Home » 2017 » 六月

公安机关对涉税案件立案侦查后,纳税人的行政诉权如何保障?

 

编者按:在税务实践中,在一些税收行政案件的复议、诉讼过程中往往会涉及到虚开增值税专用发票、偷税罪等相关刑事犯罪。行政案件与刑事案件交叉存在时,办案人员极容易会作出侵害纳税人行使诉讼等救济权利的行为。本期华税为读者分享一则因税务机关将案件移送公安机关侦查,法院错误地不予审理的案件,后经司法复核予以纠正的案件。

一、案情简介

泉州市甲进出口贸易有限公司(以下简称“甲公司”)因福建省泉州市国家税务局稽查局(以下简称“稽查局”)税务行政处罚决定一案,不服泉州市丰泽区人民法院(简称“一审法院”)(2013)丰行初字第125号行政裁定,向泉州市中级人民法院(简称“二审法院”)提起上诉。

(一)一审法院作出驳回起诉裁定

结合稽查局提供的证据、庭审查明的事实及一审法院向泉州市公安局调查的相关情况,一审法院认为足以认定甲公司的涉税违法行为已涉嫌犯罪,且2012年8月1日泉州市公安局已对甲公司的法定代表人王某某涉嫌虚开增值税专用发票立案侦查,故本案甲公司所请求的事项不属于行政审判权限范围,应当裁定驳回起诉,并移送公安机关处理。据此,依照最高人民法院《关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第四十四条第一款第(一)项、第九十七条、最高人民法院《最高人民法院印发﹤最高人民法院关于加强和改进行政审判工作的意见﹥的通知》第21条之规定,裁定驳回甲公司的起诉。

(二)甲公司不服原裁定提起上诉

甲公司向二审法院提起上诉,认为:

一审裁定以“请求事项不属于行政审判权限范围”为由裁定驳回上诉人起诉,令人震惊!稽查局作出的泉国税稽罚(2012)32号《税务行政处罚决定书》和泉州市国家税务局泉国税复决字(2013)2号《税务行政复议决定书》明确告知上诉人有申请复议和提起诉讼的权利,一审法院违反法律规定,剥夺行政相对人的诉权。一审法院在裁定中适用的最高人民法院法发(2007)19号《最高人民法院关于加强和改进行政审判工作的意见》并非司法解释,而是一份司法文件。根据最高人民法院法发(2007)12号《关于司法解释工作的规定》第六条明确,司法解释的形式分为“解释”、“规定”、“批复”和“决定”四种。同时最高人民法院法释(2009)14号《关于裁判文书引用法律、法规等规范性法律文件的规定》第五条规定,行政裁判文书应当引用法律、法律解释、行政法规或者司法解释。而一审法院在裁定中错误地将司法文件作为司法解释引用,显然违反了上述规定。甲公司受到被诉税务行政处罚的相关事实并不涉及刑事犯罪,稽查局将其当做犯罪行为移送,目的是为了逃避行政诉讼的审查。

(三)稽查局在二审程序中的答辩

在二审诉讼程序中,稽查局认为:一审裁定认定事实清楚,适用法律正确,请求驳回上诉,维持原裁定。甲公司涉税违法行为已经涉嫌触犯刑法,稽查局及时依法将案件移送公安机关侦查处理,系稽查局依法行政的表现。

(四)二审法院纠正一审裁定

二审法院经审理认为:《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第二款规定:“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。”根据上述规定,甲公司对稽查局对其作出的泉国税稽罚(2012)32号《税务行政处罚决定书》不服,向人民法院提起诉讼,属于《中华人民共和国行政诉讼法》第十一条规定的行政诉讼受案范围。依照最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第六十八条规定,裁定撤销泉州市丰泽区人民法院(2013)丰行初字第125号行政裁定,指令泉州市丰泽区人民法院继续审理。

二、华税观点

(一)甲公司对稽查局处罚决定不服,依法享有提起行政诉讼的权利

《中华人民共和国行政处罚法》第六条规定,公民、法人或者其他组织对行政机关所给予的行政处罚,享有陈述权、申辩权;对行政处罚不服,有权依法申请行政复议或者提起行政诉讼。

《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第二款规定:“当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。”

本案中,稽查局对甲公司作出泉国税稽罚(2012)32号《税务行政处罚决定书》,对甲公司的涉税问题进行行政处罚,甲公司依法享有提起行政诉讼的权利。并且,稽查局作出的泉国税稽罚(2012)32号《税务行政处罚决定书》和泉州市国家税务局泉国税复决字(2013)2号《税务行政复议决定书》明确告知上诉人有申请复议和提起诉讼的权利,甲公司的行政诉权应依法得到保护,其依法提起行政诉讼不应被法院裁定驳回,法院应当依法受理。

(二)甲公司所提行政诉讼属于《行政诉讼法》规定的受案范围

1、甲公司所提行政诉讼符合《行政诉讼法》要求

《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条第(一)、(十二)项规定,人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼:(一)对行政拘留、暂扣或者吊销许可证和执照、责令停产停业、没收违法所得、没收非法财物、罚款、警告等行政处罚不服的;……(十二)认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的。

第四十九条规定,提起诉讼应当符合下列条 件:

(一)原告是符合本法第二十五条规定的公民、法人或者其他组织;

(二)有明确的被告;

(三)有具体的诉讼请求和事实根据;

(四)属于人民法院受案范围和受诉人民法院管辖。

本案中,稽查局作出的《税务行政处罚决定书》涉及税务处理及罚款的相关内容,涉及到纳税人的实体权利。甲公司因此提行政诉讼属于行政诉讼的受案范围。本案涉及刑事案件与行政案件交叉情形,虽然2012年8月1日泉州市公安局已对甲公司的法定代表人王某某涉嫌虚开增值税专用发票刑事立案侦查,之后,稽查局对甲公司作出税务行政处罚决定,并以上诉人其他涉税违法行为涉嫌犯罪将全案移送公安机关刑事侦查,但不影响本案属于行政审判权限范围。原审法院以甲公司所请求的事项不属于行政审判权限范围等理由裁定驳回其起诉系认定事实不清,适用法律错误,应当予以纠正。

2、甲公司所提行政诉讼不属于法院不予受理案件范围

《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释法释〔2000〕8号第四十四条规定,有下列情形之一的,应当裁定不予受理;已经受理的,裁定驳回起诉:

(一)请求事项不属于行政审判权限范围的;

(二)起诉人无原告诉讼主体资格的;

……

前款所列情形可以补正或者更正的,人民法院应当指定期间责令补正或者更正;在指定期间已经补正或者更正的,应当依法受理。

本案中,一审法院以甲公司请求事项不属于行政审判权限为由,裁定驳回起诉,实属不当。根据上文分析,甲公司所提行政诉讼属于《行政诉讼法》规定的受案范围,法院应予受理。

(三)法律规定不得“以罚代刑”,但是并未因此而否定行政相对人的诉权

《中华人民共和国行政处罚法》第七条第二款规定,违法行为构成犯罪,应当依法追究刑事责任,不得以行政处罚代替刑事处罚。

第三十八条第(四)项规定,违法行为已构成犯罪的,移送司法机关。

上述条款规定了行政机关在处理行政案件时,如行政相对人的违法行为犯罪应当移送司法机关进行侦查,不能以行政处罚代替刑事处罚。但是,行政处罚法并没有因此而否定行政相对人的诉权,一旦行政相对人对税务机关行政处罚不服,既可提起行政复议也可直接向法院提起行政诉讼,相应部门应当依法受理。

根据《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释法释〔2000〕8号第五十一条第(六)规定,在诉讼过程中,有下列情形之一的,中止诉讼:(六)案件的审判须以相关民事、刑事或者其他行政案件的审理结果为依据,而相关案件尚未审结的。该条款规定了当行政案件需要以刑事案件的审理结果为依据时中止审理的情形,但是法院并不能因此而裁定驳回行政相对人的诉讼请求。

小结:

在刑事案件与行政案件出现交叉情形时,往往会出现行刑衔接的问题,其是指行政执法与刑事司法之间的衔接,也简称为“两法”衔接。自2013年11月党的十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中将“完善行政执法与刑事司法衔接机制”作为全面深化改革的战略部署之一。在执法过程中,行政机关把发现超越行政法范围,涉嫌犯罪的案件从行政案件中分流出来,汇集到司法机关进行审查,并由司法机关决定是否进入司法程序。但是,对于涉案违法行为,税务机关作出的行政处罚决定的,行政相对人有权依法提起行政诉讼。如果税务机关在作出处理决定或者处罚决定之前就将案件移送公安机关,不存在法定起诉情形,那么此时行政相对人才不享有诉权。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

十二项税收新政周六重磅来袭,影响每一个人(附清单)

 

编者按:2017年7月1日起,一大批税收新政将正式实施,其中大部分税收政策与纳税人的日常生产、生活息息相关。本期华税律师重点梳理了8项税收新政,并对其产生的影响进行解读。

 

一、资管产品增值税政策执行

《财政部 国家税务总局关于资管产品增值税政策有关问题的补充通知》(财税〔2017〕2号)规定,2017年7月1日(含)以后,资管产品运营过程中发生的增值税应税行为,以资管产品管理人为增值税纳税人,按照现行规定缴纳增值税。对资管产品在2017年7月1日前运营过程中发生的增值税应税行为,未缴纳增值税的,不再缴纳;已缴纳增值税的,已纳税额从资管产品管理人以后月份的增值税应纳税额中抵减。

 

随着7月1日的临近,资管行业增值税距离实施越来越近。从代收代缴机构到纳税主体,包括基金公司在内的资管机构都在适应这一身份的变迁。2016年12月21日及30日,财政部、国税总局发布了140号文及其政策解读文件。在对36号文相关规定进行细化的同时,140号文同时明确了“管理人”作为资管产品运营过程中应税行为的增值税缴纳人,并明确指出应税行为不仅包括管理人管理费,还包括资管产品投资过程中产生的应税行为。140号文主要从是否为保本产品、是否持有至到期、非银行金融机构发放贷款、资管产品增值税纳税人、政策执行追溯期等几个方面对资管产品缴纳增值税进行了规定。这条规定被认为是140号文最重点的规定之一,对资管行业影响很大。

此前由于资管产品不是法定的纳税主体,因此虽然36号文中规定了各种资管产品的增值税纳税规定,但实际中由于纳税主体的不明确,资管产品并没有缴税。2号文进一步明确了资管产品增值税的开征时间,资产管理人作为增值税的纳税人相比原营业税税制下,税负有了一定比例的提高。作为资产管理人,一定程度上会将该成本转嫁给资管链条上的某个环节,或投资人,或融资方,或其他资产管理人。增值税新规后,也出现了一些ETF联接、FOF产品重复征税的讨论。也有基金公司人士认为,在净值计算和征税时点上,由于一些产品具有净值公布的延后性,可能未必能有效穿透,会在征税过程中产生诸如类似的具体问题。

 

二、减并增值税税率

《财政部 税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号)规定,自2017年7月1日起,简并增值税税率结构,取消13%的增值税税率。纳税人销售或者进口下列货物,税率为11%:农产品(含粮食)、自来水、暖气、石油液化气、天然气、食用植物油、冷气、热水、煤气、居民用煤炭制品、食用盐、农机、饲料、农药、农膜、化肥、沼气、二甲醚、图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物。

 

为实现增值税税收中性目标,各国普遍追求更简明的增值税税制,简并税率、减少优惠、拓宽税基已成为国际增值税制度发展的趋势和主流。减并税率政策对纳税人最直接的影响就是降低税负。增值税简并税率之后,减税效果最终会传导至终端消费,使消费者享受到实实在在的好处。

在新的增值税税率正式实施后,原销售或者进口货物适用13%税率的将全部降至11%,涉及农产品、天然气、食用盐、图书等23类产品;此外,按照17%税率征税的农产品深加工企业购入农产品维持原扣除力度不变,避免税负增加。

 

三、增值税普通发票需填写购买方纳税人识别号

《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第16号)规定,自2017年7月1日起,购买方为企业的,索取增值税普通发票时,应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码;销售方为其开具增值税普通发票时,应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票,不得作为税收凭证。

本公告所称企业,包括公司、非公司制企业法人、企业分支机构、个人独资企业、合伙企业和其他企业。

 

税号类似于身份证号,作用就是便于税务部门监控买卖双方的交易数据,防范虚假发票的泛滥。按照规定,不符合规定的发票,将不得作为税收凭证用于办理涉税业务,如计税、退税、抵免等。

 

四、增值税专用发票认证期限延长至360天

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)规定:自2017年7月1日起,增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票,应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认,并在规定的纳税申报期内,向主管国税机关申报抵扣进项税额。

增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书,应自开具之日起360日内向主管国税机关报送《海关完税凭证抵扣清单》,申请稽核比对。纳税人取得的2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证,仍按《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函〔2009〕617号)执行。

 

增值税专用发票、机动车销售统一发票认证期限,海关进口增值税专用缴款书申请稽核比对期限改为360日,仅仅适用于2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书;对取得的2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证认证期限仍为180天。同时应该注意,增值税专用发票的认证期限是360个自然日而不是360个工作日,所以节假日不能顺延。在开具之日起360日内到税务机关办理认证,并在认证通过的次月申报期内,向主管税务机关申报抵扣进项税额。

 

五、商业健康保险税前可以予以抵扣个税

《财政部 税务总局 保监会关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2017〕39号)规定,自2017年7月1日起,对个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出,允许在当年(月)计算应纳税所得额时予以税前扣除。单位统一为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出,应分别计入员工个人工资薪金,视同个人购买,按上述限额予以扣除。适用商业健康保险税收优惠政策的纳税人,是指取得工资薪金所得、连续性劳务报酬所得的个人,以及取得个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得的个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业合伙人和承包承租经营者。

 

发展商业健康保险,构建多层次的医疗保障体系,重要性、必要性无须置疑,商业健康保险让持保者多了一分保障,可以弥补基本医保的不足,缓解经济压力。目前,我国商业健康保险赔付支出在医疗卫生总费用中占比为1.3%,而德国、加拿大、法国等发达国家的平均水平在10%以上,美国高达37%。这个数据,一方面说明了居民消费能力还有待提高,另一方面说明了商业健康保险需要政策的引导与激励,帮助解决单纯靠市场无法完全解决的问题。税收优惠通常都是撬动消费的有效杠杆,通过税费优惠一方面让利于民,提升消费能力;另一方面调动特定消费优先的积极性。通过个税优惠,鼓励居民购买商业健康险,传递的正是这样的信号。

 

六、开展创业投资企业和天使投资个人有关税收政策试点

《财政部 国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收试点政策的通知》(财税〔2017〕38号)规定,创业投资企业和天使投资个人有关税收试点政策中,其中有限合伙制创业投资企业(以下简称合伙创投企业)采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的,涉及个人所得税政策自2017年7月1日起试点执行。

 

国家税务总局发布的数据显示,截至今年3月,我国针对创业就业主要环节和关键领域陆续推出了77项税收优惠措施,尤其是2013年以来,新出台了67项税收优惠,覆盖企业整个生命周期。比如,为帮助企业“广纳贤才”,对大学生创业和吸纳下岗职工再就业的企业,可以限额抵减增值税;对于通过股权激励方式吸纳科技骨干人才的非上市公司,实行递延纳税政策;对于获得国家级、省部级以上奖励的科研人员所获得的科技奖金,免征个人所得税。为帮助企业营造“创业氛围”,国家对于专门从事孵化创业创新企业的大学科技园、科技孵化器,免征出租房产、孵化服务收入的增值税,提供给孵化企业的房产、土地免征房产税和城镇土地使用税。

 

七、扩大小微企业所得税优惠政策范围

《关于扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2017〕43号)规定,自2017年1月1日至2019年12月31日,将小型微利企业的年应纳税所得额上限由30万元提高至50万元,对年应纳税所得额低于50万元(含50万元)的小型微利企业,其所得减按50%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税。

 

根据我国《企业所得税法实施条例》规定,小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业,并符合下列条件的企业:工业企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过100人,资产总额不超过3000万元;其他企业,年度应纳税所得额不超过30万元,从业人数不超过80人,资产总额不超过1000万元。也就是说,对于小微企业,年度应纳税所得额30万元已经是“顶格”,税收优惠政策范围提高到50万元,相当于“破格”,把小微企业享受的税收优惠,扩大到了一些中小企业,这对很多企业是一个意外之喜。“从30万元的‘顶格’,到此次再度‘破格’提升到50万元,体现了国家对小微企业的重视和支持。小微企业多是劳动密集型行业,是稳定国家经济和保障民生的重要载体,也是各项税收优惠政策重点关照的对象,这些政策的出台会进一步增强国内企业特别是小微企业的信心,产生积极的经济效应和社会效应。

 

八、中国非居民金融账户涉税信息7月1日启动尽调

国家税务总局等六部委联名发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》规定,从今年7月1日起实施,要求:金融机构必须在2017年年底前完成对存量个人高净值账户尽职调查、在2018年年底前完成对存量个人低净值账户和全部存量机构账户的尽职调查。

 

根据经济合作与发展组织公布(经合组织)的数据显示,跨境逃避税每年在全球带来的税收流失高达2400亿美元,占全球所得税收入的10%。随着跨境涉税情报交换相关法规的完善,国际税收透明度将进一步提高,隐匿境外收入资产、恶意偷逃漏税等行为,将受到打击。目前全球共有100个国家和地区承诺实施CRS,其中包括百慕大、英属维尔京群岛、开曼群岛等诸多国际避税地。2017年将有50个国家和地区首次交换信息,包括我国在内另外50个国家和地区将在2018年首次交换信息。CRS的实施为各国(地区)进行跨境税源监管提供了信息支持。随着税收情报的交换,对于恶意逃避税,会有比较大的遏制,纳税人不如实申报境外收入被发现的概率将大大提高。

 

 

附(2017年7月1日起实施的税收政策文件):

1、关于资管产品增值税政策有关问题的补充通知(财税〔2017〕2号)

2、关于简并增值税税率有关政策的通知(财税〔2017〕37号)

3、关于创业投资企业和天使投资个人有关税收试点政策的通知(财税〔2017〕38号)

4、国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人税收试点政策有关问题的公告(国家税务总局公告2017年第20号)

5、关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知(财税〔2017〕39号)

6、国家税务总局关于推广实施商业健康保险个人所得税政策有关征管问题的公告(国家税务总局公告2017年第17号)

7、国家税务总局关于使用印有本单位名称的增值税普通发票(卷票)有关问题的公告(国家税务总局公告2017年第9号)

8、国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告(国家税务总局公告2017年第11号)

9、国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告(国家税务总局公告2017年第16号)

10、关于发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》的公告(国家税务总局 财政部 人民银行 银监会 证监会 保监会公告2017年第14号)

11、国家税务总局关于简化税务行政许可事项办理程序的公告(国家税务总局公告2017年第21号)

12、税收规范性文件制定管理办法(国家税务总局令第41号)

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

增值税销项税额计算知识要点全面梳理

编者按:增值税的计税方法包括一般计税方法、简易计税方法和扣缴计税方法。在这三项计税方法中只有一般计税方法需要计算销项税额,该方法采取的是间接计税方法,主要适用于一般纳税人销售货物或者提供应税劳务和发生应税行为的情形。税额计算公式为,当期应纳增值税税额=当期销项税额-当期进项税额。关于进项税额的抵扣、转出问题,华税在前期文章已进行全面的梳理,本期文章将主要为读者梳理销项税额计算的诸多知识要点,以简明扼要的方式帮助读者掌握相关知识要点。

一、增值税销项税额的计算方法

《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定,除本条例第十一条规定外,纳税人销售货物或者提供应税劳务(以下简称销售货物或者应税劳务),应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式:
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。
第五条,纳税人销售货物或者应税劳务,按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额,为销项税额。销项税额计算公式:
销项税额=销售额×税率

从销项税额的定义和公式中可得知,其是由购买方在购买货物、应税劳务、应税行为支付价款时,一并向销售方支付的税额。对于属于一般纳税人的销售方来说,在没有抵扣其进项税额前,销售方收取的销项税额还不是其应纳增值税税额。销项税额的计算取决于销售额和适用税率两个因素。在适用税率既定的前提下,销项税额的大小主要取决于销售额的大小。

对于销售额的计算主要分为一般销售方式下的销售额、特殊销售方式下的销售额、按差额确定的销售额等情形。

二、一般销售方式下的销售额

销售额是纳税人销售货物、提供应税劳务以及发生应税行为时向购买方(承受应税劳务和应税行为也视为购买方)收取的全部价款和价外费用。特别需要强调的是,尽管销项税额也是销售方向购买方收取的,但是由于增值税采取价外计税方式,用不含税价作为计税依据,因而销售额中不包括向购买方收取的销项税额。

所谓价外费用,包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励金、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、优质费以及其他各种性质的价外费用。

 

1

为了符合增值税作为价外税的要求,纳税人在填写进销货及纳税凭证、进行账务处理时,应分项记录不含税销售额、销项税额和进项税额,以正确计算应纳增值税额。然而,在实际工作中,常常会出现一般纳税人将销售货物或者提供应税劳务或者发生应税行为采用销售额和销项税额合并定价收取的方法,这样,就会形成含税销售额。我国增值税是价外税,计税依据中不含增值税本身的数额。如果纳税人取得的是价税合计金额,还需要换算成不含增值税的销售额。

 

2

销售额以人民币计算,纳税人以人民币以外的货币结算销售额的,应当折合成人民币计算。折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率,确定后12个月内不得变更。

三、特殊销售方式下的销售额

 

3

4

5

四、按差额确定的销售额

虽然原营业税的征税范围全行业均纳入了增值税的征税范围,但是目前仍然有无法通过抵扣机制避免重复征税的情况存在,因此引入了差额征税的办法,解决纳税人税收负担增加问题。以下项目属于按差额确定销售额:

(一)金融商品转让的销售额

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定,金融商品转让,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差,按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差,可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵,但年末时仍出现负差的,不得转入下一个会计年度。纳税人2016年1-4月份转让金融商品出现的负差,可结转下一纳税期,与2016年5-12月份转让金融商品销售额相抵。

金融商品的买入价,可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算,选择后36个月内不得变更。

金融商品转让不得开具增值税专用发票。

(二)经纪代理服务销售额

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定,经纪代理服务,以取得的全部价款和价外费用,扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费,不得开具增值税专用发票。

(三)融资租赁和融资性售后回租业务的销售额

 

6

7

(四)“营改增”应税服务差额计税的规定

 

8

(五)房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。“向政府部门支付的土地价款”,包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

房地产老项目,是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产老项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

(六)纳税人转让不动产缴纳增值税差额扣除的有关规定

(1)纳税人转让不动产,按照有关规定差额缴纳增值税的,如因丢失等原因无法提供取得不动产时的发票,可向税务机关提供其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料,进行差额扣除。

(2)纳税人以契税计税金额进行差额扣除的,按照下列公式计算增值税应纳税额:

①2016年4月30日及以前缴纳契税的

增值税应纳税额=[全部交易价格(含增值税)-契税计税金额(含营业税)]÷(1+5%)×5%

②2016年5月1日及以后缴纳契税的

增值税应纳税额=[全部交易价格(含增值税)÷(1+5%)-契税计税金额(不含增值税)]×5%

(3)纳税人同时保留取得不动产时的发票和其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料的,应当凭发票进行差额扣除。

注:由于契税的计税依据与房地产交易价格直接挂钩,所以本项规定是针对纳税人丢失等原因无法提供取得不动产的发票时,用契税的计税金额佐证原取得不动产时的价格。

(七)按照差额确定销售额的扣除凭证

试点纳税人按照上述规定从全部价款和价外费用中扣除的价款,应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则,不得扣除。上述凭证是指:

(1)支付给境内单位或者个人的款项,以发票为合法有效凭证。

(2)支付给境外单位或者个人的款项,以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证,税务机关对签收单据有疑义的,可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

(3)缴纳的税款,以完税凭证为合法有效凭证。

(4)扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款,以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据,为合法有效凭证。

(5)国家税务总局规定的其他凭证。

纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。即同一扣除金额不能同时享受扣额和扣税的双重扣除待遇。

、视同销售货物和发生应税行为的销售额确定

纳税人发生视同销售货物或者视同发生应税行为的情形,价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生“营改增”实施办法第十四条所行为而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序(不能随意跨越次序)确定销售额:

1、按照纳税人最近时期销售同类应税货物、应税行为的平均价格确定;

2、按照其他纳税人最近时期销售同类货物或者应税行为的平均价格确定;

3、按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

组价公式一:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

公式中的成本是指:销售自产货物的,为实际生产成本;销售外购货物的,为实际采购成本。用这个公式组价的货物不涉及消费税。

组价公式二:组成计税价格=成本×(1+成本利润率)+消费税税额

用这个公式组价的货物属于应征消费税的货物,其组成计税价格中应包括消费税税额,这里的消费税税额包括从价计算、从量计算、复合计算的全部消费税税额。公式中的成本利润率按照消费税一章国家税务总局规定的成本利润率确定。

小结:

增值税应纳税额的计算即涉及进项税额计算和转出还包括销项税额的计算。增值税应税范围较广,具体规定较为详细,这些都给增值税应纳税额的计算制造了不少的麻烦,特别是在营改增之后,增值税的计算更加复杂,这就加大了企业会计人员或是税务工作人员的工作难度,相关人员只有在工作之余加强税法知识的学习才能在实务操作中做到游刃有余,不至于让企业因相关税费计算出现错误而被税务机关查处。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务机关错误认定涉税合同性质败诉案

编者按:在一项经济业务中,合同占据着重要的位置,它记录着交易双方的意思表示,交易内容、方式等等重要信息。按其性质不同,合同可以划分为买卖合同、租赁合同、转让合同、委托合同等。一般而言,合同属于设立、变更、终止民事权利义务关系的协议。但是,在现代行政法不断发展的形势下,行政机关在行使行政职能时也开始使用合同来实现行政管理,提高行政效率。合同形式多样,这就需要加以区分,对于涉税领域而言,合同性质的认定直接关系到纳税人所实施的行为是否属于征税范围。本期华税为大家分享一则税务机关错误认定涉案合同性质而败诉的案例,供读者学习交流。

案情简介

淮安某美术中学(以下简称“美术中学”) 于2006年5月经民政部门批准成立,性质为民办非企业单位、业务范围为全日制高中教育、业务主管单位为淮安市教育局。2006年下半年美术中学通过国有土地出让程序取得土地使用权,在淮安市淮阴区长江西路99号兴建占地面积为26173.2平方米、建筑面积为24321平方米的校舍房屋。

2008年10月15日,美术中学(甲方)、淮州某中学(乙方)、淮阴区政府(丙方)三方签订了《美术高中项目整体回收(划拨)合同》(下称合同)一份。合同约定以下主要内容:淮阴区政府整体回收美术中学,回收价格为人民币3070万元,回收范围包括:项目土地、现有完成的工程量、整个项目建设所需交纳的全部建设配套或其他费用;回收费用由江苏省淮洲某中学支付。回收后由区政府整体划拨给江苏省淮洲中学。至2012年4月4日,合同约定3070万元全部结清。

2013年10月12日淮安市淮阴地方税务局(以下简称“淮阴地税局”)对美术中学税务问题立案稽查,当年10月15日淮阴地税局在淮阴区公证处公证下向美术中学留置送达税务检查通知书、税务事项通知书,要求美术中学提供账簿凭证及转让资产相关资料,美术中学未按期递交相关材料,当年10月23日淮阴地税局向美术中学送达责令限期改正通知书,要求美术中学提供税务事项通知书所列资料,当年10月25日美术中学法定代表人杨凤喜至被告处接受询问。2013年11月14日淮阴地税局向美术中学发出税务处理决定书(淮阴地税处(2013)2号),决定追缴税款合计3,346,300元、教育费附加46,050元,该决定另要求美术中学缴纳滞纳金并向淮洲中学开具销售不动产发票。

美术中学后就该决定书向江苏省淮安地方税务局申请复议,复议决定维持淮阴地税局的具体行政行为。美术中学对复议决定不符,遂诉至法院。

二、本案争议焦点及各方观点

争议焦点:涉案合同的性质是否为不动产销售合同,美术中学是否还需缴纳营业税及相关税费。

美术中学观点:美术中学与淮阴区政府之间系回收划拨关系而非买卖关系,根据国税函(2008)277号文件,美术中学不应缴纳营业税,进而也不应该缴纳城市维护建设税、教育费附加。

淮阴地税局观点:涉案合同性质应为不动产转让,并且本案所涉的土地使用权收回权限是淮安市政府,淮阴区政府无权收回,所以美术中学应该按相关税收法律规定缴纳不动产交易的相关税收。

法院观点:收回涉案项目行为系政府主导的政府行为,淮阴地税局确认据以征税并罚款的”美术中学系销售不动产的事实”不能成立。

三、华税观点

(一)就该案应税行为发生的时点而言,销售不动产需缴纳营业税及附加税费

《中华人民共和国营业税暂行条例》第四条规定,纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产,按照营业额和规定的税率计算应纳税额。

“销售不动产”税目的征收范围包括:(1)销售建筑物或构筑物,是指有偿转让建筑物或构筑物的所有权的行为;(2)销售其他土地附着物,是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。其他土地附着物,是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。

自“营改增”后,销售不动产由营业税改征增值税。纳税人根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2 《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第八款的相关规定计征增值税。

本案中,税务机关认定美术中学涉案合同性质为不动产转让,且涉案应税行为发生在“营改增”之前,销售不动产的行为应按照《营业税暂行条例》及其细则的相关规定征收营业税。因此,在这种情况下本案中美术中学如涉及不动产销售行为,应按照相关规定缴纳营业税及附加税费。但是,本案中涉案合同性质并不具有买卖合同的属性,是否属于营业税应税范围还需对合同属性进行进一步的认定。

(二)美术中学涉案合同属于具有行政性质的回收划拨合同

行政合同又称(行政契约)是指行政主体为了行使行政职能实现特定的行政管理目标,而与公民、法人、和其他组织,经过协商,相互意思表示一致所达成的协议。由于我国目前还没有制定出《行政程序法》,而且长期以来行政合同独立的法律地位没有被予以确认,因此,有关行政合同的规定多散见于《行政复议法》、《行政诉讼法》等法律中。

一般而言,行政合同具有以下特征:一是,行政合同当事人中一方必定是行政主体;二是,行政合同的内容是为了公共利益而执行公务,具有公益性;三是,行政合同以双方意思表示一致为前提;四是,在行政合同的履行、变更或解除中,行政主体享有行政优益权;五是,行政合同受特殊法律规范调整。

就本案而言,认定涉案合同的性质,要从合同的形式、内容、当事人的意思表示等多方面进行综合考量。

(1)从合同的订立看

涉案合同签订方分别为美术中学、江苏省淮洲某中学、淮阴区人民政府,淮阴区政府全程参与项目回收过程,合同名称为“美术高中项目整体回收(划拨)合同”,合同明确约定“淮阴区人民政府整体回收美术中学,回收范围包括:项目土地、现有完成的工程量、整个项目建设所需缴纳的全部建设配套或其他规费。回收费用由江苏省淮洲某中学支付。回收后,由区政府整体划拨给江苏省淮洲某中学”。

(2)从合同的实际履行分析

涉案回收款均是从淮阴区财政局、淮阴区城市资产经营有限公司、淮阴区城市建设指挥部办公室等政府性质机构支出,且美术中学合同履行期间持续向淮阴区人民政府发出付款申请,政府一直持续予以回应。

综上,本案中淮阴地税局基于合同系不动产买卖性质征收营业税及附加税费,没有事实及法律依据。美术高中项目整体回收划拨合同确定的法律关系为美术中学与淮阴区政府之间的收回土地使用权关系,而非买卖关系。因此,实务中税务机关不能不对合同性质进行有效审查和区分,不能一味的将涉及财产转让的行为定性为买卖关系,造成纳税人合法权益不必要的损害。

三、美术中学不应再缴纳营业税及相关税费

(1)关于营业税、城市维护建设税、教育费附加

根据国税函(2008)277号文件, “纳税人将土地使用权归还给土地所有者时,只要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件,无论支付征地补偿款的资金来源是否为政府财政资金,该行为属于土地使用者将土地使用权归还土地所有者的行为,不征收营业税”。

该案中,涉案合同是淮阴区政府主导的项目回收合同,应认定是地方政府收回土地使用权的正式文件,故美术中学依据该合同取得的收入可以免交营业税及相应的城市维护建设税、教育费附加。

(2)关于土地增值税问题

依据土地增值税暂行条例第八条规定“因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税”。

本案中,鉴于涉案项目系淮阴区政府整体回收以及江苏省淮洲某中学的公办性质,合同性质为政府因国家建设收回房地产,故可免征土地增值税。

小结:

《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。该条款是关于税收法定原则的具体规定,税务机关在税收征管过程中应当严格遵守税收法定原则,不对不应课税的行为进行征税。税务机关应严格把握各税种的应税范围,正确认定纳税人各项业务活动的性质,区分什么行为该征,什么行为不该征,避免发生因违法或者错误认定而错征的行为。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

香港、内地金融机构本周启动金融账户涉税信息调查|风险提示

 

编者按:根据香港和中国内地参全球金融账户涉税信息交换的安排和相关立法,两地均将于2018年进行首次涉税信息交换,作为涉税信息交换的基础,两地金融机构将根据本地化立法要求,于2017年7月1日开始对金融账户涉税信息展开收集和尽职调查。本期华税对两地相关立法中有关尽职调查的规定予以解读。

 

  • 香港地区

为了施行CRS,与其他国家(地区)进行金融账户涉税信息自动交换,香港地区在2016年完成了对税收条例的首次修改,颁布《2016年税务(第3号)条例》(下称“《税务条例》”),该条例已在2016年6月30日生效。为香港进行自动交换资料订立了法律框架。

2017年香港地区再度对税收条例进行修改,即《2017年税务(第3号)条例》,修正了“申报税务管辖区”的定义,并列出了“申报税务管辖区”的名单(增加至74个)与首次交换年度(2017.7.1-2017.12.31),该条例将于2017年7月1日生效。

2016年底,香港政府发布《金融机构指南》(Guidance for FinancialInstitutions),作为CRS实施指引,为香港金融机构的CRS合规提供了更为详细的说明和解释。但该指引并非政府发布的具有约束力的法律文件,在实践中,金融机构可以用来作为实施CRS合规的指南和手册。

香港要求“申报财务机构”(等同于内地的“申报金融机构”),对其经营管理的“财务账户”(内地立法称之为“金融账户”)进行尽职调查。财务机构需要在2017年12月31日完成对高值账户的尽职调查,在2018年12月31日完成对低值账户和机构先前账户的尽职调查。财务机构须在2018年5月31日前将须申报账户的相关信息报送给香港税务机关。

 

二、中国内地

2015年7月,《多边税收征管互助公约》由十二届全国人大常委会第十五次会议批准,于2016年2月对我国生效,为我国实施“标准”奠定了多边法律基础。2015年12月,国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》,为我国与其他国家(地区)间相互交换金融账户涉税信息提供了操作层面的依据。

2017年5月9日,国税总局等6部委联合发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》,中国版版CRS正式落地,2017年7月1正式施行,并将于2018年9月,与全球其他99个国家(地区)进行第一次金融账户涉税信息交换。

2017年7月1日起,我国境内金融机构将对存款账户、托管账户、投资机构的股权权益或债权权益以及具有现金价值的保险合同或年金合同开展尽职调查。这些账户不论金额大小,都应通过尽职调查识别账户持有人是否为非居民。

《管理办法》将账户分为个人和机构两类账户,每类账户又分为新开账户和存量账户。不同类别账户的尽职调查要求和程序有所不同。简单来说,新开账户尽职调查要求相对严格,需要开户人提供其税收居民身份声明文件,金融机构根据开户资料进行合理性审核。存量账户尽职调查程序相对简易,金融机构主要依据留存资料进行检索。有条件的金融机构可以选择将新开账户尽职调查要求适用于存量账户。具体要求详见下表:

 

SM$B)BVB$DD8}XRP641F6SF 

 

三、收集什么信息

一旦审查确定金融账户为应报送(信息的)金融账户,进而收集信息,进行报送,MCAA (Model Competent Authority Agreement,主管当局间协议范本)和 CRS的评述以及CRS的实施细则对于需要交换何种信息进行了明确的规定与详尽的阐释。MCAA第二款第一段明确指出,进行交换的信息就是按照CRS报送标准和尽职调查标准需要申报的信息。

1、基本信息。如果报送金融账户的持有人为自然人,则应报送其姓名、地址、居住地司法管辖区、纳税人识别号、出生日期与地址;如果报送金融账户的持有人为实体,则应报送其名称、地址、居住地司法管辖区及纳税人识别号;如果报送金融账户的持有人为实体且其一个或多个控制人为报送人,应报送该实体的名称、地址、居住地司法管辖区及纳税人识别号,以及每个控制人的姓名、地址、居住地司法管辖区、纳税人识别号、出生日期及出生地。

2、金融账户账号。金融账户的账号需要予以报送。该账号不应是金融机构为应对报送义务而特地为账户分配的号码。若不存在账户号码,任何功能相仿的编码皆可,如特定的序列号或该金融机构分配的用以识别特定账户的号码,通常可以认定合约或保险序列号为与账号功能相仿的编码。

3、金融机构的名称与识别码。报送金融机构的名称与识别码,也必须随同金融账户一并报送。报送金融机构的名称与识别码可以使得参与信息交换的司法管辖区轻松地确认报送信息的来源,也有利于后续信息的进一步交换或订正。

4、金融账户的余额与净值。在某一公历年度年末或其他合适的税务报告期末,报送金融机构需要报送应报送金融账户的余额或者净值(包括具有现金价值的保险合同或年金合同的现金价值或退保价值)。若该金融账户的余额或净值为负,应报送该账户的余额或净值为0。

 

简而言之,金融机构应向税收机构报送金融账户的基本信息、账户账号、其自身名称与识别码,以及账户的余额或净值。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)


华税CRS个人涉税风险评估系统”(点击进入,提交个人信息)

税案观察:土地出让合同解除,不予退还契税?!

 

编者按:

根据我国契税暂行条例的规定,出让国有土地使用权的,受让方应当申报缴纳契税。由于市场原因的影响,当企业与国土部门达成合意解除土地出让合同的,企业能否向税务机关申请退还已经缴纳的契税呢?本文所分享的一则案例即是税务机关与企业在这一问题上产生了争议,让我们看看法院对这一问题是如何裁判的。

 

一、案情简介

宁波甲投资有限公司(以下简称“甲公司”)成立于2010年11月,注册地位于浙江省宁波市,经营范围系房地产开发、实业项目投资等。

2010年8月17日,宁波市国土资源局发布国有建设用地使用权挂牌出让公告,决定以挂牌方式出让X地块。2010年9月20日,甲公司竞得X地块的国有建设用地使用权,同日与宁波市国土局签订了《国有建设用地使用权出让合同》(以下简称“《土地出让合同》”),宁波市国土局交付了涉案土地。此后,甲公司向宁波市江东地方税务局缴纳契税749万元。

2011年4月,甲公司准备向宁波市规划局报送X地块的规划方案时,获悉宁波市委、市政府将制定实施“三江口核心区改造提升规划及城市设计”方案,因该方案中下穿式交通组织的北面隧道出入口正好位于X地块的沿街东侧路段,故宁波市规划局要求甲公司暂缓4个月报批设计方案。此后,甲公司一直与宁波市政府、宁波市规划局、宁波市国土局进行交涉协商,要求将受让地块按总价值规模进行置换或减少土地出让价款,但宁波市国土局及有关部门一直没有明确答复。2012年4月16日,宁波市政府正式批准《宁波三江口核心区改造提升规划》,改变了原出让条件,甲公司再次向宁波市人民政府及市国土局等有关部门反映,要求对该地块作出处理。后甲公司在资金被长期占用、不能周转而导致资金链断裂的情况下,被迫同意与宁波市国土局协调。

甲公司经与宁波市国土局等有关部门多次协商无果后,2014年12月4日,甲公司向宁波仲裁委员会提出仲裁申请,要求解除与宁波市国土局签订的《土地出让合同》,并返还其土地出让金及已经缴纳的契税。2014年12月5日,宁波仲裁委员会作出裁决,决定解除《土地出让合同》;宁波市国土局扣除20%定金后将剩余土地出让金退还给甲公司;甲公司已经缴纳的契税由甲公司向宁波市江东地税局申请办理退税,宁波市国土局予以协助。后甲公司与宁波市国土局均按照该裁决作出了相应处理。

2014年12月19日,甲公司向宁波市江东地税局提出退税申请。2015年1月20日,宁波市江东地税局向甲公司作出《关于退税申请的答复》(以下简称“《答复》”),认定甲公司与宁波市国土资源局签署《土地出让合同》并受让取得X地块使用权后,应当依法缴纳契税,解除土地出让合同不影响合同解除前纳税义务的发生与履行,不属于退税事由;决定不予退还甲公司已缴纳的X地块土地出让契税。

甲公司不服,于2015年2月28日向宁波市江东区人民政府申请行政复议,2015年4月26日复议机关作出了维持的复议决定。甲公司仍不服,向宁波市海曙区人民法院提起行政诉讼,请求法院判决撤销宁波江东地税局作出的《答复》、撤销江东区政府作出的复议维持决定并判令宁波市江东地税局退还已缴纳契税。

 

二、本案主要争议焦点及各方观点

本案的主要争议焦点系:甲公司与宁波市国土局依法解除《土地出让合同》的情形,是否属于宁波市江东地税局退还甲公司已缴纳契税的法定情形。

甲公司认为,甲公司与宁波市国土局签订的《土地出让合同》已经依法解除,宁波市江东地税局原先向甲公司征收的契税已经失去了基础事实和法定依据,理应恢复原状,否则就构成了“不当得利”;根据《国家税务总局关于办理期房退房手续后应退还已征契税的批复》(国税函(2002)622号)、《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》(国税函(2008)438号)、《浙江省实施〈中华人民共和国契税暂行条例〉办法》等规范性文件的规定,只要甲公司未实际取得X地块,那么宁波市江东地税局就应对甲公司缴纳的契税予以退还;因宁波市政府变更城市设计规划的行政行为导致甲公司受让土地的市场价值大为贬损,而宁波市国土局拒绝提供一定的补偿,甲公司不得不解除《土地出让合同》,在甲公司没有任何过错的情况下,宁波市江东地税局作出的《答复》明显不当。

宁波市江东地税局认为,征收甲公司的契税于法有据;宁波仲裁委员会作出的裁决不能直接作为退税依据,仲裁无权对所涉税款是否应予退还作出裁决;合同解除不构成退还契税的理由,根据合同法的规定,合同解除不同于合同无效或被撤销,解除合同仅发生向后的法律效力,解除前既已发生的法律关系并不因合同解除而自始无效。对于本案而言,《土地出让合同》已解除,但并不能改变甲公司实际已经取得过X地块的土地使用权的事实,故甲公司的纳税义务仍然存在;税务机关为纳税人退税必须具有法定理由,本案没有法定退税理由,税务机关无权作出退税决定。

法院认为,根据我国契税条例的规定,甲公司是契税的纳税义务人,应依照规定期限申报缴纳契税;我国契税暂行条例第六条明确规定了纳税人在具有契税纳税义务时减征或免征的情形,以及我国税收征管法明确规定对于税务机关多征、误征情况下应当退税,本案中甲公司与宁波市国土局经仲裁解除《土地出让合同》的情形不属于减征、免征、退还契税的法定情形,遂最终判决驳回甲公司的全部诉讼请求。

三、华税点评

(一)合同解除并不意味着必然退还契税

从性质上看,契税是一种行为税,调节的对象是单位或个人所实施的承受不动产权属的行为。根据《中华人民共和国契税暂行条例》第二条的规定,我国契税的征税范围是土地、房屋权属的转移,包括国有土地使用权的出让、转让、房屋买卖、房屋赠与和房屋交换。根据我国现行合同法与物权法二分的体系,民商事主体在不动产权属转移活动中的行为被分割为了两个组成部分,即合同行为和物权行为,两类法律行为各有其法定的生效条件。契税的征收只有在民商事主体关于不动产权属转移的合同行为和物权行为都生效后才具有正当性和合理性。一旦民商事主体有关不动产权属转移的合同行为和物权行为都生效(即合法完成了不动产权属转移登记),且不存在能够将该合同行为或物权行为判定为自始无效的情形下,不动产受让方的契税纳税义务便不可逆地发生。

根据我国合同法的规定,合同的解除明显区别于合同的撤销和无效合同。合同经法院或仲裁机关被判定无效或撤销后,该项合同自始无效,视为自始至终没有发生过效力;而合同经当事人协商或法院、仲裁机构判定解除的,合同自签署之日起至解除之日止仍然发生效力,只是自合同解除之后不再产生效力。在本案中,甲公司与宁波市国土局所签署的《土地出让合同》被仲裁解除,而并非因违法情形被仲裁裁定为无效,因此这说明甲公司所实施的土地受让合同行为及所取得土地使用权登记及权证的物权行为在合同被仲裁撤销之前效力处于完满状态,甲公司确实取得了土地使用权,其契税的纳税义务必然将会产生。不能因为其合同解除而否定契税义务的存在。

(二)判定契税纳税义务存在与否的核心是受让物权行为的效力状态

前已述及,纳税人承担契税纳税义务的正当性在于纳税人是土地权属的承受人,实际取得了土地的权属。对于纳税人尚未取得土地权属或已经取得土地权属的物权行为被自始判定为无效的情况下,该行为人则不再负有契税的纳税义务。尽管土地出让合同的解除并非已纳契税退还的法定情形,但依照契税原理,由于契税的缴纳发生在不动产权属变更之前,因此肯定存在一些已纳契税但由于受让不动产的物权行为效力存在瑕疵而应当退还契税的情形。

在本案行政诉讼程序中,甲公司提出了三个税收规范性文件来支撑其诉讼请求,现分别分析如下:

《国家税务总局关于办理期房退房手续后应退还已征契税的批复》(国税函[2002]622号)规定,“对交易双方已签订房屋买卖合同,但由于各种原因最终未能完成交易的,如购房者已按规定缴纳契税,在办理期房退房手续后,对其己纳契税款应予以退还。”虽然总局的这一复函已经失效,但能够反映笔者所得出的结论。根据其规定,购房者虽然已经签订房屋买卖合同,但最终未能完成交易,所谓完成交易应当就是指完成房屋的交付及不动产变更登记。由于购房者未能实际取得房屋所有权及土地使用权,因而不产生契税的纳税义务,已交契税应予返还。此复函所规定的情形与本案甲公司之情形不符,指的是受让方自始至终没有取得土地权属的情形。

《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》(国税函[2008]438号)规定,“按照现行契税政策规定,对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后,已纳契税款应予退还。”总局的这一批复现行有效。根据其规定,如果受让方取得了土地权属,但经法院司法审查后判令其取得不动产权属的行为自始无效的,则受让方不产生契税的纳税义务。此复函所规定的情形与本案甲公司之情形不符,指的是受让方已经取得土地权属后,经法院等有权机关判定该取得土地权属的行为自始无效的情形。

《浙江省实施<中华人民共和国契税暂行条例>办法》(浙江省人民政府令第341号)第十一条规定,“纳税人缴纳契税后,因所签订的土地、房屋权属转移合同无法履行申请退税的,经县级以上人民政府契税征收机关审核批准,准予退税。”浙江省的规定核心点在“合同无法履行”,指的是不动产权属变更登记等物权行为因为种种原因无法完成,其情形仍然属于受让方自始至终没有取得不动产权属的情形,也与本案中甲公司的情形不符。

综上所述,本案法院的司法审查结论是恰当的,但由于我国契税暂行条例的规定过于简陋,加之契税的纳税时间节点与契税的征税原理并不完全匹配和吻合,导致在实践中存在较多契税退还的争议。

 

小结

土地出让合同的解除并非必然意味着土地受让方可以申请退还已缴纳的契税。判定已缴契税是否能够退还的核心要素是考察不动产权属变更的物权行为是否发生或其效力状态。如果受让方与出让方自始至终未完成不动产权属变更,即受让方尚未取得不动产权利的,则双方解除合同后受让方已缴纳契税应当予以退还;如果受让方已经取得不动产权属,但由于法院、仲裁机构判定其取得不动产权属的行为自始无效的,则受让方已经缴纳的契税应当予以退还。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

新规下周生效,“资管合同”须明确6大涉税条款

 

编者按:资管产品在我国没有明确的主体地位,从其产生以来,一直是增值税监管的“空白地带”,实际操作中也较少出现资管产品纳税的情形。但是自2016年全面营改增实施以来,国家针对资管产品增值税出台了明确的监管规定,从内容上增加了资管业务税收条款,从执行上明确了管理人缴纳增值税的范畴。本期华税律师结合资管产品增值税新规及实操中遇到的问题,就资管协议涉税条款的设计提出完善意见,以飨读者。

 

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号),自2016年5月1日起,在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点,建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人,纳入试点范围,由缴纳营业税改为缴纳增值税。此后,财政部、国家税务总局发布《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号),明确资管产品运营过程中发生的增值税应税行为,以资管产品管理人为增值税纳税人。同时,根据财政部、国家税务总局发布的《关于资管产品增值税政策有关问题的补充通知》(财税〔2017〕2号),资管产品缴纳增值税将于7月1日起正式实施。

财税〔2016〕140号文及财税〔2017〕2号文的发布,将对整个资管协议的约定、资管产品的运行和资管产品的兑付收益产生很大的影响。因此,在开展资管业务时,应对资管协议中的内容进行相应的调整,重视其中的涉税条款,适用现有政策降低税负;同时,明晰投资者与资管产品管理人的税负承担情况,避免潜在的税务风险和争议。

 

一、明确基金类型

《证券投资基金法》规定,基金财产投资的相关税收,由基金份额持有人承担,基金管理人或者其他扣缴义务人按照国家有关税收征收的规定代扣代缴。

《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

财税〔2016〕36号文规定证券投资基金(封闭式证券投资基金,开放式证券投资基金)管理人运用基金买卖股票、债券所取得金融商品转让收入免征增值税。

由于公募基金在所得税方面的优势,过去银行常通过公募基金来间接投资各类债券,以享受免税优惠。营改增实行后,随着资管产品均需按规定缴纳增值税,公募基金买卖价差不征增值税的优势相对有所体现,公募基金的避税优势进一步凸显。

需要注意的是,关于券商存续有效的大集合资管计划如何缴纳增值税,是否参照公募基金适用,或者参照小集合资管产品进行缴纳,需要出台监管细则进一步规定。

 

二、明确收益性质

财税〔2016〕140号文规定,“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”,是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入,不征收增值税。因此,资管协议中应明确投资收益的性质,对于非保本的投资收益,不缴纳增值税。

需要注意的是,如何理解和判断“保本收益”,是依据合同条款约定、参考会计处理、实质重于形式亦或是综合考量多种因素?实践中,资管协议中带有回购条款、最高额度补偿等措施如何界定?这些都需要通过出台监管细则明确规定。对于资管产品管理人而言,在监管细则未出台前,可以通过资管协议明确收益性质,明晰纳税义务。

此外,运用资管产品资产进行投资时,应根据取得收益的性质,判断其是否发生增值税应税行为,并应按现行规定缴纳增值税。比如,因管理资管产品而固定收取的管理费(服务费),应按照“直接收费金融服务”缴纳增值税;运用资管产品资产发放贷款取得利息收入,应按照“贷款服务”缴纳增值税;如果属于股权投资,收到的股息红利则不属于增值税的应税范围。

 

三、约定资管产品持有期间

财税〔2016〕140号文规定,纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期,不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第4点所称的金融商品转让。不征收增值税。因此,可以在资管协议中约定资管产品的持有期间,尤其对于理财产品来说,更具可操作性。

需要注意的是,由于现行存续的很多资管产品分期发行,且存续期较长,对于“持有至到期”的理解不一。另外,很多资管产品没有存续期,也就无法界定“持有至到期”。对于此种情形,除了就部分资管协议的条款进行调整外,还需积极关注相关税收政策的更新。

 

四、规划纳税义务发生时间

根据财税〔2016〕36号文,增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为:

(1)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

(2)纳税人从事金融商品转让的,为金融商品所有权转移的当天。

(3)纳税人发生本办法第十四条规定情形(注:指视同销售情形)的,其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

(4)增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

同时,根据财税〔2016〕36号文,增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社,以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。

纳税义务发生时间以及纳税申报期限对纳税人非常重要,它是税务机关进行税收征管的起点,也是后续计算滞纳金的基础。因此,在签订资管协议时,应充分考虑纳税义务发生时间带来的影响,合理规划收益兑付等条款。

 

五、明确开票信息

根据财政部、国家税务总局对140号文的解读,因管理资管产品而固定收取的管理费(服务费),应按照“直接收费金融服务”缴纳增值税;运用资管产品资产发放贷款取得利息收入,应按照“贷款服务”缴纳增值税,适用税率为6%。根据《增值税专用发票使用规定》第十一条,专用发票应按下列要求开具:

(一)项目齐全,与实际交易相符;

(二)字迹清楚,不得压线、错格;

(三)发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章;

(四)按照增值税纳税义务的发生时间开具。

对不符合上列要求的专用发票,购买方有权拒收。

根据上述规定,可以在资管协议中增加增值税发票信息条款,明确开票时间、票面信息及注意事项等内容。

 

六、明确最终税负承担者

财税〔2016〕140号文的规定旨在解决征管环节中谁来缴纳增值税的问题,但没有进一步明确增值税税负由哪一方承担。对于资管产品运营过程中发生的增值税应税行为,谁是纳税义务人,在财税〔2016〕140号文出台之前有两种做法:一是将资管产品管理人作为增值税纳税人;二是将购买持有人作为增值税纳税人,资管产品管理人履行增值税代扣代缴义务。财税〔2016〕140号文明确资管产品管理人是纳税人的规定,有利于加强税收征管,然而,这样的制度安排,则可能导致税收不公平,也可能引起投资者和资管产品管理人之间就增值税税负问题的矛盾。因此,资管产品管理人与投资者应就增值税税负承担问题进行磋商谈判,同时,需在资管协议中完善相关税收条款或者签署补充协议增加税收承担条款及表述。

 

财税〔2016〕140号文旨在弥补增值税漏洞,投资人投资资管产品跟投资人自己投资债券、放贷等一样,均需穿透到底层资产,按照规定缴纳增值税(国债、央票、地方债等券种,以及同业存单、同业存款、回购等金融同业往来的持有利息收入,股票分红等,免缴增值税)。对于资管产品而言,将根据底层资产不同的投资性质,如贷款服务、金融商品转让等,由管理人作为纳税主体缴纳增值税。实践中,资管产品管理人可以根据产品设计、资管协议以及投资人与管理人的约定等对纳税情况、税负承担等进行安排。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

增值税进项税额转出要点最全面梳理

 

编者按:我国增值税实行进项税额抵扣制度,即应缴增值税是销项税额减去进项税额之差。企业购进的货物发生非常损失(非经营性损失),以及将购进货物改变用途(如用于非应税项目、集体福利或个人消费等),其抵扣的进项税额应通过“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目转入有关科目,不予以抵扣,购进时已作抵扣的进项税额应如数转出,按照增值税进项税额转出进行相关会计处理。本期华税文章将为读者梳理增值税进项税额转出的知识要点,以期对读者有所助益。

一、增值税进项税额转出的基本概念

《增值税暂行条例》第十条规定,当纳税人购进的货物或接受的应税劳务不是用于增值税应税项目,而是用于非应税项目、免税项目或用于集体福利、个人消费等情况时,其支付的进项税就不能从销项税额中抵扣。实际工作中,经常存在纳税人当期购进的货物或应税劳务事先并未确定将用于生产或非生产经营,但其进项税税额已在当期销项税额中进行了抵扣,当已抵扣进项税税额的购进货物或应税劳务改变用途,用于非应税项目、免税项目、集体福利或个人消费等,购进货物发生非正常损失,在产品和产成品发生非正常损失时,应将购进货物或应税劳务的进项税税额从当期发生的进项税税额中扣除,在会计处理中记入“进项税额转出”。

所谓增值税进项税额转出是将那些按税法规定不能抵扣,但购进时已作抵扣的进项税额如数转出,在数额上是一进一出,进出相等。而视同销售是指企业对某项业务未做销售处理,但按税法规定应视同销售交纳相关税费,需计算交纳增值税销项税额。二者的区别主要在于:进项税额转出仅仅是将原计入进项税额中不能抵扣的部分转出去,不考虑购进货物的增值情况;视同销售销项税额是根据货物增值后的价值计算的,其与该项货物的进项税额的差额,为应交增值税。

二、增值税进项税额转出的原因

进项税额转出的原因包括:

1、将不能抵扣的部分计入抵扣金额内;
2、改变用途,原来可以抵扣变为不能抵扣;

3、按比列分摊计算、划分可以抵扣与不能抵扣的部分;

4、发生财产的非正常损失。

进项转出是指企业已作进项抵扣但后来转做他用而税法不允许抵扣的进项税额。根据《增值税暂行条例 》和《增值税暂行条例实施细则》,用于下列项目的增值税进项税应该转出:

1)用于固定资产的购进货物或应税劳务;

2)用于非应税项目的购进货物或应税劳务;

3)用于免税项目的购进货物或应税劳务;

4)用于集体福利或个人消费的购进货物或者应税劳务;

5)非正常损失的购进货物;

6)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

7)企业出口货物实行免抵退税办法的,其不得免征和抵扣税额部分应该转出。外贸企业出口实行先征后退办法的,其征、退税之差应该转出。转出部分计入成本。

以上项目所含进项税转出时,与之相关的运费按扣除率计算抵扣的进项税额也应该转出。

三、增值税进项税额转出的具体情形汇总

1

2

3

4

小结:

增值税一般纳税人适用一般计税方法的,用当期销项税额抵减当期进项税额后的余额为当期应纳税额。然而,也存在已抵减的进项税额由于某些特殊原因需要进行进项税额转出的情形,这就需要企业会计人员以及相关税务人员掌握增值税进项税额转出的基本知识,进行专业的判断才能够正确处理相关实务问题。华税在2017年5月31日一期文章中,对增值税进项税额抵扣的知识要点进行了一次全面的梳理,结合该文章的知识要点,希望读者对增值税进项税能有一个较为全面的了解。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务机关因二手车销售公司未备案而停供发票败诉案

编者按:税务机关是发票主管机关,负责发票印刷,购领、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。税务机关在日常发票管理过程中,要依法履行其发票管理职责。由于二手车销售市场的特殊性,二手车经营者在取得经营资格后需到商务部门备案。本期华税将为大家分享一则税务机关因二手车销售公司未备案而停供发票败诉案,忘对读者有所启发。

一、案情简介:

2016年8月18日,辽源市宗易机动车经营服务有限公司(以下简称“甲公司”) 在该市龙山区市场监督管理局将公司经营范围依法变更为:提供二手车交易服务,提供代办二手车转移登记、保险、纳税服务。

2016年8月22日,辽源市国家税务局车辆购置税征收管理分局(以下简称“税务局”)依甲公司申请,经过审核向甲公司作出《税务事项通知书》(辽国车税通[2016]170号),通知确认发票种类为二手车销售统一发票,申请类型是增加,每月最高领用数量为25份等信息。2016年10月19日,税务局作出《关于对辽源市宗易机动车经营服务有限公司停供发票的通知》,以甲公司未取得《吉林省汽车流通企业备案证明》为由,决定从2016年10月19日对甲公司停供二手车销售统一发票。甲公司不服该决定,诉至辽源市龙山区人民法院,请求判令撤销税务局作出的停供发票的行政行为,恢复原告二手车销售统一发票的领购权。一审法院驳回了甲公司的诉讼请求。甲公司不服,向吉林省辽源市中级人民法院提起上诉,二审法院最终撤销了一审行政判决并撤销了税务局对甲公司停供发票的通知。

二、本案争议焦点及各方观点

(一)争议焦点

税务局对甲公司停供发票的行政行为是否符合法律规定。

(二)各方观点

甲公司认为:税务局提供发票的行为违法。备案证明不是领购发票的前置条件,税务局的行政行为没有法律依据。

一审法院认为:甲公司应当提供《吉林省二手车流通企业备案证明》证明其具有经营二手车交易市场的相关条件,税务局在甲公司没有提供材料证明其具有二手车交易市场经营条件的情况下停止向甲公司发放发票的行为,并不违反相关法律、法规的规定。

二审法院认为:税务局在没有证据证明甲公司存在法律规定的税务违法行为,也未按照法律规定的程序对其先行作出处理的情况下,即对甲公司停供发票,属于证据不足,适用法律错误,且程序违法。同时,甲公司是否向商务主管部门备案并非税务局职权范围,故税务局因甲公司未向商务主管部门备案而对宗易公司作出停供发票的行政行为,亦属于超越职权作出的行政行为。

三、华税观点

(一)税务局停供发票通知属于可诉的行政行为

(1)可诉行政行为的实质要件

《中华人民共和国行政诉讼法》第二条规定,公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益,有权依照本法向人民法院提起行政诉讼。

前款所称行政行为,包括法律、法规、规章授权的组织作出的行政行为。

第十二条、第十三条对行政诉讼法的受案范围分别进行了肯定式列举和否定式列举。

综上,提起行政诉讼主要有两个标准:一是行政行为标准,法院只受理针对行政行为的诉讼;二是合法权益标准,当事人认为行政行为侵犯了其合法权益。结合以上条款及司法解释可以进一步得出:

①行政起诉权的主体是公民、法人、其他组织。

②行政机关和行政机关工作人员是指具有国家行政职权的机关和组织及其工作人员。

③行政诉讼法第二条将可诉行政行为限定为具体行政行为。

④“认为……侵犯其合法权益。”其中“认为”是指行政相对人主观上的认为,只要行政相对人主观上认为行政主体在行使行政权过程中的侵犯了自己的合法权益就可以行使起诉权,提起行政诉讼,并不以行政主体实际上真正侵犯行政相对人的合法权益为前提,至于是否存在侵权行为,由法院进行审查。

(2)甲公司可就停供发票通知提起行政诉讼

本案中,税务局所对甲公司作出的《关于对辽源市宗易机动车经营服务有限公司停供发票的通知》,对甲公司取得、使用发票的实体权利产生了实质性的影响,侵犯了甲公司依法申领发票的权益,使得甲公司正常的生产经营活动无法开展,是可诉的行政行为。因此,甲公司提起行政诉讼符合行政诉讼法的相关规定,依法可以提起行政诉讼。

(二)甲公司符合发票领购条件,税务局应当依法核发

根据税法规定,依法办理税务登记的单位和个人,在领取税务登记证件后,向主管税务机关申请领购发票,发放《发票领购簿》。我国税法对于发票的管理较为严格,税法对于发票管理的相关规定主要见下表:

G2]QOZPNDPZL_U39YVIM$HF

_[3[(LXM%MM}V%EKKPGXY`J

本案中,甲公司在依法变更经营范围的同时,经过依法审核后取得了二手车交易市场经营者主体资格,具备了领购《二手车销售统一发票》的资格。甲公司可以在领取税务登记证件后,向主管税务机关申请领购发票。

(三)税务局对甲公司停供发票属于证据不足、适用法律错误,且程序违法

(1)甲公司取得二手车交易市场经营主体资格后应向商务部门备案

《二手车流通管理办法》第三十三条规定,建立二手车交易市场经营者和二手车经营主体备案制度。凡经工商行政管理部门依法登记, 取得营业执照的二手车交易市场经营者和二手车经营主体,应当自取得营业执照之日起2个月内向省级商务主管部门备案。

甲公司在依法变更经营范围,并经过依法审核后取得了二手车交易市场经营者主体资格,具备了领购《二手车销售统一发票》的资质,其应当根据《二手车流通管理办法》第三十三条的规定,在取得营业执照之日起2个月内向省级商务主管部门备案。而该办法第七条、第三十五条也明确规定了商务主管部门和税务部门在各自的职责范围内负责二手车流通有关的监管工作。《二手车流通管理办法》作为由商务部、公安部、国家工商总局和国家税务总局依据国家有关法律、行政法规制定,并联合颁布实施的现行有效的部门规章,系用于专门规范二手车经营活动和与二手车相关的活动,其内容与有关法律法规并不相悖。因此,甲公司应根据《二手车流通管理办法》第三十三条的规定,在取得二手车交易市场经营者主体资格后2个月内到商务主管部门备案。

(2)甲公司未备案不必承担停售发票的法律后果

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条至第七十一条明确规定了纳税人、扣缴义务人具有相应税收违法行为的,税务机关可以或应当作出何种处罚或处理,该法第七十二条亦明确规定了纳税人、扣缴义务人有该法规定的税收违法行为的,且拒不接受税务机关处理的,税务机关可以收缴发票或停售发票。也就是说,只有当纳税人、扣缴义务人存在法律规定的税收违法行为,且税务机关对其作出处理,而纳税人、扣缴义务人拒不接受处理时,税务机关才可以停售发票。

本案中,税务局在没有证据证明甲公司存在法律规定的税务违法行为,也未按照法律规定的程序对其先行作出处理的情况下,即对甲公司停供发票,属于证据不足,适用法律错误,且程序违法。同时,根据《二手车流通管理办法》第七条、第三十三条、第三十五条的规定,甲公司未向商务主管部门备案,应当由商务主管部门依据相关法律法规对其作出相应的处理,而并非税务局职权范围,故税务局因宗甲公司未向商务主管部门备案而对甲公司作出停供发票的行政行为,亦属于超越职权作出的行政行为。

小结:

税务机关作为公权力的代表,行使职权作出具体行政行为时,在程序上应当合乎程序合法性与程序正当性;在法律适用上应当综合具体情况,考虑相关因素,做到合理行政。行政行为的实施,不应当造成行政相对人合法权益的损害。不论是二手车销售经营者还是其他行业的经营者,在经营活动中应当重视发票的管理与使用,严格按照税法的相关规定申请领购、使用发票,加强发票管理方面的税务风险防范意识。

资管业增值税新规7月1日将生效,十大重要提示

 

编者按:增值税属于流转税,在财务核算上属于价外税,加之我国《税收征管法》、《刑法》等对于虚开增值税专用发票等违规行为制定了非常严厉的惩处措施。资管产品涉及主体众多,法律关系复杂,在此背景下,资管行业增值税新规对包括合约签署、会计核算、纳税申报、发票管理都会带来非常高的合规性要求,特别是在资管相关协议签署中,需要处理好相关涉税条款,避免带来涉税法律风险和财务损失。华税建议从以下十个方面予以关注。

 

由于资管产品在法律上是一个或一系列合约,并不具备纳税主体资格,加上税收立法的不尽完善,纳税主体等制度不清晰,长期以来,资管产品及相关投资行为在流转税的缴纳上一直模糊不清,以至于资管产品实际中并未缴纳流转税。2016年,财政部、国家税务总局发布《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号),明确资管产品运营过程中发生的增值税应税行为,以资管产品管理人为增值税纳税人,从而明确了资管产品的纳税主体。根据财政部、国家税务总局后续发布的《关于资管产品增值税政策有关问题的补充通知》(财税〔2017〕2号 )明确,新规将于7月1日正式实施,财税〔2016〕140号以及财税〔2017〕2号的发布,无疑会给资管行业带来重大影响。

 

 一、计税原理

增值税是以商品、服务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。由于商品、服务的新增价值或附加值是很难准确计算的,中国也采用了国际上的普遍采用的税款抵扣的办法,即根据销售额,按规定的税率计算出销售税额,然后扣除取得该商品或服务时所支付的增值税款,也就是进项税额,其差额就是增值部分应交的税额,

资管产品管理人多属于金融服务行业或类金融行业,2016年5月1日我国全面营改增后,已经全面纳入纳入增值税管理。但是,增值税的抵扣链条并未全部打通,其中特别需要关注以下几点:

1、部分项目被排除在增值税体系范畴外,比如“单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务”。

2、部分项目的进项税额不得从销项税额中抵扣,比如“贷款服务”。

3、除用于公益事业或者以社会公众为对象,“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务”适用视同销售规则。

4、因“会计核算不健全,或者不能够提供准确税务资料的”等情形,不得抵扣进项税额。

5、只有符合条件的一般纳税人才能进行增值税抵扣,且取得合规的发票等凭证。

华税提示,理解上述原理对于理解增值税的运转以及以下内容非常重要。

 

 二、纳税主体

新规确立“以资管产品管理人为增值税纳税人”,那么何为资管产品?何为资管产品管理人?

140号文发布后,财政部税政司、国家税务总局货物和劳务税司解读称,资管产品,是资产管理类产品的简称,比较常见的包括基金公司发行的基金产品、信托公司的信托计划、银行提供的投资理财产品等。简单地说,资产管理的实质就是受人之托,代人理财。各类资管产品中,受投资人委托管理资管产品的基金公司、信托公司、银行等就是资管产品的管理人。

可见,新政中的“资管产品”属于“大资管”范畴,涉及银行、信托、基金、债券、期货、保险等机构的多种产品类型。因此,相关“资管产品”管理人都是增值税纳税义务人。

 

 三、纳税追溯

从财税〔2016〕140号到财税〔2017〕2号,有一个戏剧性的变化是,140号文的规定是“自2016年5月1日起执行。此前已征的应予免征或不征的增值税,可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税。”2号文则规定:

2017年7月1日(含)以后,资管产品运营过程中发生的增值税应税行为,以资管产品管理人为增值税纳税人,按照现行规定缴纳增值税。对资管产品在2017年7月1日前运营过程中发生的增值税应税行为,未缴纳增值税的,不再缴纳;已缴纳增值税的,已纳税额从资管产品管理人以后月份的增值税应纳税额中抵减。

这一变化彰显了对资管业“既往不咎”的处理态度,更多则是基于税收征管的现实考虑。

 

 

四、计税方式

包括一般计税方式和简易计税方式,一般计税方式下,也即严格按照进销项抵扣的模式进行纳税。根据财政部、国税总局对140号文的解读,因管理资管产品而固定收取的管理费(服务费),应按照“直接收费金融服务”缴纳增值税;运用资管产品资产发放贷款取得利息收入,应按照“贷款服务”缴纳增值税,适用税率为6%。

简易计税模式下,是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额,不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:应纳税额=销售额×征收率,目前增值税征收率为3%。

资管产品管理人从规模(年应税收入500万元以上)上看应该绝大多数都属于一般纳税人,适用6%的税率。

 

五、纳税义务时间及申报

根据财税〔2016〕36号,增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为:

(1)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。

收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

(2)纳税人从事金融商品转让的,为金融商品所有权转移的当天。

(3)纳税人发生本办法第十四条规定情形(注:指视同销售情形)的,其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

(4)增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

同时,根据财税〔2016〕36号,增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社,以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。

华税提示,纳税义务时间以及纳税申报对纳税人非常重要,它是税务机关进行税收征管的起点,也是后续计算滞纳金的基础。

 

 

 六、跨年度抵扣问题

根据财税〔2016〕36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项第3点规定,金融商品转让,按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差,按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差,可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵,但年末时仍出现负差的,不得转入下一个会计年度。

金融商品转让,是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

华税提示,这一规定,可能会给资管产品管理人带来很大的“麻烦”,如果年底投资出现巨额负差,势必面临不能抵减未来盈利的后果。

 

七、资管协议签署

资管产品类型繁多,但是从整体上看,主要涉及三类:一是资金(资产、权益)提供方;二是受托管理方;三是被投资方(融资方)。资管产品从本质上就是一系列合同的集合,合同的具体条款又决定了相关经济行为的性质,从而决定适用税收政策。

运用资管产品资产进行投资等,则应根据取得收益的性质,判断其是否发生增值税应税行为,并应按现行规定缴纳增值税。比如,因管理资管产品而固定收取的管理费(服务费),应按照“直接收费金融服务”缴纳增值税;运用资管产品资产发放贷款取得利息收入,应按照“贷款服务”缴纳增值税;如果属于股权投资,收到的股息红利则不属于增值税的应税范围。

另外,鉴于增值税为价外税,在相关协议签署中,可考虑将增值税作为单独项目予以明确。

 

八、会计核算和定价

增值税属于价外税,不纳入企业利润核算体系。因此,资管产品全面缴纳增值税后,会对产品的财务核算、产品定价等都会产生一定的影响。特别是,资管行业属于轻资产行业,人力资源开支(工资、奖金、社保等,约占40%~45%)占比较大,且不能纳入抵扣范围,6%的增值税成本对企业经营利润、商业合作方都会带来非常大的挑战。

同时,在增值税一般计税方式下,实行进销项抵扣模式,进销项需要匹配,这就要求资管产品管理人需要对不同的资管产品进行专账管理。

 

九、发票管理

包括虚开增值税专用发票等行为属于严重的违法犯罪行为,资管公司应该设置发票管理的红线,严防触犯相关法律底线。

还需要注意的是,自2017年7月1日起,增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票,应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认,并在规定的纳税申报期内,向主管国税机关申报抵扣进项税额。

 

十、何时出台专门文件

根据财税〔2017〕2号文,资管产品运营过程中发生增值税应税行为的具体征收管理办法,由国家税务总局另行制定。

目前距离7月1日仅剩10天,近期出台相关具体文件应是大概率事件,但是,也不排除7月1日以后出台,从而“追溯调整”,但是从税收管理、服务纳税人的角度,建议主管部门应尽快出台相关文件。特别需要予以明确的有:具体征收方式是一般计税法还是简易计税?不同资管行为增值税纳税义务时间问题,不同类别的资管产品管理人的纳税期限问题,增值税进销项具体管理办法,等等。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)