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如何应对海关 “进口货物特许权使用费”关税的专项稽查?

编者按:近期,根据海关总署的统一部署,各地海关陆续在全国范围内针对汽车、电子工业等领域的跨国大型外资企业开展特许权使用费关税专项稽查活动。本轮专项稽查活动侧重对外资进口商往年货物进口业务中所涉特许权使用费的关税进行稽查补税和追溯调整,呈现出稽查面广、查补金额巨大和追溯年限较长的特点。本文聚焦我国进口货物中有关特许权使用费的关税征收规则以及双方争议焦点等问题,并进行分析探讨,以维护法律权威、促进税收法治。

一、案情简介

甲公司系国外知名X品牌的鞋在中国境内的经销商。位于境外A国的乙公司系X品牌的商标持有人。位于境外B国的丙公司是X品牌鞋子在亚太地区的总经销商。位于境外C国的丁公司是X品牌鞋子的生产、制造及供货商。

甲公司与乙公司签订有《购销合同》及《商标权特许使用协议》,约定甲公司可以在乙公司制定的供应商丁公司进口贴有X品牌的鞋子,甲公司应向乙公司支付鞋子进口的货款及商标特许权使用费,商标权特许使用费金额为甲公司在中国境内销售X品牌鞋子净销售额的6%。同时,甲公司还与丙公司签订有《销售权特许经销协议》,由丙公司授权甲公司在中国境内独家经销贴有X品牌的鞋子,独家经销权费用为每年固定50万美元。甲公司在实际进口X品牌鞋子时仅就货款部分申报缴纳了关税,但未就其向乙公司支付的商标权特许权使用费及向丙公司支付的销售权特许权使用费申报缴纳关税。

2014年1月,某海关在稽查过程中对甲公司的这两笔特许权使用费产生了价格质疑,并向甲公司出具了《价格质疑通知书》,随之查阅了其的相关财务审计报告、同期关联企业交易情况说明报告、特许权使用费协议、进口报关资料等材料。海关对乙公司的价格质疑主要是:甲公司分别支付给乙公司的商标权特许权使用费、支付给丙公司的销售权特许权使用费是否应计入完税价格。

二、华税观点

(一)特许权使用费计入进口货物完税价格应具备一定条件

特许权使用费是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。目前,我国海关对于特许权使用费相关估价办法的规定主要依据的是海关总署令第213号《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(以下简称《审价办法》)。《审价办法》对于审查确定进口货物的完税价格时,未包含在货物实付、应付价格中的特许权使用费是否应当计入完税价格作出了规定。根据《审价办法》的规定,在此情况下,同时符合两个条件的特许权使用费应当计入完税价格。这两个条件是:

(1)有关性,即该特许权使用费与进口货物有关。同时,《审价办法》第十三条进一步规定,符合下列四种情况的特许权使用费被认定为与该进口货物有关:

①用于支付专利权或者专有技术使用权,且进口货物属于下列情形之一: 含有专利或者专有技术; 用专利方法或者专有技术生产; 为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造;

②用于支付商标权,且进口货物属于下列情形之一: 附有商标;进口后附上商标即可直接销售; 进口时已含有商标权,经过轻度加工后附上商标即可销售;

③用于支付著作权,且进口货物属于下列情形之一: 含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物,包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似介质形式; 含有其他享有著作权内容的进口货物;

④用于支付分销权、销售权或者其他类似权利,且进口货物属于下列情形之一: 进口后可以直接销售; 经过轻度加工即可销售。

(2)条件性,该特许权使用费的支付构成该进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。对于如何判断是否构成货物向中华人民共和国境内销售的条件,该办法规定买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物,或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的,应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。

(二)本案商标权特许权使用费应当计入完税价格并缴纳关税

甲公司依约向乙公司支付的商标权特许权使用费并未被直接包含在进口货物的成交价格中,而是由甲公司单独另行计算并向乙公司支付,因此,需要从有关性和条件性两个方面进行分析。

根据《审价办法》的规定,附有商标或进口后附上商标即可直接销售或轻度加工后即可直接销售的,该商标特许权使用费的支付与进口货物具有相关性。在本案中,甲公司得到乙公司的授权可以直接进口贴有X品牌的鞋子,且该鞋子可以直接对外销售而不需要深度加工,因此甲公司向乙公司支付的商标权特许权使用费与进口鞋子这一货物具有相关性。

根据《审价办法》的规定,如果买房不不支付特许权使用费将使得其不能够进口货物或不能达成合同成交条件的,说明该特许权使用费具有条件性。在本案中,如果甲公司不向乙公司支付商标权特许权使用费,则在实质上甲公司无法进口贴有X品牌的鞋子,否则便构成商标侵权,因此甲公司向乙公司支付的商标权特许权使用费与进口鞋子这一货物具有条件性。

综上,本案的商标权特许权使用费应当计入完税价格并由甲公司申报缴纳关税。

(三)本案销售权特许权使用费不应计入完税价格,不应征收关税

甲公司是从乙公司指定的丁公司进口货物,而销售权特许权使用费是由甲公司支付给丙公司的,因此该笔特许权使用费显然也不会包含在货物进口的成交价格中。关于该笔特许权使用费是否应计入完税价格并缴纳关税,仍需要从相关性和条件性两方面进行考察。

在相关性方面,根据《审价办法》的规定,进口后可以直接销售或经过轻度加工即可销售的,该销售权特许权使用费的支付与进口货物具有相关性。在本案中,甲公司得到丙公司的授权后可以直接将进口贴有X品牌的鞋子在中国境内进行销售,且该鞋子不需要深度加工,因此甲公司向丙公司支付的销售权特许权使用费与进口鞋子这一货物具有相关性。

但是,在条件性方面,甲公司从丙公司取得的独家经销权并不是其从乙公司进口X品牌鞋子的条件。甲公司向丙公司支付的该笔特许权使用费仅是为了取得X品牌鞋子的销售权,其与鞋子的进口没有任何关系,而是仅作用于进口之后在中国境内销售的环节,因此该特许权的取得不可能成为进口的条件,只是为了实现进口之后的环节而支付的。也就是说,即使甲公司没有从丙公司获得该独家销售权或没有按照约定如数支付该笔特许权使用费,甲公司都不会被乙公司剥夺进口X品牌鞋子的权利。因此,甲公司支付的销售权特许权使用费不符合条件性。

综上,本案的销售权特许权使用费不应当计入完税价格,甲公司不应申报缴纳关税。

三、特许权使用费关税估价争议产生的主要原因

海关对企业关税有权进行稽查、调整和追征,但从估价技术的角度而言,特许权使用费海关估价被认为是海关对国际贸易管理过程中技术性强、专业难度高的系统性难题。尤其是评估特许权使用费是否满足计入进口货物完税价格的条件并合理确定,非常复杂。因此,处罚决定的作出也常常会引发争议。引起争议的原因主要有以下几点:

(一)特许权使用费本身特殊性质决定其海关估价的难度

海关估价的对象是有形货物,单纯的技术贸易不属于海关估价的范围。只有在买方购买进口货物的同时,又发生了一项与该进口货物密不可分的技术贸易时,海关才将其作为一个整体进行估价,因此其价值已经凝结在货物中。这类特许权使用费的隐蔽性以及相关交易的复杂性,给海关估价带来了难度。

(二)交易情况的复杂性和多样化导致海关估价有难度

与特许权使用费相关的进口货物交易过程通常定价较为复杂。由于技术、知识等产品缺乏同类市场、同类产品进行比较,且其价值作用于贸易、生产、销售等多个环节,引发特许权使用费分摊过程中的估价问题,导致其定价难以评估。并且,相关交易通常包括授权与销售、技术销售与技术服务、独立生存与合作生产等多种形态。这种多样化的交易方式也会为海关定价造成困难。另外,如前所述的特许权使用费与货款支付不同步的情况也给对其是否应计入完税价格的认定增加了难度。

(三)规则不明确、可操作性不强

目前,在估价实践中,在确定相关特许权使用费应计入的前提下,对于这些费用如何合理分摊到进口货物完税价格中,现行《审价办法》未予以明确规定,可操作性弱。目前对于一些大型技术引进项目,国内企业对外支付的特许权使用费可能只有其中一部分符合计入完税价格的条件,在这种情况下,就必须通过合理分割、分摊,将相关部分的特许权使用费计入进口货物的完税价格。在涉及生产型企业的特许权使用费时,既可能涉及到进口货物本身的特许权,也可能会涉及货物进口后在境内生产环节所需要使用的特许权,而后者则可能会同时涉及到与该特许权无关的国内采购设备,因此,如何合理地进行分割、分摊非常重要。而我国《审价办法》中对于特许权使用费的分摊问题仅规定“按适当比例”,而为给海关估计作出具体指导,这就可能对海关实务带来困难。

四、企业如何防范与应对海关的特许权使用费的专项稽查

(一)面对海关对特许权使用费稽查时,企业需要高度重视、审慎应对

当海关启动稽查活动并认为部分特许权使用费需要补缴税款时,企业应与海关积极探讨、努力争取自己的权益。特许权使用费的分摊历来是个让海关头疼的复杂难题,因为需要区分哪些进口货物和特许权有关,这种关联性往往比较难以确定。但同时这也给了企业可以与海关共同探讨、商谈如何计征特许权使用费的机会,在无法推翻需要计征税款的海关决定的情况下,如何尽可能将补税金额控制在企业能够承受的范围内并减轻对今后进口货物完税价格的影响,都需要企业在这个环节努力争取。同时,由于规则复杂,应该积极寻求专业人士的帮助,需要对于相关规定正确理解适用,并与海关进行充分沟通,报关时争取准确无误,被稽查时力求妥善处理争议。

(二)积极行使救济权利,寻求专业税务律师的帮助

一旦海关拟作出征税及处罚决定,企业对决定有异议时,应该充分行使救济权利。我国行政法律法规赋予行政相对人一定的程序性权利。在海关作出征税及处罚决定之前,企业作为行政相对人有知情权,海关应当告知其作出处罚决定的事实、理由和依据,并告知企业其他依法享有的权利。此时企业应当积极行使陈述和申辩权,充分表达自己的意见,并提出理由和证据供海关进行复核。海关税收处罚决定往往罚款金额较大,企业还有要求举行听证的权利。此外,在海关已经作出征税及处罚决定之后,企业还可以通过行政复议、行政诉讼等法律救济程序来充分维护自身的合法权益。

(三)整理并保存好原始证据,以维护自身合法权益

同时,为避免类似税务风险,企业在进口交易过程中,应尽量在合同中清晰明确地规定权利义务关系;交易进行时,保留好交易合同、补充协议、会议备忘录、汇款单据等相关凭证以报关使用。在报关时,企业应严格按照海关指示申报。在审价过程中,有时海关发现或者怀疑进口单位可能对外支付了特许权使用费时,会制发《价格补充申报通知书》,书面要求进口单位填写《价格补充申报单》,向海关补充申报特许权使用费的支付情况,并提交相关合同或协议。需要注意的是,价格补充申报既是一个充分申报的机会,也可能成为以后海关对企业是否构成申报不实的一个定性依据,企业务必要慎重对待。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。

私人财富越来越透明,哪些“税务筹划”涉嫌犯罪?

 

近日,经中央全面深化改革领导小组审议、国务院批准,《关于完善反洗钱、反恐怖融资、反逃税监管体制机制的意见》(国办函〔2017〕84号)颁布实施,  《意见》从健全工作机制、完善法律制度、健全预防措施、严惩违法犯罪活动、深化国际合作、创造良好社会氛围六个方面提出二十余项具体措施,针对“反逃税”提出包括“(二十)有效整合稽查资源,严厉打击涉税违法犯罪”、“(二十一)建立打击关税违法犯罪活动合作机制”、“(二十五)深化反逃税国际合作,维护我国税收权益”等措施。反逃税,作为“三反”重要内容之一,我国目前立法如何?我国针对境内外反逃税还有哪些最新举措?全球金融账户涉税信息交换进展如何?金融账户透明化以后,纳税人如何防范法律风险?等等,本文为您解读。

 

  • “逃税”的法律界定和责任

“逃税”,简言之,就是逃避纳税义务和责任,我国现有立法中包括《税收征管法》、《刑法》等均对其进行了界定,并对逃税引发的行政以及刑事责任予以了规定。

不过,现有《税收征管法》使用的是“偷税”一词,根据《税收征管法(征求意见稿)》(2015),已经将“偷税”修订为“逃税”,与《刑法》实现了一致。具体规定如下:

《税收征管法》第六十三条:

纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

《税收征管法(征求意见稿)》(2015)第九十七条:

纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上三倍以下的罚款;涉嫌犯罪的,移送司法机关依法处理。

第一款所称采取欺骗、隐瞒手段是指下列情形:

(一)伪造、变造、转移、藏匿、毁灭账簿凭证或者其他相关资料;

(二)编造虚假计税依据,虚列支出或者转移、隐匿收入;

(三)骗取税收优惠资格;

(四)法律、行政法规规定的其他情形。

可见,《税收征管法(征求意见稿)》(2015)较现行规定主要变化有三项:一是内涵上,与现有《刑法》实现一致,均强调“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”;二是在外延上,明确将“骗取税收优惠资格”纳入逃税范畴;三是在处罚标准上,最高处罚标准降低至“三倍以下”。

对于“逃税”行为,构成犯罪的,依法追究刑事责任。我国《刑法》采取的是“比例+金额”双重标准,量刑分为两档:(1)逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;(2)数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。

对于跨境收益,依据我国《个人所得税法》,“在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人”属于中国税法上的税收居民,需要就中国境内和境外取得的所得,缴纳个人所得税。对于纳税义务人从中国境外取得的所得,准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额,但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

因此,对于中国税收居民而言,在税法上,境外收益与境内收益并无本质区别,也需要依照中国相关税收实体法和征管程序法进行纳税申报,否则将可能触犯相关的行政处罚以及刑事法律责任。

相关案例:

X某和L某夫妇原籍中山,于2008年12月移民C国,并在C国一直按低收入申报纳税。 2015年末,C国税务局通过我国驻国际联合反避税中心(JITSIC)代表处向国家税务总局提出协助请求,希望我方提供中国移民X某和L某夫妇在华的收入和纳税情况。中山市地税局税务人员通过征管信息系统迅速掌握情报所涉企业的税务登记信息、生产经营状况及当事人申报纳税情况等基础数据,并向本市公安、国土、工商、银行等相关单位发出协查文书,全面了解X某和L某夫妇两人的出入境情况、资产购置存量、股权拥有情况和资金流水信息等。同时,中山市地税局延伸运用情报,进一步排查涉案人员在我国境内是否存在涉税违规的行为。通过筛查全市19家银行机构提供的涉案人员及其亲属名下银行账户的交易记录,最终确定,X某母亲为某企业的实际投资者,企业向X某母亲大额转账的款项是向其借款。X某母亲以借款为由,长期套取其隐性持股企业的生产经营所得,再通过多名家族成员的香港银行账户逐步将国内投资所得向C国转移。最终,中山市地税局依法要求企业按照“利息、股息、红利所得”项目代扣代缴X某母亲个人所得税共计3474.37万元。

 

  • 我国正在加速完善个税征管体制、机制

事实上,“三反”只是我国加强个人税收征管的一个具体措施。当前,国家正在积极推进包括“综合与分类相结合”的个税改革、“自然人纳税人识别号”等制度。2016年以来,针对个人税收征管和信息体系建设,国家各部委可谓密集采取“组合拳”,一张个人税收监管“大网”正在编织:

2017年初,财政部设立个人所得税处,主要职责被界定为“制定个人收入和财产信息系统建设总体方案,推动建立适应个税改革的自然人税收管理体系等”。

2017年5月23日,国家改革最高领导机构——中央全面深化改革领导小组审议第35次会议通过了《个人收入和财产信息系统建设总体方案》,强调推进个人收入和财产信息系统建设,合理确定系统归集的个人收入和财产信息范围,建立健全标准规范和管理制度,实行信息分级分类管理和全程可溯安全机制。

作为金融和税收监管重要载体的金融账户,国家不仅强化了境内金融账户的监管力度,还积极参加全球金融账户涉税信息交换体系。

2016年12月25日,中国人民银行下发《关于落实个人银行账户分类管理制度的通知》(银发〔2016〕302号),自2016年12月1日起,个人在银行开立账户,每人在同一家银行,只能开立一个Ⅰ类户,以进行更加严格的监管。2016年12月30日发布《关于金融机构大额交易和可疑交易报告管理办法》(中国人民银行令〔2016〕第3号),于2017年7月1日执行。大额现金交易的人民币报告标准由20万元调整为5万元,同时扩大到机构账户交易,5个工作日内以电子方式报告。

对于境外金融账户这一监管空白地带。2017年5月9日,国家税务总局、财政部、中国人民银行、中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会、中国保险监督管理委员会联合发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》,已经于2017年7月1日正式执行。按照规定,2018年9月,中国将与全球其他99个国家(地区)进行第一次金融账户涉税信息交换(CRS)。届时相关中国个人或机构的海外金融账户信息(持有人名称、纳税人识别号、地址、账号、账户余额或价值、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息)将被呈报至中国税务机关。

 

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相关案例:

中国版CRS(《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》)7月1日落地后,一场针对非居民金融账户的尽调摸底,已经在我国银行业大规模有序铺开。根据公开的报道,中信银行、宁波银行等上市银行已经从总行层面成立工作小组,协调包括运营部、国际业务部、托管部、电子银行部、法律合规部、信息技术部、公司部、零售部、信用卡中心等多个相关部门推进摸排账户信息的工作。另外,包括工农中建、中信在内的十余家银行,已对公众刊出公告,要求存量非居民客户(即于今年7月1日前在银行开立过存款账户、银行卡、国债等的客户),从柜面或手机银行等签署税收居民身份声明文件。

 

三、金融账户“透明化”带来的主要影响

在CRS之前,我国先后同超过100国家和地区签署了双边税收协定,但是这些协定主要是为了避免双重征税,信息交换只能依申请而启动,成本高、效率低、效果差。根据AEOI标准开展金融账户涉税信息自动交换,首先由一国或地区的金融机构,通过尽职调查程序,识别另一国或地区税收居民个人和企业在该机构开立的账户,按年向金融机构所在国或地区的主管部门报送上述账户信息,再由该国或地区的税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换,最终实现各国或地区对跨境税源的有效监管。

1、金融账户涉税信息实现透明化

依据CRS规则,各参与国的金融机构是金融账户涉税信息的搜集者,搜集对象是非居民企业和个人金融账户的涉税信息。开展金融账户信息搜集的金融机构包括四类:(1)存款机构,指各种接受存款的银行或类似机构;(2)托管机构,指替他人持有金融资产,且金融资产和服务的相关收入超过总收入20%的机构;(3)投资实体,指在过去三年主要经济活动是为客户或代表客户进行特定的一种或几种业务的机构。如果某机构受其他CRS协议中规定的金融机构的专业管理,且收入主要来源于金融资产的投资、再投资、交易,该机构也会被认定为投资实体;(4)特定保险机构,即从事有现金解约价值的保险业务和年金业务的保险公司或控股公司。对于新开设的个人或者公司账户,无论金额大小均需情报交换。这些丰富的金融账户涉税信息(具体包括四类,具体见下图),将为各国税务机关加强税收征管提供强有力的信息支撑。

 

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与此同时,为避免潜在的逃避税可能,CRS设置了充分的反避税规则,典型的如税收居民身份识别和对消极非金融机构的“穿透”原则。比如,对于积极非金融机构,一般不存在识别、搜集和申报金融账户信息的问题。对于消极非金融机构,则适用“穿透”规则,以识别出其实际控制人,看其是否属于需要申报的情形,比如壳公司就被视为典型的消极非金融机构。

2、涉税违法行为将受到法律惩处

CRS启动无疑对境外金融资产和账户带来巨大的合规性风险,以前无法被境内税务部门掌握的交易信息将趋于透明化。如果海外金融账户持有人产生海外收入,就需要按照国内税法规定及时进行纳税申报,否则可能面临以下法律责任。

纳税申报义务。《个人所得税法》第九条规定,从中国境外取得所得的纳税义务人,应当在年度终了后三十日内,将应纳的税款缴入国库,并向税务机关报送纳税申报表。否则将会产生税收滞纳金,标准为每天万分之五。

行政责任。依据税收征管法,隐匿海外收入涉及3个层面的行政责任:(1)未按期申报,对应税收征管法第六十二条、第六十四条和第六十八条。(2)逃避追缴税款,对应税收征管法第六十五条。(3)偷税,对应税收征管法第六十三条。

刑事责任。部分国家在提供情报时,可能会基于经济发展考虑要求对方国家提供刑事豁免,以保护该国投资者的安全和积极性。从目前我国刑法的相关规定来看,对于偷逃税是可以无限期追究责任的。

 

相关案例:

一大批已经完成财富积累的高净值人士,基于财富保值增值、分散资产风险、避税、传承、养老、子女教育、海外移民等不同原因,经常使用以下“转移方式”向境外金融账户转移资产:

1、“蚂蚁搬家”凑人数转移资产。违反了“个人不得以分拆等方式规避个人结汇和境内个人购汇年度总额管理”的要求,自2017年起,外汇管理部门加强了外汇信息申报管理监控力度,购汇流程更加复杂,购汇用途监管也更严格。

2、地下钱庄“洗钱”。利用此种交易方式跨境转移资产的主体较为复杂,包括走私、贩毒等犯罪分子和恐怖分子以此转移黑钱等。

3、利用经常项目下的交易形式向境外转移资产。典型的如利用虚假境外贸易合同骗取外汇管理部门核准外汇汇出境外,少报出口,多报进口等。

4、利用投资形式向境外转移资产。资金向境外转移在形式上基本合法,资金在境外被非法占有或挪作他用。

5、利用信用卡工具向境外转移资产。通过在境外使用信用卡大额消费或提现来实现资金向境外转移。

6、利用离岸金融中心向境外转移资产。与境外公司通过“高进低出”或者“应收账款”等方式,将国内企业的资产掏空。

7、通过在境外的特定关系人转移资金。特定关系人在他国均已取得合法身份,以投资形式在中国开设机构,然后以关联交易等形式转移资产。

伴随境外金融账户涉税的收集和交换,上述非法“转移资产”的行为法律风险将大大增加。

 

四、建议和总结

伴随“金税三期”的全面上线和我国税收法治化的大力推进,私人财富透明化以后,纳税人涉税事项的法律风险将大大增加,这将倒逼高净值人士财富管理理念和方式的变化,特别是对涉税事项的规划,要求具备专业的税法知识和丰富实战经验,从国外经验看,一般需要专业机构的税务律师、会计师等协助完成。我们建议:第一,税务筹划不能违法。对于将境内收益隐匿海外的行为,是一种违法行为。涉税信息透明化时代,不触犯法律底线将成为个人财富管理规划基本原则。第二,税务筹划走向专业化。以往征纳双方信息严重不对称,纳税人违法行为被发现的概率小,纳税人对待涉税事项“随意”,而在征纳双方信息比较对称的情况下,专业化的税务筹划将成为纳税人唯一的选择。

 

 

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作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

浅谈增值税“三流一致”与“虚开”的关系

编者按:所谓“三流”,即在货物交易环节中货物流、资金流、发票流一致。虚开,通常特指虚开增值税专用发票。“三流一致”的概念来源于1995年国家税务总局发布的192号文,时至今日,该文中所指“三流一致”已经严重的背离了现代市场经济对于资金流、货物流多元化流转的发展要求。“三流一致”不仅与现实已经极为不符,而且缺乏上位法依据,合法性存疑等问题。目前,税务机关通常将“三流不一致”即认定为虚开,纳税人不仅面临被追缴税款、滞纳金以及罚款,甚至还会被追求刑事责任,如何正确判断“三流一致”是否为虚开,关乎纳税人的切身利益。

一、关于“三流一致”

所谓的“三流一致”是指资金流、发票流和货物流相互统一,具体而言是指不仅收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个经济主体,而且付款方、货物采购方或劳务接受方必须是同一个经济主体。“三流一致”的基本假设是:真实发生交易,有买卖双方。卖家须向买家转移货物,也即物流;买家向卖家支付款项,即资金流;卖家向买家开票,买家凭票入账并抵扣进项税,即发票流。如果在经济交易过程中,不能保证资金流、发票流和货物流相互统一,则会出现票款不一致,涉嫌虚开发票,将被税务部门稽查判定为虚列支出,虚开发票,不仅需要补缴税款及滞纳金,还须承担一定的行政处罚甚至承担刑事责任的法律风险。

增值税进项税额抵扣中“三流一致”的源头文件要追溯到二十世纪九十年代。1995年10月18日,国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)第一条第三项作出规定:“纳税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。”192号文至今以二十余年,大部分内容已被废止,但是上述条款仍然有效,也就是延用至今著名的“三流一致”条款。从该条款中可以看出,在增值税的征收管理过程中,要求“货物流、资金流、发票流”必须保持一致,否则购买方的进项税额将不允许进行抵扣。

对于192号文第一条第三项的内容,在实务上,以往一般存在以下两种理解:

第一种理解:收款方必须与增值税发票的开具方一致。即不管谁支付价款,只要实际收到价款的一方就是开具增值税专用发票的销货单位、提供劳务单位,那接受这样增值税专票的货物、劳务购买方就可以抵扣进项税。至于,这个钱是购买方支付的,还是委托其他方支付不影响购买方进项税抵扣。

第二种理解:付款方必须与增值税专用发票中注明的购买方一致。即货物、劳务的购买方要抵扣增值税进项税,必须是其自己支付款项,如果不是其自己亲自支付,导致名义上支付款项的主体和增值税专用发票中注明的购买方不一致,那取得增值税专用发票的购买方则不能抵扣进项税。

2016年5月26日,国家税务总局在一次视频会政策问题解答中中对一个住宿费发票进项税额抵扣的“三流一致”的答复值得我们关注。问题的答复如下:

“第二个问题是说纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票,但住宿费是以个人账户支付的,这种情况能否允许抵扣进项税?是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣?”总局的回答是,“其实现行政策在住宿费的进项抵扣方面,从未作出过类似的限制性规定,纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费,只要其购买的住宿服务符合现行规定,都可以抵扣进项税。而且,需要补充说明的是,不仅是住宿费,对纳税人购进的其他任何货物、服务,都没有因付款账户不同,就不可以抵扣进项税额,那都是你们没有看懂我们发的文件,我根本就没有说过那种话。”

结合192号文以及总局的视屏答复,可以看出192号文对于进项税抵扣中强调的资金流一致不是指付款方而是指收款方。

二、关于“虚开”

虚开(本文所指虚开专指虚开增值税专用发票)是虚开发票的简称,既包括在没有任何商品交易情况下的凭空填写,也包括在有一定商品交易情况下的不实填写。虚开类型包括虚开增值税专用发票、虚开增值税普通发票等,在实务中,虚开通常指虚开增值税专用发票。虚开增值税专用发票是商品生产、流通各个环节中的纳税人凭此抵扣进项税的法定凭证,除了可以抵扣进项之外,还可以作为企业所得税相关费用税前列支的合法凭据。

《发票管理办法》第二十二条规定,开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性如实开具,并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:

(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

在行政法上,上述条款通过列举的方式,阐明了虚开发票的行为是指为他人开具、为自己开具、让他人为自己开具、介绍他人开具与实际经营业务不符的发票。该条款中的每一项前半部分都是列明虚开行为方式,后半部分则是虚开行为对应的票面记载信息与实际经营情况不符的情况,税务机关通常以“三流”是否以致为标准,一旦出现不一致的情形,即被认定为虚开。

《刑法》第二百零五条第三款规定,“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”该条款没有明确“虚开”所对应的发票情况,但是有相关司法解释予以了阐明。《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条规定,虚开增值税专用发票的犯罪行为包括以下三类:

①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;

②有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;

③进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。

在刑法上,上述条款列明了涉及虚开增值税专用发票罪的三类虚开行为:即交易不存在、开具的增值税专用发票与实际数量、金额不符以及代替他人开具发票。

三、“三流”不一致不必然构成“虚开”

192号文产生于上世纪90年代,当时我国市场经济发展刚起步,专业分工不细致,物流产业尚处于萌芽状态、资金结算方式较为单一,大多数交易都是以“一手交钱、一手交货”的形式进行,192号文与当时的贸易现状相契合。但是随着市场经济的飞速发展,社会分工的不断细化,资金结算方式的多元化给现代贸易带来了新的发展机遇,市场经济离不开商业信用、离不开快捷的资金融通手段,离不开便利的物流……在当今,“三流一致”与经济发展中不断更新的商业模式不想匹配,传统“三流一致”的税务管理思维也应随着发生转变,应当根据交易实质去判断交易主体是否存在虚开情节。

1、资金流方面。必要的商业信用体系是市场经济不可或缺的。信用体系即包括银行信用也包括商业信用等。对资金流一致的狭义理解,直接挤占了必要的商业信用的存在空间,将直接影响市场主体交易的效率,不利于促进市场经济的活跃。例如,甲公司从已公司购进一批生产原料,由于资金周转问题,甲企业找到商业合作伙伴丙,甲丙之间达成借款协议,丙公司直接将货款转至乙公司账户。如此一来,就会出现资金流不一致的情况。不仅如此,在集中资金支付、委托付款、债权债务抵消等模式下,都会发生购货方与付款方不一致的情形,资金流一致很难保证。国税总局虽视频答复明确了资金流一致不是指付款方而是指收款方,考虑到视频答复的传播力度以及效力,三流一致的观念给企业带来的顾虑很难打消,在开展交易中如严格按照资金流一致进行,无疑会加大企业的交易成本,挤占企业的利润空间,不利于市场经济的繁荣,有关文件需要予以明确。

2、货物流方面。经济越发展,实现点对点的货物流基本上愈加难以实现。例如,北京的贸易公司接到来自上海客户的采购订单,收款并开具发票;货物不由北京贸易公司发出,而是由北京贸易公司委托广州的生产厂商直接发货给上海客户,北京公司不负责运输。这种现象在大宗商品贸易中较为普遍,由于运输、仓储环节往往需要耗费大量的成本,因此,企业之间进行货物转卖时往往会约定货物暂时不发生现实上的交付,而是通过“指示交付”或“占有改定”的方式完成货物所有权的转让。虽然货物本身没有发生空间上的转移,但已经发生了法律意义上的“交付”,货物所有权已经转让,受让人间接占有货物。

3、发票流。发票流一致是认定虚开的必要条件之一,因此如果发票流不一致,通常会被认定为虚开,或将承担行政法上的责任或者刑事责任。

在现实交易中,“三流”完全一致近乎不可能实现,虚开不应仅凭借三流一致去判断,严格来说,三流一致与虚开并没有必然的联系,只是实务中,无论是税务机关还是企业或者税务工作者都将其作为一个判断的依据,才形成了诸多错误的认识,三流一致并不必然构成虚开,除发票流不一致外,皆应结合交易的实际情况进行判断,资金最终的实际负担者是谁,货物的所有权在交易主体之间是否发生转移等情况都需要有正确的认识,而不应简单的以点对点的交易模式对交易主体认定是否构成虚开。

小结:

“三流一致”是为了防范虚开发票的问题,税务机关以“三流一致”是否一致来认定企业是否构成虚开,可以大大提高税务机关税收征管的效率。但实际中,三流不一致并不必然就是虚开,如果严格按照三流一致进行判断,难免会发生错误认定的情形,损害纳税人的合法权益。企业在开展业务的过程中也应防范虚开风险,尽量做到三流一致,如果无法保证,也应保留足以证明业务真实性的相关证据。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

华税与中国注册税务师协会联合举办第2期“税务争议代理业务高级研修班(11.25-29,深圳)”开始报名

 

在经济新常态和全面依法治国的新形势下,我国正在落实税收法定原则,深化税收制度改革,大力推进依法治税,税收征管和稽查趋于严格、规范,税务争议案件的数量出现大幅增长,类型趋于多元化、复杂化。税务争议解决机制作为化解税企矛盾的法定渠道和保护纳税人权益的法律武器,将发挥越来越重要的作用。虽然税务争议解决业务市场空间巨大,但是对于税务师、会计师行业而言尚是一项新兴业务。

为帮助广大税务师、律师、注册会计师把握税务争议代理业务发展的新机遇,拓展新业务市场,提升税务争议业务代理服务能力,华税与中国注册税务师协会定于2017年11月25日至29日在深圳举办“税务争议代理业务高级研修班(深圳)”

一、培训内容与授课专家

(一)税务师行业发展动态与业务创新—李林军(中国注册税务师协会副会长);

(二)最新税法变化及纳税人权益保护——国家税务总局相关专家;

(三)疑难股权转让税案解析与税收争议救济制度改革——施正文(中国政法大学教授、中国财税法学研究会副会长);

(四)某大型煤炭集团企业特大虚开刑事案件解决实务——刘天永(华税律师事务所主任、华税税务师事务所董事长、全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长);

(五)税务稽查最新形势及稽查风险防范——王家本(北京天驰君泰律师事务所合伙人、国家税务总局常年法律顾问);

(六)房地产企业股东个税典型疑难案件解析——王强(华税律师事务所资深税务律师);

(七)非居民企业间接转让中国企业股权疑难案件解析——华税律师事务所资深税务律师。

二、培训时间与地点

时间:2017年11月25日报到,26日-28日全天上课,29日返程。

培训地点:深圳万悦格兰云天大酒店五层格兰宴会厅。

报到地点:深圳万悦格兰云天大酒店一层大堂。

三、收费标准

1、培训费

(1)在税务师事务所工作的执业(注册)税务师经中国注册税务师协会系统内报名成功后免收培训费。

(2)律师、会计师等其他人员报名的收费标准:2800元/人。

2、缴费方式

律师、会计师等其他人员提交《报名回执表》或在线提交报名信息后需添加华税李剑微信号:xiaogu1603, 经验证后通过微信转账方式缴费至华税李剑微信,视为报名成功,未缴费的视为报名未成功。

3、食宿安排

(1)通过中税协报名系统报名的深圳市以外的学员统一食宿:

住宿酒店:深圳万悦格兰云天大酒店

酒店地址:深圳市宝安区前进一路90号

住宿标准:480元/天

就餐标准:100元/天(仅午餐)

酒店前台咨询电话:0755-27881888转预订部(预订部上班时间:工作日08:00-20:00、周末09:00-17:30)

以上食宿费用由学员自理。

(2)其他人员可以选择统一食宿,也可选择自行安排食宿。选择统一食宿的,标准同上,需在提交《报名回执表》或在线提交报名信息时注明。

4、交通费自理

四、报名方式

1、执业(注册)税务师:

登录中税协网站(www.cctaa.cn)“协会服务”– “中税协信息服务平台”– “教育培训”报名;或直接登录网址www.ecctaa.com“教育培训”。

中国注册税务师协会已经发出报名通知,敬请关注中税协官网。

2、快速报名通道(律师、会计师、非执业税务师等其他人员)

关注“华税”微信公众号,在对话框输入关键词:深圳报名。进入文章后,点击左下方阅读原文,在线提交报名信息,快速抢占有限名额!

联系人

华税税务师事务所:李剑   18601356040

中税协教育培训部: (010)68413988转8405、8410

 

“无偿交易”不需“视同销售”的5类情形

 

编者按:根据我国关于增值税的规定,无偿赠送货物、无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产,一般情况下要视同销售计征增值税。而上述行为的“有偿”,则一般界定为销售行为,不属于视同销售的范畴。那么,哪些“无偿交易”不需要“视同销售”?本期华税律师为您解读。

 

 

一、视同销售的法律规定

“视同销售”是从台湾增值税借鉴过来的概念。我国《增值税暂行条例》第一条规定,在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。《增值税暂行条例实施细则》第三条规定,条例第一条所称销售货物,是指有偿转让货物的所有权。本细则所称有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。“有偿转让货物的所有权”排除了无偿行为的应税性,即只有属于市场内的交易性经济行为才征收增值税。但是基于反避税和增值税链条完整性的考虑,对“无偿”行为视情况需要进行重新评价。

 

《增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:

(一)将货物交付其他单位或者个人代销;

(二)销售代销货物;

(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;

(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;

(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;

(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

 

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》( 财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定,下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:

(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

对上述行为视同销售货物或提供应税劳务,按规定计算销售额并征收增值税。一是为了防止通过这些行为逃避纳税,造成税基侵蚀,税款流失;二是为了避免税款抵扣链条中断,导致各环节间税负的不均衡,形成重复征税。

 

二、视同销售的开票义务

《国家税务总局关于增值税若干征收问题的通知》(国税发〔1994〕122号)第三条规定,一般纳税人将货物无偿赠送给他人,如果受赠者为一般纳税人,可以根据受赠者的要求开具专用发票。

《国家税务总局关于印发<增值税专用发票使用规定>的通知》(国税发〔1993〕150号)第三条规定,除本规定第四条所列情形外,一般纳税人销售货物(包括视同销售货物在内)、应税劳务、根据增值税暂行条例实施细则规定应当征收增值税的非应税劳务(以下简称销售应税项目),必须向购买方开具专用发票。(注:该文根据《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》(国税发〔2006〕156号)已经废止)

从以上两个文件的规定来看,为了加强增值税管理,“视同销售”属于涉税业务,应将“视同销售”纳入发票管理范畴,开具发票。因此,企业应当准确区分不同的无偿交易行为是否属于“视同销售”,并根据税法规定开具发票,避免出现涉税风险。

 

三、不属于“视同销售”的情形

根据我国关于增值税的规定,无偿赠送货物、无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产,一般情况下要视同销售计征增值税,其目的是反避税和维护增值税链条的完整性。随着我国“营改增”的全面推开以及发挥税收政策鼓励功能的需要,对于某些无偿交易行为不再认定为“视同销售”。

 

(一)“营改增”后的自建行为

《营业税暂行条例实施细则》第五条规定,纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;(三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。”可见,在营业税时单位或者个人自己新建建筑物后销售,其所发生的自建行为是要视同销售的。

但是2016年房地产业“营改增”后,自建不动产可以分期抵扣进项税额,这种“自建”行为形成了不动产的价值,当不动产销售时,销项税额可以涵盖之前的行为,所以在增值税抵扣链条下,无需将自建行为视同销售。《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)对纳税人销售自建的不动产,已取得的全部价款和价外费用全额计征增值税,刚好维护了增值税链条的完整性。

 

(二)免租期

关于免租期如何征税的问题,在国税总局2016年第86号公告出台之前,部分税务机关要求纳税人按照视同销售处理。2016年12月,国家税务总局发布《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号),第七条规定,纳税人出租不动产,租赁合同中约定免租期的,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。

营改增初期没有充分考虑到不动产租赁服务行业存在的“免租期”问题,基于财税36号文的规定,部分税务机关将“免租期”视同销售征收增值税。国家税务总局2016年第86号公告发布后,明确“免租期”不属于“视同销售”,从而再次就该问题予以补充规定。

 

(三)买一赠一

“买一赠一”可以不认定视同销售,但有严格的形式要求。如果赠品和主商品在同一张发票注明,就可以证明随货赠送的商品实为有偿销售,其销售价格隐含在销售商品总售价中,可视为捆绑销售或者实物折扣,因此不适用增值税有关无偿赠送视同销售的相关规定。

除此之外,“买一赠一”一律按照无偿赠送视同销售计征增值税。之所以如此规定,是为了防止纯粹的“无偿赠送”混入“买一赠一”之类的有偿赠送,从而逃避缴纳税款,是为了堵塞征管漏洞、维护税收公平。

 

(四)关于创新药后续免费使用的规定

2015年1月,财政部和国家税务总局发布《关于创新药后续免费使用有关增值税政策的通知》(财税〔2015〕4号),明确了药品生产企业销售自产创新药的销售额,为向购买方收取的全部价款和价外费用,其提供给患者后续免费使用的相同创新药,不属于增值税视同销售范围。

特别提示:根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)及《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)的规定,药品生产企业销售自产创新药,提供给患者后续免费使用的相同创新药,属于将资产移送他人,用于市场推广或销售情形,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

 

(五)用于集体福利或者个人消费的情形

企业将货物用于集体福利或者个人消费的,需要区分不同的情形确定是否需要视同销售。

1、以自产产品形式发放的,根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定:单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

2、以外购商品形式发放的,根据《增值税暂行条例》第十条的规定:下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;

由此可见,若是以自产、委托加工产品发放集体福利的,应作为视同销售处理;若是外购的商品用作集体福利的,应做进项转出处理。

特别提示:根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》( 财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第十条的规定,单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务属于非经营活动,所以“自产”服务用于集体福利也无需视同销售。

 

总结

从目前的税务实践来看,在具体的税收征管中,对于增值税视同销售的政策把握还存在很大的模糊地带,不当的政策执行可能增加了企业的税收负担。同时,随着“营改增”的全面推进,模糊的增值税视同销售政策不仅会在服务业领域带来大量的税企争议,增加服务业的增值税风险,也会影响企业创新商业模式的开展。华税建议,企业应站在整体产业链的角度,从增值税税制中性原则出发,重新审视和完善增值税视同销售政策,最大限度的降低政策执行中的不确定性,促进企业创新。此外,企业在发生视同销售时,应当根据现行税法规则准确确认每步交易的税务会计处理,并以此为基础与税务机关进行沟通,以避免由于采取错误的税务处理而无谓增加企业税负。

 

 

往期文章:

 

19大报告:税制改革四个新动向

个人认缴注册资本,股权转让要交税么?

“负资产”公司股权转让中的涉税风险

企业改制中的“评估增值”,要交税吗?

“金三”大数据下,须关注税务筹划的“合理性”!

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

【风险关注】此种情形下,股东将承担公司欠税的纳税连带责任!

 

编者按:

纳税义务主体是特定税种的重要实体要素之一,且依照税收法定原则的要求,纳税义务主体的确定必须具有法律的依据,税务机关在税收执法活动中只能向法律明确限定的纳税主体追征其所欠税款,因此,对于公司所欠税款,税务机关通常无权决定越过公司层面由公司的股东承担纳税义务和责任。但是,在公司的破产清算程序中,如果公司的股东采取隐匿、毁坏账册凭证等手段恶意阻碍破产清算程序的,尽管公司仍可由法院裁定宣告破产,但公司的债务将依法转嫁至股东、实际控制人,税务机关在这种情形下有权直接向已宣告破产公司的股东追征公司所欠税款。本文分享一则案例,为读者详细分析其中的税法规定及风险。

 

一、案情介绍

温州甲鞋业有限公司(简称“甲公司”)注册地位于温州市中国鞋都2期,经营范围系加工、制造、销售皮鞋,该公司系由自然人李某(持股比例为17%)、余某(持股比例为83%)二人投资并注册设立,注册资本108万元。

2013年期间,因甲公司经营陷入困境,现有资产已无法清偿到期债务,经债权人向温州市鹿城区人民法院提起破产清算申请,并经法院裁定受理。2013年6月28日,温州市地税局鹿城税务分局向甲公司破产管理人申报其所欠的税款债权45736.35元并要求优先受偿。破产管理人经审核后对鹿城税务分局所申报的上述税款债权予以确认。2013年7月4日,甲公司破产管理人以甲公司已停止经营,公司账册下落不明,无法追查甲公司可供清偿的财产,导致无法进行清算,请求终结破产清算程序。鹿城法院审理作出裁定,宣告甲公司破产并终结甲公司的破产清算程序,并认为“因本案终结破产清算程序系甲公司股东和实际控制人未能提供真实完整地财务账册,致使管理人无法追查甲公司的财产,无法进行清算造成,甲公司的债权人可依照相关法律规定,请求甲公司的股东和实际控制人承担相应的民事责任”。2013年11月8日,甲公司被当地工商行政管理部门予以注销。

2014年2月13日,鹿城税务分局以甲公司的股东李某、余某为被告向温州市瓯海区人民法院提起诉讼,请求法院判决李某、余某连带清偿甲公司所欠的税款及滞纳金共计45736.35元。

2014年7月1日,瓯海区法院对本案进行了开庭审理,被告李某、余某经法院传唤无正当理由未能到庭。2014年9月25日,瓯海区法院作出判决,由被告李某、余某限期偿付鹿城税务分局税款及滞纳金45736.35元。

 

二、本案争议焦点及法院观点

本案的核心争议焦点系,甲公司的股东李某、余某是否应当承担甲公司所欠税款及滞纳金的纳税连带责任。

瓯海区法院对本案经审理认为,甲公司及其清算义务人即股东李某、余某在法院指定期限内没有提供公司会计凭证及财务账册,也没有移送公司财产,导致无法进行清算,温州市鹿城区人民法院裁定终结甲公司的强制清算程序,根据法律规定,被告李某、余某作为甲公司的股东应对公司的债务承担连带清偿责任。甲公司欠原告税款及滞纳金债权45736.35元事实清楚,原告请求被告李某、余某偿付税款及滞纳金45736.35元,符合法律规定,本院予以支持。

 

三、华税点评

(一)我国现行的纳税连带责任制度

连带责任本是一项重要的民事责任制度,是指两个或两个以上的债务人连带分担以同一给付为标的的债务。民法上的连带责任的效力表现为各连带债务人都对同一整体给付义务负责,债权人可自由对债务人中一人、数人、全体,同时或先后请求全部或部分给付,履行债务给付的连带责任人可以要求其他连带债务人偿付他应当承担的份额。

民事法律关系中连带责任的构成主要有两类,一种是符合法定情形下构成连带责任,如共同侵权;一种是当事人之间自愿建立连带责任,如债务保证。在法定连带责任的构成情形中,通常要求连带责任需具备以下条件:(1)连带责任人主观上具有过错;连带责任人实施了违法性的行为或不作为;连带责任人的作为或不作为产生了损害事实;违法行为与损害事实存在因果关系。

为了防止偷逃税款、转移财产,保障国家税收,我国税法借鉴了民法中的连带责任制度,也规定了第三人的纳税连带责任。有关纳税连带责任的制度规定散见于我国税收征管法、部分税收实体法以及国家税务总局的税收法律文件之中。纳税连带责任的内涵,即具有连带关系的两个以上主体共同负担同一纳税义务,税务机关可以要求纳税人与纳税连带责任人之任何一人、部分人、全体人缴纳部分或全部税款,当任何一人缴纳全部或部分税款时,其他人的纳税义务也在该范围内消灭;同时,纳税连带责任人有权向纳税人求偿其缴纳的税款。

(二)在公司破产清算程序中,特定情形下股东对公司税款等债务应承担连带责任

由于纳税义务主体是一项税种至关重要的实体要素,根据税收法定原则及立法法第八条的规定,纳税义务主体必须由法律作出明确的规定,这意味着税务机关无权向非法定的纳税义务主体征收税款。但是,我国税法针对一些特殊情况,在不违背税收法定原则的基础上对一些特殊情形下的第三方设置了纳税连带责任。

在公司破产清算程序中,股东对公司欠税承担纳税连带责任的法律依据并非税法,而系最高人民法院的司法解释。《最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(二)》(法释[2008]6号)第十八条第二款规定,“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务,导致公司主要财产、帐册、重要文件等灭失,无法进行清算,债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的,人民法院应依法予以支持。”据此规定,在公司进入破产清算程序中,由于公司的股东因怠于履行义务,导致公司主要财产、帐册、重要文件等灭失无法进行清算的,公司的股东应当对债权人合法主张的债务承担连带清偿责任。由于税款系我国破产法明确认可的一项破产债权,因此税务机关也有权依照此条的规定在满足上述情况下主张由股东连带清偿公司所欠税款。

在本案中,鹿城区法院在受理甲公司的破产清算程序中,认定甲公司的股东李某和余某存在“指定期限内没有提供公司会计凭证及财务账册,也没有移送公司财产,导致无法进行清算”的过错行为,符合法释[2008]6号第十八条第二款规定的情形,因而瓯海区法院作出了由李某、余某对税务机关承担纳税连带责任的判决。

(三)第三方承担纳税连带责任的其他情形

除了本案中所涉公司破产清算程序中股东对公司所欠税款承担纳税连带责任外,在以下情形下,作为非纳税义务主体的第三方也依法应与纳税人承担纳税连带责任:

1、企业分立

根据《税收征收管理法》第四十八条的规定,“纳税人分立时未缴清税款的,分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”即当纳税主体出现分立情形时,应当向税务机关报告,并且根据法律规定缴清税款,如果分立时尚有税款未缴清的,由分立后的纳税主体承担连带纳税责任。

2、发包人与承包人、出租人与承租人

根据《税收征收管理法实施细则》第四十九条规定,“承包人或者承租人有独立的生产经营权,在财务上独立核算,并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的,承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税,并接受税务管理;但是,法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的,发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。” 据此规定,发包人、出租人未及时报告承包人、承租人信息的,应与承包人、承租人承担纳税连带责任。本条的立法目的是为了加强税源控制,防止承包人、承租人偷税避税,加大发包人、出租人的义务,保证应纳税款的及时足额入库。

3、纳税担保

根据《纳税担保试行办法》(国家税务总局令第11号)的有关规定,当纳税人逾期未缴清税款及滞纳金的,作为纳税担保人的第三方应当承担纳税连带责任。

需要注意的是,第三方承担纳税连带责任的,该责任范畴包含税款及滞纳金属应有之意,但是否也包含罚款却在实践中存在争议。在通常情况下,作为纳税连带责任人的第三人不是应税行为或所得的纳税人,只是由于法律的规定负有税款缴纳的连带责任。而我国税法所规定的偷税等可能引致处罚的行为通常其主体性构成要件是被处罚主体系纳税义务人,作为纳税连带责任人的第三人不符合相关处罚规定的主体性要件,同时也不符合有关行为要件及主观要件,也就意味着其不应承担任何处罚性责任。如果把纳税人的处罚责任也放置于纳税连带责任的范围之中则明显会与现行税法关于处罚的规定相矛盾,显然不当地扩大了纳税连带责任的范围。因此,在作为纳税连带责任人的第三人不构成纳税人的情形下,纳税连带责任的范围不包含对纳税人的罚款。如果纳税连带责任人也构成纳税人的,那么税务机关可以直接根据税法的规定追究作为纳税人的处罚性的责任,也没有必要将一个处罚结果连带适用于不同主体。

 

小结

在公司的破产清算程序中,如果公司的股东采取隐匿、毁坏账册凭证等手段恶意阻碍破产清算程序的,尽管公司仍可由法院裁定宣告破产,但公司的税款等债务将依法转嫁至股东、实际控制人,税务机关在这种情形下有权直接向已宣告破产公司的股东追征公司所欠税款。股东所面临的这一潜在税务风险应当予以重视和关注。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察:纳税人向错误的税务机关缴税,税款应否退还?

编者按:纳税人缴纳的股权转让企业所得税,税款计算准确,并无多缴税款的情形,但因纳税地点理解有误,导致向错误的主管税务机关解缴税款。因该笔税款已入库,且股权受让方已经根据税局出具的付汇证明等材料完成了境外汇款。本期华税律师与读者分享一则企业因向错误的税务机关缴税后请求返还而与税局发生争议的案例。

  • 案情简介

(一)股权转让各方情况

甲公司成立于1996年12月30日,注册地位于河北省廊坊市,经营范围:从事房地产开发与经营。丙公司成立于2009年12月15日,注册地位于辽宁省沈阳市,经营范围为普通住宅开发等,系甲公司与乙国际公司(注册地位于境外)共同投资。其中,甲公司出资6000万美元,占注册资本的75%,乙国际公司出资2000万美元,占注册资本的25%。

(二)股权转让交易

1、2011年5月30日,乙国际公司与甲公司签订《股权转让协议》,乙公司同意将其在丙公司持有的25%的股权以3700万美元转让给甲公司。

  • 同日,甲乙丙三方签订《补充协议》,约定股权转让所得税170万美元由甲公司代扣,丙公司代缴至指定的税务部门。并约定甲公司于补充协议签署之日起10日内将转让价款(3700万美元)扣除170万美元股权转让所得税后的3530美元缴付给乙公司。
  • 丙公司与乙国际公司签订《代扣代缴所得税合同》,双方共同确认:由丙公司代扣代缴乙国际公司的股权转让所得税,丙公司应在合同签署之日起5日内将所得税缴至指定税务部门。

4、2011年6月3日,丙公司提交相关资料向沈阳市国家税务局直属税务分局申报缴纳税款,并取得《缴款书》,载明扣缴义务人为丙公司,代理申报中介机构为甲公司。

(三)税企双方发生纳税争议

     2013年8月1日,丙公司向沈阳市国家税务局直属分局(以下称沈阳分局)提出退还已纳税申请,沈阳分局作出不予批准退税通知。丙公司遂于2013年10月25日向沈阳市国家税务局提出行政复议,沈阳市国家税务局认定,原告到沈阳分局缴纳税款系对税法理解有误,沈阳分局适用法律有误,但仍作出不予退还税款的决定。丙公司仍不服,于2014年5月19日向辽宁省沈阳市和平区法院提起行政诉讼,法院判决驳回起诉。

二、本案争议焦点及各方观点

本案核心争议焦点为:纳税人向错误的税务机关缴税,应当如何处理?

丙公司:主管税务机关应当为河北廊坊市国家税务局,应当将错误缴纳的税款退还。

沈阳分局:丙公司是在甲公司未尽代扣代缴义务的基础上,乙公司委托丙公司进行纳税申报,本局对该笔税款拥有征收权。

沈阳市国家税务局:沈阳分局适用法律有误,确认丙公司到沈阳市国家税务局直属分局缴纳税款系属对税法理解有误,但代缴的税款不予退还。

法院:纳税人不存在多缴税款的情形,即使纳税地点理解有误,但因该笔税款已入国库,纳税人的纳税义务已经完成,复议机关不予退还税款的决定,符合法律规定。

三、华税分析

1、本案中沈阳市国家税务局直属分局对所涉税款无权征收

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本案中,根据甲乙丙之间签署的协议,直接负有支付款项义务的企业为甲公司,因此甲公司为该项股权转让所得的扣缴义务人,应当自代扣之日起7日内向其主管税务机关河北廊坊市税务机关申报纳税。甲乙丙三方对纳税地点的约定属于对税法理解有误,

沈阳分局在对丙公司提起的退税申请进行答复时,认为丙公司是在甲公司未尽代扣代缴义务的基础上,乙公司委托丙公司进行纳税申报,据此依据国税函(2009)698号文第二条的规定,属于适用法律错误。沈阳分局无权对该笔税款进行征收。

  • 本案沈阳分局接受所缴纳税款的行为超越法定职权,应当确认行政行为违法

本案中,沈阳市国家税务局的行政复议决定认为:丙公司代理的是扣缴义务人即甲公司的代缴行为,其代缴行为已导致乙国际公司股权转让企业所得税纳税义务履行完毕,且导致甲公司境外付款义务履行完毕,要求退税的请求在事实上已无法达成,在法律上没有程序依据,也即该纳税行为实质上不可逆。

笔者认为,纳税人就其纳税对象应在哪里纳税是纳税地点问题,是税收实体法的要素,各税收实体法也都进行了详细的规定。本案中,沈阳分局对该股权交易所涉税款不具有管辖权,丙公司提交相关资料至沈阳分局缴纳税款时,沈阳分局应当对相关交易事项进行了解,并根据税法的相关规定,告知丙公司正确的主管税务机关。本案沈阳分局接收税款的行为存在“适用税收法律、行政法规不当”,应当将该笔税款进行退还,并由丙公司按照协议约定及相关法律规定向正确的税务机关缴纳。

 

小结:目前,我国税收程序法对税收征管中“征”的主体无明确规定管辖,实体法中纳税地点的规定就显得尤为重要。纳税地点关系到税款入向何地,部分税种还关系到中央和地方共享问题。因此,企业在进行纳税申报时,特别是特殊交易事项,除纳税义务人、扣缴义务人、应缴纳税款的计算外,对于主管税务机关也应当重点关注。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

第三届“华税杯”税法论文大赛暨《中国税务律师评论》 (第4卷)有奖征文获奖名单

 

为繁荣税法理论,鼓励和支持税法工作者、爱好者以及全社会更多人关注中国税法发展,积极进行税法研究,推动我国税法专业服务建设,华税于2015年、2016年先后举办了“首届‘华税杯’税法论文大赛暨《中国税务律师评论》(第2卷)征文评选活动”及“第二届‘华税杯’税法论文大赛暨《中国税务律师评论》(第3卷)征文评选活动”,两届税法论文大赛在高校及科研院所、专业机构、税务机关等引起强烈反响和共鸣,掀起一轮学习研究税法的高潮。为了继续支持并鼓励我国税法理论和实务研究,华税于2017年7月—9月举办了“第三届‘华税杯’税法论文大赛暨《中国税务律师评论》(第4卷)征文评选活动”

 

自2017年7月12日至9月10日,本届征文评选活动共收到参赛论文184篇,其中律师提交论文73篇,高校教师及研究生提交论文51篇,税务干部提交论文32篇,企业财税人员提交论文28篇。本着公平公正的原则,按照评选规定,经专家联评,共评选出27篇优秀论文收录《中国税务律师评论》(第4卷)。同时评选出一等奖1人、二等奖2人、三等奖6人、贡献奖11人。具体名单如下:

 

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附1:获奖人员奖励办法:

  • 获奖论文将入编《中国税务律师评论》(第4卷),计划于2017年11月出版。

2、获奖作者及参赛者将被邀参加下半年举办的“2017中国税法论坛暨第六届中国税务律师和税务师论坛”,与中国税法界的“大咖”面对面交流。

3、对论文一、二、三等获奖作者分别予以5000元、3000元、1500元不等奖励。

附2:《中国税务律师评论》简介

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《中国税务律师评论》是由全国律协财税法专业委员会编著的税法实务专业性连续出版物,每年出版1卷,以集中展现中国税法领域研究的热点、难点问题,兼具理论性和实务性,包含立法前沿、制度评析、税法实务、国际视角四个板块。文章多来自于全国人大、最高人民法院、国家税务总局、中国财税法学会、著名高校、知名律所、税务师事务所、会计师事务所等单位的专家学者及税法专业人士。本书由华税律师事务所主任刘天永先生担任主编,已于2014年8月、2015年12月、2016年11月连续出版三卷,受到业内外人士的广泛好评。

 

“变名销售”不构成虚开增值税专用发票罪

2016年末、2017年初,国税总局依托金税三期发票稽核系统,分两批在全国税务系统内下发“变名销售”纳税风险企业名单,要求各地税务机关排查相关税收风险。除国税总局预警的纳税风险名单之外,地方税务机关近期也加强了对成品油生产经营企业的风险防控和分类排查力度。目前很多存在“变名销售”的涉案企业已先后进入司法程序被追究刑事责任,但亦有部分省市针对“变名销售”的涉案企业仅按照一般行政违法行为进行处理,未移交司法机关追究刑事责任。目前针对石化行业“变名销售”的罪与非罪的核心问题急需理清,以体现法律的权威性。

“变名销售”与“虚开增值税专用发票罪”具有本质区别

根据我国现行发票管理办法的规定,开具发票应当如实开具,为他人、为自己、让他人为自己以及介绍他人开具与实际经营业务不符的发票的,即被认定为虚开增值税专用发票。从上述规定来看,行为人只要开具与销售货物品名不符的增值税专用发票即会被认定为构成行政法上的虚开。

根据最高人民法院1996年第30号司法解释的规定,有货物购销但是为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量与金额不实的增值税专用发票,即被认定为构成虚开增值税专用发票罪。在发票“开具”的环节专设置“虚开增值税专用发票罪”,并将“为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”的行为全方位入罪,是立法者试图从源头上预防和惩治发票犯罪,以遏制当时猖獗泛滥的发票犯罪。

但是,这种不区分罪过,不区分目的,不区分结果,而是笼统地以一罪而蔽之的立法方式,导致司法实务中对于该罪的认定产生了一定的偏差。无论是税务机关还是司法机关,常将违反行政法上虚开增值税专用发票的行为与刑法的虚开增值税专用发票罪相混淆。虚开增值税专用发票不等于虚开增值税专用发票罪,二者不能混同,是否构成该罪还应当从其实质构成要件上进行分析,确保当事人的合法权益不受侵害。

“变名销售”不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件

在有真实货物交易的情况下,石化企业“变名”销售,开具“货品不符”的增值税专用发票是否构成虚开增值税专用发票罪是石化企业普遍比较关心的问题。不仅如此,无论是在学术界还是司法实践中,对于“变名销售”是否构成虚开增值税专用发票罪都是颇具争议的问题。结合刑法关于虚开犯罪的认定以及多年实务积累,笔者认为,开具“货品不符”的增值税专用发票行为,不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件,不构成虚开增值税专用发票罪。原因主要有以下两点:

(1)行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的。刑法设立虚开犯罪的立法目的是为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。虚开增值税专用发票罪应当以具有骗抵国家增值税税款的目的为构成要件。

(2)行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家税款损失的后果。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上未造成国家增值税税款的损失后果,则不具有犯罪所具有的严重社会危害性,不应当为刑法二百零五条所评价。主观上不具有骗抵税款的目的,客观上未造成国家税款损失,就不应以虚开增值税专用发票罪论处。

“变名销售”不构成虚开增值税专用发票罪

犯罪的本质是具有严重社会危害性的应受刑罚处罚的行为。石化企业在发生真实的油品购销交易的情况下,具有真实的货物和收付款行为,石化企业开具的增值税专用发票时即便存在发票品名上的瑕疵,但发票所载货物的金额和数量与真实交易保持一致,在货物购销交易价值方面能够真实准确地反映货物在流转环节的增值税税负情况,下游企业取得品名不一的增值税专用发票并申报抵扣增值税税款的行为也不会给国家增值税税款造成任何损失。石化企业在“变名销售”过程中,主观上并不具有积极追求危害国家税收征管秩序的意志,不具有骗抵增值税税款的目的,客观上未造成国家税收损失,不具有严重社会危害性,就不应以犯罪论处。

另外,基于刑法的谦抑性特征,刑法所打击的犯罪行为范围要远远小于行政法所认定的违法行为范围,对于企业虚开发票的行为亦是如此。我国发票管理办法所认定的“虚开行为”与刑法所认定的“虚开行为”无论从内涵、本质上还是从外延上都存在着根本差异,两者不能混淆。构成犯罪的“虚开行为”必须是由刑法及其有关司法解释所明确规定的行为,而不是我国发票管理办法所规定的行为。

“变名销售”仅具有一般行政违法性,应仅承担行政处罚责任

由于“变名销售”的行为无法充分虚开增值税专用发票罪的构成要件,因此对行为人不应以本罪论处,其根本原因就在于“变名销售”不具有刑事违法性。但由于“变名销售”行为确实违反了我国发票管理办法关于“货品一致”的规定,属于具有一般行政违反性的税收违法行为,因而行为人应仅承担相应的税收行政处罚责任,即税务机关有权根据发票管理办法第三十七条之规定对行为人作出处罚。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

19大报告:税制改革四个新动向

 

编者按:18日,习近平代表第十八届中央委员会向大会作报告,习近平指出,经过长期努力,中国特色社会主义进入了新时代,这是我国发展新的历史方位。这标志着我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。新时代中国特色社会主义思想明确坚持和发展中国特色社会主义,总任务是实现社会主义现代化和中华民族伟大复兴,在全面建成小康社会的基础上,分两步走在本世纪中叶建成富强民主文明和谐美丽的社会主义现代化强国。本文华税律师为您分析,19大报告中的隐藏哪些税改信息,未来税改的方向是什么。

 

一、全方位落实税收法定原则

报告:“坚定不移走中国特色社会主义法治道路,完善以宪法为核心的中国特色社会主义法律体系,建设中国特色社会主义法治体系,建设社会主义法治国家,发展中国特色社会主义法治理论,坚持依法治国、依法执政、依法行政共同推进,坚持法治国家、法治政府、法治社会一体建设”、“成立中央全面依法治国领导小组,加强对法治中国建设的统一领导。加强宪法实施和监督,推进合宪性审查工作,维护宪法权威”。

 

解读:税收法定原则,又称税收法律主义,是指由立法者决定税收问题的税法基本原则。即如果没有相应法律作依据,政府不能征税,公民也没有纳税的义务。征税主体必须依且仅依法律的规定征税;纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税。它是依法治国理念在税收领域的具体表现。

法律的生命在于实施,税收法定不仅仅是指税收立法,还包括税收征管、税收司法等行为,随着全方位税收法定的落实,纳税人将更多选择借助法律途径维护自身合法权益,间接推动税收法治化的进程,其间,税务律师也将会发挥更大得、不可取代的作用。

 

 

二、增强税收的经济调节职能

报告:“中国特色社会主义进入新时代,我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。”

 

解读:税收的职能作用主要表现三个方面:(1)组织财政收入(基本职能)。目前,我国税收收入占国家财政收入的90%以上。(2)调控经济运行。税收作为经济杠杆,通过增税与减免税等手段来影响社会成员的经济利益,引导企业、个人的经济行为,对资源配置和社会经济发展产生影响,从而达到调控经济运行的目的。(3)调节收入分配。从总体来说,税收作为国家参与国民收入分配最主要、最规范的形式,能够规范政府、企业和个人之间的分配关系。不同的税种,在分配领域发挥着不同的作用。

19大报告将我国社会的主要矛盾调整为“人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾”,必然将更加频繁利用税收手段的调节包括中东西部地区、不同阶层等之间社会、经济发展的不平衡,将会逐步增加个税、房地产税等直接税的比重,继续利用区域性税收优惠政策,引导各类市场要素流向中西部不发达地区。

 

三、凸显税收中性原则

报告:“全面实施市场准入负面清单制度,清理废除妨碍统一市场和公平竞争的各种规定和做法,支持民营企业发展,激发各类市场主体活力”。

 

解读:一般而言,税种中性原则是指国家征税应避免对市场经济的正常运行进行干扰,特别是不能使税收超越市场机制而成为资源配置的决定因素。发展市场经济,让市场在资源配置中发挥基础性作用,必须更加强调税收中性原则。

除了税收立法的科学性意外,计划经济体制下形成各类种种涉税行政审批,是实现税收中性原则的最大障碍,截止到2016年,国务院已经对全部的部门规章和规范性文件设定的214项审批事项全部进行了清理,第一批一共62项,涉税事项有29项,几乎占了一小半;第二批152项,其中18项涉税事项,一共214项,其中涉税事项47项。可以预见,未来国家将会继续清理各项涉税审批,强化监督、服务功能。

需要提示的是,弱化审批,不等于降低各项涉税处理的要求,恰恰相反,纳税人将对申报的各项材料的真实性、合法性负责,客观上要求纳税提高涉税处理的规范性。

 

四、加速地方税改革

 

报告:“加快建立现代财政制度,建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”、“深化税收制度改革,健全地方税体系”。

 

解读:“两税制”下,目前地方税务局负责部分企业、事业单位企业所得税,个人所得税,资源税,印花税,城市维护建设税,房产税,城镇土地使用税,耕地占用税,契税,土地增值税,车船税,烟叶税等税种的征收管理。新一轮税收制度改革所涉及的税种一共有六个:个人所得税、房地产税、增值税,消费税、资源税、环境保护税,绝大部分属于地方税范畴。加速地方税立法,不仅仅关乎各税种自身的完善,还关乎中央和地方财政关系的平衡,而这又关乎地方各项社会经济事业的建设。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)