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祝贺华税旗下再增上海、杭州、山西三家5A级税务师事务所

 

近日,经10月28日中税协会长专题会审议,认定上海华税通冉税务师事务所有限公司、杭州华税税务师事务所有限公司、山西华税兆鸿税务师事务所有限公司为5A级税务师事务所。

 

截至目前,包括之前已经取得5A级授牌的华税(北京)税务师事务所有限公司、广东华税粤信税务师事务所有限公司、重庆华税税务师事务所有限公司、四川华税卓越税务师事务所有限公司、陕西华税税务师事务所有限公司5家分支机构,华税税务师事务所有限公司(5A级)旗下目前共有8家5A级税务师事务所。

 

近年来,华税凭借“税务+法律”的专业优势,以及在国内税务律师行业的巨大影响力,已经发展成为一家中国知名的专业化、品牌化、本土化的大型税务服务机构,服务网络已经遍及北京、上海、广州、重庆、天津、成都、杭州、大同、南京、西安、大连、长沙、郑州、宁波、乌鲁木齐、泉州等分支机构;致力于为客户提供税收优惠规划、税务顾问、专项税务筹划、税务争议解决、个人税务服务、国际税务服务、资本交易税务、税务咨询、税务代理、税务审计等服务。

 

 

中税协公示网址链接:http://www.cctaa.cn/zczd/zxwj/2016-10-28/CCON16900000009001.html

税案观察:非居民企业间接转让杭州绕城高速公路BOT项目公司补缴巨额税款案

 

编者按:

儿童投资主基金与杭州市西湖区国税局关于间接转让杭州国益路桥经营管理有限公司股权案件的争议纠纷自2011年9月始,历经行政复议,行政诉讼一审、二审,最终于2015年12月15日由浙江省高级人民法院作出二审判决,杭州西湖区国税局胜诉,企业补缴税款1亿逾元。本案争讼标的涉及杭州绕城高速公路BOT项目,案件事实较为复杂,且转让价款金额巨大,是近年来非居民企业间接转让中国居民企业股权的经典案件。笔者拟对本案主要情况进行分析,并结合国税总局698号文以及7号公告的有关规定提出此类交易的税法风险防范建议。

 

一、本案各方主体及交易事实简介

(一)杭州绕城高速公路BOT项目公司的情况

杭州绕城高速公路全长123公里,全线从1994年开始分四段建设,于2003年12月贯通。2005年9月,经交通部、商务部、国家发改委、浙江省人民政府批准,杭州绕城高速公路经营权作为BOT项目整体出让给杭州国益路桥经营管理有限公司(以下简称为“国益路桥公司”),并由国益路桥公司负责该高速路段的后续投资建设、养护及运营工作。

国益路桥公司成立于2004年4月,注册地位于杭州市西湖区,系中国居民企业,注册资本为3.2亿美元,经营范围系公路投资、建设、经营、养护、管理、服务等。公司性质系中港合资企业。公司成立之初股东为香港国汇有限公司(持股比例为95%)和浙江国叶实业发展有限公司(持股比例为5%),后境内企业股东变更为广东新川有限公司(持股比例仍为5%)。

(二)香港国汇有限公司及其境外企业集团的情况

香港国汇有限公司(以下简称“香港国汇公司”)注册地位于香港,系香港居民企业,持有国益路桥公司95%的股权。

香港国汇公司是ChineseFutureCorporation(以下简称“CFC公司”)的全资子公司。CFC公司注册地位于开曼群岛。

本案当事人儿童投资主基金(theChildren’sInvestmentMasterFund,以下简称“儿童投资主基金”)注册地也位于开曼群岛,并持有CFC公司26.32%的股权。同时,注册地同样位于开曼群岛的WideFaithGroupLimited持有CFC公司73.68%的股权。

国益路桥公司、香港国汇公司及其境外企业集团的股权结构如下图所示:

 

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(三)间接转让国益路桥公司股权交易的情况

新世界发展有限公司(以下简称“新世界公司”)注册地位于香港,是在香港联合交易所挂牌的上市公司,MoscanDevelopmentsLimited(以下简称“Moscan公司”)是新世界公司的全资子公司,注册地位于开曼群岛。

2011年9月9日,儿童投资主基金与Moscan公司签署股权转让协议,约定由Moscan公司收购儿童投资主基金所持有的CFC公司26.32%的股权,Moscan公司向儿童投资主基金支付股权转让价款2.8亿美元,并支付自2011年7月1日起至2011年8月31日止期间按购买价年利率8%计算的价款利息约合380万美元。

本次股权转让交易完成后,国益路桥公司的境外企业集团股权结构如下图所示:

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二、税企争讼历程及各方主要理由

(一)税企争讼历程

2011年10月9日,儿童投资主基金根据国税函[2009]698号文的规定向杭州市西湖区国家税务局(以下简称“西湖区国税局”)报告了上述股权交易情况并提交了股权转让协议等资料。

西湖区国税局多次要求儿童投资主基金提供补充资料,并进行了多次约谈与核实工作,最终经审查认为,香港国汇公司持有国益路桥公司95%的股权,而香港国汇公司由CFC公司100%控股,儿童投资主基金作为CFC公司股东持有该公司26.32%的股权,儿童投资主基金将该等股权转让给Moscan公司的交易符合国税函[2009]698号文所规定的“境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权,且不具有合理商业目的,规避企业所得税纳税义务的,主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性,否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”的情形,应当否定CFC公司和香港国汇公司的实质,要求儿童投资主基金依法申报缴纳企业所得税。

形成初步纳税调整意见后,西湖区国税局层报国税总局审核是否按照经济实质对该股权转让交易重新定性并征收企业所得税。2013年7月,国税总局批复同意对该股权转让交易重新定性并征收企业所得税。

2013年11月12日,西湖区国税局向儿童投资主基金送达了杭国税西通(2013)004号《税务事项通知书》,要求儿童投资主基金缴纳税款人民币105,310,815.32元。

儿童投资主基金于2013年11月19日缴纳了税款,其后向杭州市国家税务局提出行政复议申请,请求撤销杭国税西通(2013)004号《税务事项通知书》,杭州市国家税务局于2014年4月10日作出行政复议决定,维持了杭国税西通(2013)004号《税务事项通知书》。

儿童投资主基金不服,于2014年4月24日向杭州市西湖区人民法院提起行政诉讼,请求撤销本案的税务事项通知书。杭州市西湖区人民法院将本案报送杭州市中级人民法院(以下简称“一审法院”)。一审法院于2014年12月23日立案,并于2015年7月9日作出一审判决,驳回儿童投资主基金的诉讼请求。

儿童投资主基金遂向浙江省高级人民法院(以下简称“二审法院”)提起上诉,二审法院于2015年9月24日立案,并于2015年12月15日作出终审判决,驳回了儿童投资主基金的上诉请求。

(二)儿童投资主基金的观点及主要理由

儿童投资主基金认为,其与Moscan公司发生的股权转让交易系在中国境外发生,CFC公司与香港国汇公司均具有经济实质,不存在避税安排,中国税务当局对本交易事项不具有税收管辖权。主要理由如下:

1、CFC公司具有经济实质,非空壳公司、导管公司

CFC公司具有自己的经营管理活动,实施了债券发行、维持债券上市、债券评级、审计、抵押品托管、支付债息等管理活动,除发行债务外一直致力于境外首次公开股票发行、寻找投资项目、降低运营成本等工作,且配备了相应的人员、办公场所、设备。同时,CFC公司对外签署了很多境外合同,对合同的相对方承担了相应的义务,CFC公司每年均出具审计报告,并非是一家空壳公司。

为证明上述事实,儿童投资主基金曾向法院提交了以下证据材料:

(1)CFC公司注册登记书;

(2)CFC公司董事名册;

(3)CFC公司2006年-2010年经审计的合并财务报告;

(4)汇丰银行关于CFC公司定期支付员工工资的交易凭证;

(5)CFC公司招债书;

(6)对CFC公司发行债券的穆迪评级文件;

(7)新加坡证券交易所关于CFC公司发行债券的公告;

(8)CFC公司的债息支付凭证。

2、香港国汇公司具有经济实质,非空壳公司、导管公司

香港国汇公司配备了相应人员、办公场所、设备,是行使管理职能的公司。香港国汇公司持股杭州国益路桥公司的架构是当时的中国政策法律决定的,国家发改委、交通部、商务部的批复均由香港国汇公司作为持股主体,且不得转让。

为证明上述事实,儿童投资主基金曾向法院提交了以下证据材料:

(1)香港国汇公司商业登记证及出资证明书;

(2)香港国汇公司董事名册;

(3)香港国汇公司审计报告;

(4)签订于2003年5月12日的《纷美投资有限公司与香港国汇有限公司关于买卖威达华控股有限公司全部股权合同》;

(5)签订于2005年4月22日的《国汇有限公司与得年实业有限公司买卖协议》;

(6)签订于2005年10月12日的《香港铁路有限公司、信谊控股有限公司及国际发展有限公司租赁合同》;

(7)租赁合同、业主同意函、香港国汇公司给业主的承诺函;

(8)签订于2006年1月31日的《信谊控股有限公司、国汇有限公司经营场地与服务共享协议》;

(9)薪资支付证明。

3、股权转让交易具有合理的商业目的

根据中国商务部及国家发改委的要求以及国益路桥公司章程的约定,未经批准以及中小股东的同意,香港国汇公司不能将国益路桥公司的股权对外转让。同时,由于CFC公司在对外发行债券时将持有的香港国汇公司股权全部设置了抵押,CFC公司也无法将香港国汇公司的股权随意对外转让。儿童投资主基金如欲剥离其海外基础设施类业务,则只能对外转让CFC公司的股权。因此,本次股权转让交易具有合理的商业目的,不存在滥用组织形式故意规避中国税收的意图,并非以取得税收利益为主要目的。

为证明上述事实,儿童投资主基金曾向法院提交了以下证据材料:

(1)《香港国汇有限公司作为子公司担保人及法律债券信托公司作为受托人协议》;

(2)《股份抵押协议》;

(3)《中外合资杭州国益路桥管理有限公司章程》;

(4)国家发展和改革委员会《国家发展改革委关于杭州绕城高速公路西线经营权益转让项目的批复》(发改交运(2005)1948号);

(5)国家发展和改革委员会《国家发展改革委关于杭州绕城高速公路北、东、南线经营权益转让项目的批复》(发改交运(2005)1949号);

(6)中华人民共和国商务部《商务部关于同意杭州国益路桥经营管理有限公司增资、变更经营范围的批复》(商资批(2005)2378号);

(7)浙江省人民政府办公厅《浙江省人民政府办公厅关于杭州绕城高速公路收费权益转让的复函》(浙政办发函(2005)65号)。

(三)西湖区国税局的观点及主要理由

西湖区国税局认为,儿童投资主基金通过“儿童投资主基金—CFC—香港国汇—国益路桥”的股权层级安排转让CFC公司股权从而间接转让了国益路桥公司的股权,该交易不具有合理的商业目的,具有明显的避税目的,且CFC公司与香港国汇公司不具有经济实质,应对该交易进行重新定性并征收企业所得税。主要理由如下:

1、CFC公司、香港国汇公司不具有经济实质

CFC公司与香港国汇公司均注册在避税地或低税率地区,不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。

2、股权转让价主要取决于对国益路桥公司的估值

由于新世界公司系香港联交所上市公司,因此其在实施重大资产重组交易时需要进行信息披露。从新世界公司曾披露的估值报告中显示,新世界公司对股权收购价款的估值是完全基于国益路桥公司营运能力而进行的估值。

3、本股权交易不具有合理商业目的

从新世界公司曾披露的通函、联合公告中显示,新世界公司通过其子公司Moscan公司收购CFC公司26.32%的股权的目的就是收购国益路桥公司的股权。因此,假如CFC公司不实际控制国益路桥公司,本交易将根本无法达成。儿童投资主基金可以安排香港国汇公司直接转让国益路桥公司的股权,但却作出了儿童投资主基金转让CFC公司的安排,交易形式与最终的交易目的相违背,足以说明不具有合理的商业目的。

(四)法院观点

一审法院经审理认为,本案税务机关认定儿童投资主基金等境外转让方转让CFC公司和香港国汇公司股权,从而间接转让杭州国益路桥公司股权的交易不具有合理商业目的,属于以减少我国企业所得税为主要目的的安排。税务机关对儿童投资主基金间接转让杭州国益路桥公司股权的交易重新定性,否定被用作税收安排的CFC公司和香港国汇公司的存在,对儿童投资主基金取得的股权转让所得征收企业所得税,符合企业所得税法等相关规定。遂判决驳回原告的诉讼请求。

二审法院经审理后判决驳回上诉,维持原判。

 

三、华税点评

我国规范非居民企业间接转让中国居民企业股权交易税收事项的规范渊源主要包括《企业所得税法》第四十七条、《企业所得税法实施条例》第一百二十条、《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)以及《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)。在本案中,儿童投资主基金看似提出了充分的理由来论证其交易的合理性和各控股主体的经济实质,但稍加分析就会发现其本身存在的诸多问题。在诉讼程序中,一审法院和二审法院对儿童投资主基金的上述理由均不予支持,但并未加以详细说明,笔者结合7号公告和698号文的规定对儿童投资主基金的理由及交易的主要缺陷分析如下:

(一)投资管理类公司经济实质的判定关键点:投资多元化

无论是698号文还是7号公告,在认定非居民企业存在滥用公司组织形式间接转让中国应税财产的行为时,均把中间控股公司的经济实质作为重点考察。国税总局在698号文和7号公告中均没有给出明确的判定是否具有经济实质的标准,通常在实务中征纳双方会借鉴关于认定税收协定中受益所有人经济实质的规定。关于受益所有人经济实质的认定规定主要见于《国家税务总局关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》(国税函[2009]601号)和《国家税务总局关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》(国家税务总局公告2012年第30号),其认定标准系“经济实体+实质经营活动+经济权归属+经济权匹配”。

在间接股权转让交易中,对于中间控股公司经济实质的认定标准便可部分借鉴上述标准,即“经济实体+实质经营活动+功能风险匹配”。所谓经济实体,即该公司应具备公司正常运作的场所、资金、人员、管理层等;所谓实质经营活动,即该公司应当具有实质上的经营活动;所谓功能风险匹配,是指该公司在集团内部实际履行的功能和风险是否与其实施的经营活动相匹配。

然而,在对投资管理类公司的经济实质判断上,如何认定其实质经营活动存在困难。当前,海外持股平台被广泛应用于集团股权结构之中,作为海外持股平台的公司应当如何认定其实质经营活动是一个较多争议的问题。

在本案中,儿童投资主基金称CFC公司具有正常的经济实体,且在集团内部承担的是投资管理功能,并承担了投融资的相应商业风险,具体实施了债券融资、资产抵押、股权投资等实质性经营活动。这似乎已经基本上符合了对经济实质的考察标准。但是,西湖区国税局和国税总局仍然认定CFC公司不具有经济实质,笔者认为,CFC公司只有国益路桥公司这一处投资,且其发行债券的融资均系为国益路桥公司提供资金的,其核心缺陷在于其所有的经营活动均系为杭州的国益路桥公司所实施。基于此,西湖区国税局和国税总局认为CFC公司不具有实质上的经营活动。因此,笔者认为,在考察判定投资管理类公司的实质性经营活动时,投资多元化是关键,且其投融资管理的经营活动均具有鲜明的项目性划分,如果公司只有一个投资项目,而且还是在中国,其基本上所有的投资管理类活动都是围绕着这一个投资项目展开的,则很难说明其具有实质上的经营活动。

(二)合理商业目的判定关键点:股权价值来源

企业所得税法及其实施条例对海外交易是否具有合理商业目的的判断标准是该海外交易是否以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。这一规定尚不具有实操可能性,698号文也没有对合理商业目的作出规定。而在7号公告中,国税总局较为全面地规定了考察海外交易是否具有合理商业目的的综合因素,包括股权价值来源、股权架构的经济实质、海外税负情况、直接交易与间接交易的可替代性等等。

在本案中,儿童投资主基金在论证其转让CFC公司股权具有合理商业目的的主要理由包括:(1)CFC公司和香港国汇公司即企业的股权架构具有经济实质;(2)直接交易存在契约障碍及国内监管障碍,直接交易与间接交易不具有可替代性;(3)儿童投资主基金在国益路桥公司成立之后再受让了CFC公司的股权,其入主CFC公司与剥离CFC公司的行为由商业利益所引导,并非以避税为主要目的。

儿童投资主基金的上述理由看似合理,但仔细分析也仍然会发现其理由均是站不住脚的,关键在于儿童投资主基金无论如何辩解都无法绕开CFC公司股权价值来源的问题。在本案中,儿童投资主基金将CFC公司的股权让与新世界公司的子公司Moscan公司,而新世界公司系香港联交所上市公司,需履行重大资产交易的信息披露义务。在新世界公司关于收购CFC公司股权交易的估值报告中,新世界公司直接表明股权收购价款的估值方法系以国益路桥公司的营运能力为基准。这就说明了CFC公司股权价值的主要来源是国益路桥公司,从这个意义上看,直接转让CFC公司股权与直接转让国益路桥公司的股权具有可替代性。因此,在否定CFC公司经济实质的基础上,西湖区国税局和国税总局均认为儿童投资主基金转让CFC公司股权的交易不具有合理的商业目的。

基于此,本案处理结果给我们的启示是,判断海外交易是否具有合理商业目的的关键点在于股权价值的来源。如果海外公司的股权价值来源主要系国内的资产、公司股权的,则被判定为不具有合理商业目的的风险极大。这也在7号公告的具体规定中能够得到印证。首先,7号公告第三条在规定判断合理商业目的的综合性因素中的第一项因素就是“境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产”;其次,7号公告第四条在规定直接判定交易不具有合理商业目的的情形中的第一项条件就是“境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产”。

 

总结

中国税务当局对海外投资管理类公司的实质经营活动判断关键因素系是否具有多元化的投资,是否具有多元化的投融资管理活动,对于仅具有国内一处投资且其经营活动均围绕该一处投资的海外持股平台存在极大的被否定经济实质的风险;在合理商业目的判断方面,境外企业股权价值来源是核心判定因素,当境外企业股权价值主要来源于中国应税财产的,则存在极大的被否定合理商业目的的风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

聚焦:PPP投资中的5个热点税务问题

【编者按】为了降低政府在公共基础设施建设方面的投资压力,上世纪八九十年代PPP模式应运而生,采用政府与私营企业、社会资本合作的形式提供公共服务。PPP模式已在全球得到大范围推广,欧洲、北美等地区PPP市场已发展的相对成熟,而亚洲、非洲等发展中国家密集地区为了解决基础建设资金缺口问题,也开始加大PPP项目推广。2016年10月12日,财政部发布《关于在公共服务领域深入推进政府和社会资本合作工作的通知》(财金〔2016〕90号),PPP模式再次引起关注。本期华税律师对PPP模式中潜在的税务风险进行分析,以期为社会投资者提供一定的借鉴。

 

自国家推广PPP项目以来,财政部及各部委陆续发布了《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》(财金〔2014〕76号)、《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南(试行)的通知》(财金〔2014〕113号)、《基础设施和公用事业特许经营管理办法》、《财政部关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》(财金〔2014〕156号)、《关于印发<政府和社会资本合作项目政府采购管理办法>的通知》(财库〔2014〕215号)等多部法律法规和政策性规定,对PPP模式操作、合同管理、政府采购等方面予以进一步完善。2016年10月12日,财政部发布《关于在公共服务领域深入推进政府和社会资本合作工作的通知》(财金〔2016〕90号),在开展两个“强制”试点、公平开展项目采购、规范项目实施、明确所有PPP项目均可“两招并一招”等方面取得了突破。在税务层面,需要投资者重点关注的内容包括:

 

  • 融资阶段

PPP模式较为复杂,这其中融资问题尤其值得关注,会直接影响到PPP项目成败。PPP融资相近于项目融资,但是与一般项目融资相比,由于PPP项目本身的参与方多样性、建设周期长期性以及服务产品公共性等条件,使得PPP融资更为复杂。有效解决PPP融资难题既是吸引私人资本参与公关基础设施的重要保障,也是保障PPP项目有效顺利完成的重要基础。

PPP项目设立之初,除通过股东缴付出资进行股权性融资外,往往还会通过债权性融资获取项目运作所需资金,常见的债权性融资包括银行贷款、融资租赁等方式,不同的债权性融资方式对应着不同的税务处理模式。

(一)银行贷款

在所得税层面,通常而言,公司为支付银行贷款所支付的利息,可以直接计入成本从当年的应纳税所得额中扣除;需要进行资本化处理的,计入资产价值,通过以后年度的折旧抵减应纳税所得额。在增值税层面,“营改增”全面扩围后,银行提供贷款服务属于金融业“营改增”的范畴,银行应缴纳增值税。根据财税〔2016〕36号文的相关规定,PPP项目购买贷款服务所取得进项税额不得从销项税额中抵扣。

(二)融资租赁

融资租赁分为直租型融资租赁和售后回租型融资租赁,两类融资租赁的税务处理并不相同。在所得税层面,直租型融资租赁的出租人就取得的租金收入缴纳所得税,项目公司作为承租人将租入资产确定为己方资产,以租赁合同约定的付款总额和缔约过程中发生的相关费用为计税基础,按年计提折旧。

融资性售后回租业务的所得税处理略为复杂,根据《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第13号),出租人就取得的承租人支付的属于融资利息的部分款项按贷款服务收入缴纳所得税,承租人出售资产的行为不确认为销售收入,仍按出售前原账面价值对出售资产计提折旧,同时,承租人支付的属于融资利息的部分,可作为企业财务费用税前扣除。

在增值税层面,直租型融资租赁的出租人应按动产租赁服务税目缴纳增值税,项目公司可就取得的进项税额进行抵扣;而融资性售后回租业务的出租人却应按贷款服务缴纳增值税,项目公司购买贷款服务取得进项税额不得从销项税额中抵扣。

 

二、非货币性资产投资

非货币性资产投资,就是以非货币性资产出资设立新的企业,或者以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、重组改制以及其他类似的投资(包括股权换股权)。从税务处理角度,非货币性财产投资实质上可以拆解成资产出售和以货币缴付出资两个环节。因此,投资者在视同资产出售环节负有所得税、流转税的纳税义务。

在PPP项目设立过程中,投资者常会将现金、银行存款、应收账款等货币性资产以外的资产作为出资标的,投入公司,获取股权。根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)的规定,企业以非货币性资产对外投资,应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额,计算确认非货币性资产转让所得。同时,为减轻股东缴付税款的资金压力,财税〔2014〕116号文还规定了非货币性资产转让所得可在不超过5年期限内递延纳税。此外,最新出台的《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)就技术入股的所得税处理作了特别规定,选择技术成果投资入股递延纳税政策的,经向主管税务机关备案,投资入股当期可暂不纳税,允许递延至转让股权时,按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

在增值税方面,根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号),非货币性资产投资属于增值税意义上的应税行为,股东应就非货币性资产出资缴纳增值税,相应的,公司作为增值税服务的接受方,在取得股东开具的增值税专用发票、予以认证后可以抵扣进项。

 

三、明股实债问题

财金〔2016〕90号规定,各级财政部门要会同有关部门统筹论证项目合作周期、收费定价机制、投资收益水平、风险分配框架和政府补贴等因素,科学设计PPP项目实施方案,确保充分体现“风险分担、收益共享、激励相容”的内涵特征,防止政府以固定回报承诺、回购安排、明股实债等方式承担过度支出责任,避免将当期政府购买服务支出代替PPP项目中长期的支出责任,规避PPP相关评价论证程序,加剧地方政府财政债务风险隐患。

大量PPP项目中,地方政府对社会投资者承诺固定回报、最低回报,并承诺在一定时间内回购社会投资者所持有的股权。上述明股实债的PPP项目在外观上符合权益性投资的形式,但从项目运作的全过程来看,其本质上更多体现的是债权性投资的特性。

在税务处理上,税务机关对于明股实债更多适用实质课税原则。根据《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2013年第41号),若同时满足固定的利息支付、明确的投资期限和本金偿还、投资者对被投资企业的净资产不拥有所有权、不享有选举权与被选举权、不参与被投资企业日常生产经营活动等五个条件,则股东的投资属于混合性投资业务,股东所取得“分红”按债权性投资缴纳企业所得税及增值税,同时被投资企业应确认利息支出,按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号)第一条的规定进行税前扣除。对于被投资企业赎回的投资,投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益,分别计入当期应纳税所得额;若相关投资并未同时满足上述五个条件,则在税务处理上仍按权益性投资进行处理。

 

四、可以争取的税收优惠政策

财金〔2016〕90号文规定,垃圾处理、污水处理等公共服务领域,项目一般有现金流,市场化程度较高,PPP模式运用较为广泛,操作相对成熟,各地新建项目要“强制”应用PPP模式,中央财政将逐步减少并取消专项建设资金补助。这种资金支持的减少意味着,此类项目本身的经济价值和收益情况将直接决定社会投资人是否能获得预期收益。社会投资人要审慎进行调研,选择收益率可观、现金流稳定的项目进行投资。从税务处理的角度,投资者应积极争取适用相应的税收优惠政策。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条第二款、第三款、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十七条、《财政部 国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税〔2008〕46号)、《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》(国税发〔2009〕80号)和《财政部 国家税务总局关于公共基础设施项目和环境保护 节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知》(财税〔2012〕10号)的规定,投资企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目,从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。

根据《财政部 国家税务总局关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知》(财税〔2014〕55号)的规定:企业投资经营符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定条件和标准的公共基础设施项目,采用一次核准、分批次(如码头、泊位、航站楼、跑道、路段、发电机组等)建设的,凡同时符合以下条件的,可按每一批次为单位计算所得,并享受企业所得税“三免三减半”优惠:(1)不同批次在空间上相互独立;(2)每一批次自身具备取得收入的功能;(3)以每一批次为单位进行会计核算,单独计算所得,并合理分摊期间费用。

 

五、地方政府补助、奖励

财金〔2016〕90号规定,各级财政部门要落实好国家支持公共服务领域PPP项目的财政税收优惠政策,加强政策解读和宣传,积极与中国政企合作投资基金做好项目对接,基金将优先支持符合条件的各级财政部门示范项目。鼓励各级财政部门因地制宜、主动作为,探索财政资金撬动社会资金和金融资本参与PPP项目的有效方式,通过前期费用补助、以奖代补等手段,为项目规范实施营造良好的政策环境。

因此,除税收优惠政策外,企业还可以通过税收返还、财政性资金等方式获得税收减免。但是,由于地区性税收返还或财政补贴政策通常仅停留在政策导向层面,对于具体的适用条件以及确切的税收返还、财政资金发放、税收减免金额等的规定比较模糊。因此,企业在申请相应的税收返还、财政资金发放或税收减免时,需要结合自身具体情况与当地有关部门进行充分的沟通,并争取获得相关书面协议。必要时,应寻求专业机构的合作。

 

国家针对PPP模式出台了为数众多的税收等优惠政策,其目的在于推动公共基础设施建设,提高公共品供给的经济效率。其中,配套的税收政策的设计对于PPP模式的推进有着特别重要的意义。随着政府简政放权的不断推进,公共物品的提供越来越突出社会资本的投入,PPP模式的进一步发展,需要税收优惠政策与长期税制改革相配合。华税律师建议,对于社会资本而言,重视PPP模式中税收优惠政策的适用,将有助于降低成本,促进资本流动。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

2016年预约定价安排管理最新规定解读

编者按:

2016年10月11日,国家税务总局发布《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第64号),直接废止了《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第六章的全部内容,使得64号公告成为了我国预约定价安排管理制度的核心规范渊源。64号公告将于2016年12月1日起正式施行,不仅对预约定价制度及执行程序进行了优化调整,也体现了对BPES行动计划的有效落实。本文将对64号公告的核心内容进行解读,并对新旧规定之间的区别进行分析。

 

一、预约定价安排的申请条件、适用期限、适用效力及主管税务机关

(一)申请条件

相较于国税发[2009]2号,64号公告对企业申请预约定价安排的条件进行了一定的调整,即企业申请预约定价安排的,应当能够满足企业在取得税务机关签发的预约定价安排税务事项通知书的前三个年度每年度发生的关联交易金额为4000万元人民币以上的条件。

同时,64号公告规定了企业存在以下情形的,税务机关可以优先受理企业提交的申请:

(1)企业关联申报和同期资料完备合理,披露充分;

(2)企业纳税信用级别为A级;

(3)税务机关曾经对企业实施特别纳税调查调整,并已经结案;

(4)签署的预约定价安排执行期满,企业申请续签,且预约定价安排所述事实和经营环境没有发生实质性变化;

(5)企业提交的申请材料齐备,对价值链或者供应链的分析完整、清晰,充分考虑成本节约、市场溢价等地域特殊因素,拟采用的定价原则和计算方法合理;

(6)企业积极配合税务机关开展预约定价安排谈签工作;

(7)申请双边或者多边预约定价安排的,所涉及的税收协定缔约对方税务主管当局有较强的谈签意愿,对预约定价安排的重视程度较高。

需要注意的是,64号公告在谈签程序中为企业设置了一些阻断谈签的条件,虽并没有纳入申请条件中,但却同时发挥着条件性的作用。

(二)适用期限

64号公告明确规定了预约定价安排的适用期限,即适用于企业自取得税务机关签发的预约定价安排税务事项通知书之日所属年度起三至五个年度,执行期满后预约定价安排自动失效。企业如有续签意愿的,应当在执行期满之前90日内向税务机关提出续签申请并报送如下材料:

(1)预约定价安排续签申请书;

(2)执行现行预约定价安排情况的报告;

(3)现行预约定价安排所述事实和经营环境是否发生实质性变化的说明材料;

(4)续签预约定价安排年度的预测情况。

与此同时,64号公告明确规定了预约定价安排可以向前追溯适用。根据新规,对于企业以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或者类似的,经企业申请,税务机关可以将预约定价安排确定的定价原则和计算方法追溯适用于以前年度该关联交易的评估和调整,追溯适用期限最长不得超过十年。

(三)适用效力

预约定价安排适用于执行年度内企业特定的关联交易的定价原则与计算方法。但64号公告同时规定,对于采用四分位法确定价格或者利润水平的预约定价安排,在执行期内如果企业当年实际经营结果在四分位区间之外,税务机关可以将实际经营结果调整到四分位区间中位值。因此,在企业执行预约定价安排的期间内,税务机关仍然有权对企业的关联交易进行特别纳税调整。

(四)主管税务机关

相较于国税发[2009]2号,64号公告将预约定价安排管理的主管税务机关做出了下放调整,即除应由税务总局受理的情况外,明确由负责特别纳税调整事项的主管税务机关受理。

预约定价安排同时涉及两个或者两个以上省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关的,或者同时涉及国家税务局和地方税务局的,由国家税务总局统一组织协调。

单边预约定价安排涉及一个省、自治区、直辖市和计划单列市内两个或者两个以上主管税务机关,且仅涉及国家税务局或者地方税务局的,由省、自治区、直辖市和计划单列市相应税务机关统一组织协调。

二、预约定价安排的谈签程序

64号公告对预约定价安排的谈签程序进行了较大调整,增加了谈签意向阶段,并将磋商和签订合并为协商签署阶段,同时调整了顺序。就各程序中的核心内容介绍如下:

(一)预备会谈阶段

1、企业提交申请

单边安排需向主管税务机关提出,双边、多边安排需向国家税务总局和主管税务机关提出。企业向税务机关提交申请书所应说明的内容主要包括:

(1)预约定价安排的适用年度;

(2)预约定价安排涉及的关联方及关联交易;

(3)企业及其所属企业集团的组织结构和管理架构;

(4)企业最近3至5个年度生产经营情况、同期资料等;

(5)预约定价安排涉及各关联方功能和风险的说明,包括功能和风险划分所依据的机构、人员、费用、资产等;

(6)市场情况的说明,包括行业发展趋势和竞争环境等;

(7)是否存在成本节约、市场溢价等地域特殊优势;

(8)预约定价安排是否追溯适用以前年度

2、税务机关出具下一阶段通知书

税务机关和企业在预备会谈期间达成一致意见的,主管税务机关向企业送达同意其提交谈签意向的《税务事项通知书》。企业收到《税务事项通知书》后便可以进入下一阶段,向税务机关提出谈签意向。

(二)谈签意向阶段

1、企业提交意向书及预约定价安排申请草案

单边安排需向主管税务机关提交意向书及申请草案,双边、多边安排需向国家税务总局和主管税务机关提交意向书及申请草案。

预约定价安排申请草案应当包括以下内容:

(1)预约定价安排的适用年度;(2)预约定价安排涉及的关联方及关联交易;(3)企业及其所属企业集团的组织结构和管理架构;(4)企业最近3至5个年度生产经营情况、财务会计报告、审计报告、同期资料等;(5)预约定价安排涉及各关联方功能和风险的说明,包括功能和风险划分所依据的机构、人员、费用、资产等;(6)预约定价安排使用的定价原则和计算方法,以及支持这一定价原则和计算方法的功能风险分析、可比性分析和假设条件等;(7)价值链或者供应链分析,以及对成本节约、市场溢价等地域特殊优势的考虑;(8)市场情况的说明,包括行业发展趋势和竞争环境等;(9)预约定价安排适用期间的年度经营规模、经营效益预测以及经营规划等。

2、税务机关审核企业的谈签意向

税务机关发现企业存在以下情形的,可以拒绝企业的谈签意向:

(1)税务机关已经对企业实施特别纳税调整立案调查或者其他涉税案件调查,且尚未结案的;

(2)未按照有关规定填报年度关联业务往来报告表;

(3)未按照有关规定准备、保存和提供同期资料。

3、税务机关审核企业的预约定价安排申请草案

税务机关经审核认为企业的谈签意向没有问题的,将进入对申请草案的分析评估,亦即下一阶段。

(三)分析评估阶段

1、税务机关分析评估的重点内容

针对企业提出的预约定价安排申请草案,税务机关将从以下角度进行重点分析评估:(1)功能和风险状况;(2)可比交易信息;(3)关联交易数据;(4)定价原则和计算方法;(5)价值链分析和贡献分析;(6)交易价格或者利润水平;(7)假设条件。

2、分析评估的主要方法

分析评估阶段,税务机关可以与企业就预约定价安排申请草案进行讨论。税务机关可以进行功能和风险实地访谈。税务机关认为预约定价安排申请草案不符合独立交易原则的,企业应当与税务机关协商,并进行调整。

(四)正式申请

1、企业提交正式申请

经税务机关分析评估后认为申请草案符合独立交易原则的,税务机关向企业送达通知书,企业收到通知书后可以提交正式申请。

单边安排需向主管税务机关提交正式申请书,双边、多边安排需向国家税务总局和主管税务机关提交正式申请书以及相互协商程序启动申请书。

2、税务机关审核企业的正式申请

有下列情形之一的,税务机关可以拒绝企业提交正式申请:

(1)预约定价安排申请草案拟采用的定价原则和计算方法不合理,且企业拒绝协商调整;

(2)企业拒不提供有关资料或者提供的资料不符合税务机关要求,且不按时补正或者更正;

(3)企业拒不配合税务机关进行功能和风险实地访谈。

(五)协商签署

主管税务机关与企业开展单边预约定价安排协商,协商达成一致的,拟定单边预约定价安排文本。国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局开展双边或者多边预约定价安排协商,协商达成一致的,拟定双边或者多边预约定价安排文本。

主管税务机关与企业就单边预约定价安排文本达成一致后,双方的法定代表人或者法定代表人授权的代表签署单边预约定价安排。国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局就双边或者多边预约定价安排文本达成一致后,双方或者多方税务主管当局授权的代表签署双边或者多边预约定价安排。国家税务总局应当将预约定价安排转发主管税务机关。

三、预约定价安排的监控执行

(一)企业应履行年度报告义务

企业应当在纳税年度终了后6个月内,向主管税务机关报送执行预约定价安排情况的纸质版和电子版年度报告,主管税务机关将电子版年度报告报送国家税务总局;涉及双边或者多边预约定价安排的,企业应当向主管税务机关报送执行预约定价安排情况的纸质版和电子版年度报告,同时将电子版年度报告报送国家税务总局。

预约定价安排执行期间,主管税务机关应当每年监控企业执行预约定价安排的情况。监控内容主要包括:企业是否遵守预约定价安排条款及要求;年度报告是否反映企业的实际经营情况;预约定价安排所描述的假设条件是否仍然有效等。

(二)企业应履行实质性变化报告义务

预约定价安排执行期间,企业发生影响预约定价安排的实质性变化,应当在发生变化之日起30日内书面报告主管税务机关,详细说明该变化对执行预约定价安排的影响,并附送相关资料。由于非主观原因而无法按期报告的,可以延期报告,但延长期限不得超过30日。

税务机关应当在收到企业书面报告后,分析企业实质性变化情况,根据实质性变化对预约定价安排的影响程度,修订或者终止预约定价安排。签署的预约定价安排终止执行的,税务机关可以和企业按照本公告规定的程序和要求,重新谈签预约定价安排。

四、争议解决

没有按照规定的权限和程序签署预约定价安排,或者税务机关发现企业隐瞒事实的,应当认定预约定价安排自始无效,并向企业送达《税务事项通知书》,说明原因;发现企业拒不执行预约定价安排或者存在违反预约定价安排的其他情况,可以视情况进行处理,直至终止预约定价安排。

预约定价安排执行期间,主管税务机关与企业发生分歧的,双方应当进行协商。协商不能解决的,可以报上一级税务机关协调;涉及双边或者多边预约定价安排的,必须层报国家税务总局协调。对上一级税务机关或者国家税务总局的决定,下一级税务机关应当予以执行。企业仍不能接受的,可以终止预约定价安排的执行。

五、保密义务

税务机关与企业在预约定价安排谈签过程中取得的所有信息资料,双方均负有保密义务。除依法应当向有关部门提供信息的情况外,未经纳税人同意,税务机关不得以任何方式泄露预约定价安排相关信息。

税务机关与企业不能达成预约定价安排的,税务机关在协商过程中所取得的有关企业的提议、推理、观念和判断等非事实性信息,不得用于对该预约定价安排涉及关联交易的特别纳税调查调整。

六、公告的生效时间

64号公告自2016年12月1日起施行,在2016年12月1日之前税务机关未接受正式申请的预约定价安排均适用64号公告的规定。

 

总结

64号公告将预约定价安排管理制度进行了较大调整和修改,细化了预约定价安排的签署及执行程序,同时,总局也明确承诺将2016年4月1日以后签署的单边预约定价安排纳入强制自发情报交换框架中。64号公告对于落实BEPS行动计划,对增强税收确定性、避免国际重复征税起到了积极的促进作用。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

企业因出口申报不实被海关处罚后,税局要求企业返纳退税款争议案

 

编者按:

近年来,海关查处出口企业申报不实的违法行为较多,出口企业往往认为海关罚款金额不大而不采取救济措施。但出口企业一旦被认定为申报不实,则会引发后续潜在的税法风险,并可能导致企业需要返还退税款,并适用增值税征税政策视同内销。笔者结合以下案例就这一问题进行简要分析。

一、案情简介

甲市A经贸有限公司公司(以下简称“A公司”)成立于2005年2月,注册资本为300万元,经营范围系货物、技术进出口。A公司的经营模式系根据其国外客户的订单信息从国内生产企业采购货物并向国内生产企业提供退税融资服务,再以自营名义将货物进行出口并以自己名义申报增值税出口退税。A公司主要销往国外的产品包括交电商品、纺织品、装饰材料、机械配件、化工原料等,国外客户主要集中在东南亚及非洲。

在2013年初,A公司取得国外客户订单信息,要陆续采购一批蒸发器。A公司遂找到乙市B公司作为供货方,按照国外客户的订单内容陆续从B公司采购蒸发器并自营报关出口。该批货物的出口购销价格为67万美元,A公司采购该批货物共计支出300万元,并取得了价税合计300万元的增值税专用发票。在2013年2月至2014年5月,A公司先后11次向乙市海关申报出口一般贸易项下蒸发器共计73750千克,申报价格共计FOB670000美元。同时,A公司向甲市国税局申报了上述出口交易的增值税退税。截止2014年7月,A公司出口该批蒸发器共取得退税款435897.44元。

(一)海关作出行政处罚,企业未充分申辩

2015年11月1日,乙市海关向A公司作出《行政处罚决定书》。在《行政处罚决定书》中认定A公司存在以下违法行为:A公司在2013年2月至2014年5月,A公司先后11次向海关申报出口一般贸易项下蒸发器共计73750千克,申报价格共计FOB670000美元,申报商品编号均为84189910,出口退税率为17%。经查,上述出口货物实际均应归入商品编号84189990,出口退税率为15%。A公司上述报关行为已构成违反海关监管规定的违法行为。

基于上述违法事实,《行政处罚决定书》对A公司作出如下处罚:根据海关法第八十六条第(三)项、海关行政处罚实施条例第十五条第(五)项、行政处罚法第二十七条第一款第(四)项之规定,对A公司科处罚款人民币54000元。

在乙市海关对A公司作出处罚决定前的稽查过程中,A公司向乙市海关提交了情况说明资料,表示由于公司内部没有报关员,因此有关待出口的信息均系由生产企业直接提供,A公司直接委托报关行按照生产企业的意见进行报关。乙市海关并未接受A公司的上述申辩。由于A公司彼时为了尽快处理处罚事项,则并没有启动任何诸如复议、诉讼的救济措施,直接缴纳了上述罚款,便以为这一问题就可以处理完毕。

(二)甲市国税局以内容不实为由要求A公司返纳退税款

2016年9月,甲市国税局向A公司作出了《税务事项通知书》,通知A公司于收到通知书的30日内到所属征税分局返纳多退税款,返纳税款合计435897.44元,并视同内销征税。事由:根据《乙市海关行政处罚决定书》反映,A公司在2013年3月至2014年6月,A公司先后11次向我科申报出口退税的蒸发器实际应归入商品编号84189990,出口退税率为15%,已退税款435897.44元。依据:根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第七条的规定,上述错用退税率报关单属于申报内容不是的申报资料,其对应的出口货物不适用增值税退免政策,适用增值税征收政策。

A公司没有意识到海关的一次金额较小的处罚会引发如此严重的税法风险,根据上述税务事项通知书的通知内容,A公司不仅要退还税款435897.44元,而且还要按照内销申报缴纳涉案货物购销交易的增值税。尽管所退还的税款可以作为增值税进项税额进行抵扣,但是由于A公司为生产企业提供的退税融资服务是在货物出口前就把退税资金向生产企业垫付,因此,A公司只能自身承担出口转内销的税负成本。

二、华税点评

(一)进出口货物申报不实的,由海关追究其法律责任

根据《中华人民共和国海关法》第二十四条的规定,进口货物的收货人、出口货物的发货人应当向海关如实申报,交验进出口许可证件和有关单证。根据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条的规定,进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地、启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目未申报或者申报不实的,应当给予以下处罚,有违法所得的,没收违法所得:

(1)影响海关统计准确性的,予以警告或者处1000元以上1万元以下罚款;

(2)影响海关监管秩序的,予以警告或者处1000元以上3万元以下罚款;

(3)影响国家许可证件管理的,处货物价值5%以上30%以下罚款;

(4)影响国家税款征收的,处漏缴税款30%以上2倍以下罚款;

(5)影响国家外汇、出口退税管理的,处申报价格10%以上50%以下罚款。

在本案中,A公司在对涉案货物蒸发器进行多次报关时并没有能够对货品的税则号列尽到合理的注意义务,对税则号列没有采取任何核实、审核的作为,仅仅依照国内生产企业的建议进行填列,导致该批货物在11次报关出口时均发生税则号列的错误,构成申报不实的违法行为,使得原本的出口退税率15%错误地变成了17%,已经影响到了国家出口退税管理,因此,乙市海关对A公司实施处罚并无不当。

(二)税务机关不应以税则号列申报不实为由适用增值税征税政策

在本案中,甲市国税局在取得乙市海关关于A公司报关申报不实的违法情况后,要求A公司将该批出口货物转内销,适用增值税征税政策,不仅要退还已退税款,而且还要补充申报缴纳增值税。笔者认为,甲市国税局的上述决定主要存在以下两个问题:

1、“申报不实”不等于“内容不实”

根据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第十五条的规定,所谓申报不实是指报关人对进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地、启运地、运抵地、最终目的地或者其他应当申报的项目在报关时由于故意或过失导致所申报的内容与实际真实的内容不相符的行为。报关人在进行进出口申报时,不仅要对货物的数量、规格、价格、品名等货物本身内容进行申报,还需要根据海关的有关规定通过一定技术手段对应到货物之上的税则号列及其他应当申报的项目进行申报。如实申报以上内容均系报关人的法定义务。

根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第七条第(一)项规定,出口企业或其他单位增值税退(免)税凭证有伪造或内容不实的货物的,不适用增值税退免税政策,应当视同内销货物适用增值税征税政策。据此规定,上述增值税征税政策所适用的情形系纳税人在申报出口退税的有关凭证中存在伪造或者存在内容不实的货物。

在本案中,A公司申报退税不存在伪造的问题,那么A公司错报商品编号的行为是否构成上述后者情形,即“凭证存在内部不实的货物”呢?笔者持否定观点。财税[2012]39号的规定已经明确指出申报出口退税的有关凭证存在内容不实的货物,这里的落脚点在“货物”而不是“申报”,内容不实的货物应当是指货物原本的信息,诸如品名、数量、规格、价格等,不应当包括该货物的税则号列、启运地、目的地等信息。因此,海关监管下的“申报不实”不完全等同于税收征管下的“内容不实”。甲市国税局以此规定为依据要求A公司适用增值税征税政策存在错误。

2、无视交易事实,损害出口商利益

据本案事实可以看到,A公司在涉案年度确实对外发生了出口业务,且在出口前的国内采购环节承担了货物的增值税税负,并如实取得了增值税专用发票。即便A公司不能按照17%的出口退税率进行退税,也应当有权按照15%的出口退税率享受对国家税收债权的实现。甲市国税局要求A公司全额退还按17%比例计算的退税款,并且视A公司的上述出口业务为内销业务,显然无视客观交易事实,也否定了事实上A公司应当享有的国家税收债权。这种处理结果明显属于恶法劣政,显然非财税[2012]39号文所追求之目的、精神,反而会在一定程度上有损于国内出口商的市场竞争力,损害国内出口企业的利益。

 

总结

由于A公司在受到海关处罚后并没有充分行使救济权利,导致其申报不实违法行为被定性,进而引发后续的税法风险。目前国内大多数出口企业均存在与A公司相同的问题,往往认为海关的处罚金额小所以不会产生很大的风险,不会意识到后续可能潜在发生的税法风险。由于我国目前的出口退税税制的政策化程度较高,出口退税不被理解为一项纳税人权利而是一种政策优惠,因此在企业与税务机关就出口退税发生争议时企业一方往往处于不利地位,因此,出口企业应当特别需要关注自身的税法风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

企业乱设“往来账户”,税务风险巨大

 

编者按:往来帐户是单位在发生经济业务往来时,相互之间发生的预付、多付、未付、少付的货币资金,在财务会计核算申的科目主要以应付货款其他应付款应收货款其他应收款预付款预收款等表现形式。部分企业乱用“往来账户”,引发一些列的税务风险,本期华税予以解读。

 

在现实中,一些企业利用上述往来账户进行调节利润、抽逃资本、虚假出资,或者列支高管年薪支出、为朋友,出租、出借账户套取现金、无票灰色支出、私设小金库等。往来账背后的业务实质不同,潜在法律风险和税务风险也不同,以下重点解读利用往来账进行调节利润面临的税务风险。

 

一、偷逃税的风险

如果是应确认而没有确认的收入,并且按照税法规定,已经产生纳税义务,就会面临潜在的偷逃税以及滞纳金的风险,涉及的主要税种为所得税和增值税。

比如,根据《企业所得税法实施条例》第九条的规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。再比如,按照《增值税暂行条例》的第十九条的规定,销售货物或者应税劳务,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

因此,当企业销售商品(或提供服务)实现一笔业务收入后,并且符合上述企业所得税、增值税的纳税义务发生条件,就已经产生了相应的纳税义务,需要按照税收征管法及有关纳税申报规程进行申报纳税,否则就会涉嫌偷逃税的法律风险。

根据《税收征管法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

参照上述规定,利用往来账调节利润的做法,涉嫌触犯“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”,需要引起企业高度的关注。

 

二、税负增加的风险

现实中,部分企业的往来账长期挂账,如果涉及到无法收回款项,没有及时进行坏账处理并进行资产损失扣除,会增加会计年度的实际税负。

以投资业务为例,根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号)的规定,“企业按照市场公平交易原则,通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损”可以清单申报的方式向税务机关申报扣除。资产损失税前扣除需要提供或留存相应的证据,根据25号文的规定,企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据,特定事项的企业内部证据,是指会计核算制度健全、内部控制制度完善的企业,对各项资产发生毁损、报废、盘亏、死亡、变质等内部证明或承担责任的声明。其中,需要特别需要关注的是,应收账款的坏账损失的税前扣除要求,对于企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认: (一)相关事项合同、协议或说明;(二)属于债务人破产清算的,应有人民法院的破产、清算公告;(三)属于诉讼案件的,应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书,或者被法院裁定终(中)止执行的法律文书;(四)属于债务人停止营业的,应有工商部门注销、吊销营业执照证明;(五)属于债务人死亡、失踪的,应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明;(六)属于债务重组的,应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明;(七)属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的,应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。
同时,根据25号文的规定,企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告。企业逾期一年以上,单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项,会计上已经作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告。

三、总结与建议

现实中,企业在往来账的使用中还存在各种各样的情形,华税建议应根据其真实的业务实质,按照会计准则或会计制度的要求调整会计分录,规范税务管理,特别是要严格控制偷逃税等前述税务法律风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

 

税务处罚听证未保障纳税人申辩质证权被撤销案

 

编者按:

税务行政处罚听证即是税务机关在作出较大数额税务行政处罚决定前必须履行的法定程序。当纳税人要求举行听证时,听证程序结束后,税务机关应根据不同情形作出不同的行政行为。但在税务机关实际执法过程中,税务行政处罚听证流为形式,纳税人的申辩质证权得不到保障。本案中,税务机关因为未对违法事实逐项进行举证质证,作出的税务处罚决定被法院确认违法。

一、案情简介

2014年7月9日连城县国家税务局(以下简称“县国税局”)根据福建省龙岩市国家税务局(以下简称“市国税局”)举报案件交办,决定对连城县林伯矿业有限公司(以下简称“林伯公司”)涉嫌税收违法立案查处。2014年7月9日县国税局稽查局向林伯公司送达《税务检查通知书》,对林伯公司2012年1月1日至2013年12月31日期间涉税情况进行检查及检查相关事项。

(一)作出《税务行政处罚事项告知书》

2015年5月13日县国税局向林伯公司送达连国税罚告(2015)第02号《税务行政处罚事项告知书》,告知林伯公司作出行政处罚的事实、理由、依据及享有的权利。

(二)林伯公司申请听证

2015年5月14日林伯公司向县国税局提出听证申请,2015年5月21日县国税局向林伯公司送达连国听通(2015)1号税务行政处罚听证通知书,并于2015年5月28日9时在县国税局办公楼三楼会议室举行听证。

(三)作出《税务行政处罚决定书》

2015年6月24日县国税局对案件处理集体讨论,2015年6月26日被告县国税局作出连国税罚(2015)02号税务行政处罚决定书,认定林伯公司于2011年9月至2014年5月生产经营期间存在以下事项:(一)大坑尾采区2013年3月至6月发出煤炭给客户陈永忠共计418.2吨,取得销售收入217542.00元,换算为不含税收入为185933.33元,未申报纳税。(二)大坑尾采区2013年7月至11月发出煤炭给客户黄锦辉合计471.24吨,取得销售收入296969.14元,换算为不含税销售收入253819.78元,未申报纳税。(三)大坑尾采区2014年2月至5月发出煤炭给连城县揭乐吕屋空心砖厂(联系人:黄建兵)共计1336.74吨,取得销售收入644344.60元,换算为不含税销售收入550721.88元,未申报纳税。(四)大坑尾采区2013年3月至2014年5月发出煤炭给客户陈金龙合计681.02吨,取得销售收入415690.2元,换算为不含税销售收入355290.77元,未申报纳税。(五)大坑尾采区2013年10月发出煤炭给客户黄炎根15.02吨,取得销售收入9265元,换算为不含税销售收入7918.80元,未申报纳税等二十八项采取不列、少列收入的事项。上述事项取得销售原煤(煤矸石)收入37005991.93元,换算为不含税销售收入31629052.97元,未申报纳税,导致偷逃增值税5376938.94元的违法事实,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定,对林伯公司采取不列、少列收入的偷税行为,处不缴或者少缴的税款一倍的罚款,即予罚款5376938.94元。

(四)林伯公司申请复议

该处罚决定书于2015年6月30日送达给林伯公司,林伯公司于2015年7月30日向市国税局申请行政复议,市国税局于2015年9月22日作出岩国税复决字(2015)1号行政复议决定书,维持连国税罚(2015)02号税务行政处罚决定书,并于2015年9月28日送达给林伯公司。

(五)林伯公司向连城县人民法院提起行政诉讼

林伯公司不服复议机关的复议决定,向连城县人民法院提起行政诉讼,要求撤销被告连城县国家税务局于2015年6月26日作出连国税罚(2015)02号税务行政处罚决定和被告龙岩市国家税务局于2015年9月22日作出岩国税复决字(2015)1号行政复议决定。连城县人民法院经审理后,作出(2015)连行初字第11号行政判决,驳回林伯公司的诉讼请求。

(六)林伯公司向福建省龙岩市中级人民法院上诉

林伯公司不服一审法院的判决,向福建省龙岩市中级人民法院上诉。二审法院经审理后,判决撤销连城县人民法院(2015)连行初字第11号行政判决;撤销被上诉人福建省连城县国家税务局于2015年6月26日作出连国税罚(2015)02号税务行政处罚决定;撤销被上诉人福建省龙岩市国家税务局于2015年9月22日作出岩国税复决字(2015)1号行政复议决定。

(七)争议焦点

本案争议焦点在于县国税局在对进行听证时,仅对本案处罚事项的第一项违法事实进行举证、质证和申辩,其余27项的违法事实并没有出示相关的证据就有关问题进行举证、质证,是否会造成县国税局下发的《税务行政处罚决定书》无效。

二、华税观点

(一)税务行政处罚听证应充分保证纳税人的申辩质证权

《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条第一款(六)项规定:举行听证时,调查人员提出当事人违法的事实,证据和行政处罚建议;当事人进行申辩和质证。

《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》(国税发〔1996〕190号)第十四条也作出规定:“听证过程中,由本案调查人员就当事人的违法行为予以指控,并出示事实证据材料,提出行政处罚建议。当事人或者其代理人可以就所指控的事实及相关问题进行申辩和质证。听证主持人可以对本案所及事实进行询问,保障控辩双方充分陈述事实,发表意见,并就各自出示的证据的合法性、真实性进行辩论。辩论先由本案调查人员发言,再由当事人或者其代理人答辩,然后双方相互辩论。辩论终结,听证主持人可以再就本案的事实、证据及有关问题向当事人或者其代理人、本案调查人员征求意见。当事人或者其代理人有最后陈述的权利。”

(二)本案听证程序未对违法事实进行充分举证质证,属于程序违法

本案中,2015年5月28日,县国税局对本案进行听证过程中,仅对本案处罚事项的第一项违法事实进行听证,其余27项的违法事实并没有出示相关的证据就有关问题进行举证、质证。违反了前述法律关于行政处罚听证程序的规定,剥夺了上诉人申辩和质证的权利,属于违反法定程序。

(三)本案中,应依法撤销县国税局作出的《税务行政处罚决定书》和市国税局作出的复议决定

由于本案中应对被诉行政行为以程序违法,依照《中华人民共和国行政处罚法》第三条第二款“没有法定依据或者不遵守法定程序的,行政处罚无效”的规定,应撤销县国家税务局于2015年6月26日作出连国税罚(2015)02号税务行政处罚决定;撤销龙岩市国家税务局于2015年9月22日作出岩国税复决字(2015)1号行政复议决定。

小结:

实体正义和程序正义都是法律追求的目标,实体正义固然重要,而程序正义是实体正义的保障。近年来,因为税务机关具体行政行为程序违法而被撤销的案件越来越多。税务机关在执法过程中,要依法行政,不仅要保障纳税人的实体权利,还要做到程序合法。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

一篇文章让你读懂CRS和税务总局新规

 

编者按:为了履行金融账户涉税信息自动交换国际义务,规范金融机构对非居民金融账户涉税信息的尽职调查行为,近日,税务总局起草并对外发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法(征求意见稿)》,同时向社会公开征求意见,根据规定,我国将于2017 年1月1日实施新的账户开户程序,并于2018年进行第一次信息交换,CRS一下子走到国人面前。本期华税为您全面解读CRS。

 

事实上,CRS并非一个新话题,早在2014年9月,我国在G20层面承诺将实施OECD制定的《金融账户涉税信息自动交换标准》,按照时间表,将于2017 年1月1日实施新的账户开户程序,并于2018年进行第一次信息交换。而近期国家税务总局起草发布的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法(征求意见稿)》让CRS一下子成为全社会热点话题,按照规定,再过2个月后,也即2017年1月1日,将依照新规实施新的账户开户程序,并进行严格的信息审核,人们终于再也不能无视CRS的存在了。

 

一、CRS是什么

CRS是Common Reporting Standard的英文缩写,中文翻译为“统一报告标准”,它是2014年7月OECD发布的Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters(AEOI标准,金融账户涉税信息自动交换标准)一个构成部分,是由经济合作与发展组织(OECD)推出的,用于指导参与司法管辖区定期对税收居民金融账户信息进行交换的准则,旨在通过加强全球税收合作提高税收透明度,打击利用跨境金融账户逃避税行为。CRS的制定建立在美国《海外账户纳税法案》(FATCA)和欧盟储蓄指令等信息共享法规基础之上,除了CRS外,AEOI标准还包括Competent Authority Agreement,(CAA,主管当局间协议范本)。

 

二、CRS如何运行

   根据AEOI标准开展金融账户涉税信息自动交换,首先由一国(地区)金融机构通过尽职调查程序识别另一国(地区)税收居民个人和企业在该机构开立的账户,按年向金融机构所在国(地区)主管部门报送上述账户的名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息,再由该国(地区)税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换,最终实现各国(地区)对跨境税源的有效监管。具体过程如下图所示:

 

近期税务总局起草并对外发布的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法(征求意见稿)》就是中国为了实施CRS而出台的具体操作层面的文件,旨在规定金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息,《意见稿》共计43条,包括7章:(一)总则;(二)基本定义;(三)个人账户尽职调查;(四)机构账户尽职调查;(五)其他合规要求;(六)监督管理;(七)附则。

对于CRS以及将于2017年1月1日实施的国税总局新规,华税提示大家重点关注以下几个事项:

(一)各国账户信息将“自动交换”

税收征管有赖于对交易信息的掌握,这也是税务机关开展跨境税收征管的最大难点,在CRS之前,我国也同超过100国家(地区)签署了双边税收协定,但是这些协定主要是为了避免双重征收,信息交换也是依申请而启动,成本高,效率低,效果差。伴随互联网科技革命带来的信息化,借助于金融账户信息的大数据对跨境交易行为进行信息采集已经变为可能,根据AEOI标准,CRS将是自动的、无需提供理由的信息交换,也即签署国家(地区)之间通过信息平台自动向相关方提供金融账户交易信息。

(二)涉及的国家(地区)

在G20的大力推动下,目前已有101个国家(地区)承诺实施“AEOI标准(具体见下表),2018年9月后,依照CRS规则,中国个人及其控制的公司,在参与国或地区开设的银行账户信息,将会自动呈报于中国税务机关,于此同时,其他参与国或地区也将自动收到由中国提供的信息。

 

需要指出的是,根据2016年1月18日国税总局发布《《多边税收征管互助公约》生效执行公告》(税总公告2016年第4号),《多边税收征管互助公约》已于2016年2月1日对我国生效,自2017年1月1日起开始执行。期间,华税曾应全国律师协会委托就《关于我国加入《多边税收征管互助公约》时保留事项的建议》向国家税务总局提出书面意见。根据税总公告2016年第4号,需要关注以下重要事项:

1、税种。我国开展国际税收征管协助的范围将由原来的以所得税为主,扩大到税务机关征收的所有税种,对于我国未开征的税种,我们不对外提供任何形式的征管协助。

2、国际税收征管协作形式。我国在《公约》批准书中对税款追缴和文书送达(包括邮寄文书)作出了保留。因此,我国税务机关主要是与其他缔约方开展情报交换协助。

3、保留事项。以下事项属于《公约》批准书中我国声明保留内容:(一)对上述税种以外的税种,不提供任何形式的协助;(二)不协助其他缔约方追缴税款,不协助提供保全措施;(三)不提供文书送达方面的协助;(四)不允许通过邮寄方式送达文书。

4、特殊地区。在我国政府另行通知前,《公约》暂不适用于香港特别行政区和澳门特别行政区。

    (三)境内账户信息采集2017年1月1日启动

2018年9月后,非居民个人和企业在中国境内金融机构开立的、符合一定条件的账户信息将被报送和交换给税收居民国主管当局。根据国税总局新规,包括存款机构、托管机构、投资机构和特定保险机构等在内的金融机构,应按照以下时间和要求,对在本机构开立的金融账户开展尽职调查,识别非居民账户,并收集账户相关信息:

  2017年1月1日开始,对新开立的个人和机构账户开展尽职调查;

  2017年12月31日前,完成对存量个人高净值账户(截至2016年12月31日金融账户加总余额超过600万元)的尽职调查;

2018年12月31日前,完成对存量个人低净值账户和全部存量机构账户的尽职调查。

根据税务总局的解读文件,有关后续信息报送的具体时间和要求,国家税务总局将会同金融主管部门另行制定非居民金融账户涉税信息报送办法。

 

三、未来影响评估

中国经济的滕飞造就了数以千万计的高净值人群,人们在全球范围内通过境外金融机构进行投资和资产配置,并将收益隐匿在境外金融账户以逃避居民国纳税义务的现象愈发严重。根据我国承诺的时间表,将于2018年9月进行第一次信息交换,届时相关中国个人或机构的海外账户信息将被呈报至中国税务机关。对于这一新举措未来的实际影响,尚无法进行实证的分析,但是依然可以从以下几个方面进行评估:

  (一)CRS对各国的法律约束力

一般而言,未经签署和国内权力机关的批准,国际条约对一国没有强制约束力,一国的代表对条约作须经批准的签署,条约签署后经该国国家权力机关依据该国国内法对该条约批准;该国国家权力机关批准后,作出批准书,与其他条约国交换批准书后,表述同意受条约拘束。签署了但没有批准,如果该签署是须经批准的签署,则不受条约的约束。

2013年8月,中国履行二十国集团承诺,成为该公约的第56个签约方,这也是中国签署的第一份多边税收条约。2015年7月,由第12届全国人大常委会第15次会议批准《多边税收征管互助公约》,为实施AEOI标准和CRS奠定了多边法律基础。2015年12月,经国务院批准,国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》,为我国与其他国家(地区)间相互交换金融账户涉税信息提供了操作层面的多边法律工具。

相关统计数据显示,截至2015年3月19日,已有70个国家签署《多边税收征管互助公约》,其中48个国家交存了批准书。同样,如同我国对部分事项和地区做出保留,各国也会根据自身利益做出相应的保留事项。

  (二)主要“避税地”的执行力度

海外账户注册的“重灾区”无疑是国际主要避税地国家和地区,虽然诸多包括百慕大、BVI、开曼群岛等这些国际知名的避税地做出了加入CRS的承诺,但是距离实际执行还相距甚远,除了面临国内权力机关(机构)的审批外(当然,也有国家、地区根据国内法规定国际条约一经签署既具有约束力),还面临来自各方利益群体的博弈。特别这些国家、地区,多为岛屿,人少,面积小,是跨国公司以及富人国际避税行为的主要受益者,执行CRS给当地带来税收利益的吸引力不大,更多是配合其他国家进行开展国际税收征管。

再比如,拥有日内瓦和苏黎世两个国际性金融中心的瑞士,从18世纪初便创立为银行客户保密的制度,储户只在第一次存款时写真实姓名,之后便把户头编上代码。在300多年的时间里,瑞士银行业因其良好的服务和严格的保密制度吸引了众多的国外客户,据悉瑞士银行业共管理2.2万亿美元的离岸资产,占全球专为富人服务的离岸银行业务的1/3,瑞士也成为富人的“避税天堂”。金融产业为瑞士经济带来10%以上的增加值,远远高于其他发达国家银行业对经济的贡献比例。金融业成为瑞士的支柱产业,政府重点保护的产业。

因此,对于上述国家和地区,最终能否兑现承诺并实际执行CRS,不同国家地区势必还面临法律、利益群体博弈等诸多难题,可谓路途漫漫。

   (三)各国信息采集情况

信息互换的前提是获取相关金融账户信息, 税务总局近日发布的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法(征求意见稿)》就是为了规范境内非居民账户信息的采集和尽职调查。对于境内个人和机构设立的海外金融账户,有赖于账户所在国的相关的立法、措施的落实、保障条件、政策的遵从度等一些列条件。

 

四、如何应对

无论各国情况多么复杂,但是国际社会打击偷逃税的意愿和决心是毋容置疑的,相信CRS也会逐步在各个国家、地区得到不同程度的落实和执行,海外金融账户注册和交易也再也不会像以前那样“任性”。未来基于投资、资产配置和管理,需要在海外注册金融账户,华税建议需要充分考虑CRS带来的影响,尽早做出安排:

(一)账户注册地的选择。

前文也已经分析,虽然有101个国家和地区做出了加入CRS的承诺,但是在法律意义上还需要在通过国内的批准和强有力的实际执行,目前各国进度不一,并且各国对参与的内容和地区也会做出不同的保留事项,比如,我国在批准《多边税收征管互助公约》时,暂未将香港、澳门纳入多边税收征管互助地区范围,对于维护香港的国际金融中心地位意义重大。因此,在此背景下,即便在最终全部执行CRS的国家(地区),注册地也存在广阔的筹划空间。

(二)税收居民身份选择。

需要特别强调的是,税法意义上的居民并非依据国籍标准,税收居民身份判定是按照各国国内法,由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地或者其他类似的标准而进行的税法层面的税收身份界定。比如,按照《个人所得税法》以及实施条例等的规定,在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年(是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日,临时离境的,不扣减日数。临时离境,是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境)的个人,属于税法意义上的居民纳税人,从中国境内和境外取得的所得,均要依规全面履行个人所得税纳税义务。因此,个人或企业可以根据各国税法确定税收居民身份的规则作出规划。

(三)投资架构与税务筹划。

    在全面执行CRS国家和地区开展投资、资产配置,需要注册海外金融账户的,华税建议可以开展合法的税务筹划,以降低实际税负。比如对外投资的法律组织形式不同,在税法上的纳税义务和申报规则差异很大,按照中国税法的规定,公司相比较于个人,具有递延纳税的功能,具有更大的税收弹性空间。在资产配置和管理中也可以积极引入信托架构,以实现账户保密的功能。另外,合理进行转让定价也是跨国企业最常用的一种避税方式。

 

 

附件:相关文件网址链接

 

 

非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法(征求意见稿):

http://www1.www.gov.cn/xinwen/2016-10/14/content_5119184.html

 

国税总局解读《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法(征求意见稿)》:

http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2285504/content.html

 

国家税务总局 关于《多边税收征管互助公约》生效执行的公告:

http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n1990035/n1990067/c2188384/content.html

 

国家税务总局关于《多边税收征管互助公约》生效执行公告的解读:

http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810760/c2004643/content.html

 

《多边税收征管互助公约》中文译本下载地址:

http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152827/content.html

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

网络司法拍卖中的税收风险

编者按:

司法拍卖,即人民法院在民事案件强制执行程序中,按程序自行进行或委托拍卖公司公开处理债务人的财产,以清偿债权人债权。其中法院自行进行拍卖的主要方式为网络司法拍卖,是人民法院通过互联网拍卖平台,以网络电子竞价方式进行网络司法拍卖的方式。网络司法拍卖近年来也在各大城市进行试点。近期,最高人民法院审判委员会于2016年5月30日通过了《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》,该规定将于2017年1月1日起施行。网络司法拍卖以低价、便捷受到欢迎,但在网络司法拍卖中也同样存在税收风险,本文为读者作出解读。

 

一、司法拍卖公告中约定由买受方承担相关税费,增加了买受方的成本

网络司法拍卖中,由于被执行人往往没有相关税费的支付能力,因此法院往往会在拍卖公告中声明,标的物所有权转移过程中本应由被执行人承担的相关税费,由买受方承担。那么这种约定是否有效,如果有效,则无形中增加了买受方的交易成本。

1.依据税收法定原则,该约定不改变法定纳税义务人

税收法定原则是税法的基本原则,是指由立法者决定全部税收问题即如果没有相应法律作前提,国家则不能征税,公民也没有纳税的义务。其具体内容包括三个部分:税种法定、税收要素法定、程序法定。《中华人民共和国税收征收管理法》第四条的规定,法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。根据税收法定原则和上述规定,纳税义务人作为法定的税收要素,司法拍卖公告中约定由买受方承担相关税费的约定不能改变法定纳税义务人。

《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2005〕869号)也规定,对拍卖财产的全部收入,纳税人均应依法申报缴纳税款;人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。上述规定也明确,拍卖财产相关税种的纳税人仍为法定纳税义务人。

2.该约定仅改变税费承担者,是有效的

拍卖公告中声明由买受方承担相关税费,首先这是转让方和买受方之间的真实意思表示。其次,未违反法律、行政法规的强制性规定。根据《合同法》第五十二条的规定,违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效。相关税法规定并未禁止交易双方约定税收负担实际由纳税人以外的主体承担。因此拍卖公告中约定由买受方承担相关税费并未违反《税收征收管理法》的规定等法律、行政法规的强制性规定,该约定是有效的。但法院在拍卖公告中需要在明显的位置标明该约定,尽到告知义务。

3.该约定增加了买受方的成本

根据上述分析,拍卖公告中约定由买受方承担相关税费的约定是有效的。那么,竞买人在参与竞买时,需要考虑税费的因素,特别是在不动产拍卖中,涉及的税费金额较大,这些都是买受人将承担的成本。

二、企业竞买方承担相关税费后,存在不能在企业所得税前进行列支的风险

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条的规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。税务机关可能认为,竞买人替被执行人承担的相关税费本应该由被执行人承担,该部分税费不符合“与取得收入有关”“合理”,因此不能在企业所得税前进行扣除。

并且,由于拍卖公告中的税费承担条款并未改变纳税义务人,即使竞买人承担了原本应该由被执行人应承担的相关税费。税务机关开具的的税收缴款书或其他完税凭证上的纳税人仍是被执行人。税务机关可能认为,该税收缴款书或其他完税凭证不得作为合法有效的凭证,作为在企业所得税前扣除的依据

从以上两个方面,竞买方承担相关税费后,可能存在不能在企业所得税前进行列支的风险。

小结:

买受方往往在司法拍卖结束后才考虑到本文中相关税收问题,巨大的税收成本是买受方不愿意承担的。但拍卖结束后,如果不及时缴纳税款,可能会影响相关财产办过户手续,这时买受方陷入了一个进退两难的境地。因此,建议竞买人在参与司法拍卖的过程中,明确相关税收问题,降低自身税收风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

企业税前扣除赞助支出被纳税调整案

 

编者按:

《企业所得税法》第十条第六项明确规定,在计算应纳税所得额时,赞助支出不得扣除。但在实践中,企业往往不能明确区分赞助支出、公益性捐赠以及广告费和业务宣传费,导致企业将不符合规定的赞助支出在企业所得税前进行列支。本文中,华税律师结合案例为您作出分析。

一、案情简介

A公司系一家服装生产企业,2011年度A公司加入了所属行业的同业协会,每年须向行业协会支付一定金额的会费。2011年A公司向该协会支付赞助费20000元,同时取得对方开具的财政局监制收据。A公司财务人员认为该笔赞助费用是生产经营中发生的费用,且该赞助费用对于提高公司知名度有正面影响,将该费用在企业所得税前列支。

税务机关2014年对其进行税务稽查,检查出该事项,认为A公司与该行业协会签订的合同中并未列明该协会有为A公司提供广告宣传义务的内容,该笔费用应属于赞助支出,不得在税前扣除。

二、华税分析

(一)赞助支出不同于公益性捐赠、广告费和业务宣传费

根据《企业所得税法实施条例》第五十四条的规定,企业所得税法第十条第六项所称赞助支出,是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

1.不同于公益性捐赠

根据《企业所得税法实施条例》第五十一条的规定,公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。《企业所得税法实施条例》第五十三条规定,企业发生的公益性捐赠支出,不超过年度利润总额12%的部分,准予扣除。

赞助支出不同于公益性捐赠,公益性捐赠是指企业用于公益事业的捐赠,不具有有偿性;而赞助支出具有明显的商业目的,所捐助范围一般也不具有公益性质。

2.不同于广告费和业务宣传费

广告费与业务宣传费都是为了达到促销之目的进行宣传而支付的费用。广告费是指企业通过一定媒介和形式直接或者间接地介绍自己所推销的商品或所提供的服务,激发消费者对其产品或劳务的购买欲望,以达到促销的目的,而支付给广告经营者、发布者的费用;业务宣传费是指企业开展业务宣传活动所支付的费用,主要是指未通过广告发布者传播的广告性支出,包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。

《企业所得税法实施条例》第四十四条规定,企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。

赞助支出也明显不同于广告费和业务宣传费,广告费和业务宣传费,是通过广告或其他形式达到宣传促销的目的支出的费用;而赞助支出主要是为了提高社会声誉,而不是为了宣传促销,不对不特定公众进行宣传。

(二)赞助支出不符合扣除原则,不得在企业所得税税前扣除

《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。我们可以看出企业进行企业所得税前扣除的扣除项目,要满足相关性和合理性这两个扣除原则。在此基础上,《企业所得税法实施条例》第二十七条具体规定了这两个原则的判断标准,企业所得税法第八条所称有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

根据上述对赞助支出与公益性捐赠、广告支出和业务宣传费的区分,由于赞助支出实质上与企业取得收入无关,并且不属于正常和必要的支出。不符合相关性和合理性两个扣除原则,《企业所得税法》第十条第六项的规定,在计算应纳税所得额时,赞助支出不得扣除。

(三)本案中,A企业不得扣除该赞助费

本案中, A公司支出的该笔赞助费,首先其支付的对象不具有公益性质,赞助支出也具有明显的商业目的,故不属于捐赠支出;且赞助行业协会也无法达到向不特定公众宣传的作用,从A公司与该行业协会签订的合同中看行业协会并没有提供广告宣传服务的义务,与企业的生产经营并无关联。故A企业的该笔赞助费不同于公益性捐赠、广告费和业务宣传费,属于赞助支出,不得在税前扣除。

 

小结:

在实践中,区分赞助支出与广告费和业务宣传费,应首先判断企业签订的合同性质是否为有偿双务合同,其次看企业是否使自己的产品或者服务通过一定媒介和形式表现出来,费用的支付对象是具有合法经营资格的广告经营者或广告发布者以及是否取得内容为广告费或业务宣传费的发票。

(作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)