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重大税务案件审理适用范围分析

引言

为了加强税务稽查案件程序化审理,保证税务行政执法的合法性、正确处理税务违法案件,健全税务稽查机制及促进专业化分工,自2001年2月17日起,满足要求的重大税务案件,需经重大税务案件审理程序才能做出。重大税务案件审理的规范提升了税务机关的执法水平、促进了税收征管的规范化。2014年国税总局发布了《重大税务案件审理办法》,但是修改后的重大税务案件审理办法仍然存在一些无法回避的问题。本文拟对其中的重大税务案件适用范围进行分析,供大家参考。

  • 重大税务案件相关规定
  • 中央层面的规定:

(1)《重大税务案件审理办法》(国国家税务总局令第34号,2014.12.02)

(2)《重大税务案件审理工作规程》(国税办发【2010】49号,2010.05.25)

(3)《重大税务案件审理办法(试行)》(失效)(国税发【2001】21号,2001.02.17)

(4)《重大税收违法案件督办管理暂行办法》(国税发[2010]103号,2010.11.1)

  • 地方层面的规定:通过北大法宝搜索出32个地方层面规定(详见本文后附录)。

二、重大税务案件适用范围规定

1、《重大税务案件审理办法(试行)》(失效)中规定:第三条,重大税务案件的标准,由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局案件审理委员会根据涉案金额、案件性质、争议程度、社会影响面等确定。按重大税务案件标准审理的案件达不到上年案发数10%的,须下调标准。

2、《重大税务案件审理工作规程》规定(规范国家税务总局审理重大税务案件):第六条 符合下列情形之一的案件,经局领导批准,提交审理委员会审理:(一)上级领导机关交办的案件;(二)税务总局、国务院其他部门牵头,省级以下单位联合查处的案件;(三)应司法、监察机关要求,税务总局出具认定意见的案件;(四)税务总局要求省(区、市)税务机关跨区域联合检查,但各地对案件的定性或处理意见不一致,需要税务总局统一意见的案件;(五)税务总局督办,相关司局对定性、处理意见分歧较大的案件;(六)全国范围内影响重大,省(区、市)税务机关请示税务总局作出处理意见的案件;(七)审理委员会成员单位认为案情重大,需要审理的案件;(八)其他需要审理委员会审理的案件。

3、《重大税务案件审理办法》规定:

第十一条 本办法所称重大税务案件包括:

(一)重大税务行政处罚案件,具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定,报国家税务总局备案;

(二)根据重大税收违法案件督办管理暂行办法督办的案件;

(三)应司法、监察机关要求出具认定意见的案件;

(四)拟移送公安机关处理的案件;

(五)审理委员会成员单位认为案情重大、复杂,需要审理的案件;

(六)其他需要审理委员会审理的案件。

三、重大税务案件适用范围分析

1、重大税务行政处罚案件,具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定,报国家税务总局备案;

何为重大税务行政处罚案件,可以参考地方规定,例如:

  • 《国家税务总局上海市税务局关于公布本市重大税务案件审理范围的公告》(07.20):一、重大税务案件审理范围包括:(一)重大税务行政处罚案件。市局标准为拟处罚金额1000万元以上(含1000万元)的税务案件,区局标准为拟处罚金额100万元以上(含100万元)的税务案件。
  • 《国家税务总局广东省税务局关于发布《国家税务总局广东省税务局重大税务案件审理办法》的公告》(06.15)

第十一条 本办法所称重大税务案件包括:

(一)符合标准的重大税务行政处罚案件。省税务局重大税务行政处罚案件标准为罚款金额达到1000万元或罚款倍数在3倍以上的行政处罚案件。各市(区)税务局重大税务行政处罚案件,具体标准为罚款金额达到下列数额或罚款倍数在3倍以上的行政处罚案件:广州市1000万元,珠三角其他市(区)(珠海、佛山、江门、东莞、中山、惠州、肇庆)500万元,其他市(区)300万元。

(3)《安徽省国税系统重大税务案件审理办法》(2017.03.21)

第十条 重大税务案件审理委员会审理的重大税务案件包括稽查局查处的下列案件:

(一)重大税务行政处罚案件,具体划分标准如下:

1.省局:查补税款500万元以上,且存在减轻处罚或不予处罚的;或者罚款在250万元以上的。2.市局:合肥市局为查补税款200万元以上,且存在减轻处罚或不予处罚的;或者罚款在50万元以上的。其他市局为查补税款100万元以上,且存在减轻处罚或不予处罚的;或者罚款在30万元以上的。3.县局:查补税款10万元以上,且存在减轻处罚或不予处罚的;或者罚款在10万元以上的。

 

从这些规定看来,对于重大税务行政处罚案件的判断一般会以处罚金额为参考。但是有些规定为以“拟处罚”金额为标准,大部分是以处罚金额为标准。

笔者认为“拟处罚”金额比“处罚”金额更为合理。因为适用重大税务案件审理程序的启动是基于对案件性质的预判,至于最终结果如何,是否一定处罚达到金额标准,并不确定。但是无论最终处罚结论如何,该行政处罚案件是已经经过了重大税务案件审理程序审理的,其救济途径,都应按照重大税务案件的复议来,这样才能保证纳税人的权利。

在此基础上,还可以进一步延伸提出一个问题。如果“拟处罚”金额符合重大行政处罚案件的标准,但是最终因为种种原因,并未对纳税人做出行政处罚,此时纳税人权利如何救济?笔者认为,无论最终是否做出行政处罚,“拟处罚”金额达到重大的税务案件的标准,那么就应该按照重大税务行政案件的审理程序进行审理,这样才能保障纳税人权利,也才符合重大税务案件审理程序的宗旨。在此情况下,纳税人理应适用重大税务案件的救济途径。

2、根据重大税收违法案件督办管理暂行办法督办的案件;

督办案件具体情形需要参见《重大税收违法案件督办管理暂行办法》的规定,其中第二条对上级税务局督办的案件情形进行了规定,第三条对国家税务总局督办的重大税收违法案件情形进行了规定,具体内容如下:

第二条 “上级税务局可以根据税收违法案件性质、涉案数额、复杂程度、查处难度以及社会影响等情况,督办管辖区域内发生的重大税收违法案件。对跨越多个地区且案情特别复杂的重大税收违法案件,本级税务局查处确有困难的,可以报请上级税务局督办,并提出具体查处方案及相关建议。重大税收违法案件具体督办事项由稽查局实施。”

第三条  “国家税务总局督办的重大税收违法案件主要包括:

(一)国务院等上级机关、上级领导批办的案件;(二)国家税务总局领导批办的案件;

(三)在全国或者省、自治区、直辖市范围内有重大影响的案件;

(四)税收违法数额特别巨大、情节特别严重的案件;

(五)国家税务总局认为需要督办的其他案件。

省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局督办重大税收违法案件的范围和标准,由本级国家税务局、地方税务局根据本地实际情况分别确定。”

根据《重大税收违法案件督办管理暂行办法》的规定,凡是应予以督办的案件,督办机关应向承办机关应当发送《重大税收违法案件督办函》,承办机关应当在接到督办机关《重大税收违法案件督办函》后7个工作日内按照《税务稽查工作规程》规定立案,在10个工作日内制订具体查处方案,并组织实施检查。承办机关具体查处方案应当报送督办机关备案;督办机关要求承办机关在实施检查前报告具体查处方案的,承办机关应当按照要求报告,经督办机关同意后实施检查。督办机关督办前承办机关已经立案的,承办机关不停止实施检查,但应当将具体查处方案及相关情况报告督办机关;督办机关要求调整具体查处方案的,承办机关应当调整。承办机关应当按照《重大税收违法案件督办函》要求填写《重大税收违法案件情况报告表》,每30日向督办机关报告一次案件查处进展情况;《重大税收违法案件督办函》有确定报告时限的,按照确定时限报告;案件查处有重大进展或者遇到紧急情形的,应当及时报告;案件查处没有进展或者进展缓慢的,应当说明原因,并明确提出下一步查处工作安排。

因此,如果是督办案件,那么在税务机关的案件存档材料中应该有《重大税收违法案件督办函》等相关文件。

  • 应司法、监察机关要求出具认定意见的案件;

我国法律法规中与税务行政认定意见有关的规定:

(1)与行政认定意见有关的刑事诉讼法规定

刑事诉讼证据的种类:《中华人民共和国刑事诉讼法》规定,证据包括:物证;书证;证人证言;被害人陈述;犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解;鉴定意见;勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录;视听资料、电子证据。

《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十二条第二款规定,行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料,在刑事诉讼中可以作为证据使用。

(2)海关总署第97号令《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》

  • 监察法相关规定

《中华人民共和国监察法》(2018.03.20)

第十八条 监察机关行使监督、调查职权,有权依法向有关单位和个人了解情况,收集、调取证据。有关单位和个人应当如实提供。

结合案件来看,应司法、监察机关要求出具认定意见的案件,多是涉嫌犯罪的案件。这里是考虑了案件社会危害性,定性为重大税务案件。

  • 拟移送公安机关处理的案件;

根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条 行政执法机关在依法查处违法行为过程中,发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等,根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定,涉嫌构成犯罪,依法需要追究刑事责任的,必须依照本规定向公安机关移送。

《国家税务总局关于印发<税务稽查工作规程>的通知》(国税发[2009]157号)第六十条规定,税收违法行为涉嫌犯罪的,填制《涉嫌犯罪案件移送书》,经所属税务局局长批准后,依法移送公安机关……。

因此,这里所指的拟移送公安机关处理的案件应该是符合上述条文规定的案件。

  • 审理委员会成员单位认为案情重大、复杂,需要审理的案件;

关于审理委员会成员单位认为案情重大、复杂,需要审理的情属于由审理委员会单位酌定的情形,需要结合具体案情,综合多方面因素进行考量,没有明确标准。

6、其他需要审理委员会审理的案件。

其他需要审理委员会审理的案件属于兜底条款,也赋予了审理委员会自由裁量的权权力。

 

综上,重大税务案件适用范围范围有限,部分重大涉税案件被排除在外,例如重大纳税评估案件、重大特别纳税调整案件。不同税务机关对重大税务行政处罚案件的理解也存在不少偏差。实践中,不少案件纳税人与税务机关对于是否适用重大税务案件审理程序存在争议,华税认为要结合案件情况积极争取适用重大税务案件审理程序。

 

 

附录:重大税务案件审理相关地方规定

(1)国家税务总局上海市税务局关于公布本市重大税务案件审理范围的公告(2018.07.20)

(2)国家税务总局广东省税务局关于发布《国家税务总局广东省税务局重大税务案件审理办法》的公告(2018.06.15)

(3)广东省地方税务局关于发布《广东省地方税务局关于地方税务系统重大税务案件审理的实施办法》的公告(2018修订)[失效](2018.02.26)

(4)安徽省国家税务局关于修改《安徽省国税系统重大税务案件审理办法》的公告(2017)(2017.03.21)

(5)安徽省国税系统重大税务案件审理办法(2017修改)(2017.03.21)

(6)广东省国家税务局关于修订《广东省国税系统重大税务案件审理办法》的公告(2017)[失效](2017.02.17)

(7)江苏省国家税务局关于修订《江苏省国税系统重大税务案件审理实施办法》的公告(2016.11.30)

(8)广东省地方税务局关于发布《广东省地方税务系统重大税务案件审理实施办法》的公告[失效](2016.09.18)

(9)上海市国家税务局、上海市地方税务局关于发布《上海市重大税务案件审理办法》的公告(2016.06.21)

(10)山东省地方税务局关于印发《全省地税系统重大税务案件审理办法》的通知(2016.05.05)

(11)内蒙古自治区地方税务局关于发布《内蒙古自治区地方税务局重大税务案件审理实施办法》的公告(2016.04.05)

(12)天津市地方税务局关于印发《天津市地税系统重大税务案件审理办法》的通知(2016修订)(2016.01.29)

(13)宁夏回族自治区国家税务局公告2015年第10号――关于重大税务案件审理范围的公告(2015.11.27)

(14)河南省地方税务局关于发布重大税务案件审理实施办法的公告(2015.11.19)

(15)安徽省国家税务局关于发布《安徽省国税系统重大税务案件审理办法》的公告(2015.09.24)

(16)广州市国家税务局公告2015年第6号——关于重大税务案件审理范围的公告(2015.08.31)

(17)佛山市国家税务局关于发布《佛山市国税系统重大税务案件审理办法》的公告(2015.08.19)

(18)安徽省地方税务局关于转发国家税务总局《重大税务案件审理办法》的通知(2015.07.28)

(19)青海省地方税务局关于发布《重大税务案件审理实施办法》的公告(2015.07.16)

(20)青海省国家税务局关于发布《重大税务案件审理实施办法(试行)》的公告(2015.05.11)

(21)海南省国家税务局公告2015年第4号――关于发布《海南省国家税务局重大税务案件审理工作规程》的公告(2015.04.13)

(22)海南省国家税务局关于发布《海南省国家税务局重大税务案件审理工作规程》的公告(2015.04.13)

(23)江苏省国家税务局关于发布《江苏省国税系统重大税务案件审理实施办法》的公告[失效](2015.03.17)

(24)内蒙古自治区国家税务局关于公布重大税务案件审理权限及审理标准的公告(2015.03.05)

(25)四川省国家税务局关于发布《重大税务案件审理实施办法》的公告(2015.01.30)

(26)新疆维吾尔自治区国税局印发《自治区国税局机关重大税务案件审理规则》的通知(2008.02.01)

(27)吉林省国家税务局关于印发《吉林省国家税务局重大税务案件审理工作规程(试行)》的通知(2003.07.30)

(28)山东省地方税务局关于印发《山东省地税系统重大税务案件审理办法(试行)》的通知[失效](2003.06.12)

(29)苏州市国家税务局转发省国税局《关于印发<江苏省国税系统重大税务案件审理实施办法>的通知》的通知(2002.05.21)

(30)江苏省关于印发《江苏省国税系统重大税务案件审理实施办法》的通知(2002.05.01)

(31)上海市国家税务局、市地方税务局关于转发国家税务总局《关于印发<重大税务案件审理办法(试行)>的通知》的通知(2001.06.04)

(32)北京市国家税务局转发国家税务总局《关于印发<重大税务案件审理办法(试行)>的通知》的通知(2001.03.19)

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

五年内未被发现不处罚,跨度十余年的偷税行为连续性如何界定

 

编者按:行政处罚法规定违法行为在二年内未被发现的,不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。这里的除外情形包括税收征管法第八十六的规定,即违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的不再给予行政处罚。很明显,税收征管法的行政处罚追溯时间比行政处罚法要长,要严格于一般的行政处罚。实务中,税收违法行为一般时间跨度长,有的甚至长达十余年,对于该类税收违法行为如何适用税收征管法第八十六条,由于行政法没有对“追诉期”中的连续状态进行明确的规定,以致实务中对于经过五年不处罚的争议不断。

 

一、案情简介

陕西甲房地产开发有限公司(以下简称“甲公司”)成立于1999年11月8日,主要经营范围为房地产开发、商品房销售;建筑材料、水暖器材、五金电料、家用电器批发零售;室内外装饰装修。

2014年11月13日汉中市公安局经济犯罪案件侦查支队向汉中市地方税务局稽查局(以下简称“汉中地税稽查局”)移送甲公司涉嫌偷逃线索,请汉中地税稽查局依法核查。汉中地税稽查局于2014年11月20日对甲公司立案调查。

汉中地税稽查局于2014年12月31日向甲公司送达了税务检查通知书,并开始对原告进行税务检查。到2015年4月29日,汉中地税稽查局发现甲公司在2001年7月1日至2014年12月31日期间存在少申报缴纳营业税1525776.56元、城市维护建设税75733.26元、土地使用税619183.82元、企业所得税1707190.14元、房产税379.80元、印花税20026.81元、教育费附加46328.86元的违法事实。

在税务调查后,汉中地税稽查局于2015年5月26日给甲公司发送了《税务事项通知书》向其告知税务检查情况,并要求对检查结果进行复核,甲公司没有在告知的时间内进行复核。2015年6月12日汉中地税稽查局向甲公司送达《税务行政处罚事项告知书》,甲公司收到后申请听证,汉中地税稽查局于2015年6月30日举行了听证。

汉中地税稽查局在对甲公司查处过程中,根据《重大税务案件审理办法》第十一条规定将该案报汉中市地方税务局(以下简称“汉中地税”)重大税务案件审理委员会,汉中地税重大税务案件审理委员会经同意后,汉中地税稽查局于2015年7月8日作出汉地税罚[2015]001号《税务行政处罚决定书》,并于当日送达甲公司。

甲公司收到处罚决定书后于2015年8月26日向汉中地税申请行政复议,汉中地税书面告知甲公司应向汉中市人民政府申请复议。甲公司即向汉中市人民政府申请行政复议,汉中市人民政府于2015年9月15日立案审理,于2016年1月11日作出《汉中市人民政府驳回行政复议申请决定书》(汉政复决字【2015】27号)并送达甲公司,告知甲公司应向汉中地税申请行政复议。甲公司再次于2016年1月27日向汉中地税提出复议申请。汉中地税于2016年2月1日给甲公司书面回复称汉中地税根据《重大税务案件审理办法》对本案作出批准,不能再作为复议机关受理甲公司的行政复议,甲公司应向汉中地税的上级机关申请行政复议。甲公司于2016年3月23日向法院提起行政诉讼。

 

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:本案复议机关该如何确定以及连续偷税行为如何界定。

一审法院认为,汉中地税稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定,及《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条第二款的规定,对甲公司连续的偷税行为进行查处,其适用法律并无不当,甲公司诉称汉中地税稽查局适用法律不当的理由不能成立。

甲公司认为,被诉行政处罚决定追诉期长达14年,明显违背《税收征管法》规定的最长追诉时间,故一审判决适用法律错误。

汉中地税及稽查局认为,根据《中华人民共和国行政处罚法》第29条第二款的规定,违法行为的违法期限从违法行为发生之日起计算,违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起计算,甲公司的偷税行为从2001年7月1日至2014年12月31日一直为连续状态,其违法行为从终了之日计算,符合《中华人民共和国税收征收管理法》第86条的规定,因此被诉汉地税罚【2015】001号《税务行政处罚决定书》适用法律正确。

二审法院认为,根据《中华人民共和国行政处罚法》第29条第二款的规定,违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起计算处罚的时效。经查,甲公司的偷税行为从2001年7月1日至2014年12月31日一直为连续状态,因此汉中地税稽查局于2014年11月20日对本案立案调查,并不存在违背《中华人民共和国税收征收管理法》规定的最长追诉时间的情形,汉中地税稽查局作出被诉税务行政处罚决定适用法律正确。

 

三、华税观点

(一)行政违法行为连续性的一般界定

根据《行政处罚法》的相关规定,行政处罚的追究时效可分为一般时效和特殊时效。

1、一般时效。即违法行为在二年内未被发现的,不再给予行政处罚。根据这一规定,行政机关对超过二年才发现的违法行为,除法律另有规定外,原则上不再进行追究。这样,就弥补了大多数单行法律、法规缺乏行政处罚追究时效的弊端,有利于督促行政机关集中精力查处案件,克服官僚主义作风,有效地提高了行政机关行政管理的效能。同时,也便于行政机关及时查明案情,防止因时过境迁而增加案件调查取证的难度,减少行政处罚发生错误的可能性,也有利于保护相对人的合法权益。

2、特别时效。即如果其他单行法律对行政处罚的追究时效作出与《行政处罚法》不一致的规定,就不适用《行政处罚法》的规定,而适用这些单行法律的特别规定。例如,《税收征收管理法》第八十六条规定,“违法税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为,在五年内未被发现的,不再给予行政处罚”。

《行政处罚法》第二十九条规定:“违法行为在二年内未被发现的,不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限,从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起算。”

判断行政违法行为是否已过追征时效,首先必须确定违法行为的起算点。一般情形下,以“行为发生之日”开始计算。如果违法行为一直处于连续或者继续状态,则以行为终了之日起算。一般认为,所谓连续状态,是指违法行为人基于同一个违法故意,连续实施了数个独立的、同类的违法行为,并且这些违法行为触犯的是同一个规定。所谓连续状态,是指行为人的违法行为在一定时间内处于不间断状态。那么,是不是所有基于同一违法故意实施的、独立的、触犯同一规定的违法行为都可以认定为连续状态?例如,行为人2015年3月31日实施了行政违法行为,2016年12月1日又实施了同一行为触犯同一规定,那么追诉期从何时开始起算,2017年3月31日之后,行为人2015年的违法行为是否已过追诉期,还能不能对其进行行政处罚。行政处罚法中并未明确,为此可以参照刑法的相关规定。《刑法》第八十九条第二款规定了连续犯和继续犯时效的确定方法,并于第二款规定,“在追诉期内又犯罪的,前罪追诉的期限从犯后罪之日起计算。”该款将追诉期内的犯罪,视为违法行为的连续或者继续状态,而将追诉期外的犯罪,排除在连续或者继续的状态之外。也就是说,如果行为人在2016年12月1日又实施违法行为,尚在两年期限内,应从2016年12月1日开始起算。

(二)本案中,偷税行为是否处于连续状态判决书中无法体现

偷税违法行为也属于行政违法行为的一种,但是偷税违法行为受处罚的“追溯”年限为五年,明显长于一般行政违法行为的二年。不仅如此,行政处罚法有关于连续或者继续状态如何确定的规定,如“前款规定的期限,从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的,从行为终了之日起算”。但是,税收征管法并未规定,因此偷税违法行为连续或者继续状态的确定适用行政处罚法的一般规定。本案中,甲公司的违法行为发生在2001年7月1日至2014年12月31日之间,中间跨度长达12余年,税务机关税务调查的时间为2014年11月20日,作出税务行政处罚的时间为2015年7月8日。该案甲公司在上诉时称,“被诉行政处罚决定追诉期长达14年,明显违背《税收征管法》规定的最长追诉时间。”从时间上看,行政处罚决定作出时间与税务检查的起始时间之间相隔14年之久,甲公司认为不应再对其处以行政处罚。但是,如果在追诉期内,甲公司又出现税收违法行为,那么追诉期限就要从后一违法行为开始起算。该案判决未能体现2001年至2014年期间,甲公司是否在多个纳税年度存在偷税的违法行为,因此此处不再做评价。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

跨境电商企业刷单进口,海关稽查走私判刑

编者按:近些年,跨境电商发展迅猛,其中重要的一个原因是得益于政策的红利,但也被指责游走于政策的灰色地带。对跨境电商相关的管理规范多数还停留在政策层面,规范的不明确、不稳定性也导致在海关监管、企业合规通关、合法经营方面存在诸多问题,不少企业利用监管漏洞和税收政策差异偷逃税款、走私进口。本文以一则跨境电商企业伪报贸易进口方式,刷单走私被判刑的案例,以此回应客户咨询跨境电商刷单走私进口模式引发的法律后果和海关稽查重点,以飨读者。

一、案情简介

广州志都供应链管理有限公司(以下简称“志都公司”),成立于2013年7月23日,经营范围系供应链管理、贸易咨询服务、货物报关代理服务、货物进出口(专营专控商品除外)、技术进出口和货物检验代理服务等。2015年5月,志都公司申报了跨境电子商务企业资格。2015年11月,海关稽查部门对志都公司开展稽查,发现志都公司于2015年9月22日为电商企业普云公司以网购保税进口方式(BBC)向机场海关申报进口德国碧然德滤水过来及滤芯53520件,价值148.08万元,经查存在伪报贸易方式嫌疑。此外,上述二企业于2015年11月20日以跨境直购方式(B2C)进口873票成人奶粉、493票纸尿片,同样存在伪报贸易方式的嫌疑。稽查部门遂将线索移送缉私部门。广州白云机场海关缉私分局(侦查机关)于2015年12月23日对志都公司走私普通货物案立案侦查。

广东省广州市人民检察院以穗检公二刑诉[2016]149号起诉书指控广州志都供应链管理有限公司、冯某某、江某某、梁某某、刘某某、李某1、王某、程某某犯走私普通货物罪,于2016年8月12日向广州市中级人民法院提起公诉。

二、跨境电商企业进口的方式及法院的判决

广州市中级人民法院经审理查明,李某为被告单位志都公司实际控制人(另案处理),2015年年初,李某指使志都公司的经理被告人冯某某、业务主管江某某、兼职人员刘某某利用志都公司可从事跨境贸易电子商务业务,对外承揽一般贸易的进口货物,再以跨境电商贸易形式伪报为个人海外购进口商品,逃避缴纳或少缴税款;同时,李某指使被告人程某某为广州普云软件科技有限公司申请跨境贸易电子商务业务海关备案、开发正路货网,用于协助志都公司跨境贸易制作虚假订单等资料。

2015年6月,冯某某、江某某与梁某某经密谋,由梁某某负责揽货,志都公司负责在香港接货、并以上述伪报贸易方式报关进口货物、再在境内交付货物。其后,梁某某安排被告人李某1负责与货主、志都公司联系,负责境内外交接货物、收支相关费用等具体事务。2015年8月,被告人王某委托梁某某以上述伪报贸易方式报关进口货物、在境内交付货物,梁某某遂将相关业务交由志都公司操作。之后,李某1将王某提供的装箱单、发票等资料转交志都公司江某某,由志都公司安排人员在香港接收货物并运至广州白云机场,江某某利用正路货网制作虚假个人订单信息,并通过冯某某非法获取的韵达快递单与个人订单结合生成虚假的物流信息,再由刘某某利用易某科技(北京)有限公司结合上述虚假信息制作虚假支付信息,最后由刘某某将虚假三单推送给海关部门,将一般贸易进口货物伪报为个人海外购进口商品,逃避缴纳税款。同期,李某还指使程某某设计相应程序批量将非法获取的个人信息导入上述的虚假个人订单中,并设计相应程序规避海关部门的监管。从2015年9月至11月期间,志都公司及冯某某、江某某、梁某某、刘某某、李某1、王某、程某某利用上述方式走私进口货物共19085票,偷逃税款共计人民币2070384.36元。

2018年4月13日,广州市中级人民法院判决认定被告单位志都公司、被告人冯某某和江某某、刘某某为志都公司的其他直接责任人员、伙同被告人梁某某、李某1、王某、程某某逃避海关监管,伪报贸易方式报关进口货物,偷逃应缴税额,其行为均已构成走私普通货物罪

三、华税点评

(一)企业利用不同的申报进口方式偷逃税款

我国《海关法》第三章、第四章将我国进出口商品分为“进出境货物”和“进出境物品”,对于“货物”和“物品”分别实施不同的监管方式和税收政策。货物通常具有贸易属性,出现在商事主体之间的交易活动中;物品则出现在日常生活中,具有非贸易的属性。

《中华人民共和国进出口关税条例》第五十六条规定,进境物品的关税以及进口环节海关代征税合并为进口税,由海关依法征收。根据《中华人民共和国海关关于入境旅客行李物品和个人邮递物品征收进口税办法》第二条规定,准许应税进口的旅客行李物品、个人邮递物品以及其他个人自用物品,除另有规定的以外,均由海关按照《入境旅客行李物品和个人邮递物品进口税税率表》征收进口税,进口税包括关税和增值税、消费税,即“行邮税”。海关总署公告2010年第43号规定,个人邮寄进境物品,海关依法征收进口税,但应征进口税税额在人民币50元(含50元)以下的,海关予以免征;个人寄自或寄往港、澳、台地区的物品,每次限值为800元人民币;寄自或寄往其它国家和地区的物品,每次限值为1000元人民币。也就是说货值在500元以下的包裹免税。对于以一般贸易进口的货物和进口的物品,税收政策上有本质的区别,对进口的物品征收的行邮税比货物进口按规定征收的关税、增值税、消费税相对比,税负低很多。这就导致不少企业为了偷逃税,将普通货物通过跨境电商方式进口,将货物分成多个500元的小包裹化整为零进口。本案中,志都公司及以上被告人就是利用进口方式不同所适用的税收政策的差异,将应以一般贸易方式申报进口的货物伪报为个人跨境直购和保税进口物品的形式,偷逃税款2070384.36元。

  • 企业制作、购买虚假信息应对海关监管

通过跨境电子商务零售进口的物品,海关需要对交易、支付、物流电子信息“三单”进行比对,也就是说电商平台需要向海关推送订单数据、支付企业向海关推送支付数据、物流企业向海关推送物流信息。本案中,志都公司为了顺利通过海关的监管,从百度网站上和货来啦公司获取客户信息,利用正路货网制作虚假个人订单信息,并通过非法获取的韵达快递单与个人订单结合生成虚假的物流信息,再利用易某科技(北京)有限公司结合上述虚假信息制作虚假支付信息,最后将虚假三单推送给海关部门。

  • 企业刷单走私进口难逃海关稽查

本案被外贸行业内称为跨境电商刷单走私第一案,本案被引起关注的原因并非是志都公司是第一个刷单走私的跨境电商企业,将一般贸易伪报成个人跨境购买进口的物品、刷单购买虚假信息应对监管走私进口,刷单走私进口是被行业内广泛知晓的“秘密”,但被关注的根本原因在于志都公司作为跨境电商企业被海关稽查。本案发生的时间是在《财政部、海关总署、国家税务总局关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》(财关税[2016]18号)(以下简称“4.8新政”)实施之前,按照4.8新政之前的政策,如上文分析,海关监管中将监管对象分为“货物”和“物品”。

根据《中华人民共和国海关法》第四十五条规定,自进出口货物放行之日起三年内或者在保税货物、减免税进口货物的海关监管期限内及其后的三年内,海关可以对与进出口货物直接有关的企业、单位的会计帐簿、会计凭证、报关单证以及其他有关资料和有关进出口货物实施稽查。《中华人民共和国海关稽查条例》第二条规定,海关稽查是指海关自进出口货物放行之日起3年内或者在保税货物、减免税进口货物的海关监管期限内及其后的3年内,对与进出口货物直接有关的企业、单位的会计账簿、会计凭证、报关单证以及其他有关资料(以下统称账簿、单证等有关资料)和有关进出口货物进行核查,监督其进出口活动的真实性和合法性。也就是说,海关有权对进出口货物直接有关的企业、单位进行海关稽查,而对于物品和运输工具,海关有权监管,但无权稽查。这也就是跨境电商企业未曾或很少受到海关稽查的原因所在。

本案案发就是因为海关稽查部门对志都公司开展稽查,后将线索移送缉私部门立案侦查,最终被判构成走私普通货物罪。本案的发生使对跨境电商企业进行海关稽查成为了可能。为了应对跨境电商行业的灰色清关,打击跨境电商业者“刷单”规避税费的运作模式,财政部、海关总署、国家税务总局发布了《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》(财关税[2016]18号),该通知第一条就规定,跨境电子商务零售进口商品按照货物征收关税和进口环节增值税、消费税,购买跨境电子商务零售进口商品的个人作为纳税义务人,实际交易价格(包括货物零售价格、运费和保险费)作为完税价格,电子商务企业、电子商务交易平台企业或物流企业可作为代收代缴义务人。也就是说4.8新政明确将之前归入“物品”监管的跨境电商进口商品划归为“货物”类别,归类的变化,使得海关对跨境电商稽查有了合法正当的依据。当然,2018年11月29日,财政部、海关总署、税务总局发布的《关于完善跨境电子商务零售进口税收政策的通知》(财关税〔2018〕49号)进一步完善跨境电子商务零售进口税收政策,海关稽查关注的重点也会发生一些变化。

严格意义上来说,本案实际上是志都公司假借跨境电商之名,行伪报贸易方式走私进口之实,与真正的跨境电商企业走私进口存在不同。但从本案以及4.8新政的实施,海关对跨境电商的监管越来越严,企业的违法风险也在不断的增加,海关对跨境电商的稽查力度也在加大,对于跨境电商企业来说,“刷单”行为将面临着巨大的风险,建议企业合法合规操作进口,避免涉嫌走私,触犯刑法,引发刑事案件。对于跨境电商企业来说,也要避免被不法分子利用走私进口,应做好法律风险管理。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

抓住关键点,防控利润转移税务风险

 

编者按:《中华人民和国税收征收管理法实施细则(2016修订)》第五十一条规定,关联企业是指有下列之一的公司、企业和其他经济组织:(一)在资金、经营、购销等方面,存在直接或者间接的拥有或者控制关系;(二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。随着股份制经济的发展、集团公司的建立,跨省跨区经营方式的出现,越来越多的企业互相参股、互相渗透,呈现纵向性和横向性的联系,构成关联企业。为了减轻税负,实现集团利益的最大化,越来越多的关联企业通过利润转移等方式达到少缴税或不缴税的目的。本文通过一则税务检查案例分析关联企业利润转移的税务风险,进而探讨其防控办法,为集团企业提供参考。

 

一、基本案情

W集团股份有限公司(简称“W集团”)是一家国内知名食品企业,在全国设有70多家子公司,负责生产集团旗下的各品牌产品。甲市通过招商引资的方式,将W集团引入当地成立了一家生产公司——Y公司。日前,Y公司主管税务机关借助税务信息化软件进行数据横向比对时,得到系统提示:Y公司多项数值偏低,可能存在异常情况。

据系统数据显示,2017年,Y公司实现利润1亿元,利润率为5.3%;实现税收0.8亿元,税收贡献率为4.2%。而在该年度,W集团整体利润率为9.11%,整体税收贡献率为9.7%,Y公司的利润率和税收贡献率明显低于集团整体水平。同时,纳税申报数据显示,Y公司2017年度增值税税负率为2.48%,企业所得税税负率为1.11%,显著低于当地同类型企业的平均水平。

为了确定Y公司是否存在税务风险,主管税务机关调取了W集团设立在外省乙市Z公司的相关数据。Z公司在经营范围、业务性质、市场环境和营收规模等方面,均与Y公司大体相当。数据显示,Z公司2017年实现利润2.5亿元,利润率为10.52%,税收贡献率为9%。对比可以看出,这两家业务性质相同、规模相近的企业,利润率和税收贡献率存在明显差异。

 

二、各方观点

通过对Y、Z两家公司的经营数据进行深入对比分析,主管税务机关发现,Y公司销售给W集团的产品价格过低,是导致其利润率及税收贡献率较低的主要原因。如Y公司生产的T食品,销往W集团的价格为每箱21.4元,而W集团对外销售的价格为每箱40.3元。同时,主管税务机关发现,Y公司适用25%的企业所得税税率,而W集团注册在西部地区,根据《关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》(国家税务总局公告2012年第12号)的规定,可减按15%的税率缴纳企业所得税。因此,Y公司向W集团销售的产品价格过低,存在把利润从高税率地区向低税率地区转移的可能。

通过与W集团相关人员进行沟通,最终,W集团负责人表示,集团公司与各子公司间存在内部交易价格不合理和利润转移的情况,今后将严格规范集团内部交易,合理确定内部交易价格。

 

三、华税评析

(一)关联企业利润转移的税务风险

现代社会化的大生产,一个企业的产、供、销通常要面对许多企业进行诸多交易。实践中,关联企业大都通过高进低出、向关联企业融资、虚增成本或提供服务费标准等手段转移利润。利润转移一般适用于税率有差异的关联企业,将税率高的企业的部分利润转移到税率低的企业,最终减少两家企业的纳税总额。面对境内关联交易日趋复杂的现实情况,税务机关的税收监管日益强化,相关企业的涉税风险也越来越受到关注。

1、特别纳税调整的税务风险

企业境内关联交易税务处理不合规,很有可能面临税务机关的特别纳税调整。关联方之间频繁占用资金甚至无偿占用、关联交易常年不结算资金、相关款项长期计入往来账目等情形,导致企业存在收入与成本不匹配、企业承担的销售功能和风险与取得的利润水平不匹配等问题,根据《企业所得税法》及其实施条例,《税收征收管理法》及其实施细则关于特别纳税调整的有关规定,这些行为会给企业带来特别纳税调整的税务风险。

2、虚开发票的行政违法与刑事犯罪风险

有的集团企业涉及行业很多,产业链较长,出于某种目的,上下游关联企业之间、跨区跨行业关联企业之间互开增值税发票,但实际业务并没有真实发生。有的业务虽然真实发生了,但开具发票的价格却不是市场公允价格。更有甚者,将发票作为调节企业集团整体利润和税负的“润滑剂”,随意开票或任意抵消。特别是物流行业、连锁经营企业之间,由于服务产品无法明细定价和计算,导致开具发票的主观性很大。发票管理环节已经成为集团企业境内关联交易中最大的涉税风险点,严重的需承担刑事责任。

 

(二)关联企业利润转移的风险防范

1、提升内部交易规范水平

实际上,W公司的例子并非个例。当前,越来越多的国内企业集团,通过控股或参股等形式开展境内关联交易,经营范围和企业分布也不再局限于一个地区或行业。越来越多的企业利用境内关联交易实施转让定价避税,以减轻税负、粉饰报表、调节利润。对于有影响力的大型企业集团来说,应提升集团内部交易的规范水平,公平、公允地确定各地生产厂商的合理价格,在合理开展整体税务安排时,要兼顾自身的社会形象。

2、遵守独立交易原则

目前,国家对一些地区、产业及特定企业给予了一定的税收优惠,如西部大开发税收优惠、高新技术企业税收优惠等。在客观上形成了“税收洼地”,导致地区之间、企业之间的实际税负存在客观差异,从而为企业,特别是集团企业利用关联交易实施避税提供了空间。同时,一些地方政府为了招商引资,征收税款后再就地方留成部分按照一定比例予以返还,这也是一些集团企业人为调节利润的重要诱因。依据《企业所得税法》第四十一条的规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。也就是说,税务机关判断一笔关联交易的税务处理是否合规,最主要是看这笔关联交易是否符合独立交易原则。因此,只要企业不按照独立交易原则开展关联交易,且有避税的客观结果,在税收征管能力日益强化的今天,被税务机关发现并纳税调整的可能性越来越大。在此情况下,企业的内部交易应尽量做到独立、公允。同时,企业需高度关注交易合同、发票或同类交易价格资料等证据的收集和整理,以备自证交易的独立性。

3、运用法律解决争议

企业之间存在关联交易,并不等于就要被税务机关调整。《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定:实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不作特别纳税调整。我国目前尚未出台规范境内关联交易的税收法规,有关特别纳税调整的规定也没有与之配套的判断与操作的具体规定,同时,由于关联交易涉及的业务十分复杂,并且涉及多地税务机关,各地税务机关对同一境内关联交易的处理也可能存在执行差异,在这种情况下,企业应当与税务机关保持有效的沟通,最大限度地形成共识。对于有争议的交易行为,企业应当出具相关资料证明交易的合理性、独立性,同时,应当积极从法律角度解决争议,对于交易性质的判断、税法规定的适用等可以寻求专业机构的协助。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察:增值税专用发票在合同纠纷中的证明力

编者按:涉税问题不仅存在于行政案件与刑事案件中,民事案件中也大量存在涉税问题。根据发票管理办法的相关规定,销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票。一般情况下,收款方具有向付款方开具发票的附随义务。在司法实践中常常会出现,即原告方仅持其开具给被告方的增值税专用发票为证据,向被告主张欠款的权利,到底能否得到法院的支持。本期华税文章将为读者分享一则企业成功通过增值税专用发票做为有利证据获得诉讼主张的案例,以飨读者。

一、案情简介

京铁物流有限公司(以下简称甲公司),主要经营范围为普通货物运输;货物包装;货物装卸搬运;寄递业务;陆路、海运、航空国际货运代理服务;仓储服务等。

甲公司提供的7份货物运单显示,甲公司于2014年5月至9月期间承运了兆丰物流公司(以下简称乙公司)的果汁饮料及一部分纸箱泡沫。2014年5月9日、5月14日、7月12日3份货物运单显示,托运发站为双桥,托运到站为乌东,托运人为乙公司,发货方联系人唐某某,收货方为新疆汇源食品饮料有限公司曹某某;2014年8月4日的货物运单显示,托运发站为双桥,托运到站为乌市,托运人乙公司,发货方联系人为唐某某,收货方为新疆某食品饮料有限公司曹某某;根据2014年8月17日、8月18日、9月28日的货物运单显示,该3份货物运单托运发站为黄村,托运到站为拉萨西,托运人为乙公司唐某某,收货方为西藏某对外贸易进出口有限公司张某某。上述7份货物运单中,5月份2次托运,费用68217.6元,双方确认5月份托运运费已全部履行完毕。7月份1次托运,运费14592元;8月份3次托运,运费52913元;9月份1次托运,运费28250元;7、8、9月3个月托运运费共计95755元。乙公司对货物运单的真实性不予认可,不认可与甲公司在7、8、9月3个月存在运输合同关系。

根据甲公司提供的增值税专用发票:1、发票号00531299,开票日期为2014年8月21日,发票金额为11673.6元,与甲公司2014年7月12日货物运单中运费单项金额11673.6元金额一致;2、发票号00531334,开票日期为2014年8月25日,发票金额为15564.8元,与甲公司2014年8月4日货物运单中运费单项15564.8元金额一致;3、发票号00531333,开票日期为2014年8月25日,发票金额为26724元,与甲公司2014年8月17日、8月18日2张货物运单运费单项之和26724元一致。9月份的货物运费增值税专用发票,因乙公司未支付同年7月、8月2个月的托运运费,甲公司未向乙公司开具。乙公司对上述增值税专用发票的真实性予以认可,称收到增值税专用发票并全部进行了抵扣。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:增值税专用发票对运输合同关系证明力的问题。

一审法院认为,甲公司与乙公司存在运输合同关系,该运输合同关系系双方真实意思表示,未违反法律法规,合法有效。甲公司已经履行了承运义务,乙公司亦应履行支付运费的义务。

二审法院认为,甲公司应对甲公司和乙公司在2014年7月12日至2014年9月28日期间存在运输合同关系且甲公司实际履行了承运义务承担举证证明的责任。甲公司虽提交上述期间的货物运单及增值税专用发票用以证明其主张,但上述货物运单上并无乙公司签字确认且乙公司亦不认可,而甲公司提交的增值税专用发票在无其他证据佐证的情况下,亦不能单独作为认定甲公司和乙公司在上述期间内存在事实上的运输合同关系且甲公司已经履行承运义务的证据。同时,经法院询问,甲公司亦不能提供和上述货物运单所对应的提货单据或签收凭证等其他证据证明其主张,故法院对于甲公司诉称乙公司在2014年7月12日至2014年9月28日欠付其运费的主张不予采信。

再审法院认为,增值税专用发票通常以真实的交易为基础,是单位的财务凭证、税收凭证,对货运双方交易之发生有一定的证明力。甲公司向乙公司开具的6张增值税专用发票,与甲公司的货物运单运费记载一致,乙公司认可收到上述6张增值税专用发票并进行了税款抵扣,故上述增值税专用发票亦应是甲公司与乙公司运输合同有关运费的结算凭证。乙公司有关运费的增值税专用发票及没有其签字的货物运单不足以证明甲公司己经履行了相关承运义务之抗辩理由不能成立。

甲公司申请再审称,申请人在一审中提交的证据显示,申请人向被申请人开具的货物运输业增值税专用发票,被申请人认可已经收到并进行了抵扣,增值税专用发票与甲公司的货物运单上运费记载一致。由此可见,双方之间存在货物运输关系。按照交易习惯,如非真实交易,被申请人应将增值税专用发票第一时间退回申请人,而不是拿该发票进行税款抵扣。

乙公司辩称,甲公司虽向乙公司开具了7、8两月运费增值税专用发票,但由于其未能提供确认收货的单据,其单方制作的货物运单上没有托运人、收货人的签字确认,仅凭增值税专用发票并不足以证实其己经履行了承运义务。

三、华税观点

(一)增值税专用发票的性质和作用

增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制,其由基本联次或者基本联次附加其他联次构成,分为三联版和六联版两种。基本联次为三联:第一联为记账联,是销售方记账凭证;第二联为抵扣联,是购买方扣税凭证;第三联为发票联,是购买方记账凭证。其他联次用途,由纳税人自行确定。纳税人办理产权过户手续需要使用发票的,可以使用增值税专用发票第六联。《发票管理办法》第十九条规定,“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票。”《增值税暂行条例》第二十一条规定,“纳税人发生应税销售行为,应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票,并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。”增值税专用发票只限于一般纳税人领购使用,既是反映纳税人经济活动的重要凭证,同时也是销货方纳税义务和购进方进项税额抵扣的合法有效凭证,在增值税计算和管理过程中发挥着不可替代的作用。

(二)增值税专用发票的证明力

1、增值税专用发票因交易双方发生实际业务而开具/取得

根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条的规定,发票作为交易双方的收付凭证,是会计核算的原始依据,增值税发票还是计算和缴纳国家税收的原始依据和必要资料。1995年,《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》曾规定,工业企业购进货物,必须在货物入库后,才能申报抵扣进项税。2003年,国家税务总局出台的《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》(国税发[2003]17号)虽取消了关于必须在货物入库后,才能申报抵扣进项税的规定,但同时又规定了一般纳税人必须自增值税发票开具之日起90日内到税务部门认证(该条款已失效,《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函[2009]617号)第一条规定,自2010年1月1日起,申报抵扣期限改为180日;《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第十条规定,自2017年7月1日起申报抵扣期限改为360日)。税法关于抵扣期限的规定并非允许一般纳税人没有真实的货物交易即可开具增值税专用发票,而是为了敦促一般纳税人尽快履行纳税义务。如果没有真实业务发生,开具增值税专用发票一方和接受增值税专用发票的一方都有涉嫌虚开增值税专用发票犯罪的嫌疑。

本案中,乙公司不承认与甲公司存在运输合同法律关系,然而乙公司又取得甲公司开具的增值税专用发票并申报抵扣进项税额,按照《发票管理办法》二十二条第二款及相关法律法规的规定,甲、乙公司之间如不存在真实的货物运输关系,那么甲公司属于为他人开具与实际经营业务情况不符的发票,乙公司就属于虚受发票,不仅违反行政法的相关规定,更触犯了刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定。

2、增值税专用发票对合同履行的证明力

最高人民法院《关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第八条规定:“出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务,买受人不认可的,出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。”

也就是说,从增值税发票的法定功能看,其只是买卖双方之间的结算凭证,在没有其他证据予以印证的情况下,并不能延伸到合同履行过程中起到证明相应合同义务已经履行的作用,这主要是考虑到当事人之间存在“虚开”的可能性。因此,开具增值税专用发票,并不能单独证明货物已经交付或者款项已经支付,需要和相应的送货凭证及付款凭证相结合才能达到诉讼中相关方的证明目的。本案中,再审法院也是根据这一条款,仅支持了甲公司开具的6张增值税专用发票,金额共计67505元部分的主张,理由是上述6张增值税专用发票与甲公司的货物运单运费记载一致,乙公司认可收到上述6张增值税专用发票并进行了税款抵扣,故上述增值税专用发票亦应是甲公司与乙公司运输合同有关运费的结算凭证。

3、增值税专用发票对于货款结算的证明力

根据发票管理办法第十九条的规定,一般情况下,收款方应当向付款方开具发票。现实中,经常会出现先付款后开票,或者先开票后付款的情形,甚至有的情形下约定分期付款、分期开票。那么,付款方取得增值税专用发票是否一定已经支付了货款,并不能仅凭增值税专用发票而予以认定。而应结合案情结合实际具体分析。本案中,乙公司主张与甲公司之间不存在货物运输关系,但又取得增值税专用发票并予以抵扣,说明甲公司已经向乙公司开具了增值税专用发票,对于乙公司是否已经支付运输费用,乙公司应当提供已经支付运输费用的证据。很明显,本案中,乙公司没有支付运输费,因此其主张货物运输关系不存在。甲公司提供了增值税专用发票以及运费单据,支持了甲公司主张,判决乙公司支付所欠运输款。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

破产管理人处置破产财产税务问题要当心!

引言

    破产程序是对资不抵债的企业进行破产处理的司法程序。仔细研究我国税法会发现,规定主要考虑的是正常经营情况下的企业如何缴税,对于破产程序中例如破产重整遇到的税收问题,不少是用个案批复来处理的。本文拟从对一则破产涉税案例分析入手,对破产管理人处置破产财产涉税问题进行阐述,供大家参考。

  • 案情介绍

2014年5月8日,遵义县人民法院裁定受理贵州劳克斯科技有限公司破产案,2014年11月5日被遵义县人民法院裁定宣告贵州劳克斯科技有限公司(以下简称“破产人”)破产。贵州劳克斯科技有限公司破产管理人(以下简称“破产管理人”)被遵义县人民法院指定为该公司破产管理人。2015年3月26日,破产管理人委托拍卖公司拍卖了破产企业的财产。2016年2月19日,遵义县地方税务局三分局作出遵县地税三通【2016】4号《税务事项通知书》,认定破产人破产财产拍卖收入38400000.00元,不动产及土地使用权收入32323.787.00元,要求破产人缴纳营业税及附加1826293.97元、土地增值税2101272.01元,总计3927565.98元。破产管理人不服申请复议,因未缴清税款,也未提供担保,播州区地方税务局决定不予受理。后破产管理人提供担保并再次申请复议,播州区地方税务局受理后于2016年5月16日作出涉诉复议决定,认定不动产及土地拍卖所得为房屋建筑物6685757.14元、构筑物887462.23元、在建工程8586851.86元、土地15915358.58元,应缴营业税1603771.49元、城市维护建设税80188.57元、教育附加48113.14元、地方教育附加32075.43元、价格调节基金32075.43元、印花税19225.00元、土地增值税2030018.33元,共计税款3845467.39元,为此认为《税务事项通知书》的征税行为适用依据正确,程序合法,但在税额的认定存在错误,遂作出复议决定,对应缴税款变更为3845467.39元。

  • 争议焦点及原被告观点
  • 争议焦点

破产管理人处置的破产财产应否纳税。

  • 破产管理人主张:

破产人被遵义县人民法院裁定宣告破产,破产管理人委托拍卖公司于2015年3月26日以3845万元的价格拍卖了破产人的财产,遵义县地方税务局三分局作出税种事项通知书,要求缴纳各项税款3927565.98元,破产管理人申请复议后,播州区地税局作出涉诉复议决定。本案破产财产拍卖不是纳税人的自主行为,也不是人民法院的执行活动,不符合《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的相关规定,不应当征收本案各项税款。《破产法》的立法目的在于保护债权人和债务人的合法权益,处置破产财产如还需纳税,债权人的受偿将减少;且处置破产财产时一般价格都较低,再行征税不利于保护债权人的合法权益,《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》及山东、青海、安徽等地均不征收破产企业土地增值税、营业税等税费。同时,本案整体实物资产拍卖,应适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》,不征收相关税费。

  • 播州区地税局主张:

破产管理人委托拍卖破产人财产属于处置破产财产,属于应税行为。破产管理人处置破产财产不是资产重组,不适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》。依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、《贵州省人民政府关于修改<贵州省教育经费筹措管理办法>的决定》第九条和《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》的具体规定,破产人建筑物、构筑物、在建工程和土地的行为应缴纳营业税及附加。依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条和《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》,本案应缴纳土地增值税。依据《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、第二条规定,本案也应缴纳印花税。《财政部、国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知》及山东、青海、安徽等地的有关规定,属于外省的规范性文件,不能作为贵州省征税与否的法律依据。

  • 破产管理人处置破产财产涉税问题分析

根据企业破产法的规定,企业破产要经过申请、受理、重整、和解和破产宣告等程序。实践中,破产企业欠税涉及范围较为广泛,有增值税、消费税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、印花税、契税、企业所得税等。破产管理人在处理破产财产过程中会遇到不少涉税事项,应当如何正确处理将直接影响债权人受偿。

关于处置破产财产税收问题,经常引用到的是《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号)规定,其中:二、无论拍卖、变卖财产的行为是纳税人的自主行为,还是人民法院实施的强制执行活动,对拍卖、变卖财产的全部收入,纳税人均应依法申报缴纳税款。但是该复函本身效力层级低,且是针对强制执行的事项,这与破产处置财产性质不同。下文将从不同税种入手,分别对破产财产处置的涉税问题进行分析。

  • 破产财产处置增值税问题

通常情况下,单纯的处置破产财产会利用公开拍卖的方式来变现,当买受人支付拍卖款后,破产管理人需要给买受人提供财产,办理相应的权属转移手续,例如土地权属变更、房产权转移、动产交付等。这显然会发生增值税应税义务。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定:单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目的视同销售货物。营改增以后,原本营业税征税范围的财产转让行为,已被增值税包括在内。破产财产不管是拍卖还是直接抵债,在税法上都作为销售对待,都会产生增值税纳税义务。

但是根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)规定:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后,最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的,仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的相关规定,其中货物的多次转让行为均不征收增值税。营改增以后,前述公告内容继续有效。因此,在处理破产财产时,如果能够将相关财产及其对应的债权、债务及劳动力问题一并考虑的话,可以按照资产重组处理,享受增值税优惠待遇。

  • 破产财产处置企业所得税问题

破产财产处置时发生的所得和损失应计入到破产企业当年所得或损失中。这里所说的破产财产处置企业所得税问题主要指的是,破产财产处置时有所得是否应该预征企业所得税的问题。因为企业都是资不抵债才会进入破产程序,因此在破产财产处置时,即使有所得,那么针对该所得预征企业所得税的话对其他债权人不利。关于这个问题目前有些地区已经予以明确不预征。例如,佛山市中级人民法院《关于佛山市破产管理人处理税务及信用修复问题的工作指引(试行)》第九条 破产企业符合以下税收优惠条件的,管理人应当及时到税务机关办理税收减免手续:(四)破产企业处置不动产、股权时不预征企业所得税。温州市人民政府办公室《关于印发企业金融风险处置工作府院联系会议纪要的通知》(温政办【2017】84号)(二):关于破产企业处置不动产、股权预征企业所得税问题,法院裁定受理债务人企业进入破产程序即表明该企业已经具备资不抵债的情形,其不动产、股权处置不应当预缴企业所得税(包括财产在执行程序中处置,但处置所得由破产程序分配的情形),清算之后确有所得应当纳税的,由管理人依法申报。因此,建议破产管理人在处理破产财产时,向当地税务部门了解是否预征企业所得税的政策。

  • 破产财产处置土地增值税问题

土地使用权、地上建筑物及其附着物属于重要的有价值的破产财产。这些财产在处置时会涉及土地增值税的问题。而土地增值税最重要的就是土地增值税的清算。破产企业往往账目混乱或者成本资料、费用凭证不健全。破产管理人接手破产企业后,对于土地增值税如何清算,在账目不清、扣除项目无法核实的情况下,可以向税务机关申请核定征收确定应纳税款。

  • 破产财产处置房产税和城镇土地使用税问题

破产程序时间都比较长,破产管理人接受破产企业后到清算完毕期间,破产企业的房产税、城镇土地使用税是否应当缴纳?根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第六条:除本条例第五条规定者外,纳税人纳税确有困难的,可由省、自治区、直辖市人民政府确定,定期减征或者免征房产税。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第七条:除本条例第六条规定外,纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的,由县以上地方税务机关批准。破产企业是否属于纳税确有困难未有明确规定。需要破产管理人咨询破产企业当地税务主管机关进行处理。

 

综上,我国现有的税收法规一般是基于企业处于正常经营状态下的情形进行考量而制定的,对于处于破产这种特殊状态下的企业行为问题关注较少,因此对于破产企业税收问题的特殊调整缺乏规定。在现有的规定框架内,破产管理人在处理破产财产时涉税问题需要给予足够的重视。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

海关稽查制度概览

引言:近年来,海关在税收征管方式上也进行了较大改革。在货物通关环节,由过去的海关审查确定企业申报税收要素、核定企业应缴税款,转变为企业自行申报税收要素、自行计算并缴纳税款、海关受理后放行货物,实施全过程抽查审核。新的监管模式决定了大多数进口货物将不会在货物通关过程中涉及涉税事项的海关审核,因此海关会在货物放行后的核查、稽查环节投入更多人力和精力,事后稽查将成为海关对货物税收监管主要方式。因此,对于广大企业来讲,也有必要对于海关稽查主要内容、如何开展稽查,企业如何应对海关稽查等做一定的了解。

 

关于海关稽查的定义,根据《海关稽查条例》第2条的规定,所谓海关稽查是指:海关自进出口货物放行之日起3年内或者在保税货物、减免税进口货物的海关监管期限内及其后的3年内,对与进出口货物直接有关的企业、单位的会计账簿、会计凭证、报关单证以及其他有关资料(以下统称账簿、单证等有关资料)和有关进出口货物进行核查,监督其进出口活动的真实性和合法性。

海关稽查主要目的是依法在规定期限内对进出口相关企事业单位的会计帐册和其他资料以及相关货物进行核查,以确定企业进出口活动的合法程度,并保障国家税收收入。

  • 海关稽查的管辖与稽查内容

     (一)海关稽查的管辖

   关于海关稽查的实施主体问题《海关稽查条例实施办法》第7条的规定:海关稽查由被稽查人注册地海关实施。被稽查人注册地与货物报关地或者进出口地不一致的,也可以由报关地或者进出口地海关实施。海关总署可以指定或者组织下级海关实施跨关区稽查。直属海关可以指定或者组织下级海关在本关区范围内实施稽查。

按照以上规定,海关实施常规稽查,应当按照“属地管理”要求确定管辖,以被稽查人注册地海关管辖为主,由报关地或者进出口地海关管辖为辅。海关稽查管辖主要涉及职能管辖、地域管辖以及指定管辖三种管辖方式。

  • 海关稽查的对象与稽查的主要内容

    根据《海关稽查条例》、《海关稽查条例实施办法》的相关规定海关稽查的对象是指海关进行稽查时的管理相对人,即与进出口货物直接有关的企业、单位。海关对与进出口货物直接有关的企业、单位可以实施稽查。这些企业、单位根据其从事业务的性质、范围等可以分成以下几类:

1、从事对外贸易的企业、单位;

2、从事对外加工贸易的企业;

3、经营保税业务的企业;

4、使用或者经营减免税进口货物的企业、单位;

5、从事报关业务的企业;

6、进出口货物的实际收发货人;

7、海关总署规定的其他与进出口活动直接有关的企业、单位包括从事转关运输的企业,经营海关监管货物仓储的企业等。

关于海关稽查的内容,是指海关对与进出口货物直接有关的企业、单位(以下统称进出口企业、单位)的特定进出口活动实施稽查,主要包括:

  • 进出口申报;
  • 进出口关税和其他税、费的缴纳;
  • 进出口许可证件和有关单证的交验;
  • 与进出口货物有关的资料记载、保管;
  • 保税货物的进口、使用、储存、维修、加工、销售、运输、展示和复出口;
  • 减免税进口货物的使用、管理;

7、其他进出口活动。

也就是说,海关稽查的主要内容是对从事进出口业务主体的进出口活动是否合规进行核查。

二、海关稽查的流程和采取的方式

    (一)海关稽查的流程和具体要求

     一般来说海关稽查的程序一般有通知、实施检查、制作稽查报告以及送

达稽查结论等几个环节。

1、通知

海关实施稽查3日前,应当向被稽查人制发《海关稽查通知书》。海关不经事先通知实施稽查的,应当在开始实施稽查时向被稽查人制发《海关稽查通知书》。

2、实施检查

依据《海关稽查条例》、《海关稽查条例实施办法》的相关规定,海关可以查阅被稽查人的会计账簿、会计凭证、保管单证以及其他有关资料。在查阅进出口业务相关证据材料的基础上,海关稽查人员可以进入被稽查人的生产经营场所查检,

3、制作稽查报告

海关稽查组实施稽查后,应当向海关报送稽查报告。稽查报告认定被稽查人涉嫌违法的,在报送海关前应当就稽查报告认定的事实征求被稽查人的意见,被稽查人应当自收到相关材料之日起7日内,将其书面意见送交海关。

  • 下达稽查结论

海关应当自收到稽查报告之日起30日内,作出海关稽查结论并送达被稽查人。海关应当在稽查结论中说明作出结论的理由,并告知被稽查人的权利。

(二)海关稽查的种类

海关稽查方式一般包括常规稽查、专项稽查和验证稽查。

  • 常规稽查的管理对象是所有与进出口活动直接有关的企业和单位,以中小型企业为重点,通过计划选取、随机抽取等方法选出稽查对象。
    2.专项稽查是以风险程度较高或政策敏感性较强的企业或行业为对象,采用风险分析、贸易调查、上级指令、其他部门移交等方法选取重点企业。
    3.验证稽查是企业稽查人员针对需稽查验证企业或已稽查验证企业,通过准入式稽查或监控式稽查,验证企业守法状况或贸易安全情况,动态监督企业进出口活动,规范企业经营管理,促进企业守法自律的一种企业稽查方式。

(三)海关稽查主要采取的方法

海关稽查能够采取的方法较多,可以通过一张表格进行简单总结:

1

 

三、海关稽查中被稽查人的权利

   关于海关稽查程序中,被稽查人的权利总结如下:

2

 

四、海关稽查的新趋势

伴随着中国海关监管模式的改革,海关稽查将出现如下变化趋势:

1、 事后稽查成为常态

新的监管模式决定了大多数进口货物将不会在货物通关过程中涉及涉税事项的海关审核,因此海关会在货物放行后的核查、稽查环节投入更多人力和精力,事后稽查将成为海关对货物税收监管主要方式。因此随着事后稽查的普遍实施,企业将面临更为严格和深入的海关合规审查。

  • 随机抽查制度实施

2016年12月26日,海关总署下发了《海关总署关于深入推进执法领域“双随机、一公开”监管的通知》(署改发【2016】261号),将常规稽查列入了《海关行政检查随机抽查事项清单》。“双随机、一公开”实现执法领域全覆盖。海关总署按照全链条监管“选、查、处”分离的要求,目前已完成全部执法领域12种抽查事项的全覆盖。

3、 中介组织介入辅助稽查

将中介组织辅助稽查作为海关稽查的重要手段,是本次稽查条例修订的一个突破,这里的中介组织主要是指会计事务所、税务师事务所、律师事务所等专业机构。中介组织介入稽查后,海关的专业能力会得到大幅提升,对被稽查企业而言,今后可能要应对更多的财务专家的质疑。因此对企业来讲,当面对稽查时也应对尽可能早的聘请专业团队应对海关的稽查程序。

  • 主动披露成为被稽查对象的应对稽查重要方式

《海关稽查条例实施办法》规定了进出口企业、单位主动向海关书面报告其违反海关监管规定的行为并接受海关处理的,海关可以认定有关企业、单位主动披露。对主动披露的进出口企业、单位,违反海关监管规定的,海关应当从轻或者减轻行政处罚;违法行为轻微并及时纠正,没有造成危害后果的,不予行政处罚。对主动披露并补缴税款的进出口企业、单位,海关可以减免滞纳金。特别注意的是:稽查作业开展后,企业针对稽查已发现并基本查明的事实提交报告的;或企业未如实、完整向海关反映存在问题的,均不认定为主动披露。

根据以上规定,如果被稽查对象确实存在违反相关海关监管规定的,可以采取主动披露的方式以争取从宽处理。而根据我们的经验,专业机构在企业主动披露过程中可以帮助企业更好的评估主动披露的后果,并且辅导企业按照海关的相关规定要求提交相关的披露材料。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

再见“地条钢”——利废钢铁企业降低税负的正确方式

 

编者按

废旧物资行业的增值税税收优惠被取消后,感受到痛感的不仅是回收经营企业,利废生产企业亦受到影响。由于要求回收经营企业必须提供专票,废旧物资的价格相应地上涨,对利废生产企业平添了负担。本文将与读者探讨利废钢铁企业如何有效利用税收优惠政策降低税负。

 

一、历史与新政背景

财税[2008]157号在取消废旧物资回收经营企业销售免征增值税的同时,取消了“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资,可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额,按10%计算抵扣进项税额”的政策。如此一来,利废生产企业对增值税进项票的需求变得更高,势必将这部分税负转移给废旧物资回收经营单位。不过,话虽这样讲,但是实际操作过程中则是一场博弈考验:回收经营企业开票则须加价,接不接受溢价则要看利废生产企业对下游的控制力了。大型利废生产企业牢牢把握话语权,小型利废生产企业则较为弱势。但是博弈的最终结果,还是双方各让一步,都在新政策下多承担了税负。

另一方面,考虑到废旧物资循环利用在我国可持续发展战略中的重要作用,政府对特定资源综合利用产品和劳务给予了增值税即征即退的优惠政策。不仅如此,原先享受该项税收优惠的前提条件——《资源综合利用认定证书》——这一行政审批事项也取消了。(见《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》(国发〔2015〕27号),取消《资源综合利用认定证书》行政审批。)

财政部、国家税务总局关于印发《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》的通知(财税[2015]78号)附件中载明:

以报废汽车、报废摩托车、报废船舶、废旧电器电子产品、废旧农机具、报废机器设备、废旧生活用品、工业边角余料、建筑拆解物等产生或拆解出来的废钢铁生产炼钢炉料享受增值税即征即退30%的税收优惠。具体条件为:

1.产品原料95%以上来自所列资源;

2.炼钢炉料符合《废钢铁》(GB4223-2004)规定的技术要求;

3.法律、法规或规章对相关废旧产品拆解规定了资质条件的,纳税人应当取得相应的资质;

4.纳税人符合工业和信息化部《废钢铁加工行业准入条件》的相关规定;

5.炼钢炉料的销售对象应为符合工业和信息化部《钢铁行业规范条件》或《铸造行业准入条件》并公告的钢铁企业或铸造企业。

政策虽好,但是实际上能够享受到的利废钢铁生产企业少之又少。原因有二:一是利废生产钢铁有别于普通矿石炼钢铁,需要额外投入生产技术;二是成本因素,即可以使用的废旧钢铁材料与铁矿石原料的价格。

新政背景下,含增值税的废钢废铁成本若高于铁矿石,那么生产企业就需要衡量在考虑享受30%增值税退税的情况下,使用废钢废铁炼制炉料与直接使用铁矿石炼制炉料的经济效益。

 

二、重拳打击地条钢,积极响应去产能号召

在炼钢炉料成本上涨的趋势下,正规利废生产企业一方面与上下游企业协商调整价格,另一方面从企业自身寻求降低税负的突破口。坦白地说,这两方面都是具有挑战性的任务。然而,却有少部分小企业“走歪路”,大肆生产成本低廉而毫无质量可言的“地条钢”,不仅扰乱了钢铁材料市场的正常秩序,更对建筑安全、空气环境造成严重危害。

国家经贸委《关于地条钢有关问题的复函》(国经贸产业函〔2002〕156号)中指出,“地条钢”是指“以废钢铁为原料、经过感应炉等熔化、不能有效地进行成分和质量控制生产的钢及以其为原料轧制的钢材。”

工频和中频感应炉使用废钢、废铁为原料,生产过程不具备冶炼功能,只有化钢功能,没有炼钢功能,无法采取有效的造渣、去除有害的磷、硫等元素杂质、脱去钢中有害气体、正常微合金化,工频和中频感应炉生产的钢水质量完全取决于废钢质量,无法生产出成分均衡稳定、符合标准要求的合格钢水,且炉衬使用的酸性耐火材料会产生无法去除的尖晶石类夹杂物,过多的杂质聚集在钢铁材料基体中,直接影响到钢材的最终使用性能。每吨地条钢的生产过程耗电高达600千瓦时,在冶炼过程中排放大量的粉尘,监控不到位会严重污染环境。

正是低质量、高污染、高能耗这三大原因,导致了政府对地条钢重拳出手。对于利废生产企业而言,舍本逐末,去触碰地条钢的红线是得不偿失的。财税[2015]78号第四条规定,已享受本通知规定的增值税即征即退政策的纳税人,因违反税收、环境保护的法律法规受到处罚(警告或单次1万元以下罚款除外)的,自处罚决定下达的次月起36个月内,不得享受本通知规定的增值税即征即退政策。

若因排污超标,受到环境保护执法部门一万元以上罚款以及更严重处罚时,利废生产企业在未来三年都不能再享受增值税即征即退税收优惠政策。

 

三、巧用税收政策,降低税负求生存

违规生产不可取,利废钢铁生产企业降低成本的途径唯有利用先行税收政策来降低税负。降低税负主要从两大税种着手,一是增值税,二是企业所得税。

就企业所得税而言,过去无法取得合法税前扣除凭证的,在新规定下有了出路。

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定,税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的,对方为已办理税务登记的增值税纳税人,其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证,收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

新规定下,利废钢铁生产企业需要重视内部凭证的重要作用,妥善保存收购物资凭证、付款凭证、散户个人信息等资料,作为成本扣除凭证使用。

对于增值税而言,一般情况下,企业寻求做大做强,但是逆向思维,也可以保持相对中型的体量,而通过数量来弥补体量上的缺失,从而降低税负。一方面,废旧物资回收经营企业在符合条件的情况下转变为增值税小规模纳税人,从而适用3%征收率纳税。另一方面,较大的企业可以进行拆分,分为多个企业,分散经营。

当然,有利则有弊。小规模纳税人不能向购买方开具增值税专票,也有不利影响,即便向税局代开,税率也低于一般纳税人适用税率,使购买方增值税抵扣不足。

 

结语

废旧物资循环再利用是我国经济可持续发展的一个重要组成部分,它符合国家节约资源,净化环境,促进循环经济的发展战略。尽管在过去多年执行废旧物资税收优惠政策的过程中暴露出了一些问题,但是一刀切断所有该行业享受到的增值税税收优惠亦是不合理的。在企业层面讲,遵守国家法律法规、合理利用税收优惠政策、像远离毒品一样远离虚开是义务所在。在国家层面讲,加强税收征管力度,提高纳税人遵从度是应有之义,但是仅为征管之便而取消所有税收优惠未免因噎废食。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

独家解读:最高院指导案例意指虚开发票未抵扣不构成虚开增值税专用发票罪

编者按:虚开增值税专用发票罪究竟为目的犯、行为犯还是结果犯争论已久,最高人民法院在发布的“张某强虚开增值税专用发票案”中明确指出:被告人张某强……不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。最高院的复核意见给出了明确答复,完善了本罪构成的主观目的要件及危害后果要件。各地法院在审理时应严格按照最高院的意见,不应当仅看是否有虚开行为,还应当考虑行为人主观上是否具有骗取税款的目的、是否造成税款损失的后果。

一、案情介绍:

王某于2017年4月初,以开票价款9%的价格应允为案外人禹某虚开增值税专用发票,并转而以8%的价格,委托崔某,崔某又向谢某某处虚开了增值税专用发票共计20张,发票金额共计人民币199万余元,税额人民币33万余元,价税合计人民币233万余元。被告人王某收取上述增值税专用发票后因不符合其要求,未交付禹某使用,上述增值税专用发票未用于抵扣税额。

二、争议焦点及法院观点

争议焦点:本案中王某虚开增值税专用发票但未用于抵扣税款的行为是否构成虚开增值税专用发票罪?

法院观点:被告人王某虚开增值税专用发票,其行为已构成虚开增值税专用发票罪,虚开的增值税专用发票未用于抵扣税款,未造成国家财产损失,依法可对其予以从轻处罚。

(一)最高院最新指导案例明确了虚开刑事犯罪案件的主观目的要件和危害后果要件

2018年12月4日,最高人民法院召开新闻发布会,发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例,本批案例共6个,其中首个案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。张某强为某龙骨厂的经营管理人,因龙骨厂为小规模纳税人,无法开具增专票,因此,张某强以鑫源公司名义代签合同、代收款并代开具发票,某州市检以虚开增值税专用发票罪将张某强提起公诉。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪。宣判后,某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为,被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪,某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误,最终此案改判张某强无罪。

长久以来,对于虚开增值税专用发票罪属于目的犯、行为犯或者结果犯,无论是法学理论界还是司法实务界争论不断,莫衷一是,给司法机关处理虚开类犯罪案件带来较高的错判风险,导致本罪同案不同判的情况频出。从立法目的及刑法体系角度考量,刑法第三章第六节危害税收征管罪的设立无不是从保护国家税款这一角度出发,刑法之所以单独将虚开增值税专用发票罪设定罪名并配以无期徒刑这一极高的法定刑,是由于“虚开”行为不仅违反了增值税专用发票的管理秩序,同时造成国家税款的流失。若将本罪简单的理解为行为犯,不加区别是否造成税款损失一概定罪处罚,也将违背罪责刑相适应的原则。

最高院在典型案例发布中的权威观点——不以骗税为目的、未造成税款损失的行为不成立虚开犯罪,将二百零五条规定的构成要件予以完善,增加了本罪的主观目的要件和危害后果要件,也即成立本罪主观上应具有骗取税款的目的,客观上需造成税款损失的后果。这一权威意见为各地法院在司法审判实践中指明了方向。

(二)本案王某的行为未造成国家税款损失

增值税是以商品和劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。就商品流通而言,增值税应纳税额的计算过程为首先计算出应税货物的整体税负,然后从整体税负中扣减法定外购项目已纳税额。若行为人开具了增值税专用发票后,但受票方未将相应的发票进行抵扣,则不会造成增值税税款的减损。本案中,王某虽具有虚开的行为,但并未将增值税专用发票交付给专票记载的购买方,购买方自无法抵扣相应的进项税额。因此,其虚开行为不会造成国家增值税税款损失。

(三)本案王某不构成虚开增值税专用发票罪

本案中法院认为“被告人王某虚开增值税专用发票,其行为已构成虚开增值税专用发票罪,”即法院不考虑本罪的主观目的要件和危害后果要件,认为只要实施了虚开行为即构成本罪,这是行为犯观点在本案中的体现。但根据最高院最新的指导案例意见,主观上不具有骗取税款目的,客观上未造成税款损失的不应当成立虚开罪,明确了成立本罪应当考察主观目的要件和危害后果要件。法院在审理虚开案件中,不仅应当看行为人是否有虚开行为,同时应当考量是否造成了税款损失。此处,应当厘清一组概念,挽回税款损失≠未造成税款损失,在虚开案件中,相当比例案件的被告人在造成税款损失后,采取积极的补救措施,通过补缴税款或进行税额转出方式挽回税款损失,但是,由于造成税款损失是不可逆的,因此,“挽回税款损失”的行为仅能作为量刑时的酌定情节予以考虑,与本案实际未造成税款损失有着本质区别。

本案中,王某的“虚开”行为,并未造成增值税税款的流失,其行为不应当由刑法第205条予以评价。王某虽然存在“介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”的虚开行为,但是该行为并没有产生国家税款因此遭受损失的结果,因此,根据最高院最新指导案例的裁判逻辑,该行为不能充分虚开罪的要件。故此,王某违反增值税专用发票管理秩序的虚开行为,应当根据《发票管理办法》进行行政处罚,由税务机关没收违法所得并处以罚款。

 

小结:就虚开类案件而言,最高院发布的指导案例已经明确其犯罪构成要件包括主观目的要件和危害后果要件。因此,对于已经生效的虚开犯罪的裁判,如有证据证明虚开行为不以骗取国家税款为目的且未造成国家税款损失,则可通过申诉提起审判监督程序,要求司法机关重新裁判。而在新证据的搜集方面,鉴于增值税纳税申报、税款抵扣、税款计算等内容的专业性,申诉人可通过寻求涉税专业服务机构提供涉税鉴定的方式出具税务报告,从中立、专业的第三方的角度对虚开行为的目的和结果进行定性,为司法机关受理申诉、启动审判监督程序提供参考。

 作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

第三人涉诉、再审举证、复议前置、诉讼费承担,最高院巡一庭工作会就涉税行政诉讼案件六个程序问题予以明确

 

编者按:2018年3月30日,最高院行政审判庭庭长黄永维到第一巡回法庭调研,组织召开巡回区行政审判工作座谈会,要求对巡回区内四级法院贯彻实施新行政诉讼法及司法解释中的疑难问题进行汇总,形成统一意见,作为行政审判庭制定司法解释和司法政策性文件的参考。根据会议精神,第一巡回法庭行政审判团队将巡回区四省区高级人民法院报送的问题收集、整理,并报经第一巡回法庭行政专业主审法官会议讨论,研究形成了《第一巡回法庭巡回区四省区行政审判法律适用若干疑难问题的意见》(以下简称“意见”)。《意见》共二十八条,其中有部分条款对法院以及税务律师办理税务案件具有一定的指导意义。

 

一、复议维持案件,税务机关不得以第三人身份参加诉讼

《意见》第4条,如何理解《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》(以下简称《适用解释》)第二十六条第二款关于原告不同意追加被告,人民法院通知其以第三人身份参加诉讼的规定。

答:应当追加被告而原告不同意追加的,人民法院应当通知该行政机关以第三人身份参加诉讼。这是诉讼法的一般原理。行政诉讼中的例外情形,仅仅是复议决定维持原行政行为,复议机关与作出原行政行为的机关为共同被告的情况下,原告仅仅起诉复议机关或作出原行政行为的机关,人民法院应当追加未被起诉的一方为共同被告,不得通知该行政机关以第三人身份参加诉讼。

税务行政案件中,税务机关与纳税人产生纳税争议,需先向税务机关申请行政复议后才能进入行政诉讼程序,也就是“复议前置程序”。《行政诉讼法》第二十六条第二款规定,“经复议的案件,复议机关决定维持原行政行为的,作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告。”再根据《适用解释》第二十六条第二款的相关规定,行政机关作为共同被告的属于人民法院追加第三人的除外情形。也就是说,在税务案件中,属于复议维持案件的,作出原行政行为的税务机关与维持复议的复议机关为共同被告,此种情况下,税务机关不得作为第三人参加行政诉讼。

二、发回重审或指令继续再审案件,应当再给被告一次举证机会

《意见》第10条,发回重审或指令继续再审案件,是否应当再给被告一次举证的机会。

答:发回重审或指令继续审理案件,重审或继续审理的人民法院按照一审程序审理,应当给予被告举证的机会。

理由:无论是撤销一审判决发回重审,还是撤销一审裁定指令重新审理,回到一审后,都是一个新的案件,人民法院应当按照行政诉讼法规定的一审程序,给予被告举证的机会。否则,人民法院无法对被诉行政行为合法性进行有效审查,难以实质化解行政争议。

税务案件较之于一般行政类案件具有专业性强、事实难以查清、证据难以收集等特点,因此,税务行政诉讼类案件发回重审的情况并不少见。案件一旦发回重新审理或者指令继续审理,法院不应流于形式对案件不进行全面审查,被告在庭审过程中应当享有充分举证的权利,充分保障被告的诉讼权利,保证庭审的公正。

三、纳税争议案件经复议后,人民法院不予立案的情形

《意见》第10条,复议前置案件中,复议机关不予受理或者逾期不作出复议决定的,当事人直接起诉原行政行为的,人民法院是否应当受理。

答:复议前置案件中,复议机关不予受理或者逾期不作出复议决定的,当事人只能对复议机关的不受理行为或不履行行政复议法定职责行为提起行政诉讼,直接起诉原行政行为的,不符合法定起诉条件,人民法院应当裁定不予立案。

公民、法人或者其他组织不服复议决定的,无论是选择起诉复议决定,还是原行政行为,都应当按照行政诉讼法第四十五条规定,在收到复议决定书之日起十五日内向人民法院提起诉讼;复议机关逾期不作出决定的,应当在复议期满之日起十五日内向人民法院提起诉讼、法律另有规定的除外。另外,行政诉讼法第四十六条规定的六个月起诉期限只能适用于未经复议直接起诉被诉行政行为的情况。

四、复议机关改变原行政行为的,作出原行政行为的税务机关可不列为第三人

《意见》第16条,行政复议机关改变原行政行为单独作被告的案件中,作出原行政行为的机关是否应列为第三人。

答:复议机关改变原行政行为单独作被告的案件,作出原行政行为的机关与被诉复议决定有利害关系,人民法院可以通知其作为第三人参加诉讼。但是,作出原行政行为的机关是代表国家行使职权,没有自己的利益,一审未通知其参加诉讼,不属于遗漏必须参加诉讼的当事人应当发回重审的情形。

在税务行政复议案件中,复议机关改变原行政行为的,法院应当鼓励作出原行政行为的税务机关作为第三人参加诉讼。但是,作出原行政行为的税务机关不是独立的利益主体,其作出的原行政行为不是为了自身利益,且与复议机关的利益是一致的,复议机关作为上一级机关,完全可以替代原税务机关。所以,即便作出原行政行为的机关未参加行政诉讼,也不能认定为遗漏参加诉讼的第三人,判决撤销一审判决,发回重审。

五、税务行政诉讼案件中,败诉方承担对方当事人律师费等缺乏法律依据

《意见》第18条,行政诉讼中判决败诉方承担对方当事人律师费、差旅费、误工损失、缺乏法律依据。

在现实中,很多人认为在一起诉讼案件中,如果自己胜诉,自己承担的律师费、差旅费、误工损失等都应当由败诉方承担。《行政诉讼法》规定,当事人可以自己的名义参与全部的诉讼活动,没有强制要求当事人的诉讼行为必须由律师代理,因而律师费是当事人根据其自身的情况(知识、经历和支付能力等)自主选择是否聘请律师而产生的,可以聘请律师,也可以不聘请律师。另外,诉讼过程中产生的其他合理费用或者损失由败诉方承担,并没有法律或者法规予以支持,缺乏法律依据,因此不会得到法院的支持。

六、行政协议中约定的义务,依据法律、法规,参照规章进行审查

《意见》第20条,行政协议中的约定义务,是否需要进行合法性审查。

答:行政机关在行政协议约定义务,属于行政机关签订行政协议的行为。行政机关签订行政协议行为是否合法,应当依照行政诉讼法的规定,依据法律、法规,参照规章进行审查,不能根据合同法关于合同的有效性规定进行审查。行政机关在其自由裁量权范围内实施的行政协议行为,才是合法有效的。

近些年来,税收遵从协议在税务实践中被不断地运用。2009年,国家税务总局将纳税服务的目标确定为“始于纳税人需求,基于纳税人满意,终于纳税人遵从”,纳税人税法遵从度的提高越来越被国家所重视,逐渐成为我国税收征管工作中的重心之一。2011年,国家税务总局发布《大企业税收服务和管理规程(试行)》,承认税收遵从协议的合法性,明确其目标之一就是为了提高税法遵从度。管理规程还明确了税法遵从协议的签订实施、监管、税源监控、风险识别和风险评估等各方面的内容,确立了税法遵从在我国税收征管工作中适用的规则。根据国家税务总局印发的国税发2011年71号文中第四节关于税收遵从协议的签订和实施的内容来看,第十七条规定,“税务总局与企业集团在自愿、平等、公开、互信的基础上,签订税收遵从协议,共同承诺税企双方合作防控税务风险”;第十八条规定,“税务机关根据企业内控体系状况及税法遵从能力,经与企业协商,确定是否与企业签订税收遵从协议。”71号文不仅规定了税企双方签订税收遵从协议所秉承的原则,而且还确定了各方享有的权利和应当履行的义务。税收遵从协议作为税务机关提高纳税人税法遵从的新型执法方式,在为大企业提供纳税服务,提高企业遵从度方面发挥了较为积极的作用。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)