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刍议虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯——理论与实践

 

编者按

虚开增值税专用发票罪见于《刑法》第二百零五条,根据该条第三款,有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一,数额、情节达到一定程度的,即可构成本罪。单从字面理解,行为人只要有虚开行为即可构成本罪,并且根据虚开税款数额的大小对应轻重不等的法定刑。但是,司法实践当中发现了一些新情况,即刑事被告人确有虚开行为,但是目的并不在于骗抵增值税款,结果也没有导致国家增值税款损失。倘若对此类行为一而盖之定虚开罪,不免客观归罪的嫌疑。

 

一、司法实证分析

判例在我国司法审判中并没有法律效力,但是通过对判例的实证分析,我们可以总结出法院的裁判思路、对待一些问题的主流态度以及最新观点与趋势。这对于律师代理案件具有极大帮助。借助对判例的研究,律师可以更好地说服法官。

本文以“增值税专用发票”为关键词,检索了2012年至今案由为“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”的刑事判决书,共计12937篇。在加上关键词“目的”后,这个数字急剧下降到1103。在这1103个案例中,提及刑事被告人“以牟利为目的”的,有196篇,而真正对刑事被告人主观方面进行考量,明确提出被告人主观上以“抵扣(增值税)税款为目的”的,仅有4例。

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例如,在孙建X、董军X等犯虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪一案中,一审法院便着重查明“被告人孙建X与他人在经营沂水XX商贸有限公司期间,为降低税负、少缴税款、达到骗取国家抵扣税款目的,在无货物购销的情况下,先后多次通过被告人董军X、刘某甲以每吨220元至280元不等价格购买***等七家油企开具的油品增值税专用发票共计214份用于抵扣进项税款,虚开税额7404365元,并均已向税务机关申报抵扣,致使国家税款被骗。”

又例如吴淑X、谢金X犯虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪一案判决书中“被告单位四川高压阀门厂有限公司,为达到少缴纳税款的目的,虚开增值税专用发票偷逃税款149847.44元,数额较大,其行为已构成虚开增值税专用发票罪,犯罪事实清楚,证据确实、充分,依法应予刑事处罚。被告人吴淑X、谢金X作为被告单位四川高压阀门厂有限公司的主管人员和直接责任人员,应当以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。“

而大多数判决书中,仅载明“被告人XXX违反国家税收征管和发票管理规定,虚开增值税专用发票,虚开的税款数额巨大,其行为已构成虚开增值税专用发票罪,应予惩处。”

这个结果反映出两个问题:一方面司法机关主流思想将虚开增值税专用发票罪理解为行为犯,即行为人具备虚开四行为的一项或者多项,便可定罪,结果要件亦非必须为国家增值税税款的损失,违反了国家对发票的监督管理制度即可;而另一方面,我们也要看到,星星之火已经产生,也有法院开始关注虚开增值税专用发票罪的目的犯性质,在审理中关注刑事被告人的主观心态与行为目的。

 

二、法理分析:虚开罪为目的犯、结果犯

从刑法第二百零五条规定的罪状描述上来看,刑法并没有明确规定本罪属于目的犯或是结果犯或是行为犯。但是,探究本罪究竟属于哪种犯罪,不能仅依据刑法规定的罪状描述,还要综合考察刑法规定的立法目的、法的制定背景刑法基本原理加以判断。

《最高人民法院刑法研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)认为,构成虚开增值税专用发票罪须以行为人主观上有骗取税款的故意,客观上造成国家增值税税款损失。这一观点得到了学界与实务界越来越多的认可。尽管该复函的法律效力较低,不能直接作为法院裁判的依据,但是仍可以给我们重要参考。

(一)从立法目的角度考察

刑法第二百零五条之规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。1995年决定明确指出,“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收,特作如下决定……”据此可以看到,设立本罪的立法目的是为了保障国家税收,打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的、客观上不会造成增值税税款损失的行为不是该条恰当的评价对象。

(二)从法益保护及犯罪本质角度考察

刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一,所侵害的法益是国家的税收征管秩序,突出表现为对国家增值税税款的侵害。如果行为人所实施的行为对国家的增值税税款没有造成侵害,则无法充分本罪的客体要件,不具有严重的社会危害性,不应受到刑罚处罚的刑法评价。

(三)从罪责刑相适应基本原则角度考察

刑法第二百零五条属于重刑犯罪,最高可判处无期徒刑,因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性,方可符合罪责刑相适应的原则。行为人实施行为如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的、客观上不会造成增值税税款损失的后果,以本罪追究其刑事责任将与罪责刑相适应原则相违背。

 

三、华税观点

将虚开增值税专用发票罪定义为目的犯、结果犯的司法意义,不仅在于避免教条主义客观归罪的风险,更在于避免刑罚扩大化趋势,将社会危害性没有达到入罪程度的违反发票管理办法的行为入罪的风险。

在众多司法案例中,不乏一些被告人在虚开增值税专用发票时,目的并不在于骗抵税款,而是制造企业业务繁荣的假象、延迟当期纳税义务等其他目的。若以偏概全以虚开定罪,则背离了虚开罪的立法目的,导致滥用刑罚。在华税代理的案件中,亦有此种情况的出现。通过恰当的辩护策略,华税为委托人争取到了理想的结果,尽管这些判决没有在裁判文书网公开,但是亦坚定我们的信心:主观上不具有骗抵国家增值税目的,并且客观上没有造成国家增值税税款流失结果的虚开行为,不宜以虚开罪定罪量刑。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

“变名销售”涉嫌虚开,税局移送公安后不得再行处罚

编者按:石化行业成为近两年税务机关“打虚打骗”的重点行业,其中涉及到的“变名销售”问题最为严重。华税通过代理石化行业变名销售案件以及对于该类问题实务及理论的研究,形成了丰富的法律研究成果。此前,研究主要集中于虚开的构成要件,变名销售的虚开风险以及相关税收疑难问题,但鲜有涉及税收行政程序违法问题。本期文章将近日办理该类案件过程中遇到的税局程序违法问题予以分析,望对读者有所助益。

一、案情简介

甲公司成立于2015年12月,注册地位于A市,实际控制人李某某,公司经营范围系原油、燃料油销售。

甲公司在开展业务过程中,存在购进环节取得发票所载货物品名与销售环节开出发票所载货物品名不一致的情况,2017年10月22日,A市国税局以甲公司涉嫌虚开增值税专用发票将案件移送至公安机关。

2017年10月28日市国税局在将案件移送公安机关后,又以甲公司涉嫌偷税立案。2018年6月8日市国税局作出《税务处理决定书》,责令原告补缴税款115,203,425.33元,2018年6月12日,作出《税务处罚决定》,认定甲公司行为构成偷税,处罚款115,203,425.33元。

二、税务机关应将涉税犯罪案件依法移送公安机关

Ø《中华人民共和国行政处罚法》第二十二条规定,违法行为构成犯罪的,行政机关必须将案件移送司法机关,依法追究刑事责任。

第三十八条规定,违法行为已构成犯罪的,移送司法机关。

Ø《中华人民共和国税收征收管理法》第七十七条规定,纳税人、扣缴义务人有本法第六十三条、第六十五条、第六十六条、第六十七条、第七十一条规定的行为涉嫌犯罪的,税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任。税务人员徇私舞弊,对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交,情节严重的,依法追究刑事责任。

Ø《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》(中华人民共和国国务院令第310号)第三条规定,行政执法机关在依法查处违法行为过程中,发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等,根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定和最高人民法院、最高人民检察院关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的司法解释以及最高人民检察院、公安部关于经济犯罪案件的追诉标准等规定,涉嫌构成犯罪,依法需要追究刑事责任的,必须依照本规定向公安机关移送。

第十一条规定,行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件,不得以行政处罚代替移送。

根据以上规定可知,对同一涉税违法行为又构成犯罪的,行政机关与司法机关均享有追诉权与处罚权。但结合执法实践,一般而言,违法行为的发现起始于税务机关的检查,即税务机关先行取得对涉税违法行为的调查权与处罚权。只是在行使行政权的过程中,若发现违法行为涉嫌犯罪,需要或可能需要刑事处罚时,将案件移送司法机关。行政处罚与刑事处罚从程序、性质、实施主体均不相同,相互独立且不能相互替代。根据上述法律法规规定,税务机关在行政执法过程中发现涉税犯罪行为,必须移送公安机关,不得以罚代刑。

三、案件移送前,税务机关可以行使先行处罚权

Ø《行政处罚法》第二十八条第二款规定,违法行为构成犯罪,人民法院判处罚金时,行政机关已经给予当事人罚款的,应当折抵相应罚金。

Ø《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定(中华人民共和国国务院令》(第310号)第十一条规定,行政执法机关对应当向公安机关移送的涉嫌犯罪案件,不得以行政处罚代替移送。

行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前已经作出的警告,责令停产停业,暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照的行政处罚决定,不停止执行。
  依照行政处罚法的规定,行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件前,已经依法给予当事人罚款的,人民法院判处罚金时,依法折抵相应罚金。

Ø《税务稽查工作规程》第六十条规定,税收违法行为涉嫌犯罪的,……依法移送公安机关,并附送以下资料:(二)《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的复制件;(四)补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚情况明细表及凭据复制件。

根据上述法律法规,税务机关在将涉嫌犯罪案件移送公安机关立案侦查前,依法享有行政处罚权。税务机关的行政处罚权并不会因为纳税人涉税行为触犯刑法需要移交公安机关而丧失,税务机关可在移送前对纳税人作出税务行政处罚决定。

四、案件移送前税务机关未作出行政处罚,移送后不得再行使处罚权

Ø《行政处罚法》第三十八条规定,调查终结,行政机关负责人应当对调查结果进行审查,根据不同情况,分别作出如下决定:

(一)确有应受行政处罚的违法行为的,根据情节轻重及具体情况,作出行政处罚决定;

(二)违法行为轻微,依法可以不予行政处罚的,不予行政处罚;

(三)违法事实不能成立的,不得给予行政处罚;

(四)违法行为已构成犯罪的,移送司法机关。

对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚,行政机关的负责人应当集体讨论决定。

Ø《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》第一条第三款规定,行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件,应当移交案件的全部材料,同时将案件移送书及有关材料目录抄送人民检察院。行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的,应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院;未作出行政处罚决定的,原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后,再决定是否给予行政处罚。

根据《行政处罚法》第三十八条之规定,调查终结后,“作出行政处罚决定”与“已构成犯罪移送司法机关”是并列的调查终结的情形,两者不应当并处。当某一税收违法行为确认了刑事处罚的必要性,刑事处罚是法院依最严格法定程序作出,较之于行政处罚更具有正当性,具有优先适用性。行政法中关于罚金吸收罚款的规定也反应出,通过司法程序作出的刑事处罚对行政处罚具有吸收作用。因此,若被告人已经被处以限制人身和财产的刑罚后,税务机关不应再处以罚款的行政处罚。

五、移送公安后,税务机关不应再对甲公司进行处罚

第一,如前述四,根据《行政处罚法》第二十二条,第三十八条和《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、第十一条的规定,涉税违法行为构成犯罪的,必须依法移送公安机关,行政机关不得以罚代刑。市国税局于2017年10月22日,将案件移送公安机关立案侦查,行政程序应当中止,不得再对甲公司进行处罚。

第二,在移送公安机关侦查前,市国税局并未对甲公司作出行政处罚。行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件,“未作出行政处罚决定的,原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后,再决定是否给予行政处罚。”市国税局将案件移送公安机关后,又以甲公司涉嫌偷税立案,缺乏法律明确授权。

第三,虚开类案件经司法审判后通常会被处以罚金,罚金对行政处罚具有吸收作用,一旦法院判处罚金,税务机关不得再处以罚款,否则将会导致重复处罚,有违法律的公平、正义。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

新规《企业所得税税前扣除凭证管理办法》对房地产行业5大影响

引言

    日,国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)(以下简称《管理办法》),对企业所得税税前扣除凭证的许多问题进行了详细规定。本文拟结合房地产企业所得税计算中遇到的常见问题和《管理办法》进行分析,供大家参考。

一、税前扣除凭证要具有真实性、合法性、关联性

《管理办法》第四条规定:“税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实,且支出已经实际发生;合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力”。

《管理办法》与《企业所得税法》第八条规定是一致的,并且指出真实性的要求是已实际支出的真实业务,关联性则强调了证明力。该三性的要求又一次明确了房地产企业在计算企业所得税时某些用于扣除的凭证存在税务风险。例如,由于房地产行业并购过程中常存在土地或股权价格高于账面价格的情况,但是对于溢价部分却无法取得合法的票据,为了降低税务成本,有些企业至今仍会使用建筑业发票冲抵其他费用。这存在税务风险,笔者建议房地产企业还是改从交易架构安排入手,降低税负。

二、税前扣除凭证的形式因应税与否而有不同   

根据《管理办法》第九条、第十条的规定,属于增值税应税项目且对方为应开具发票的纳税人的,企业应以发票作为税前扣除凭证。其他情况下,企业应提供收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。可见,发票仍然是扣除凭证的重要类型,在应开具发票情况下,企业一般不能仅靠其他凭证作为扣除依据而不提供发票。

目前房地产企业在小额零星业务费用采用的是以票抵账的方式,但是往往实际业务与报销的票所记载内容并不相符。这些虽然金额不大,但是却存在税务风险。笔者建议,房地产企业对于小额零星业务付款时还是本着真实性、合法性、关联性原则,尽量采用转账支付等非现金方式,明确收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息,以此作为日后计算企业所得税时的扣除凭证。

三、支出真实、扣除凭证不符合要求,满足条件时仍可以扣除

根据《管理办法》第十二条至第十六条的规定,当企业因真实业务获得的不合规发票、不合规其他外部凭证时,该不合规发票、不合规其他外部凭证不能作为税前扣除凭证。但是在当年汇算清缴期结束前能够补开、换开发票、其他外部凭证并符合规定的,可以作为税前扣除凭证。如果因为对方原因不能补开、换开发票、其他外部凭证的,可以凭(必备资料):无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料;相关业务活动的合同或者协议;采用非现金方式支付的付款凭证等资料进行支出的税前扣除。

如果是汇算清缴期结束后税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的,企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中因对方原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,企业应当按照第十四条规定提供可以证实其支出真实性的相关资料。

上述几条规定对善意取得的虚开发票所对应的成本能否税前列支予以了明确,对各类企业计算企业所得税均具有重要意义。需要注意的是,这里对证明支出的真实性所需要的材料做出了部分列举,并且明确了必备资料。企业应在交易过程中,注意留存相关资料,并且采用非现金方式支付,以防出现虚开发票时因资料欠缺而无法扣除成本。

  • 房地产开发项目结算计税成本以后取得的成本发票可追溯扣除

(一)《管理办法》出台之前,关于结算计税成本以后取得的成本发票如何扣除的规定

1、国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发【2009】31号)第三十二条规定:“除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。(一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。”依据该规定,如果房地产开发企业滞后取得成本发票,同时发票不足的金额超过出包工程合同总金额的10%,那么需要调整计税成本,调增应纳税所得额。对于以后年度取得发票的,是在取得发票年度扣除,还是追溯调整到发生年度扣除,并不明确。

2、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)规定:“六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题 根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款,可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣,不足抵扣的,可以向以后年度递延抵扣或申请退税。亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出,或盈利企业经过追补确认后出现亏损的,应首先调整该项支出所属年度的亏损额,然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款,并按前款规定处理”。笔者认为这条规定并不适用于国税发【2009】31号第三十二条规定的情形(一)下以后年度取得发票该在何时扣除的问题,理由是在该情形下,超过10%比例的部分本来就不能在该年度扣除,不满足2012年第15号公告中所要求“按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出”。

(二)《管理办法》的规定

《管理办法》第十七条规定:“除发生本办法第十五条规定的情形外,企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。”

根据该规定,可以明确,对于房地产开发项目结算计税成本以后取得的成本发票可追溯扣除。以例说明:某房地产开发有限公司开发的A项目于2013年7月完工且业主当月开始办理入住手续,完工时尚有160万元出包工程价款未取得发票,但以预提成本方式把未取得发票的160万元工程成本全额计入会计成本。出包工程合同总金额为1400万元。该公司在2013年9月20日结算A项目开发产品计税成本。2014年6月取得160万元工程价款发票,那么未计入计税成本的20万元(160-140)应该计入2013年的成本中,也即追溯扣除。

五、切勿错误适用《管理办法》第十三条至十五条的规定进行筹划

根据《管理办法》第十三条、十四条、十五条的规定,对于企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证,若支出真实且已发生,可以在规定期限补开,或者提供其他资料,进行税前扣除。这是不是意味着当遇到国税发【2009】31号第三十二条规定的情形(一)中出包工程未取得全额发票时,可以先将实际支出成本进行税前扣除,绕开国税发【2009】31号文第三十二条的限制呢?

笔者认为,这样理解规定的条文是错误的。《管理办法》第十三至十五条规定的情形是企业已实际支出全部费用,但是由于对方的问题(如虚开、伪造、变造等方法开具不合规的发票、对方注销、撤销、依法被吊销、被依法认定为非正常户等)获得发票或者其他外部凭证有问题或者有困难。而国税发【2009】31号第三十二条规定的情形(一)是因为出包工程未最终办理结算而未获得全额的发票,并不是交易对方存在问题。因此,当出现出包工程因未最终办理结算而未获得全额的发票时,如果对无票成本进行全额扣除,除非能在当年度汇算清缴期结束前,或者如果是汇算清缴期结束后税务机关发现并通知之日起60日内提供发票、其他外部凭证或者要求的资料,否则,不但面临纳税调整的风险,还可能导致这些成本以后也无法追补扣除。因为根据《管理办法》的解读中规定:三、主要内容:(七)外部凭证的税务处理:2、汇算清缴期结束后的税务处理:(2)税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证,企业自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后,相应支出可以在发生年度税前扣除。否则,该支出不得在发生年度税前扣除,也不得在以后年度追补扣除。

综上,《企业所得税税前扣除凭证管理办法》始终贯穿了“放管结合、优化服务”的理念,减轻了纳税人的办税负担,同时其详细的规定有利于企业加强财务管理和内控管理,降低税收风险。并且规定了补救措施,保障了企业的合法权益。但是,企业一定要准确把握《管理办法》规定的内容,切勿片面理解而进行错误税务筹划,带来税务风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

出口退税函调中,税企争议的4个法律焦点问题

编者按:出口货物税收函调是加强征退税工作衔接、防范骗取出口退税的重要手段,也是外贸出口企业从事货物出口办理出口退税过程中普遍会面临的退税程序。基于代理企业出口退税案件的丰富经验和应部分客户咨询要求,本期华税以一则出口企业因上游函调异常导致已退出口退税款被追缴的真实案例为例,解析税务机关根据复函类型作出返纳已退税款的决定是否合法有据。

一、案情简介

A成立于2009年,系外贸出口企业,公司经营范围系承办海运、陆运、空运进出口货物、国际展品、私人物品及过境货物的国际运输代理业务、加工贸易、对销贸易、转口贸易、代理报关业务、经营进出口业务等。

2014年至2016年间,A公司为B公司提供代垫退税、物流、报关、收汇等外贸综合服务。2014年7月至2015年5月,A公司主管税务机关S国税局直属分局曾4次向B公司主管税务机关W国税局发函协查,W国税局作出了类型为“正常业务”的复函,S国税局直属分局据此为A公司办理了退税。2015年9月和2016年5月,S国税局直属分局向W国税局再次发函协查,因B公司变更住所,存在大量异常上游供应商,W国税局复函“存在不予退(免)税情形”,认定B公司销售的自产货物,其生产设备、工具不能生产该种货物,即B公司无生产能力。S国税直属分局根据相关规定就异常复函所涉发票最早开具日期往前追溯十二月进行函调,于2017年3月20日向A公司送达《税务事项通知书》,该事通知书内容如下:经我局按规定进行追溯发函,回函显示供货企业销售的自产货物,其生产设备、工具不能生产该种货物。根据《全国税务机关出口退(免)税管理规范(1.1版)》第七十条规定,你公司应返纳已办理退税款5000万元。限于收到通知书之日起15日内返纳入库。到期未缴纳税款的,将根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

A公司在规定时限内返纳了已退税款5000万元,因不服S国税局直属分局作出的该返纳决定,向S国税局提交了行政复议申请。

二、争议焦点和各方观点

(一)本案争议焦点

本案的争议焦点系税务机关对已函调的业务重复函调并得出前后矛盾的函调结论,以此作出返纳税款的决定是否合法有据。

(二)各方观点

企业认为,S国税局直属分局对复函异常所涉发票最早开票日期往前追溯12个月进行函调,追溯函调的发票时间段为2014年9月至2015年6月,与W国税局复函为“正常业务”的发票所属期间存在重合,所涉税款有4500万元之多,税务机关对函调正常并已办理退税的出口货物重复函调并得出前后截然相反的结论, 严重损害了其出口退税权和信赖利益。在货物真实出口并按税法规定申报退税的情况下,税务机关作出的返纳税款的决定,于法无据,应予以撤销。

税务机关认为,A公司为B公司提供外贸综合服务,但B公司主管税务机关W国税局经核查认定B公司销售的自产货物,其生产设备、工具不能生产该种货物,即B公司无生产能力,属于“存在不予退(免)税的情形”,A公司应返纳已办理退税款5000万元。

三、华税观点

  • 本案税务机关《税务事项通知书》法律适用错误

S国税直属分局出具的《税务事项通知书》作出返纳税款决定的法律依据是《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.1版)》(税总发【2015】162号)(以下简称“税总发【2015】162号工作规范”)。根据《税收规范性文件制定管理办法》第二条规定,税收规范性文件,是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的,影响税务行政相对人权利、义务,在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。

而本案中S国税直属分局出具的《税务事项通知书》依据的税总发【2015】162号工作规范是国税总局为规范各级国税机关工作权限、岗位职责及工作流程和出口退(免)税管理制定的内部规范性文件,是税务机关内部工作管理规范,其约束的对象仅为负责管理出口退(免)税的国税机关。该规范性文件是依申请而公开,不具有普遍约束力,不应对纳税人权利、义务产生影响,不应作为税务机关作出具体行政行为的法律依据,故本案中S国税直属分局依据内部工作规范作出返纳已退税款的决定,存在适用法律依据错误,依据《中华人民共和国行政复议法》第二十八条的规定,应该予以撤销。

  • 复函类型不应作为出口退税的依据

国税总局已公开现行有效的《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》(税总发[2014]155号)第六十一条规定,发函地国税机关收到复函后,调查评估岗应根据复函内容,制作《复函结果业务处理表》,并将复函处理结果录入函调系统,逐级提交至复审岗或核准岗核准。函调系统的复函类型只作为函调系统统计分析的分类依据,不能作为发函地国税机关判断是否办理退税的依据。

《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.1版)》第七十条亦规定,发函地国税机关应及时通过函调系统查阅复函情况,收到复函后,按照以下要求处理:调查评估岗自收到复函5个工作日内,应结合其他核实情况,对所涉及的出口业务按如下要求处理,并在《审核疑点业务处理表》上提出处理意见,交复审岗确认,同时填制《复函结果业务处理表》(附件28),并将复函处理结果录入函调系统。

根据以上规定,复函类型不能作为S国税直属分局判断是否办理退税的依据。S国税直属分局根据W国税局复函情况,应结合其他核实情况,作出是否退免税的决定。在本案中,A公司开展业务过程中,有充分的理由相信S国税直属分局在收到W国税局类型为“正常业务”复函后进一步采取了调查与核实的工作,并在此基础上对A公司出口退税业务审核通过后办理了退税。S国税直属分局所做准予A公司退税的征管行为能够证明A公司从事的外综服出口业务符合出口退免税规定。

从裁判文书网等网站检索,税务机关人员渎职,复函地税务机关未实地核查就复函正常的案例不在少数,出口退税企业的主管税务机关作出是否予以退税的决定要以其调查的结论为准,不得以复函类型为退税的唯一依据和标准。

  • 重复函调有违信赖利益保护原则

信赖保护原则的核心内涵是如果政府随意撤销或者变更其作出的行政行为导致行政相对人的信赖利益产生损失的,政府应当对该损失进行补偿。信赖保护原则的适用通常要具备三个条件:(1)存在信赖基础,即行政行为生效且被行政相对人知悉;(2)具备信赖行为,即相对人基于对授益性行政行为的信赖而采取了具体行为;(3)信赖值得保护,即值得保护的信赖是正当的信赖。

对出口货物进行税收函调是加强出口退税管理、防范和打击骗取出口退税的手段之一,国税总局2010年9月1日施行的《出口货物税收函调管理办法》(国家税务总局公告2010年第11号)对出口货物税收函调管理作出了详细的规定。虽然《出口货物税收函调管理办法》已被国税总局2018年5月1日施行的《关于出口退(免)税申报有关问题的公告》所废止,但本案中税务机关返纳决定所涉税款归属期间为2015年度,故本案适用《出口货物税收函调管理办法》的相关规定。

《出口货物税收函调管理办法》第五条的规定,税务机关在符合该条规定的情况下负有发函调查的义务。而复函地税务机关依据第十条的规定,应及时通过函调系统查阅待复函情况,在收到出口货物税收函调的调查函后,要求供货企业填报,对《供货企业自查表》内容及综合征管系统中该企业的有关情况分析,并派2位以上税务人员对供货企业进行实地核查。依据第十五条第(五)项的规定,只有在复函地税务机关作出业务正常复函的情况下,退税机关才能够办理出口退税业务。

《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.1版)》第六十九条的规定,复函地国税机关应及时通过函调系统查阅调查函接收情况,在收到调查函后,按照以下要求开展核查并复函。(一)对供货企业的日常税收征管情况进行分析,并派2名以上税务人员对调查函所列内容进行实地核查。核查后应制作工作底稿并留存核查资料。(二) 复函地国税机关应自收到调查函之日起20个工作日内,根据对供货企业的核查情况,在函调系统如实、完整、规范地填写《关于调查出口税收有关情况的复函》(附件24),经复函地国税机关分管局领导核准后进行复函。(三)复函地国税机关发现核查的……

据此规定,一旦复函地国税机关收到了发函地国税机关作出的函查需求后,必须组织税务机关工作人员对相应供货企业进行实地核查。在本案中,B公司主管税务机关W国税局曾四次复函“正常业务”,有充分地理由相信W国税局在收到S国税直属分局作出的函查需求后,组织了税务机关工作人员到B公司进行了实地的调查与核实。“正常业务”的复函中,W国税局认定B公司不存在虚开或涉嫌虚开的情况,增值税专用发票已报税、增值税专用发票与记账联相符,生产设备为自有、厂房为租赁、企业生产设备、工具能够生产被函调的货物、被函调所涉货物的进项税额真实,并且调查核实回函之日前12个月内B公司无虚开或涉嫌增值税专用发票的行为,没有接受虚开发票提取进项税额的行为、没有发生过增值税偷税行为,企业无欠缴增值税、消费税行为,这也就意味着B公司具备生产能力。A公司基于信赖公权力机关主管税务机关的专业调查结论和判断,与B公司持续合作。而S国税直属分局追溯函调涉及已函调并办理退税业务的税额达4500万元,并得出截然相反的复函结论,认定B公司无生产能力、要求A公司返纳已退税款,S国税直属分局违反信赖保护原则,严重损害了A公司信赖利益。

(四)是否予以退税应以货物是否真实交易和出口为依据

有真实货物和出口是申请出口退税的基础和条件,企业申报退税附送的资料足以证实交易真实发生并真实出口的情况下,企业就应当享有退税的权益。对货物和服务贸易出口给予出口退税是国际通行的做法,符合国际税收公平原则和国民待遇原则。税务机关在无充分有效证据证明企业虚假出口、存在出口退税税收违法犯罪行为的情况下,不能否认货物已真实出口的事实,否则有违诚实推定原则和实质课税原则。诚实推定原则是我国税法的一项基本原则,指税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下,应在先认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的,直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止;实质课税原则强调应该根据实际情况,尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税的要素,以求公平、合理、有效地进行课税。税务机关在确认货物出口真实性时,应根据出口的实际情况以及经济实质,辅之以相关凭证材料进行判断,不能根据现行规范出口退税秩序的规范性文件一刀切的否认货物出口的真实性而做出返纳已退税款的决定。

本案中,A公司为B公司提供外贸综合服务,双方存在真实的货物交易,该交易事实有出口确认函、送货单、货物核对单、购销合同、出口合同、物流单据等交易资料能够予以证实。开具的增值税专用发票与真实交易相符,A企业根据出口退税管理规定申报了退税,在没有充分有效证据的情况下,A公司主管税务机关返纳税款决定未能反映客观真实交易情况,其函调结论前后矛盾,存在事实认定不清、证据不足,依法应予撤销。

四、小结

出口货物税收函调制度旨在防范和打击骗取出口退税违法行为,但在实操中,

税务机关发函缺少针对性,存在对同一事项、同一发票重复发函调查的情况,同时也存在复函税务机关相关工作人员玩忽职守、未能认真核实供货企业生产情况,

复函类型不应作为出口退税的依据,税务机关应结合其他已核实的情况,以真实的货物和出口为根本,审核外贸出口企业申请退税是否符合申报的要求等综合来考量。出口企业应注意退税风险的防范,做好出口退税业务内控管理,有了涉税争议,建议委托专业税务律师积极进行抗辩。华税税务稽查组下周将继续推出出口退税的文章,敬请关注!

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

医疗器械行业:高利润下的高税务风险

 

引言:大众对药品在生产、销售和使用存在的问题高度关注,而对医疗器械行业的了解还不多。由于医疗器械的利润率比药品更高,所以,药品行业存在的问题,在医疗器械领域会表现得更为严重。本文皆在揭示医疗器械行业的行业特点和潜在风险。

 

一、医疗器械行业的经销模式

(一)医疗器械产品分类

包括:低值耗材(如留置针、注射器等),高值耗材(如心血管和骨科植入物等),体外诊断(如诊断设备和试剂)以及大型医疗器械(如医学影像设备等)。

根据中国产业信息网的数据,2016年,我国医疗器械行业的市场销售规模为 3,700 亿元,医用耗材的销售规模近1900 亿元;这一数值会保持增长。

 

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(二)主要为生产厂家直销,流通企业的介入是趋势

根据商务部《2016年药品流通行业运行统计分析》,医疗器械总的销售额中,医疗流通直报企业的销售额仅占13.68%,80%以上都是由经销商或厂家自己来完成。医疗器材的销售呈现散乱局面,竞争大,销售模式隐秘。

随着“两票制”的推进,医疗器械行业必然迎来行业整合。流通企业将充分利用自身的渠道优势,进入医疗器械的蓝海。

 

(三)医疗器械的销售结算模式

1.不附其它条件的销售。即医疗器械销售方向医院供货,只存在回款时间的长短问题,不设置其它回款方式;销售方只须提供货物,即完成供货义务,医院须按合同约定按期付款。

2.与医院分享器械使用收入。供货方向医院供货,首期只象征性的收取一笔货款;待器械投入使用后,根据医院收费,供货方与医院按约定分成,收回货款。

3.设备捆绑销售耗材。大型医疗设备的使用期长,医用耗材用量大,多数供货方与医院约定无偿向医院提供医疗器械,但后期的耗材必须固定的向供货方采购。供货方通过赚取耗材利润,回收医疗器械的成本。

 

二、隐瞒收入、虚开发票的税务风险

(一)账外经营,隐瞒销售收入

《中国税务报》刊发广州市国税局下属稽查局经过三年多时间的调查,查实当地一医疗器械经销公司隐瞒销售收入过亿,最后补缴税款、滞纳金,并加处罚款。

账外经营虽不易被发现,但违法成本很高;其行为表现完全构成“偷税”的构成要件,税务局必然对偷税企业作出行政罚款,如果五年内被两次被罚,将以“逃税罪”移送公安处理。

 

 

(二)虚增成本、费用,列支有风险

医疗器械的利润率比药品更高,为了将让医院接受本企业产品,企业和销售人员必然要支付更大的代价。这些佣金和回扣又以各种费用的形式进入企业核算体系,成为企业所得税的扣除项目;列支依据包括企业虚增的费用金额和从第三方咨询公司取得的费用发票。

企业虚增的费用包括会议费,如将各种餐费计入会议费当中,不符合会议费的扣除条件。还有广告费,未经当地省级药监部门审批,未在指定的涉医刊物上进行的药品宣传,不符合法律规定,所支出的广告费用扣除风险大。还有各类推广费和讲课费,因为所涉及的主体和受众与器械销售无关,也会引起税务稽查部门关注。

医疗器械的生产销售公司与第三方咨询公司建立合作关系,从咨询公司取得咨询费、劳务费发票作为扣除依据,也已成为检查重点。

 

(三)取得虚开专票,虚抵成本和增值税进项税额

增值税专用发票是税务检查的必查项目,取得的药品专用发票,品名、数量是否相符,购进数量与销售数量是否相符;如果涉嫌虚开,稽查局会向上下游企业发出发票协查函,势必延长检查期限,增加企业风险的不确定性。

此外,医疗器械生产销售公司取得的运输专票和汽油专票也会受到检查人员关注。

 

三、商业贿赂的刑事责任

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前文已经说到,医疗器械领域存在的问题只会更严重,更隐秘。但“法网恢恢,疏而不漏”。对于医疗器械企业向医院领导和工作人员的灰色营销行为,《刑法》有明确的罪名定性:第164条规定了对非国家工作人员行贿罪,第389条规定了行贿罪。

根据刑法规定,不论是企业,还是直接责任人,涉嫌行贿都难逃法律的制裁;查阅相关司法文书,不乏单位被判处罚金,公司法定代表人和销售人员均被判处刑罚的判例。

至于构成的罪名,要依行贿对象而定。如果是对行政机关任命的医疗机构负责人行贿,由于该行贿对象负责本区域卫生工作的管理与业务技术指导,承担医疗预防保健服务工作等公务活动时,属于刑法第九十三条第二款规定的其他依照法律从事公务的人员,行贿人应以行贿罪定罪。如果是对医疗机构内部的工作人员,如科室主任、医疗人员,则构成164条的对非国家机关工作人员行贿罪。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

纳税人依法申请行政复议,税务机关与政府“踢皮球”皆不受理

 

编者按:税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。违反法定程序作为行政行为撤销或确认违法的理由之一,主要是因为行政机关在行政执法过程中如果违反了法定程序,极有可能会侵害到行政相对人的合法权益,包括知情权、陈诉、申辩、听证以及救济权等。实务中,对于经过重大税务案件审理程序的案件,税务机关偶尔会出现在作出的处罚决定书中告知复议机关错误的情形。重大税务案件中复议机关如何确定,告知错误时处罚决定书应否予以撤销是本文讨论的重点。

 

一、案情简介

陕西甲房地产开发有限公司(以下简称“甲公司”)成立于1999年11月8日,主要经营范围为房地产开发、商品房销售;建筑材料、水暖器材、五金电料、家用电器批发零售;室内外装饰装修。

2014年11月13日汉中市公安局经济犯罪案件侦查支队向汉中市地方税务局稽查局(以下简称“汉中地税稽查局”)移送甲公司涉嫌偷逃线索,请汉中地税稽查局依法核查。汉中地税稽查局于2014年11月20日对甲公司立案调查。

汉中地税稽查局于2014年12月31日向甲公司送达了税务检查通知书,并开始对原告进行税务检查。到2015年4月29日,汉中地税稽查局发现甲公司在2001年7月1日至2014年12月31日期间存在少申报缴纳营业税1525776.56元、城市维护建设税75733.26元、土地使用税619183.82元、企业所得税1707190.14元、房产税379.80元、印花税20026.81元、教育费附加46328.86元的违法事实。

在税务调查后,汉中地税稽查局于2015年5月26日给甲公司发送了《税务事项通知书》向其告知税务检查情况,并要求对检查结果进行复核,甲公司没有在告知的时间内进行复核。2015年6月12日汉中地税稽查局向甲公司送达《税务行政处罚事项告知书》,甲公司收到后申请听证,汉中地税稽查局于2015年6月30日举行了听证。

汉中地税稽查局在对甲公司查处过程中,根据《重大税务案件审理办法》第十一条规定将该案报汉中市地方税务局(以下简称“汉中地税”)重大税务案件审理委员会,汉中地税重大税务案件审理委员会经同意后,汉中地税稽查局于2015年7月8日作出汉地税罚[2015]001号《税务行政处罚决定书》,并于当日送达甲公司。

甲公司收到处罚决定书后于2015年8月26日向汉中地税申请行政复议,汉中地税书面告知甲公司应向汉中市人民政府申请复议。甲公司即向汉中市人民政府申请行政复议,汉中市人民政府于2015年9月15日立案审理,于2016年1月11日作出《汉中市人民政府驳回行政复议申请决定书》(汉政复决字【2015】27号)并送达甲公司,告知甲公司应向汉中地税申请行政复议。甲公司再次于2016年1月27日向汉中地税提出复议申请。汉中地税于2016年2月1日给甲公司书面回复称汉中地税根据《重大税务案件审理办法》对本案作出批准,不能再作为复议机关受理甲公司的行政复议,甲公司应向汉中地税的上级机关申请行政复议。甲公司于2016年3月23日向法院提起行政诉讼。

 

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:本案复议机关应如何确定,汉中市政府是否应该受理该案,处罚决定书告知复议机关错误是否应予撤销。

一审法院认为:汉中地税稽查在《税务行政处罚决定书》中对甲公司告知的复议及诉讼的救济程序存在瑕疵,但汉中地税在后期的告知程序中已纠正处罚决定书中的瑕疵,且甲公司在本案中已行使司法救济权,故《税务行政处罚决定书》中的救济程序告知瑕疵不成为该行政处罚决定书的处罚程序错误。

甲公司认为:汉中地税稽查作出的处罚决定书上告知的复议单位错误违背法律规定。

汉中地税及地税稽查局认为:汉中地税稽查在汉地税罚【2015】001号《税务行政处罚决定书》的救济程序告知虽有瑕疵,但在此后的程序已主动纠正,且并未影响上诉人的救济权利,因此并不构成汉地税罚【2015】001号《税务行政处罚决定书》处罚程序错误。

二审法院认为:汉中地税稽查局作出被诉汉地税罚【2015】001号《税务处罚决定书》认定事实清楚、证据充分、处罚程序合法、适用法律正确。

 

三、华税观点

(一)本案中,汉中市人民政府应当受理甲公司提起的税务行政复议

《税务行政复议规则》(国家税务总局令第39号)第二十九条第二款规定,“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的,审理委员会所在税务机关为被申请人。”据该条规定,对于重大的税务案件,如果某一税务机关的重大税务案件审理委员会作出或应当作出集体审理与集体决策的,则该审理委员会所在税务机关为行政复议程序中的被申请人,实际作出税务行政处理处罚决定的稽查局不是被申请人。

《税务行政复议规则》第十七条规定,“对各级地方税务局的具体行政行为不服的,可以选择向其上一级地方税务局或者该税局的本级人民政府申请行政复议。”根据该条款规定,如果市一级的地方税务局作为税务行政复议的被申请人,则复议机关可以是上一级地方税务局,也可以是本级(市一级)的人民政府。

本案中,汉中地税稽查局根据汉中地税局重大税务案件审理委员会的意见,作出汉地税罚[2015]001号《税务行政处罚决定书》,本案的被申请人应为汉中地税局,因此甲公司可以向汉中地税局的上一级地税局也即陕西省地方税务局申请行政复议,也可以向汉中市人民政府申请行政复议。本案中,汉中地税稽查局在处罚决定书中错误告知适格的行政复议机关,导致甲公司收到处罚决定书后错误的向汉中地税申请了行政复议,汉中地税收到行政复议申请书后书面告知甲公司应向汉中市人民政府申请复议。然后,甲公司遂向汉中市人民政府申请行政复议,但汉中市人民政府立案审理后予以驳回,并告知甲公司应向汉中地税申请行政复议。汉中地税稽查局错误告知复议机关以及汉中地税与汉中市人民政府之间“踢皮球”的行为,严重侵害了纳税人正当的行政救济权利。

Ø关注:今后地方人民政府不再受理税务行政复议案件

2018年6月15日,国家税务总局网站公布《国家税务总局关于修改部分税务部门规章的决定》(国家税务总局令第44号),对《税务行政复议规则》等税务部门规章进行了修改。关于《税务行政复议规则》,就税务行政复议案件的管辖权问题有了重大变化。

2018年3月13日,十三届全国人大一次会议第四次全体会议召开并听取了国务委员王勇关于国务院机构改革方案的说明。据了解,2018年3月9日国务院总理李克强向十三届全国人大提交了《国务院关于提请审议国务院机构改革方案的议案》,该议案中明确提议:“改革国税地税征管体制。将省级和省级一下国税地税机构合并,具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责。国税地税机构合并后,实行以国家税务总局为主与省(区、市)人民政府双重领导管理体制。”在税收业务方面,也就是实行垂直管理。44号令印证了这一论断,将《税务行政复议规则》(国家税务总局令第21号,国家税务总局令第39号修改并公布)中的复议管辖问题修改如下:

1、将第十六条修改为,“对各级税务局的具体行政行为不服的,向其上一级税务局申请行政复议”;(此处将“国家税务局”修改为了“税务局”)“对计划单列市税务局的具体行政行为不服的,向国家税务总局申请行政复议”。

2、将第十七条删除。(原十七条规定为,“对各级地方税务局的具体行政行为不服的,可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议”。)

《国家税务总局关于修改部分税务部门规章的决定》,已经2018年6月5日国家税务总局2018年度第1次局务会议审议通过,现予公布,自公布之日(2018年6月15日)起施行。也就是说,从2018年6月15日起,地方人民政府不再受理税务行政复议案件。但为了方便纳税人,新规则仍延续了政府部门转送复议材料的规定,即“申请人向具体行政行为发生地的县级地方人民政府提交行政复议申请的,由接受申请的县级地方人民政府依照行政复议法第十五条、第十八条的规定予以转送”。

(二)处罚决定书告知复议机关错误是否应予撤销

《行政诉讼法》第七十条第(三)项规定,“行政行为有下列情形之一的,人民法院判决撤销或者部分撤销,并可以判决被告重新作出行政行为:……(三)违反法定程序的”。

本案中,根据处罚决定书中告知复议机关的内容及相关法律法规来看,汉中地税稽查局在汉地税罚[2015]001号处罚决定书中告知复议机关错误,属于程序违法行为,直接损害了行政相对人行使救济的权利,增加的行政相对人的救济成本。

在司法实践中,对于行政机关处罚决定书中告知复议机关错误的是否应予撤销相关文书存在一定的分歧,以下列举一个行政诉讼案件(王某某与西安市公安局雁塔分局行政处罚一案二审行政判决书 (2014)西中行终字第00253号)中一审、二审法院对此截然不同的观点,以明示各位读者。一审法院认为,“被告在《行政处罚决定书》上告知原告的复议机关错误,但因原告已提起行政诉讼,其救济权利已得到保障,故行政处罚决定书上复议机关书写错误应视为瑕疵。综上,被告对原告作出的治安行政处罚决定认定事实清楚,主要证据充分,适用法律正确,程序基本合法,唯在法律文书书写上存在瑕疵,但不影响具体行政行为的合法有效性,原告要求撤销被告作出的行政处罚决定的理由不能成立,其请求应予驳回。”二审法院认为,“而且公安雁塔分局在《行政处罚决定书》上告知的复议机关错误,复议机关应为公安雁塔分局的上级机关西安市公安局。”二审法院虽只对告知错误予以陈述,并未加以解释阐明,但最终法院也将其作为撤销处罚决定书的理由之一,可以看出二审法院对于行政机关告知复议机关错误相关行政文书应予撤销持支持态度。

本案中,对于税务机关告知复议机关错误,处罚决定书是否应予撤销,笔者认为税务机关在处罚决定书中告知复议机关错误,属于程序性错误,侵犯了纳税人的合法权益,会对纳税人申请行政救济造成一定的障碍,直接影响纳税人的实体权利,处罚决定书理应予以撤销。另外,还有一种情况就是处罚决定书确认的违法事实清楚、适用法律正确、证据充分,但行政行为依法应当撤销,但撤销会给国家利益、社会公共利益造成重大损害的,人民法院可以判决确认违法。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

全国律协、中税协联合举办“第五届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院(2018)”通知(8.21-26,青岛)

党的十九大提出“中国特色社会主义进入了新时代”、 “我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾”;“依法治国是党领导人民治理国家的基本方式”、“全面依法治国是国家治理的一场深刻革命,必须坚持厉行法治”、“成立中央全面依法治国领导小组。加强宪法实施和监督,推进合宪性审查工作,维护宪法权威。推进科学立法、民主立法、依法立法,以良法促进发展、保障善治”;“加快完善社会主义市场经济体制”、“加快建立现代财政制度,建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系。深化税收制度改革,健全地方税体系”等一系列新论断、新任务和新举措。

根据中央部署和“落实税收法定原则”的要求,2020年之前我国将完成增值税、消费税、个人所得税等六大税种改革和税收征收管理法修订,现行税种条例将全部上升为税收法律。根据新一届全国人大常委会2018年立法计划,今年将审议“耕地占用税法(8月)、车辆购置税法(8月)、税收征收管理法(修改)(10月)、资源税法(12月)”,并且将预备审议“个人所得税法、消费税法、房地产税法、契税法、印花税法”,具有重要意义的税收征收管理法和个人所得税法、房地产税法两大直接税法都分别进入了立法审议日程;全面推进依法治税,深入推进税收征管方式改革和“放管服”改革。特别是于6月19日召开的全国人大常委会,初次审议了“个人所得税法修正案草案”,我国将建立综合与分类相结合的现代个人所得税制度,税收立法步伐进一步提速。G20和OECD等国际论坛(组织)积极推进税收全球治理深度合作,美国税改引发全球新一轮税制改革浪潮,国际税收规则体系迎来全面重塑,我国实施“一带一路”战略面临新的机遇和挑战。

因此,新时代财税改革是一场关系国家治理体系和治理能力现代化的深刻变革,涉税专业服务市场将极大拓展和根本转型。只有大力发展涉税专业服务,聚力推进涉税专业服务创新和升级,才能适应新时代税法服务市场的新定位、新形势和新业务。

但我国税务律师尚处于发展的初创阶段,行业整体发展规模过小,税务师也处于转型和发展阶段,后备人才明显不足,执业能力亟待提升,为此,全国律协财税法专业委员会、中国注册税务师协会培训部与中国政法大学民商经济法学院联合举办了“首届中国税务律师和税法研究生暑期学院(2014)”(2014年7月14日-18日)、“第二届中国税务律师、注册税务师和税法研究生暑期学院(2015)”(2015年8月28日-9月1日)、“第三届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院(2016)”(2016年7月18日-23日)以及“第四届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院(2017)”(2017年7月3日-8日)。四届暑期学院共向全国32个省、市、自治区培养输送了近400余名税务律师、300名税务师、100多名税法研究生等涉税专业服务骨干人才和税法后备人才,成为各地涉税专业服务机构的中坚力量,有力地提升了税务律师和税务师的执业水准,暑期学院被誉为涉税专业服务的“黄埔学校”。但是平均到每个省区,暑期学院的毕业学员依然明显不足,与各地涉税专业服务发展的要求存在很大差距。

目前,将税务律师和税务师定位于“税法专家型”的新型涉税专业服务人员,已经在全行业和全社会形成共识,这就为税务律师和税务师的业务互补和战略合作提出了迫切需求。两大涉税专业服务中介力量可以发挥各自的优势和资源,通过组织融合、业务合作、培训交流等多种合作途径,更好地服务于国家全面深化改革、全面依法治国和全面对外开放战略。

本届暑期学院将于2018年8月21日至26日在青岛大学举办,继续以税务律师和税务师同时作为核心培训对象,并吸收部分税法研究生、企业税务经理、税务干部等财税专业人员参加,着力为全国各地涉税专业服务发展培训领军人才、骨干力量和后备队伍,有效提升税务律师和税务师的执业水准,迎接蓬勃发展的中国涉税专业服务。现就有关事项通知如下:

 

一、组织架构

主办:中华全国律师协会财税法专业委员会

中国注册税务师协会培训部

中国政法大学民商经济法学院

承办:中国政法大学财税法研究中心

北京华税律师事务所

华税税务师事务所有限公司

 

二、课程内容

  1. 新时代税制改革和税收立法的热点问题
  2. 《个人所得税法修正案草案》深度解析与涉税服务新业务前瞻

3.《税收征管法》修订难点热点问题深度分析

  1. 增值税、企业所得税、消费税等主体税种涉税服务新动态

5.最新典型、疑难税务争议案件深度解析

6.“金三”上线、“双随机”模式下企业税务稽查应对服务

7.减税降费与企业节税筹划实务

  1. 房地产、金融等行业税务风险管理与节税筹划
  2. 并购重组等税务风险管理和税务筹划案例分析
  3. 数字经济涉税专业服务新形势与业务提升
  4. 我国外商投资企业涉税服务新形势与业务提升

12. 实施“一带一路”战略中“走出去”企业税务管理与风险防范

  1. BEPS行动计划、全球金融账户涉税信息交换(CRS)等国际税务合作的最新进展与企业涉外税务风险防范

另外,组织学员进行专题研讨、考察交流等。

 

三、主讲师资

来自全国人大常委会、财政部、国家税务总局、最高人民法院、省级税务机关等主管部门相关业务领导;海内外著名高校和科研机构的权威专家;国内外知名律师事务所、税务师事务所、会计师事务所等资深税务合伙人等。

 

四、教学日程和地点

1.报 到:2018年8月20日报到注册,8月27日返程。

2.教学日程:2018年8月21日-8月26日,共6天。

3.地 点:青岛市青岛大学国际学术交流中心。

 

五、招生人数和报名条件

本届共招收学员180人。其中律师75人,税务师75人,税法研究生等30人。

律师、税务师报名条件:有3年以上执业经历,从事税法等相关业务,有良好的执业声誉或执业潜质,经协会或事务所或资深律师、资深税务师推荐;税法研究生需为在校优秀硕士研究生、博士研究生,并有导师的推荐意见。

 

六、考核、结业与奖励

1.修完全部课程,考核合格,由主办单位联合颁发结业证书。

2.考核优秀的学员可优先参加“中国税法论坛”等学术活动和专题调研考察,优秀论文优先收录《中国税务律师评论》。

 

七、学习费用与补贴

1.律师、税务师缴纳资料费1360元。

2.学员交通费、住宿费、餐费等自理,但为税法研究生学员免费提供中餐。

 

八、报名与录取

1.报名人填写“第五届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院(2018)”报名表,并将报名表、照片(25×35mm)、执业证等制作成电子版材料,打包发送至邮箱:taxlawyer2015@126.com

2.报名时间:2018年6月20日—2018年8月10日。

3.录取通知于2018年8月15日之前以电子邮件通知本人。

 

九、招生联系人

1.李 剑,华税律师事务所,手机:18601356040

2.张 倩,华税律师事务所,手机:18010058436

 

全国律协通知链接:

http://www.acla.org.cn/article/page/detailById/23479

 

 

附件1:“第五届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院(2018)”报名表

附件2: 暑期学院主要师资简介(1-4届)

 

全国律协财税法专业委员会

中国注册税务师协会培训部

中国政法大学民商经济法学院

 

2018年6月21日

 

 

附件1:

 

“第五届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院(2018)”报名表

                        微信图片_20180621170730         

填表日期:2018年     

附件2:

暑期学院主要师资简介(1-4届)

微信图片_20180621170438

 

重磅:详解企业所得税税前扣除凭证新规五大亮点

 

编者按:近日,国家税务总局发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称“《管理办法》”),详细阐述了可以税前扣除的凭证范围、要求,对税前扣除凭证的相关概念、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等予以明确,解决了大量过去有争议的事项。将收款凭证、内部凭证、分割单、其他外部凭证等纳入税前扣除凭证,在税前扣除凭证的取得时间、补开、换开以及替代凭证方面规定了补救措施,保障了纳税人的合法权益。本期华税律师就《管理办法》中的五个重要问题进行详细阐述,以期为读者更好的理解和适用《管理办法》提供助益。

 

 

一、明确扣除凭证管理原则

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由于税前扣除凭证难以一一列示,通过明确管理原则,有利于消除争议,确保纳税人和税务机关共同遵循、规范处理。税前扣除凭证在管理中应当遵循真实性、合法性、关联性原则。这个规定与《企业所得税法》第八条的规定相一致,共同明确了企业所得税税前扣除支出从实质上和形式上都应当符合真实性、合法性、关联性。同时,该条规定与诉讼活动中证据应当具有的“三性”相一致,实现了与诉讼证据的对接。

真实性是基础,若企业的经济业务及支出不具备真实性,自然就不涉及税前扣除的问题。在理解和适用真实性原则时,“支出实际发生”应当如何理解,“实际发生”与权责发生制应当如何协调,这些都是在实践中应当注意的问题,近年来,因为税法理解及适用有误而调增企业所得税应纳税所得额、补缴企业所得税的案例屡见不鲜。

就权责发生制来说,根据《企业所得税法实施条例》 第九条的规定,企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。实践中,“实际发生”就是税务主管部门通常使用的“另有规定”。

合法性和关联性是核心,只有当税前扣除凭证的形式、来源符合法律、法规等相关规定,并与支出相关联且有证明力时,才能作为企业支出在税前扣除的证明资料。

扣除凭证的合法性与关联性应当结合税法关于支出的其他规定来理解,如非金融企业间借款的利息支出,超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,不能税前扣除。扣除凭证除合法外,还需与其反映的支出相关联,《管理办法》特别强调了扣除凭证的证明力问题。例如,对于房地产开发企业而言,其向其他单位或个人支付拆迁补偿费用取得的凭证如何具有证明力呢?华税认为,根据《管理办法》第七条的规定,“企业应将与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性”,以及《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条的规定,“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料”,房地产开发企业应当妥善准备上述材料、留存备查,以证实扣除凭证的真实性及证明力。

 

二、明确扣除凭证范围

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《管理办法》第五条规定,企业所得税税前扣除以“税前扣除凭证”作为依据,“税前扣除凭证”的概念间接明确了“发票不是唯一的税前扣除凭证”。由《管理办法》第八条可知,税前扣除凭证按照来源可分为内部凭证和外部凭证。

内部凭证指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。主要包括:

支付职工薪酬时,以自制工资表、差旅费补助单据等作为扣除依据;

从农民手中购进免税农产品,企业自行开具农产品收购发票作为扣除依据;

企业内部生产经营活动,以入库单、领料单、资产折旧摊销表、制造费用归集与分配表产品成本计算单等作为扣除依据。

外部凭证指企业发生经营活动和外部事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、税款凭证、分割单等。主要包括:

拨缴工会经费,可以工会组织开具的工会经费专用收据作为扣除依据;

缴纳社会保险费、住房公积金,以社保机构或公积金管理机构开具的财政票据、银行转账单据等作为扣除依据;

发生违约金、赔偿金及其他依据法院判决等发生的支出,以法院判决书、调解书或者收款单位和个人出具的收款单据等作为扣除依据;

签订分摊协议的关联企业,按照分摊协议归集,以分割单和发票作为扣除依据。

关于分割单的使用,《会计基础工作规范》(财会字[1996]19号)第五十一条第(四)项明确:“一张复始凭证所列支出需要几个单位共同负担的,应当将其他单位负担的部分,开给对方原始凭证分割单,进行结算。原始凭证分割单必须具备原始凭证的基本内容:凭证名称、填制凭证日期、填制凭证单位名称或者填制人姓名、经办人的签名或者盖章、接受凭证单位名称、经济业务内容、数量、单价、金额和费用分摊情况等”。

需要注意的是,统观《管理办法》全文可以知道,发票仍然是扣除凭证的首选凭证,纳税人在发生支出时,对于能够取得发票的支出仍应取得发票。

 

三、不同对象开具不同的税前扣除凭证

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《管理办法》第九、十、十一条针对不同对象开具何种凭证可以作为税前扣除凭证进行了系统梳理。发票自不用说,一些内部凭证、外部凭证作为税前扣除凭证的情况也得以明确。下表将直观地予以展现:

 

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对境内应税项目支出而言:

首先,《税务登记管理办法》第二条规定:企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位,均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。前款规定以外的纳税人,除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外,也应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。

即第九条“依法无需办理税务登记的单位”包括“国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩”。

其次,“从事小额零星经营业务的个人”界定为:

一、根据《财政部关于修改<中华人民共和国增值税暂行条例实施细则>和<中华人民共和国营业税暂行条例实施细则>的决定》(财政部令第65号)第一条规定,将《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条第二款修改为:“增值税起征点的幅度规定如下:

(一)销售货物的,为月销售额5000-20000元;

(二)销售应税劳务的,为月销售额5000-20000元;

(三)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元。

二、根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条规定,增值税起征点幅度如下:

(一)按期纳税的,为月销售额5000-20000元(含本数)。

(二)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元(含本数)。

对个人小额零星经营业务一般掌握是500元一次,如果支付500元以下的劳务支出,不需要发票,只需收据,但收据要写上个人姓名及身份证号。同时,对于接受个人提供的服务而发生的支出,应当注意个人所得税的代扣代缴问题。

对境内非应税项目支出而言:

个人开具的内部凭证也可以作为税前扣除凭证。举个例子,企业向其他个人支付的合同违约金,接收方开具收据,并且注明姓名、身份证号码及涉及违约合同条款等,企业便可以将此收据作为扣除凭证。同时,根据《中华人民共和国发票管理办法》的规定:单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证,税务机关在纳税审查时有疑义的,可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明,经税务机关审核认可后,方可作为记账核算的凭证。因此,取得境外凭证可以列支,但税务机关审查时可能会要求企业提供确认证明。

 

四、对于善意取得的虚开发票所对应的成本能否税前列支予以明确

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对于纳税人善意取得的虚开增值税专用发票所对应的成本能否税前列支,税法并没有予以明确,这就给税企之间的争议埋下了隐患。在税收征管工作过程中,税务机关大多认定善意取得虚开增值税专用发票不得作为企业所得税税前扣除凭证,所对应的成本也不能税前列支,但是纳税人认为企业真实、合法发生的成本、费用不得税前列支,给企业造成了较大的税收负担,同时也有违税法公平和实质课税原则。

(一)司法裁判中对于善意取得的虚开发票所对应的成本能否税前列支意见不一

司法实践中,法院对于善意取得的虚开增值税专用发票所对应的成本能否税前列支也没有统一的标准,各地裁判不一,现列举三个典型案例,以供参考。

 

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由于“虚开”的发票对应的企业所产生的成本,是否应当作为企业所得税税前列支,税法没有明确规定,造成了税务机关行政执法乃至司法审判上法律适用的混乱。针对这一乱象,《管理办法》予以了明确。

(二)“虚开”的发票不得作为税前扣除凭证

《管理办法》第十二条规定,企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”),以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”),不得作为税前扣除凭证。该条款将“虚开”的发票作为不符合规定的发票,不得作为税前扣除凭证。其实,该类条款早已有之,如《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭证”。“虚开”的发票不得作为税前扣除凭证自不必说,争议不大,问题的焦点在于,如果企业违反《发票管理办法》的规定取得“虚开”的发票,而业务又真实发生,例如上文所述企业善意取得虚开增值税专用发票的情况,此时企业相应的成本是否可以税前列支,各方意见不一。

(三) 业务真实发生,补开、换开后的发票可以作为税前扣除凭证

《管理办法》第十三条规定,企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的,若支出真实且已实际发生,应当在当年度汇算清缴期结束前,要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的,可以作为税前扣除凭证。该条款相当于给予了企业一个补救的机会,如果善意取得虚开的增值税专用发票,业务真实发生,企业可以在当年度汇算清缴前要求对方补开、换开发票,如果发票符合发票管理的相关规定,即可以作为税前扣除凭证。

(四)企业无法取得补开、换开发票的可以凭借其他业务资料证明交易真实性

《管理办法》第十四条规定,企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除:

(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

(二)相关业务活动的合同或者协议;

(三)采用非现金方式支付的付款凭证;

(四)货物运输的证明资料;

(五)货物入库、出库内部凭证;

(六)企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

综合第十二、十三条来看,企业真实发生的成本是否可以税前列支遵循“发票优先”原则,如果无法取得发票,才考虑其他外部凭证证明交易真实性。因此,企业在现实交易中,要注重保存交易材料,一旦上游企业出现走逃(失联)或者列为非正常户情形,无法再取得重新开具的发票,这些备查资料将会是企业成本税前列支的关键材料。

同时,应当明确“税前扣除凭证”“与税前扣除凭证相关的资料”是两个概念,常见的与税前扣除凭证相关的资料包括:合同协议、支出依据、付款凭证、法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书等等。与税前扣除凭证相关的资料不属于税前扣除凭证,但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料。一般情况下,与税前扣除凭证相关的资料是起补充作用的,但企业在无法取得有效税前扣除凭证的极端情况下,“与税前扣除凭证相关的资料”按第十四条规定的条件可转化为“税前扣除凭证”进行税前扣除。企业应按照法律、法规等相关规定,履行保管责任,以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

 

五、汇算清缴期结束后的税务处理

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《管理办法》第十五、十六、十七条对汇算清缴结束后的税前扣除问题进行了明确。

(1)由于某些原因(如购销合同、工程项目纠纷等),企业在规定的期限内未能取得符合规定的发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证,企业主动没有进行税前扣除的,待以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证后,相应支出可以追补至该支出发生年度扣除,追补扣除年限不得超过5年。

其中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证的,企业在以后年度凭相关资料证实支出真实性后,相应支出也可以追补至该支出发生年度扣除,追补扣除年限不得超过5年。

这里的追补扣除年限与《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的规定相一致。15号公告第六条规定:根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。

需要注意的是,《管理办法》强调了企业可以追补扣除的一个重要条件是“相应支出在该年度没有税前扣除”。举例而言,《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第三十二条规定,

除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。

(一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。

也就是说,房地产开发企业在完工年度可以对无票的建安成本进行预提,预提有额度限制,最高不得超过合同总金额的10%。剩余的建安成本,根据《管理办法》第十七条的规定,在以后年度取得合规的扣除凭证后,可以追补至发生年度税前扣除,追补确认期限不得超过5年。若房地产开发企业在完工年度将全部的无票成本税前扣除,则其违反了31号文的规定,将面临纳税调整的风险,同时,进行税前扣除的成本亦将无法适用追补扣除的规定。

(2)税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证,企业自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后,相应支出可以在发生年度税前扣除。否则,该支出不得在发生年度税前扣除,也不得在以后年度追补扣除。

《管理办法》第十五条的“补开、换开 ”规定明确了企业在扣除凭证层面的补救措施,对于企业存在的扣除凭证不合规的情形,给予一次补正的机会。需要注意的是,第十五条的规定与第十七条的规定适用的条件不同。简单来说,第十五条强调的是“企业在相应年度进行税前扣除、税务机关发现扣除凭证不合规的,企业应当自被告知之日起60日内补开、换开扣除凭证或者提供可以证实其支出真实性的相关资料”;而第十七条则是明确了“企业在支出年度未取得扣除凭证、且相应支出未税前扣除的情况下,在以后年度取得合规扣除凭证的,可以追补扣除”。

就第十五条规定的实施而言,首先,从发现途径上,税务机关在汇算清缴后发现企业的发票问题,不外乎纳税评估、税务检查和发票协查。因为只有在税务检查和发票协查的时候,税务部门才会深入检查企业的核算凭证,发现扣除凭证的真实性、相关性和合法性问题。而就纳税人最关心的税务稽查来说,税务稽查的检查期限通常是60日,如果税务稽查时发现不合规凭证问题,需要在企业被告知之日起60日后才能做出处理决定,这将大大降低税务稽查的效率。其次,从发现目的上,纳税评估和税务检查的目的是发现企业的涉税违法行为,查补税款,完成税收任务。如果评估、检查部门将违法情形告知纳税人,并允许其在60日内补救,那评估、检查部门就丧失了一次查处违法问题的机会。因此,期望评估、检查部门主动告知纳税人具有一定的难度。

 

总结

《管理办法》明确了税前扣除凭证的管理原则,关于税前扣除凭证的概念、范围的规定,进一步解决了长期以来存在的“发票是唯一合法扣除凭证”的争议。同时对于企业所得税税前扣除凭证的管理释放了利好信息:企业所得税税前扣除管理愈加宽松,更加注重支出的真实发生,强调实质重于形式原则。但是,发票的取得依然受到增值税管理的约束,其他凭证的取得时间、补开、换开等内容需要遵守《管理办法》的相关规定。在《管理办法》的实施以及与税务检查、税务稽查的衔接上,仍需要相应的调整。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

一则法院判决:“备案单证不合规”对企业出口退税的实质影响

编者按:备案单证不仅是办理出口退税业务的必要材料,也是税务机关查处企业骗取出口退税的重要突破口。企业在出口退税业务中,应当如何进行单证保管备案?本期,华税税务稽查组从一则案例出发,分析出口企业备案单证的相关规定,以飨读者。

一、案情简介

2012年5月25日,扬州市邗江区国税局稽查局对国泰公司2011年至2012年5月的出口业务进行检查。2016年3月29日,邗江国税局重大税务案件审理委员会作出邗国税重审决字(2015)1号《重大税务案件审理委员会审理意见书》,确认国泰公司共有45单出口业务在申报办理退税过程中存在违法或违规行为:一、有5单出口业务存以假报出口手段,虚构已税货物出口事实,骗取出口退税款1004940元;二、有40单出口业务提供的备案单证中存在出口货物运输单据(海运提单)或装货单(场站收据)虚假等违法事实,已实际退税7883406.53元。

2016年5月11日,邗江区国税局根据以上违法事实,对国泰公司作出扬邗国税处(2016)2号《税务处理决定书》:(一)依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条第一款的规定,对国泰公司以假报出口手段,虚构已税货物出口事实,骗取出口退税款的5单违法行为追缴已退出口退税款1004940元;(二)依据[2005]199号文第六条的规定,对国泰公司提供虚假备案单证的40单违法行为追回出口退税款7883406.53元。

国泰公司不服上述《税务处理决定书》,于2016年7月5日向扬州市国税局申请行政复议。2016年9月5日,市国税局作出扬国税复决(2016)3号《行政复议决定书》,维持了邗江国税局的税务处理决定书。

国泰公司不服复议维持决定,向扬州市江都区人民法院提起行政诉讼,扬州市江都区人民法院于2017年7月23日作出(2017)苏1012行初120号行政判决。国泰公司、市国税局均不服,向扬州市中级人民法院提起上诉。2018年1月10日,扬州市中级人民法院作出终审判决:驳回上诉,维持原判。

二、各方观点

本案各方争议焦点是:税务机关能否依据[2005]199号文第六条规定,对国泰公司备案单证虚假的出口退税款予以追回?

国泰公司认为,税务机关据以作出处理决定的[2005]199号文的条款已陆续被废止,其中第六条已被[2012]24号文废止。《中华人民共和国立法法》第九十二条规定,同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章,特别规定与一般规定不一致的,适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的,适用新的规定。国家税务总局[2012]24号文和[2012]39号文虽然与[2005]199号文有很多条款相似,但并不完全相同。因此,新的规定应当使用。

根据《中华人民共和国对外贸易法》的规定,出口退税属国家鼓励出口措施,退税系基于货物出口。本案中,邗江国税局没有证据可以否定上诉人国泰公司的出口事实,追回出口退税款实际侵犯了国泰公司的出口退税权利。

税务机关认为,[2005]199号文第六条内容已被[2012]24号文吸收,[2012]39号文对备案单证虚假的处理、处罚规定与[2005]199号文是一致的。同时[2012]24号文有明确起始时间,上诉人的应税行为发生在[2005]199号文生效期间,应适用[2005]199号文进行处理、处罚。

被诉处理决定认定事实清楚、证据确凿充分。国泰公司所称的“有真实货物出口”,不仅没有任何依据,而且并非本案行政行为认定的违法事实。针对国泰公司备案单证虚假的行为,税务机关进行了大量的调查取证工作,所取得的证据环环相扣、相互验证,形成了完整的证据锁链,足以证实本案国泰公司的违法事实。

一审法院认为,邗江国税局先后出具了多家船务代理公司就国泰公司用于备案的出口运输单据的真假情况所出具的核查说明等证据,证明国泰公司申报退税时提交的上述公司出具的货物运输单据系伪造。同时,就国泰公司申报退税货物所涉及的集装箱,亦提交了相应集装箱所对应的真实货物运输单据。对此国泰公司虽持有异议,但在税务稽查和本案审理过程中均未能提供相应的反证,而其提供的装货单,也只能证明交运了相应的货物,但不能证明涉案40单业务运输单据的真实性。

邗江国税局适用[2005]199号文第六条规定并无不当。虽然[2005]199号文第六条被[2012]24号文的《废止文件目录》废止,但[2012]24号文自2012年7月1日开始执行。本案被诉处理决定虽然是在2016年作出,但税务机关根据违法行为发生时应适用的规范性文件作出处理决定,并无不当。

二审法院认为,[2005]199号文第六条规定,出口企业提供虚假备案单证、不如实反映情况,或者不能提供备案单证的,税务机关除按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外,应及时追回已退(免)税款,未办理退(免)税的,不再办理退(免)税,并视同内销货物征税,此条款至2012年7月方废止。本案中,邗江国税局在处理决定第(二)中所针对的是国泰公司在2011年至2012年5月之间所发生的违法事实,邗江国税局依据当时生效的[2005]199号文件的规定,对国泰公司作出相应的处理并无不当。

三、华税观点

本案中,税务机关查实国泰公司存在出口货物运输单据(海运提单)或装货单(场站收据)虚假的情况,可以依据《国家税务总局关于出口货物退(免)税实行有关单证备案管理制度(暂行)的通知》([2005]199号文)第六条“出口企业提供虚假备案单证、不如实反映情况,或者不能提供备案单证的,税务机关除按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外,应及时追回已退(免)税款,未办理退(免)税的,不再办理退(免)税,并视同内销货物征税”的规定,对国泰公司已办理退税的税款予以追回。虽然[2005]199号文这一规定后来被[2012]24号文废止,但国泰公司提供虚假备案单证的违法行为发生在[2005]199号文生效期内,应当适用[2005]199号文进行处理。此外,后续颁布的[2012]39号文也明确规定出口企业或其他单位提供虚假备案单证,不适用增值税退(免)税和免税政策,按视同内销货物征税。[2012]39号文的规定无论文义上还是内涵上都与[2005]199号文是一脉相承的。

国家税务总局对于单证备案规定了明确的责任和义务条款,企业未按规定保管、提供备案单证或者提供虚假备案单证的,将面临相应的行政处罚措施,甚至可能被追究骗取出口退税的刑事责任。企业对此务必加以注意,企业在办理出口退税业务过程中,要严格遵守备案单证的相关规定,防范涉税风险。建议应从以下几方面入手:

要点一:熟悉备案单证的范围

根据《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告(一)》([2012] 24号文)的规定,出口企业和其他单位办理出口退税,应当提交办理出口退税的相关原始凭证。包括:增值税专用发票等抵扣凭证,包括增值税专用发票、出口货物报关单、其他备案单证。

其他备案单证是指出口企业办理出口退税需要留存,以备主管税务机关核查的有关单据。包括:

1、外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同,包括一笔购销合同下签订的补充合同等;

2、出口货物装货单;

3、出口货物运输单据(包括:海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等承运人出具的货物单据,以及出口企业承付运费的国内运输单证)。

若有无法取得上述原始单证情况的,出口企业可用具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案。除另有规定外,备案单证由出口企业存放和保管,不得擅自损毁,保存期为5年。

要点二:熟悉备案单证的相关法律规定

《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告》([2012] 24号文)第十三条第一款第二项规定,未按规定装订、存放和保管备案单证的,主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条(由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,处二千元以上一万元以下的罚款)规定予以处罚;第三款规定,出口企业提供虚假备案单证的,主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第七十条(由税务机关责令改正,可以处一万元以下的罚款;情节严重的,处一万元以上五万元以下的罚款)的规定处罚。

《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》([2012]39号文)第七条第一款第四目规定,下列出口货物劳务,不适用增值税退(免)税和免税政策,按下列规定及视同内销货物征税的其他规定征收增值税:出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物。第九条第二款第五目规定,发生增值税、消费税不应退税或免税但已实际退税或免税的,出口企业和其他单位应当补缴已退或已免税款

《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》([2013]12号文)第五条第八款规定,出口企业或其他单位未按规定进行单证备案(因出口货物的成交方式特性,企业没有有关备案单证的情况除外)的出口货物,不得申报退(免)税,适用免税政策。已申报退(免)税的,应用负数申报冲减原申报。 

要点三:熟悉备案单证检查方法

备案单证制度,将备案单证作为企业办理出口退税的一项必备材料,并规定企业应当存放和保管。这有利于税务机关在日常管理、纳税评估、税务稽查过程中,通过调取企业备案单证,验证出口货物国内采购、物流、出口的真实性,为税务机关防范和打击骗取出口退税违法行为起到了积极的作用。

以往税务稽查部门查处骗税案件的常规做法是,发现出口企业涉嫌骗税线索,先检查上游企业是否虚开发票,再查下游企业是否虚报出口。以查虚开为前提,以查发票为主线,通过到企业查账查单或发函协查等方式取得相关证据。但随着骗税分子反稽查能力的提高,采取短期暴力虚开,迅速注销、走逃的情况下,税务机关往往难以取得虚开证据,或者即使取得了虚开证据,也难以采集到完整的骗税证据。在此情况之下,税务机关往往只能按照虚开增值税专用发票处理。而对于骗税的行为无法定性。针对此种情况,税务机关转变稽查思路,采用“逆查法”,即从备案单证入手,检查有无备案单证及备案单证的真实性,判断企业出口业务的真实性。首先固定企业假出口骗税的证据,再检查上游开票企业,固定虚开的证据,从而形成骗取出口退税的完整证据链条。

然而在实践中,排除部分犯罪分子故意造假的因素,还存在企业无法取得部分备案单证的情况。如出口企业与外商签订常年供货的框架协议,平时根据外商的订单进行出口,并没有单独的合同,但是为了满足税务机关的备案单证要求,不得不人为“制造”出口合同;在海关实行无纸化通关之后,出口企业可能无法取得出口货物装货单;陆运单据大多手工填写,存在随意填写、涂改的情况,甚至存在单证上的内容与其他出口单证上的内容不一致等。企业如果用以上单证进行备案,可能被税务机关认定备案单证虚假,从而存在不能退税的风险。

此外,虽然[2012] 24号文明确了出口企业如果无法取得规定的原始单证的,可用具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案。但在实际操作中,“相似内容或作用”应由谁来判定?具体如何操作?相关规定对此并未明确,导致实践中税务机关处理此类问题时无据可依。

对于以上情况,我们建议企业应当及时报告税务机关处理并保留相应证据,在税务机关日常检查和税务稽查时,抓住机会进行充分沟通和陈述申辩,并运用行政救济手段充分维护自身合法权益。

四、小结

2018年5月29日,海关总署公布了《海关总署关于修改部分规章的决定》(海关总署令第240号)和《海关总署关于废止部分规章的决定》(海关总署令第241号),修改或者废止了84部现行规章,大幅精简海关单证。随着海关单证的精简,未来企业出口退税备案单证也会逐步向无纸化方向发展,备案单证制度的相关规定也将面临修订。企业在办理出口退税业务过程中,要不断关注最新政策的变化,及时更新相关税收知识。下周,华税税务稽查组将继续推出出口退税相关专题文章,敬请关注!

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。

刍议“两套账”的税务风险——判例中的警示

 

编者按

黑格尔语:存在即合理。“两套账”是企业,特别是中小型企业心照不宣的存在。但是,它的存在却非合理。一个会计准则下做“两套账”,企业将面临严峻的税务风险,主管人员甚至可能构成犯罪。本期,华税将通过案例揭示“两套账”的税务风险所在。

 

一、“两套账”的驱动力何在

“两套账”是一种通俗的叫法,分为内账和外账。内账,可以理解为企业内部管理账,是能够真实反映公司经营状况的账目,仅企业负责人可以查阅,不向外界或者企业普通员工公开。外账,即对外公开工商税务帐,是经会计人员“加工”而成,用于向税务机关申报纳税、向企业员工、投资者公开的账目。

从形式上看,外账符合会计准则与法律法规的形式要求,但是实质上并不能反映企业真实的经营状况。在某些情况下,外账会虚增收入与利润,以吸引投资者、增加员工信心;而大部分是相反的情况:减少收入、增加支出,以达到少纳税款的目的。

由于税务机关和纳税人之间信息不对称,税务机关无法完全掌握纳税人所有经济行为,在企业所得税征管当中,也以企业自主申报为主,税局稽查为补充。正是由于这样的漏洞存在,在经济利益的驱使下,通过“两套账”来达到目的似乎成为老板之间心照不宣,而对税局又遮遮掩掩的现象。

 

二、以减少纳税为目的的“两套账”风险严峻

“两套账”的风险包括行政责任与刑事责任。其中,行政责任包括税务机关的税款、滞纳金追缴与税务行政处罚;刑事责任则包含了逃税罪、隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿罪以及其他一些经济类犯罪。

 

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(一)行政处罚:以南通宝X家用纺织品有限公司税务行政处罚案为例

因接受举报线索,南通市通州区国家税务局于2013年7月24日起对宝X公司2011年1月1日至2013年6月30日的纳税申报情况进行检查。2016年8月9日,南通市通州区国家税务局稽查局作出通州国税稽处[2016]26号《税务处理决定书》,内容为:宝X公司的违法事实为(部分):2011年1月至2013年6月期间,宝X公司以直接收款方式销售家纺产品、废品,共取得销售收入44774507.04元,宝都公司采用“两套账”核算方法,向税务机关申报销售收入16921683.98元,隐瞒销售收入27852823.06元,未入账,未申报纳税,应补增值税4734979.92元,决定追缴增值税4734979.92元。后8月9日,通州区国税局作出通州国税罚[2016]187号《税务行政处罚决定书》,决定对宝X公司少缴增值税处一倍罚款计4734979.92元。

法院认为,《征管法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。宝X公司偷税行为证据确凿,税务机关处理、处罚决定合法。

不仅如此,“两套账”亦违反了《会计法》相关规定,应当承担相应的行政责任,例如《会计法》第四十二条至第四十五条规定了私设“两套账”、伪造账簿、编制虚假财务会计报告、隐匿或者故意销毁会计材料等行为的行政处罚:对单位、直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以罚款,其中的会计人员,五年内不得从事会计工作。因犯会计职务有关罪名的人员,将永不得取得会计从业资格证。

(二)刑事责任:逃税罪、隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿罪

1.逃税罪:佛山市三水区永X染整有限公司、苏永X逃税一审刑事判决书(2017)粤0607刑初812号

被告人苏永X、苏国X,为了达到永X染整有限公司少缴纳税款的目的,授意被告人财务主管邓树X少申报纳税。邓树X接受指令后,为公司设置两套账目,一套账是反映公司全部真实经营情况的账簿(以下简称“内账”),另一套账是根据“内账”中部分真实收支凭证登记账簿编制会计报表,用于每月向税务机关申报纳税(以下简称“外账”),“内账”中隐藏大量未向税务机关申报纳税的凭证。

法院认为,被告单位永X染整有限公司采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报,数据巨大并且占应纳税额百分之三十以上,其行为已构成逃税罪。被告人苏永X、苏国X作为永X染整有限公司直接负责的主管人员;被告人邓树X作为永X染整有限公司的其他直接责任人员,均应当承担逃税罪刑事责任。

2.故意销毁会计凭证、会计账簿罪:陈文X犯隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿罪二审刑事判决书(2018)川18刑终25号

法院查明:恒X公交公司一直制作有两套账簿,一套记载公司真实财务情况(简称“内账”),一套用作应付对外的审计、检查等(简称“外账”),且由张某1负责记载公司内账,张某2负责记载公司外账。石棉县公安局在立案侦查陈文X挪用资金案期间,为查明案件事实,于2017年2月22日到恒X公交公司调取部分会计凭证和现金日记账,陈文X安排公司财务人员上交外账。且在当晚,陈文X将张某1、张某2、赖某某喊到公交公司办公室,并安排张某1、赖某某将内账中记载有相关单位接待等费用的名目进行更改和相应的凭证进行替换;陈文X又安排张某1将替换的相关凭证进行了销毁。致使公安机关调取的会计账簿(内账)、会计凭证(内账)系被篡改过的会计凭证和会计账簿。其行为已侵犯了国家会计管理制度,依法应当受到刑罚的处罚。

 

三、“两套账”虚增利润为手段的经济类犯罪

在特定情况下,“两套账”可以作为其他经济类犯罪的手段,例如骗取贷款、票据承兑、金融票证或者违规披露、不披露重要信息、背信损害上市公司利益等。这种情况下,行为人往往不再减少账目中的收入,反而虚增,以达到增强企业实力、骗取投资者、债权人信任等目的。

这类犯罪也屡见不鲜,因与税收关联性较小,不再展开论述。

 

四、风险防范

金税三期上线之前,意欲偷漏税的企业大多抱着侥幸心理,利用税务机关掌握的纳税人信息不全面不完整的短板,将“两套账”的不正之风悄然掀起。但金税三期上线之后,强大的信息系统管控和大数据共享模式,大大弥补了征纳双方信息不对等的短板,有效遏制了“两套账”的潜规则。

尽管如此,“两套账”的违法行为并不会立马销声匿迹,利益仍会驱使一些企业铤而走险,“两套账”在社会的阴暗面会继续滋生。但是应当清醒认识到,无论作为企业老板还是财会人员,抱着“常在河边走哪能不湿鞋”的心态去做“两套账”,得不偿失。随着税收征管手段的进步,“两套账”将丧失生存空间,纳税信用等级将成为企业对外展示的名片,成为企业越来越重视的财富。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)