“反向代开”在灵工领域推广，用工企业及个人需关注哪些涉税风险？

编者按：二十届三中全会提出，研究同新业态相适应的税收制度。灵工领域作为典型的新业态，用工企业长期饱受缺少用工发票的困扰，为解决灵工领域自然人代开发票意愿低、企业获取用工发票难的问题，福建省创新开发“龙零工”平台，推出“支付即反向代开”应用场景，甘肃省税务局推出“反向申请代开”，由用工企业发起代开劳务报酬发票，一定程度上破解了用工企业获取用工发票的难题，为促进新业态高质量发展提供了税务支撑。本文拟结合灵工领域两项新举措，分析未来全面推广中用工企业及个人潜在的涉税风险，以供读者参考。

一、“反向开票”与“反向代开”有本质区别

《发票管理办法》第十八条对“反向开票”作出规定，即“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”，其中“由付款方向收款方开具发票”即为“反向开票”，也即发票的开具方为付款方。从发票样式来看，此类发票会显示“收购”或“反向开具”字样。实践中，“反向开票”主要应用于农产品收购领域、再生资源回收领域、汽车销售企业购进二手车领域、国家电网公司收购分布式光伏发电领域。

而《发票管理办法》第十六条规定了代开发票的基本规则，即“需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。……税务机关根据发票管理的需要，可以按照国务院税务主管部门的规定委托其他单位代开发票”。实践中，采购商品、接受服务的一方向税务机关或税务机关委托的其他单位申请代开发票的，即为“反向代开”，也即申请代开发票的一方为付款方。从发票样式来看，此类发票会显示“代开”字样。近年来，“反向代开”开始逐渐应用于灵工领域。

二、“反向代开”在灵工领域的应用实践

1、福建省：用工企业通过“龙零工”平台完成“支付即反向代开”

去年12月，福建省龙岩市创新开发“龙零工”平台，打通灵活用工服务全流程。该平台为用工企业、灵工人员供需两端提供信息服务，实现双方需求的精准匹配。同时，平台依托社保卡“一卡通”应用服务平台建设，要求灵工人员完成实名认证，确保灵工人员信息真实可靠。在资金结算与发票开票方面，用工企业通过该平台向灵工人员支付报酬的同时即可取得发票，无需再等待灵工人员向税务机关申请代开发票，通过付款环节在平台内直接完成反向代开。实际上，该平台仅扮演“管道”角色，负责提供技术服务，不参与用工企业与灵工人员之间的交易。

2、甘肃省：用工企业通过电子税务局实现“反向申请代开”

过去，灵工人员为用工企业提供设计、安装、专家等劳务，由灵工人员为用工企业向税务机关申请代开发票，代开发票时，灵工人员缴纳增值税、附加税费。个人所得税由用工企业代扣代缴。代开发票的方式包括通过电子税务局申请代开以及通过税务大厅申请代开。由于线上操作与线下申请流程均较为繁琐，实践中灵工人员代开意愿普遍较低，导致用工企业存在无法取得合规发票的风险；同时，因发票数据与个人所得税数据未实现联动，税款缴纳数据容易出现偏差。

近期，甘肃省税务局推出劳务报酬“反向申请代开”，由用工企业办税人员登录自然人电子税务局WEB端，代灵工人员向税务机关发起代开劳务报酬发票申请，再由灵工人员登录个税APP，确认开票信息，缴纳增值税、附加税费。个人所得税仍然由用工企业代扣代缴，但实现了发票数据与个人所得税数据的联动，保障了税款缴纳的准确性。目前，电子税务局仅支持“其他”“实习学生（全日制学历教育）”类的劳务报酬代开，不包括“保险营销员”“证券经纪人”类的劳务报酬。

随着“反向代开”在灵工领域深入实践，未来通过灵工平台实现“支付即反向代开”也不再局限于某一平台和地区，通过电子税务局实现的“反向申请代开”，其适用范围也将突破“其他”“实习学生（全日制学历教育）”的类别限制，代开发票类型亦有望超出普通发票的范畴，应用场景将更加丰富。在发展的同时，用工企业与个人需始终坚守业务真实性原则，严守税务合规底线，切勿利用“反向代开”的便利性实施虚假代开发票行为。

三、灵工领域虚假“反向代开”的主要原因

在灵工领域，虚假代开发票主要包括两类原因：一是用工企业为避免负担过高的人力成本，为高薪人员降低税负，通过收集大量自然人身份证信息拆分收入的方式，将本应发放给高薪人员的报酬拆分至诸多自然人名下，再通过各类方式集中归集至高薪人员银行账户。二是用工企业存在部分灰色支出，为套取资金用于其他用途，通过虚构业务场景虚假代开发票，将资金转入未与其发生实际业务的人员账户，再回流至用工企业关联人员账户。

尽管“反向代开”通过依托社保卡实名认证、联通个人所得税APP等方式强化业务真实性审核，但如果用工企业通过支付一定比例费用引诱个人配合完成“反向代开”操作，将大幅提升虚开发票的识别难度，增强其隐蔽性。未来，监管措施需要进一步跟进，与此同时，相关主体也应充分关注其面临的涉税风险。

四、用工企业及个人面临哪些涉税风险？

（一）用工企业面临的涉税风险

用工企业通过虚构业务“反向代开”发票的，在刑事层面，面临涉嫌虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪、逃税罪的风险，具体涉嫌构成何罪，还需要结合实际情况进一步分析。具体来说：

笔者认为，未来，无论用工企业“反向代开”的是增值税专用发票还是普通发票，其主观目的为降低高薪人员个人所得税税负或套取企业资金，产生的后果是个人所得税税收利益及企业所得税税收利益的减损，未侵害增值税税款利益，本质上属于通过虚开发票的方式逃税，系手段与目的的关系。

就虚开专票的手段行为来说，根据两高涉税司法解释理解与适用，虚开和逃税的界分关键在于取得虚开发票虚增税额是否超过应纳税义务范围，即便“反向代开”的发票系专票，只要其取得虚开发票税额没有超过应纳税义务范围，就属于虚抵进项税额的逃税行为，应当以逃税行为论处，不构成虚开增值税专用发票罪，不属于牵连犯的范畴。因为牵连犯要求数个行为必须触犯不同的罪名。就目的行为来说，其通过虚假填写进项税额的方式完成虚假纳税申报，属于逃税行为。虽然用工企业实施了虚开发票与虚假纳税申报两个行为，但均触犯逃税罪一个罪名。就虚开普票的手段行为来说，即便该行为涉嫌构成虚开发票罪，但由于其核心目的是逃税，根据牵连犯“从一重罪处断”原则，仍应定性为逃税罪。笔者认为，主要原因在于，若作为目的行为的逃税行为尚未被追究刑事责任，作为手段行为的虚开发票行为也不应单独追究刑事责任。因逃税罪适用行政前置程序，如用工企业按税务机关确定的期限全额补缴税款、滞纳金、罚款的，则不再追究刑事责任。

在行政层面，如为高薪人员降低税负，少缴个人所得税，则面临被处以应扣未扣个人所得税0.5倍至3倍罚款的风险。在企业所得税方面，虽然用工企业“反向代开”发票属于虚开发票，但是并未虚增税前扣除范围，相关成本支出系真实发生的，仍然可以依法扣除，不需调整企业所得税。如为套取资金用于其他支出，相关成本费用与用工企业的实际经营无关的，则企业所得税需要作纳税调整，面临补缴税款、加收滞纳金，定性偷税的风险。

（二）灵工人员面临的涉税风险

对于实际提供服务的灵工人员来说，若用工企业通过“反向代开”拆分收入为其降低个人所得税税负，且拆分收入所使用的自然人身份信息由该灵工人员联系提供，根据“主观见之于客观”原则，可认定其具有偷逃个人所得税的主观故意，面临被定性为偷税的税务风险，同时需要补缴个人所得税。此外，在加收滞纳金方面，2025年2月26日施行的《个人所得税综合所得汇算清缴管理办法》第二十八条规定，“汇算清缴期结束后，对未申报补税或者未足额补税的纳税人，税务机关依法追缴其不缴或者少缴的税款、加收滞纳金”，这使得过去“应扣未扣个人所得税应否加收滞纳金”的争议得以解决。以2025年2月26日为界限，在此之前发生的此类案件，不得加收灵工人员少缴个人所得税相应的滞纳金，此后发生的此类案件，灵工人员还面临被加收滞纳金的风险。

（三）提供身份信息的个人面临的涉税风险

相较于过去，提供身份信息参与“反向代开”的个人面临涉税风险显著提升。过去，因无需实名认证，大量的自然人身份信息被用工企业冒用，这些个人属于不知情的状态，也没有任何过错，不能追究其相关的法律责任。但在“反向代开”的模式下，这些个人需主动配合完成实名认证、信息确认等操作，已成为虚假代开行为的重要组成部分。根据两高涉税司法解释第十九条“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处”之规定，这些个人将面临与用工企业相同的刑事风险。