎回的投资,投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益,分别计入当期应纳税所得额。上述五大条件具体是指:

  1. 被投资企业接受投资后,需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息);
  2. 有明确的投资期限或特定的投资条件,并在投资期满或者满足特定投资条件后,被投资企业需要赎回投资或偿还本金;
  3. 投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;
  4. 投资企业不具有选举权和被选举权;
  5. 投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

41号公告的最大意义在于对于混合型投资行为,在满足特定条件下,可以按照债权投资进行税务处理(利息支出可税前扣除,赎回差价计入应纳税所得额)。

遗憾的是,按照41号公告的规定,该公告的适用主体都必须是企业且只涉及企业所得税的税务处理(这里暂不谈41号公告政策本身在具体适用方面的问题),而不涉及第三方(无论是自然人还是企业)。但是,在现实的企业融资中涉及的主体十分广泛,既有自然人,也有企业,不仅涉及企业自身,还可能涉及企业的股东(尤其是被投资 企业的控股股东)、实际控制人等。

有一种观点认为:如果税务机关能够按照实质重于形式的原则,客观的将股权转让及回购视为一项整体交易,并且在满足相关条件的前提下,认定该交易属于债权投资,则对于像本文案例的情况也可以得到很好的解决,有利于维护纳税人利益,并起到促进和鼓励投资的作用。

然而,我国作为成文法国家,税务机关作为税收法律规范的执行机关需要严格执行有关税收法律、法规,在适用法律、法规方面灵活性较小。而且,市场股权转让交易本身数量巨大,要求税务机关进行股权交易个案的经济实质都去进行考察可能也很确实很难到达。

另外,从上述2014年67号公告以及国税函[2005]130文的规定来看也可以看出,我国的税法对于“分步交易”下股权转让的个人所得税并没有相应的特殊规定,而是都是基本以股权变更作为限界,完成股权变更后的其它交易基本都视作独立的其它交易来征税。

近期《个人所得税法》完成了修订,《个人所得税实施条例》也在紧张修订中,我国个人所得税的立法工作正在全方位的推进,希望国家后续能够出台政策对于涉及“明股实债”的税务处理政策进行明确。

 

结语:“明股实债”作为一种投融资交易的形式已经越来越被市场主体普遍应用,而在我国目前的税收政策环境下,如果不对股权转让交易的模式、交易文本有针对性的进行安排,那么将面临较高的税负,从而客观上造成总体融资成本的提高。而税务律师在这些交易中可以充分发挥自身“税务+法律”的优势,为客户设计好交易架构和审核好交易文本,这样才能保证投融资活动取得预想的结果,也避免自身承担较高的税务成本。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

海关估价与转让定价比较分析

引言

       世界海关组织发布了2018年版《海关估价与转让定价指南》,用于指导各国海关和跨国集团企业更好地应对转让定价和海关估价中遇到的各类实际问题。本文拟对海关估价与转让定价进行比较分析,以期让读者能够对海关估价和转让定价有初步的认识。

一、我国海关估价与转让定价的相关规定

1、海关估价的相关规定

海关估价的法律规定如下:

(1)《中华人民共和国海关法》

第五十五条 进出口货物的完税价格,由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。成交价格不能确定时,完税价格由海关依法估定。

进口货物的完税价格包括货物的货价、货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费;出口货物的完税价格包括货物的货价、货物运至中华人民共和国境内输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费,但是其中包含的出口关税税额,应当予以扣除。

进出境物品的完税价格,由海关依法确定。

(2)《中华人民共和国进出口关税条例》

《中华人民共和国进出口关税条例》第三章 进出口货物完税价格的确定 中第十八条至第二十八条对海关如何对进出口货物完税价格的确定进行了明确详细的规定。其中第十八条至二十条是对海关确定出口货物完税价格的基本原则的规定,以及何为符合规定的完税价格的规定。第二十一条至二十八条是针对如何确定货物完税价格的。

(3)《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(总署令﹝2013﹞213号,海关规章,2013年12月25日发布,2014年2月1日生效)

该规章根据《中华人民共和国海关法》(以下简称《海关法》)、《中华人民共和国进出口关税条例》的规定制定,对进口货物的完税价格、特殊进口货物的完税价格、进口货物完税价格中的运输及相关费用、保险费的计算、出口货物的完税价格、完税价格的审查确定进行了详细的规定。也是目前海关进行估价的主要依据。

2、转让定价的相关规定

(1)《中华人民共和国企业所得税法》(200811日开始实施)                       第六章 特别纳税调整

第四十一条 企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

企业与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

第四十二条 企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排。

第四十三条 企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时,应当就其与关联方之间的业务往来,附送年度关联业务往来报告表。

税务机关在进行关联业务调查时,企业及其关联方,以及与关联业务调查有关的其他企业,应当按照规定提供相关资料。

第四十四条 企业不提供与其关联方之间业务往来资料,或者提供虚假、不完整资料,未能真实反映其关联业务往来情况的,税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

第四十五条 由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。

第四十六条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。

第四十七条 企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。(一般反避税规则、兜底条款)

第四十八条 税务机关依照本章规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按照国务院规定加收利息。

(2)《中华人民共和国企业所得税实施条例》(2008年01月01日实施)

第六章特别纳税调整中第一百零九条至第一百二十三条对转让定价相关问题进行了详细的规定,包括不限于何为关联关系,如何确定转让价格等。

(3)《中华人民共和国税收征收管理法》(2015年修正)

第三十六条 企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。

(4)《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(2016年修订)

第五十四条 纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的,税务机关可以调整其应纳税额:

(一)购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价

(二)融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率;

(三)提供劳务,未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用;

(四)转让财产、提供财产使用权等业务往来,未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用;

(五)未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形

第五十五条 纳税人有本细则第五十四条所列情形之一的,税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额:

(一)按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格;

(二)按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平;

(三)按照成本加合理的费用和利润;

(四)按照其他合理的方法。

第五十六条 纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的,税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整;有特殊情况的,可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。

(5) 《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)

《特别纳税调整实施办法(试行)》,列十三章,一百一十八条(含附则),自2008年1月1日起施行。这是为了规范特别纳税调整管理,根据《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》以及我国政府与有关国家(地区)政府签署的避免双重征税协定(安排)的有关规定而制定的,适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。

(6)《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)

(7)《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第64号)

(8)《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)

该办法进一步规范明确了特别纳税调查调整程序。增加了无形资产、劳务关联交易的相关规定。对于无形资产交易,强调无形资产的收益分配应当与关联交易各方对无形资产价值的贡献程度相匹配。对于关联劳务交易,明确符合独立交易原则的关联劳务交易应当是受益性劳务交易,并且按照非关联方在相同或者类似情形下的营业常规和公平成交价格进行定价。明确受益性劳务内容,对非受益性劳务的具体情形进行说明。对特别纳税调查中的重要事项予以明确。如税务机关分析评估被调查企业关联交易时,应当选择功能相对简单的一方作为被测试对象;税务机关在进行可比性分析时,优先使用公开信息,也可以使用非公开信息;税务机关应当按照可比利润水平或者可比价格对被调查企业各年度关联交易进行逐年测试调整等。

 

  • 海关估价与转让定价规定的比较分析

        从前述规定可以看出,海关估价规定与转让定价规定都涉及货物价格的确定,但是两者还是有很大区别:

       1、适用的对象与要求不同

       海关估价的规定适用于评估有形资产(进出口货物价格)及与之相关的无形资产转让(如特许权使用费)和劳务,海关机关主要关注交易双方的特殊经济关系是否影响到每项交易。而税务机关将转让定价相关规定适用于评估有形资产、金融资产、无形资产、资金融通、劳务等各类关联交易,关注点在于关联交易是否具有合理性。海关估价适用于关税计算,而转让定价关注点在于企业所得税。

        2、适用的风险指标不同

       海关估价规定适用一般考察货物进口价格是否过低,企业盈利水平是否偏高,如果偏高说明其税负低于同类企业。而转让定价规定主要是防止我国税基收到侵蚀,在转让定价选案中,税务机关对于关联交易数额较大或交易类型较多的企业最为关注,对长期亏损企业以及向境外关联方支付大额特许权使用费或服务费的企业给予较大关注,对利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业以及与避税港关联方发生业务往来的企业有一定关注,对微利或跳跃性为力的企业,低于同行业利润水平的企业以及未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业的关注度低于其他存在潜在转让定价问题的其他。

       3、确定方法不同

       海关估价的方法有:成交价格方法(主要方法)、相同或类似货物成交价格估价方法、倒扣价格估价方法、计算价格评估方法、合理方法,并且前述方法需要依次适用,纳税人可以向海关申请颠倒倒扣价格估价方法和计算价格估价方法的适用次序。而税务机关针对转让定价交易中的价格确认主要是以下方法:可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法、其他方法(如成本法、市场法和收益法等资产评估方法)。这些方法的适用没有固定的次序,但是需要结合具体情况选择最为合适的方法。

       4、检查频率不同

      海关估价一般在每笔交易进口申报时进行检查,也有后续稽查的情况。而税务机关 一般对企业利润水平进行年度审查,需要时追踪至具体交易类型。

       5、纳税人需要提供的主要资料

      海关评估时需要纳税人提交的主要资料有:进口报关单、进口货物价格申报单,但是从目前实操看,海关开始要求纳税人提供年度关联申报表、关联交易同期资料。而针对转让定价调整纳税人按照相关规定需要向税务机关提交的主要资料有:转让定价同期资料、年度关联业务往来报告表等资料。当纳税人并税务机关评定为有转让定价风险而进行特别纳税调整调查时,税务机关可以要求纳税人提供各类相关资料,例如以前年度的账簿、会计凭证、财务会计报告等。

 

        三、海关估价与转让定价的关系

        转让定价文档是中国海关审核进口价格时经常要求进口商提交的文件之一,未来将会收到海关的更多关注,因此,企业在制定转让定价政策时,除要符合税务机关的规定和要求外,同时应当关注和考虑海关估价的规定和要求。这可以从两方面入手:一方面在转让定价文档中,企业需要对利润高的情况进行特殊因素的分析,这样可以降低海关认定该利润源于进口价格低于实际价格的情况。另一方面,企业在向海关递交转让定价文档的时候对转让定价文档的适用情况进行说明。

       结合海关对转让定价的审核趋势看,海关在从定价方法、利润波动、价格波动、价格调整等都逐步加强审核,海关还开展了针对特许权专项稽查、专项价格调研、加工贸易外资企业内销价格专项审查。广大纳税人需要对海关估价给予足够的重视,争取向税务机关提交的转让定价相关资料与向海关提交的资料能够一致。防范转让定价被纳税调整的风险以及海关重新估价的风险。

       作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

废旧物资行业增值税管理痛点分析——从一则虚开案例谈起

编者按:自2008年《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)取消了对废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税的政策后,废旧物资回收企业便陷入了缺少进项票而承担较大增值税税负的困境,虚开问题也愈加严重。2017年以来,税务机关在废旧物资行业开展税收专项整治,重点稽查江浙等12省市。安徽、上海等地废旧钢铁虚开发票问题持续发酵。结合废旧物资回收业务的特点,为解决目前存在的税负过重和虚开问题,急需国家进一步调整和完善相关的税收政策,同时,企业应在开展回收业务时,重视理顺交易链条和业务操作,避免虚开风险。

 

一、案情简介

2012年下半年至2013年初,M环境科技有限公司为生产铜产品,向一批个体废品收购人员购买工业废钢铁共约1200吨。由于上述个体户不是增值税一般纳税人,M公司无法取得增值税专用发票用于增值税进项抵扣。

2013年4月,M公司根据《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》(国税函[2002]893号)精神及行业的通常做法,与H五金有限公司达成废旧物资购销协议,通过由H公司收购散户货物然后转卖M公司的方式,共取得H公司开具的增值税专用发票18份,货物名称为废铁,数量共931吨。H公司的财务人员按税务部门的要求对相关业务制作了财务资料入账,M公司的财务人员在收到18份增值税发票之后,也制作了相关财务资料入账,并按照税法规定进行纳税申报,抵扣了进项税额291180.28元。

2014年7月,Z市国税局稽查局接到举报,称M公司在2013年接受了H公司虚开的增值税专用发票。

2015年2月,Z市国税局对M公司分别作出《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》,决定追缴增值税291180.28元,罚款291180.28元。

法院判决认为,M公司在与H公司无真实交易往来的情况下,让H公司为其开具增值税专用发票用于抵扣税款,犯虚开增值税专用发票罪,判处罚金人民币20万元,其法定代表人犯虚开增值税专用发票罪,判处有期徒刑4年。

 

二、案例分析

结合案件事实及我国税法、刑法关于虚开发票的相关规定,在上述案例中,我们认为,首先,M公司接受H公司开具增值税专用发票的行为不应定性为虚开;其次,M公司主观上不具备骗税目的、客观上未造成国家增值税税款损失的后果,不构成虚开增值税专用发票罪。具体分析如下:

(一)国家税务总局原则上认可生产企业不构成虚开

在废旧物资经营行业,一些生产企业通常会直接从当地经营废旧物资回收的个体人员处实施采购,但由于个体人员无法为生产企业开具增值税发票,生产企业便会改变交易模式,将废旧物资经营企业作为中间商参与废旧物资采购交易,从而取得相应的增值税发票。这一发票开受现象在废旧物资经营行业相当普遍。为了解决这一过程中生产企业取得发票行为的定性问题,国家税务总局于2002年10月10日作出《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》(国税函[2002]893号),专门就开具增值税专用发票的定性问题规定如下:

“废旧物资收购人员(非本单位人员)在社会上收购废旧物资,直接运送到购货方(生产厂家),废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务,向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证,在财务上作购进处理,同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票,在财务上作销售处理,将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的,且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款,并确有同等数量的货物销售,因此,废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定,不应定性为虚开。”

根据上列规定,生产企业直接向第三方个体人员收购废旧物资,废旧物资经营单位满足下列条件后,即可向生产企业开出相应增值税专用发票,不构成虚开发票:

(1)废旧物资经营单位向第三方个体人员开具废旧物资收购凭证,在财务上做购进处理;

(2)废旧物资经营单位在开出发票后,在财务上做销售处理;

(3)生产企业将款项支付给废旧物资经营单位,再由废旧物资经营单位将款项支付给第三方个体人员;

(4)上列所开具发票、凭证记载的货物数量、金额与真实交易相一致。

很明显,国税函[2002]893号充分考虑了废旧物资行业的经营特点,注重废旧物资购销业务实际发生以及没有造成国家巨额税款损失的事实,对有关行为不认定为虚开。既然国家税收主管机关从行政层面认为这种行为不违法,司法机关就同一事实追究刑事责任则有悖法理。因此,对于符合国税函[2002]893号规定的情形,不宜以虚开犯罪论处。在本案中,M公司作为生产企业从第三方个体人员收购废铁后,再让H公司为其开具增值税专用发票的行为基本符合国税总局的上列规定,因此,不应将M公司接受H公司开具增值税专用发票的行为定性为虚开。

(二)行为人在主观上具有骗税目的、在客观上造成国家税款损失的后果是成立虚开犯罪的必要条件

刑法第二百零五条的立法目的在于保障国家税收收入,所保护的法益是国家税款,且其法定刑在危害税收征管秩序罪中系最严厉的刑罚,因此其所对应的评价对象也应当是具有严重社会危害性的、给国家税款造成了严重损失的行为,方可符合罪责性相适应原则。因此,在司法审判实践和刑法学理论界均普遍持有的观点即是行为人在主观上具有骗税目的、在客观上造成国家税款损失的后果是成立虚开犯罪的必要条件。

本案中,M公司的行为不应以虚开犯罪论处的根本原因就在于,这一行为并不会给国家税款造成任何损失,而且M公司在主观上没有骗抵国家增值税税款的目的,相反很有可能是为了实现其具有正当性的对国家的税收债权而不得已为之的表现。基于废旧物资行业经营的特殊性,M公司向第三方个人采购废铁物资后,由于个体人员无法开出发票,导致M公司所应享有的对国家的税收债权无法实现,遂按照行业惯例引入H公司作为中间商参与废旧物资购销交易,使M公司从H公司取得增值税专用发票,以实现能够如实入账的目的。根据增值税的征税原理,M公司所抵扣的增值税税款是其因采购废铁而应当取得的对国家的税收债权,并没有给国家税款造成任何损失,且其主观上并不具有偷税的目的,因此不应以虚开增值税专用发票论处。

 

三、废旧物资行业增值税管理问题分析

自增值税政策实行以来,为了加强资源的综合利用、保护环境,我国对从事废旧物资经营的企业给予了税收优惠政策扶持,先后实行了先征后返、即征即退、免税的优惠政策。政策的变迁导致企业的经营模式也随之变化,上文中M公司通过H公司取得增值税专用发票即是税收政策导向的结果。

 

1543223217

从上表可知,自2008年以来,废旧物资回收环节增值税优惠政策的取消导致回收环节税负加重并传导至生产环节,成为废旧物资行业虚开案件多发的重要诱因。其主要表现在:

一是回收企业难以取得增值税进项抵扣,导致其税负过重。废旧物资回收企业的原料来源主要包括两大方面:一是从众多的个体户手中收购废旧物资,这种回收方式约占回收总量的80%以上,这些个体人员不能开具增值税发票,回收企业无法抵扣进项税。二是从产废企业购买废旧物资,此种收购比例偏小。在增值税优惠政策取消后,回收企业向生产企业销售物资时,几乎是按照销售额全额缴纳17%的增值税,加上地方附加税费,回收企业的税负远高于一般行业企业水平。此种情形背离了国家鼓励废旧物资回收利用的初衷。

二是加工环节税收优惠条件严苛,能够享受优惠的企业有限。《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》(财税[2015]78号)设置的条件苛刻、标准过高,政策覆盖面窄,只有极少数利废企业能够满足要求。从全行业来看,加工企业的整体税负也很高。

三是加工环节税收优惠难以传导到回收环节的正规企业,导致“劣币驱逐良币”。目前,废旧物资行业税收优惠政策仅针对生产加工环节,政策设计的初衷是依靠加工环节的税收优惠传导到回收环节的正规企业。但是,由于回收环节存在众多个体人员,这些个体人员不用缴纳税收,回收成本更低,他们抬高价格从产废者手中收购废旧物资,形成了 “无票价”和 “带票价”两种价格体系,导致正规回收企业生存空间受到挤压,不少企业纷纷停产或转行。

废旧物资行业存在的虚开问题,与其行业经营特点有关,也与国家的税收政策密切相关。应对虚开问题,需要国家进一步调整和完善相关的税收优惠政策,同时对于回收企业及生产企业而言,应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容,避免虚开发票的产生。比如上述案例中,M公司与H公司应当重视增值税专用发票的开具程序,在开展具体业务时,H公司应当与第三方人员签订采购合同,并于M公司签订销售合同,H公司收取货款后再支付给第三方,同时公司应当监督第三方人员供货的真实性,防范虚假交易。通过上述交易流程及操作的完善,理顺三方的交易链条,保证交易的真实性,避免虚开风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

重磅:国税总局最新发布支持民营经济发展26项措施及其十大亮点

编者按:为深入贯彻落实习近平总书记在民营企业座谈会上的讲话精神,国家税务总局日前下发了《关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》(税总发[2018]174号,以下简称《通知》),本文华税律师结合涉税服务经验,就税收优惠政策落实、社保证收划转、企业普遍面临的注销难、行政复议申请难、废旧物资行业的进项抵扣难、外综服企业的备案难、暂扣暂停出口退税解除难等十个问题,结合《通知》的规定,作出解读,以飨读者。

国税总局支持民营经济发展26项税收措施概览

为进一步支持和服务民营经济发展,在本次《通知》中国家税务总局从认真落实和完善政策,促进民营企业减税降负;持续优化营商环境,增进民营企业办税便利;积极开展精准帮扶,助力民营企业纾困解难;严格规范税收执法,保障民营企业合法权益;切实加强组织实施,确保各项措施落实见效五个方面二十六个小项提出具体举措。《通知》切实关注了民营企业当前发展存在的涉税难题,对税务机关进一步支持和服务民营经济发展指明了方向,其中对于部分惠及纳税人的举措仍需税务机关进一步出台具体的办法予以明确(具体二十六项措施可参阅附表)。

支持民营经济发展26项税收措施中的十大亮点深度解析

《通知》的二十六项措施中,我们认为其中十项最能反映当前民营企业存在的涉税问题。针对该十项措施,结合华税的涉税服务实践,深度解析如下。

一、不折不扣落实各项税收优惠政策

《通知》第一项规定各级税务机关要坚决贯彻依法征税的组织收入原则,坚决不收“过头税”,坚决落实减免税政策。确保优惠政策落实到位。

近年来,从政策层面,对于民营企业出台了许多切实可行的税收优惠政策。例如,提高企业研发费用加计扣除比例、小微企业减半征收企业所得税等。但对于各项税收优惠政策“不折不扣”的落实,尚需税务机关持续努力。如前段时间因艺人偷税引发对影视行业的关注,影视行业部分企业涉嫌通过利用霍尔果斯的税收优惠政策逃税。受此事件的影响,霍尔果斯地区对辖区内注册企业进行了运动式的大清理、大检查,几乎将相关税收优惠政策全面叫停。按照《通知》规定,税务机关应当不折不扣的落实税收优惠政策,不能矫枉过正,对于真正符合条件的企业要坚决贯彻落实,当然,不折不扣的落实也包括不符合条件的企业应当严格监管,避免政策出台执行松散,出现问题矫枉过正,用一刀切的方式解决。

二、稳定社会保险缴费方式,杜绝集中清缴,力争不增企业负担

《通知》规定要稳定社会保险费缴费方式,配合有关部门提出降低社保费率等建议,确保总体上不增加企业负担,对包括民营企业在内的缴费人以前年度欠费的,一律不得自行组织开展集中清缴。

机构改革之前,社保费由人社局负责征收,企业的社保缴费基数与个税缴税基数无法实现稽对,因此许多企业采取分拆基本工资、绩效工资的方式降低人力成本,或不为员工缴纳社保。社保费统一划转至税务机关征收后,税务机关能够实现企业工资、薪金与社保缴纳基数的比对,从而稽对企业是否存在违规缴纳社保的情况。因此,社保费划转征收是否会带来更大的缴费负担成为民企普遍关注的问题。继人社部之后,国家税务总局在本《通知》中重申对包括民营企业在内的缴费人以前年度欠费,一律不得自行组织开展集中清缴。但对于此种情况下,企业是否需要补缴,应承担何种责任暂未规定。目前,企业社保缴费陷入了一个怪圈,总体而言,无论是基本养老保险的单项费率还是多项保险费率总和,中国雇主承担的缴费水平是偏高的,远远高于美国、日韩和东南亚各国,甚至高于大部分欧洲国家,但是,由于我国社保缺口大,又不得不对企业多征缴,征缴得多使企业经营困难,企业又想方设法降低社保费缴纳,征缴效率低又只能提高社保费率,企业进一步逃避,陷入死循环。下一步税务机关如何使得企业从这种怪圈中跳出仍需出台具体的方案,以实现社保费率下降与社保税费总体规模不降之间的平衡。

三、积极研究出台更多减税政策,16%增值税率有望进一步降低

本次《通知》明确提出:税务总局要配合相关部门抓紧研究提出推进增值税等实质性减税配合有关部门抓紧对个人所得税6项专项扣除的政策进行完善。

营改增以来,虽然我国增值税税负实现了结构性减税,但部分行业的税负不升反降,制造业等行业仍普遍反映16%的税率过高,加之如废旧物资行业企业等由于行业特点无法获取足额进项时承担16%的税负将使得企业无法生存。据了解,增值税税率可能进一步减档,将最高税率16%继续下调至目前的第二档税率10%。我们期待税局尽快出台相应的政策。同时,对于个人所得税6项专项附加扣除,《通知》也提出了要配合有关部门抓紧完善,国家税务总局就个税专项扣除暂行办法征求意见也已截止,亟待尽快出台正式的扣除办法,以确保专项附加扣除政策能够从2019年1月1日起施行。

四、要开展新一轮大调研大走访活动,避免政策规定与行业实际脱轨

《通知》第六项规定,结合国地税征管体制改革,组织开展新一轮针对民营企业的大调研、大走访活动,深入民营企业广泛收集涉税诉求,对反映较多的问题,统一出台措施进行解决。

以废旧物资行业为例,从政策脉络上看,废旧物资行业的经营模式没有发生太大变化,对其增值税给与优惠也是一贯做法,体现了国家对资源回收再利用的政策导向。但是,自2000年取消了增值税先征后返优惠、2008年进一步取消普票10%抵扣进项后,废旧物资行业陷入了缺少进项票而承担较大增值税税负的困境。而在政策更迭的同时,总局还加强了对废旧物资行业的稽查,各地税务机关进行了专项整治,时至2017年国家税务总局稽查局督导小组仍在各地督导调研废旧物资专项整治工作。另外,新个税法实施条例征求意见稿第三十八条规定,对于年收入超过规定数额的,一律不得采取定额征收方式征税。本条规定不仅与税收征管法第三十五条规定相悖,违反上位法的规定,同时也忽略了具体行业的特殊情况。虽然查账征收是现行征管体制下的发展方向,但无法排除部分纳税主体确实无法取得进项发票、无法建立规范完善的账簿等情况。综上,我们认为,税务机关在制定政策时应当听取企业诉求,相关的行业协会也应发挥作用,积极献言献策,提出意见。

五、要精简压缩办税资料、大幅简化办税程序,降低程序遵从成本

《通知》第七及第九项提出,应进一步清理税务证明事项和精简涉税资料报送,在税务注销环节推行“承诺制”容缺办理等。

实践中,三证合一提高了市场准入效率,企业注册登记手续简化、周期缩短,民营企业进入市场易,但近年来却又出现了退出市场注销难的现象。为破解企业注销难题,9月18日,国家税务总局印发《关于进一步优化办理企业税务注销程序的通知》,提出了一系列简化税务注销办理流程的便民办税措施。企业在处理税务注销事宜方面,仍然存在诸多难题,部分税务机关工作人员以机构改革等为由不作为,实质是因怕担责而“不敢”给企业签字,以致企业注销事项久拖不决。各级税务机关仍应贯彻落实相关文件及本《通知》精神,切实优化营商环境。

六、积极推进电子办税和多元化缴退库增进个税办税便利

在增进纳税人办税便利方面,《通知》第十一项指出积极推进电子办税和多元化缴退库。提出在2018年底前,推出全国规范统一的优化版电子税务局,积极研究推动通过第三方非银行支付机构缴纳税费,尽快推进税收电子退库全联网,实现申报、证明办理、核准等业务网上办理。

根据新个税法的规定,许多情形下纳税人均需办理汇算清缴,如居民个人取得经营所得,需在月度或季度向税务机关报送纳税申报表,并预缴税款,在次年3月31前办理汇算清缴。取得综合所得应在次年3月1日-6月30日办理汇算清缴。同时,对综合所得在计算时规定了6项专项附加扣除。电子办税和多元化缴退库的实现关涉个税各申报事项能否线上办理,降低纳税人的成本。目前,居民已经可以下载个人所得税APP,通过身份证号注册,人脸识别验证功能进入平台,但相关的专项扣除、汇算清缴功能暂未上线,有待税务机关进一步研发运行。个税办税平台将身份证信息作为纳税人识别号,通过身份证信息归集纳税人来自全国的收入、扣除等涉税信息。税收电子银库全联网将助推税务机关全方位采集纳税人的涉税信息,确保新个税法能够顺利实施。

七、切实保障纳税人正常经营的发票需求

《通知》第十六项规定,根据纳税人实际经营情况,切实保障民企正常生产经营所需发票,严禁在发票领用中对民企设置不合理限制。除税收征管法规定的情形外,不得停供发票。

实践中,部分税务机关超出税收征管法规定的情形,通过停供发票实现对企业的控制和管理。如部分地区税务机关为完成减税降费的任务,对部分收入增长较高企业停供发票。若通过数据监测或举报核实,税务机关认为企业可能存在经营风险,也会对该企业暂停供发票。但在检查阶段,对于企业是否存在违反税收征管法的行为税务机关尚无定论,停供发票或限制单张发票开票额度可能会影响民营企业的正常经营,甚至导致其破产。根据《税收征管法》第七十二条规定,从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为,拒不接受税务机关处理的,税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。因此,税务机关应当严格依照《税收征管法》的规定,贯彻本《通知》精神,合理确定企业增值税发票领用数量和最高开票限额,切实保障企业正常经营的发票需求。

八、积极支持新经济、新业态、新模式发展

《通知》第十八项指出,各级税务机关要坚持包容审慎监管的原则,积极培育民营企业新型经济增长点,其中特别提到要落实鼓励外贸综合服务企业发展的措施。

外综服新规出台前,外综服企业一般采取自营退税的方式,先将货物从上游生产企业或其他外贸企业购进,自营出口,并以外综服企业名义申报出口退税。在采购货物时,外综服企业已将货物对应的退税先行垫付,即最终实际获取退税的企业为上游生产企业,但根据出口退税政策的相关规定,一旦上游企业存在经营异常,虚开发票等情形,最终承担该部分税款损失的则可能为外综服企业。为给外综服企业松绑,促进该业态健康发展,国家税务总局出台了2017年第35号公告,对外综服企业代办退税进行了详细规定。但该政策的实际执行却与规定存在巨大落差。

根据新规,外综服企业和生产企业需按照要求提交相应材料到各自所属税务机关办理备案,符合要求后,正常的退税将直接退至生产企业账户,出现需追回退税情况时,则由生产企业所属税局追缴,外综服企业未按规定履行相应的风险管控义务的就相应税款承担连带责任(退税及税款追回流程如下图所示)。

图片1

按照新规的要求,只要在符合35号公告规定的基础上,两地税务机关均不应当拒绝办理。但根据企业反馈,现实中,生产企业税务机关因需要承担较大的执法风险,不给生产企业备案,由此导致综服企业无法提供代办退税服务,仍然按照过去自营退税方式办理,无法松绑。税务机关的不作为与本《通知》及35号公告规定相违背,应严格落实本通知精神,落实鼓励外综服企业发展的措施,依法履行职责。

九、规范税务检查,妥善处理依法征管和支持企业发展的关系

《通知》明确坚决依法打击没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”和没有实际出口只为骗取出口退税的“假出口”。严格落实行政处罚法有关规定,对民营企业等纳税人有主动消除或者减轻违法行为危害后果等情形的,依法从轻或者减轻行政处罚。

“假企业”及“假出口”行为直接侵害了国家的税收利益,从整个法律体系看,上述两种行为产生的法律责任也最重。税务机关在严格依法征管的基础上,也要注重协调征管与支持企业发展的关系。例如,从我们代理的出口退税争议案件以及不少客户咨询反映的情况来看,实务中,出口企业经常会遇到被税局通知暂缓退税或暂扣出口退税款情况,税务机关以审核的业务有疑点未排除为由,一刀切的暂缓办理企业的出口退税,周期甚至长达几年,导致出口企业资金压力增大。超范围、超期限的暂缓、暂扣出口退税款,税务机关普遍认为上述行为是中间性、阶段性行为,不是行政处罚,不应当单独成为行政诉讼的受理范围,故认定暂缓暂扣行为不可诉,导致部分出口企业发展难以为继,直至破产。税务机关应当严格贯彻落实习近平书记的讲话及本《通知》精神,有理有据的暂停、暂缓出口退税、依法履行告知义务,避免超范围、超期限的暂缓暂扣,并充分保障企业提起行政复议等的权利。

十、要充分保障民营企业法律救济权利

本次《通知》从充分保障民营企业法律救济权利角度出发,提出:对民营企业因经营困难一时无力缴清税款、滞纳金或无法提供担保等原因,不符合行政复议受理条件的,复议机关在依法审理的同时,要甄别情况,发现主管税务机关确有执法错误的,应及时督促其纠正。

为保障国家税收安全,税收征管法第八十八条为税收行政相对人就纳税争议启动法律救济程序设置了缴税的门槛和先复议再诉讼的安排。根据实施细则的规定,所谓纳税争议,主要包括征纳双方就纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点及税款征收方式等具体行政行为发生争议。上述对纳税争议范围的界定从维护国家税收安全角度出发,基本上把征纳双方所可能发生的涉税争议点囊括其中,给税收行政相对人利用法律救济程序维护自身合法权益造成了极大的困难。实践中,虽然缴税前置的程序规则没有被突破,但是《通知》强调了复议机关作为上级机关应当积极行使监督、纠错职能,为纳税人依法行使救济权利提供了另一种可能,一定程度上解决了纳税人因无力承担税款及滞纳金而无法提起行政救济的问题,可谓本次《通知》的最大亮点。

 

附:国税总局支持与服务民营经济发展26项措施

1-1

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)