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出口退税制度的确定性仍是企业的最大风险

前言:出口退税制度是国家为了增强出口商品的国际竞争力,对报关出口货物退还其在国内生产、流通环节已经缴纳的增值税、消费税,使出口商品以不含税的价格进入国际市场的一项税收安排。自1985年开始实行出口退税制度以来,我国的出口退税制度经历了频繁的调整和变更,使得出口退税制度越来越多体现出政策性的特点。本文,拟与大家共同探讨出口退税制度的变革对出口企业的影响及应对措施。

一、出口退税制度的发展历程

1985年3月,财政部《关于对进出口产品征、退产品税或增值税的报告》,是我国第一个关于进出口税收制度的规范性文件。

1994年2月,国家税务总局《出口货物退(免)税管理办法》,确定了出口货物零税率制度。

1998年之后,为应对金融危机,国家多次调整出口退税货物范围和出口退税率,促进出口贸易的持续发展。

2003年10月,财政部、国家税务总局联合发布《关于调整出口货物退税率的通知》,将出口货物退税率调节为五个档次,对我国鼓励出口的产品不降或少降,对部分国家限制出口产品和一些资源性产品取消退税;同时进行出口退税负担制度的改革,由中央和地方按比例负担退税。

2008年,在美国次贷危机影响下,我国先后七次上调出口退税率。之后,伴随产业结构调整和出口产品结构升级,实行降低“两高一资”产品出口退税率,对航天发射、影视服务出口实行免征免退等一系列调整政策。

综上,我国出口退税制度经历了由“中性原则”逐渐向结构性差别退税“非中性原则”的转变,出口退税政策被越来越赋予产业结构调整、贸易促进等多项目标,使其越来越背离税收制度的实质,转变为政府的一项宏观调控工具。

 

二、出口退税制度的税收中性原则

所谓税收中性原则,是指税收作为一项国家加于纳税人的负担,应当尽量保持稳定,避免对市场经济正常运行的干扰,除了纳税人缴纳的税款,尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担,尤其不能超越市场机制成为资源配置的决定性因素。

税收中性原则落实到出口退税上,应体现为对出口产品所含的国内流转税进行彻底退税,即退税率与征税率完全一致,出口货物在国内生产流通环节完全不征税。但这只是出口退税的理想状态,现实中我国的出口退税政策被赋予了更多的调控功能,即国家通过征税率与退税率之间的差异,实现国家特定政策目标。例如对“两高一资”产品降低出口退税率,实际上是在市场经济条件下用经济手段增加这些企业的生产成本,进而促进企业节能减排,实现国家抑制过剩产能,加快产业结构调整的目标。

伴随着经济社会的发展,不同阶段国家的调控目标是不同的,这就导致政府“因时制宜”对出口退税政策的调整,虽然这种调整制度是为了经济健康运行的需要,但是频繁变动从根本上来说违背了税收中性原则,制度的不确定性也使得出口企业难以获得对未来税负的稳定预期,不利于出口企业的经营决策,也提高了企业的税法遵循成本。

 

三、我国出口退税制度的不确定性表现

1、出口退税法律法规层级较低

我国在践行依法治税、保障出口企业退税权利的同时,存在出口退税税制立法层次低,部门规范性文件之间也存在大量的矛盾和冲突。现行出口退税制度大多数是由财政部或者国家税务总局出台的规范性文件组成,法律层级较低;部分省市税务机关还会根据上级文件精神再制定具体的实施办法。文件的庞杂一方面导致税务机关制定政策的随意性较强,税务机关对出口退税政策理解不一,在执法过程中对税法规定任意扩大解释,自由裁量权力过大;另一方面也导致出口退税业务专业性较强、操作难度较大,企业必须派专人实时更新学习规范知识,聘请专人负责出口退税业务,提高了企业生产经营成本。

2、退税对象范围较窄,退税率频繁变动

出口退税制度作为一项税收制度,本应遵循“税收法定”“税收中性”原则,保持一定的稳定性和民主性,但在我国其更多被用作一项经济政策服务于国家的产业结构调控,我国现行的出口退税制度并未实现全部货物劳务的出口退税、免税。未能实现真正的零税率。另一方面,相关政策变动频繁,尤其是出口退税率自出口退税制度建立以来历经多次调整,对出口企业而言,难以获得对未来税负的稳定预期,不利于企业经营决策。

更为重要的是,骗税分子钻国家政策调整的漏洞,以出口退税率高的产品为目标,如农产品、电子产品等成为骗取出口退税的高发领域,导致骗取出口退税现象屡禁不止,干扰了正常的经济秩序。如果守法经营的企业不慎接到骗税分子虚开的增值税专用发票,可能要面临税务机关的函调、稽查等,甚至因涉嫌“骗税”被暂停退税或者不予退税,导致企业无辜受牵、正常生产经营中断,对其自身信誉也会带来极大的负面影响。

3、退税流程复杂,资料频繁变动

我国出口企业办理退税程序较复杂,需要提交的凭证资料较多,包括增值税专用发票、出口货物报关单、代理出口货物证明等各种凭证,随后经过税务机关的案头审核才能够批准退税。此外,办理退税还规定了时间限制,超期则无法办理。税务规范性文件的频繁变更,出口退税所需资料的“实时”变动,导致出口企业无所适从,降低了出口退税的效率。

近年来,出口退税业务中函调作为一个经常被提起的话题。函调是税务机关为了应对愈演愈烈的骗税形势,核实出口退税的真实性而实施的一项调查措施,是税务机关判断企业出口退税真实性的主要依据。为了规避出口退税中可能存在的风险,近年来税务部门加大对供货企业函调的审查力度,针对某一敏感地区或敏感货物频频发函,如果回函税务机关的调查回复不准确,可能导致发函地税务机关对出口业务真实性的误判,进而对出口企业不予退税,影响出口企业资金的正常周转。

4、税务机关处罚决定依据不足,税企矛盾扩大

如前所述,由于税收立法不完善,尤其是出口退税规定更迭频繁,无论是企业还是税务机关都无法完全准确掌握现行政策规定,一旦被牵连涉及骗税或者虚开,税务机关为了防范执法风险往往对涉案出口企业采取暂停出口退税或者不予出口退税、视同内销征税等措施。由于上位法依据的不足,相关税收规范性文件矛盾,适用依据存疑,容易引发企业对相关处罚决定的抵触,进而产生税企争议。

 

四、企业如何应对税收制度的不确定性

出口退税制度的不确定性是我国特定经济发展阶段的必然结果,随着税收法定原则的确定,税收规范性文件的不断完善,完整出口退税体系的建立,出口退税制度一定会逐步向“中性原则”靠拢,实现出口退税从政策向制度的转变,更好的发挥其作为税收制度的功能。现阶段出口企业应当从以下几方面做好风险防范措施,避免行政、刑事责任风险。

1、守法经营,打铁还需自身硬。在采购生产环节,加强对供货企业的核查,确保购进业务真实可靠,防止接受虚开的增值税专用发票。包括审查企业资信状况、加强对购进货物的质量审查等。在货物出口环节,全面梳理风险点,包括对合作客户进行资信调查,对企业的工商登记情况、股权结构、财务状况、行业水平、以往信用状况进行全方位了解,并关注是否有负面信息发布;对报关行、货代公司、运输企业等中介公司严格审查其资质,签订规范的服务合同并留存备查,做好相关单据的备案管理;对海关检查积极配合,进行有效的沟通交流,防止海关的错误认定影响后续出口退税的办理。在申请退税环节,参照税务部门出口退税预警监控系统,建立企业出口退税预警监控系统,及时发现疑点;当有新的政策出台,或有税务风险发生时,企业要及时向税务机关报告;对税务机关提出的退税问题或者交易对方存在退税问题的,应当及时沟通、自查,确认相关事实并向税务机关反馈报告,最大限度化解、消灭税务风险。此外,加强自身业务知识的学习,不断更新税收法规政策,建立出口企业办理相关业务的知识系统,最大限速提高学习和运用效率。

2、不畏艰难,积极寻求外部支持。目前我国出口退税存在税制立法层次低,部门规范性文件之间大量矛盾和冲突,税务机关对出口退税政策理解不一,相关行政处罚多存在依据不足的问题,具有很大的维权空间。另一方面,由于出口退税专业性较强,救济程序复杂,建议出口企业发生涉税争议时委托专业税务律师充分利用行政复议、行政诉讼的救济途径,从法律依据适用错误、事实认定不清、证据不足和程序违法角度进行充分论证,维护企业出口退税权。此外,骗取出口退税罪作为涉税刑事犯罪的一种,我国刑法对其规定了严厉的惩罚措施。企业一旦面临税务稽查被认定为骗税或案件已被移送公安机关处理,切不可掉以轻心,应尽早委托专业的税务律师介入,通过律师与税务、司法机关进行充分沟通,在税务稽查阶段将案件了结,最大可能的化解刑事法律风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

药企资金回流被认定虚开受处罚 ——行政诉讼中虚开认定的再检视

引言:长期以来,为加强税收征管,遏制虚开增值税专用发票,“票、货、款三流一致”逐步成为税务执法机关判定行为是否构成虚开增值税专用发票的重要标准之一。但是,这一标准不仅没有足够的理论基础支撑,而且不满足这一标准的行为在事实上也并非必然构成虚开行为。本文通过一则医药企业资金回流被税务机关认定为虚开的真实税案,对虚开增值税专用发票的认定问题再次进行探讨。

  • 案情介绍

聚善堂(福建)医药集团有限公司(以下简称“甲公司”)成立于2004年4月,是经福建省食品监督管理局批准立的医药物流企业,主营业务包括中成药、中药材、中药饮片批发等。2010年起,甲公司开始向陇西县徵鑫药业有限责任公司(以下简称徵鑫药业)及陇西县辰宏药业有限公司(以下简称辰宏药业)采购党参、当归等中药材。一般通过电话下达药材订单后,向徵鑫药业、辰宏药业开具银行承兑汇票预付药材货款,徵鑫药业、辰宏药业收到承兑汇票后,向当地药农采购进行备货,再通过物流公司将药材运至聚善堂集团。自2012年起,陇西县税务机关要求企业开具增值税专用发票时,应提供相匹配的资金凭证,为此应徵鑫药业、辰宏药业要求,甲公司再次通过银行电汇方式向徵鑫药业、辰宏药业付款,徵鑫药业、辰宏药业再将电汇的货款返还甲公司并提供增值税专用发票。2010年-2015年6月,甲公司取得徵鑫药业、辰宏药业开具的增值税专用发票1255份,金额238,261,235.71元,税额30,973,961.41元,价税合计269,235,197.12元,已向主管税务部门申报认证抵扣了进项税额30,973,961.41元。

2015年11月16日,福建省漳州市国家税务局稽查局(以下简称“稽查局”)对甲公司作出漳国税稽检通[2015]55号《税务检查通知书》,并于2015年12月2日送达甲公司。

2016年11月25日,漳州市稽查局作出漳国税稽罚[2016]36号《税务行政处罚决定书》,主要认定甲公司为了取得虚开增值税专用发票,编造票货款一致的假象,通过申请办理大金额银行承兑汇票和银行存款支付货款,掩盖其以退款或还款名义返回银行存款资金以及通过中间人转让银行承兑汇票实现资金回转。甲公司公司取得上述虚开增值税专用发票1255份,金额238,261,235.71元,税额30,973,961.41元,价税合计269,235,197.12元。主要认为,上述1255份增值税专用发票已经甘肃省定西市国家税务局稽查局证实为虚开。根据规定,上述1255份增值税专用发票进项税额不得从销项税额中抵扣,应追缴其已抵扣的增值税进项税额30,973,961.41元;上述增值税发票已证实为虚开的,属于不合法有效扣除凭据,不得于企业所得税税前扣除,应调增甲公司公司2010年-2015年企业所得税应纳税所得额,应追缴甲公司2010年-2015年少缴企业所得税税款59,565,308.93元。上述问题导致少缴税款90,539,270.34元。甲公司在没有真实经营业务的情况下,取得徵鑫药业及辰宏药业虚开的增值税专用发票1255份在账簿上多列支出、虚假纳税申报导致少缴应缴增值税税款30,973,961.41元和企业所得税59,565,308.93元,已构成偷税,决定对甲公司处以所偷税款一倍罚款,即90,539,270.34元。

2016年12月2日,甲公司以福建省漳州市国家税务局稽查局为被告向漳州市中级人民法院提起行政诉讼,请求法院撤销漳国税稽罚[2016]36号《税务行政处罚决定书》。一审法院受理了甲公司的起诉,经审理,漳州中院于2017年11月27日下达了《行政判决书》,以稽查局认定事实不清、主要证据不足、违反法定程序等为由判决撤销了漳国税稽罚[2016]36号《税务行政处罚决定书》。截止目前,未见本案二审裁判文书在最高院裁判文书网进行公开。

二、本案争议焦点及各方观点

本案主要的争议焦点主要有

第一,徵鑫药业及辰宏药业向甲公司关联的个人账户支付的“资金回流款项”是否作为认定甲公司构成虚开增值税专用发票的关键证据?

第二,甘肃省定西市国家税务局稽查局出具的1255份增值税专用发票《已证实虚开通知单》,漳州市国家税务局稽查局以此《通知单》是否能够得出聚善堂构成虚开增值税专用发票的结论?

    (一)甲公司主要观点

1、涉案交易真实回流资金并非是货款不涉及虚开

甲公司开具银行承兑汇票向徵鑫药业、辰宏药业购货,双方交易真实。由于资金拆借需要,甲公司曾要求对方暂时拆借少量款项,但其余已付款均作为货款支付给了徵鑫药业、辰宏药业,已付款与对方实际供货金额基本相当,不存在所谓资金回流。而另外通过银行汇款给徵鑫药业、辰宏药业的款项,因只作开票使用,并非真实货款,属双方拆借的往来款,形式上虽由徵鑫药业、辰宏药业汇回给甲公司,但显然不属稽查局认定的为虚开增值税专用发票而有意设计的资金回流。

2、《已证实虚开通知单》无法认定甲公司存在虚开行为

根据国家税务总局制定的《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》第九条规定,定西市国家税务局稽查局作出《已证实虚开通知单》时,应将相关证据一并移送漳州稽查局,稽查局则应依照该办法第十五条的规定,依法立案检查。故该《已证实虚开通知单》不能独立完成证明相关发票为虚开的证明责任,只能作为税务机关立案检查的证据线索,案件的具体事实则应由税务机关依法检查、取证后才能作出发票是否虚开、是何种虚开的结论。

(二)漳州稽查局观点

1、认定甲公司为虚开增值税专用发票而设计的资金回流证据充分

甲公司与徵鑫药业和辰宏药业之间若是资金拆借,相互之间应有相应的借款合同,但甲公司及徵鑫药业和辰宏药业账上都未看到相应借款合同,有悖正常企业拆借流程。

若确如甲公司所称存在真实货物交易,应存在与之相匹配的能真实反映该交易的运输合同和运输费用。但甲公司账簿上未体现上述交易的运输费用。即使如甲公司所称的运输费用已包含在采购合同中,也应由徵鑫药业和辰宏药业两家公司承担,但从徵鑫药业和辰宏药业两家公司的账簿上也只发现两笔相关运输费用票据,明显与其开具的增值税专用发票上的销售货物数量、金额不匹配。

2、并非仅依据《已证实虚开通知单》就作出虚开增值税专用发票的认定

为查明事实,稽查局曾要求甲公司依法提供2010年至2014年合法经营和依法纳税的相关涉税资料,但甲公司未提供。故甲公司不能证明其与徵鑫药业和辰宏药业二家公司存在实际货物交易的事实。其次,定西市国税局稽查局也查明,徵鑫药业法定代表人王×忠实际控制徵鑫药业和辰宏药业两家企业,并为多家公司虚开增值税专用发票,并证实徵鑫药业和辰宏药业向甲公司虚开增值税专用发票1255份,涉案发票金额238,261,235.71元。为此,2016年4月20日,定西市国税局稽查局向漳州市龙文区国税局发出协查函,要求对受票单位即甲公司作出处理。关于本案甲公司收取虚开增值税专用发票,开票方税务机关与受票方税务机关查明的事实相吻合,并非仅依据《已证实虚开通知单》就直接作出本案虚开增值税专用发票的认定。

(三)法院的观点

1、认定资金回流属于认定事实不清主要证据不足。

稽查局提供的证据材料只能证明徵鑫药业、辰宏药业确有款项通过银行存款方式转回甲公司公司账户以及关联人员个人账户,但由于稽查局认定甲公司在2010年-2015年6月期间向徵鑫药业、辰宏药业通过银行存款及银行承兑汇票合计支付款项540,318,722元,该款项在扣除甲公司通过银行存款方式转回甲公司公司的款项247,082,117.99元后,尚剩余293,236,604.01元,该剩余款项高于案涉1255份增值税专用发票的价税合计金额269,235,197.12元。漳州稽查局在其提供的证据材料亦不足以证明甲公司开具给徵鑫药业、辰宏药业的银行承兑汇票是否确已回流、如何回流以及具体回流多少金额的情况下,即认定甲公司公司涉及银行存款资金、银行承兑汇票资金回流合计415,096,967.99元,属认定事实不清,主要证据不足。

2、仅凭《已证实虚开通知单》无法证明甲公司存在偷税违法行为

根据相关规定,对购货方取得销售方虚开的增值税专用发票应按偷税处理的前提条件是有证据证明购货方在进项税款得到抵扣前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的。本案中《已证实虚开通知单》内容看,只能证明甘肃省定西市国家税务局稽查局认为“7.03”专案涉案企业向甲公司已证实虚开的增值税专用发票1255份,涉案发票金额238261235.71元的事实,至于甲公司与“7.03”专案涉案企业之间是否存在真实经营业务、是否知情等问题,《已证实虚开通知单》中并没有作出认定。

三、华税点评

(一)税务机关认定虚开事实需达到法定的证明标准

我国《行政诉讼法》第六十九条规定:行政行为证据确凿,适用法律、法规正确,符合法定程序的,或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的,人民法院判决驳回原告的诉讼请求。据此,在行政诉讼中,行政机关的证明标准需达到“证据确凿”的程度,即行政机关提交的证据所证明的事实必须具备一种高度的盖然性,要使得法官形成对证明事实高度相信其客观存在的心证。

在本案中,漳州稽查局提供的证据在认定甲公司构成虚开增值税专用方面主要存在以下问题:第一,提供的证据材料仅能证明资金流向情况,而无法证明该款项属于货款性质;第二,仅凭银行资金来往记录,无法证明甲公司开给上游企业的6张银行承兑汇票就是资金回流款项;第三,不能仅依据有无货物运输费发票来认定甲公司是否存在真实货物运输。

综上,正是由于税务机关在认定甲公司虚开事实的证据方面无法形成确凿完整的证据链条,因而无法达到行政诉讼法所规定的证明标准,导致法院认定税务机关认定的事实不清、主要证据不足。

(二)判定是否构成虚开增值税专用发票应当遵循实质性判定原则

所谓“三流”,即在货物交易环节中货物流、资金流、发票流一致。虚开,通常特指虚开增值税专用发票。“三流一致”的概念来源于国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)第一条第三项的规定:“纳税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。”时至今日,该文中所指“三流一致”已经严重的背离了现代市场经济对于资金流、货物流多元化流转的发展要求。“三流一致”不仅与现实已经极为不符,而且缺乏上位法依据,合法性存疑等问题。

在本案中,甲公司资金流方面存在上游企业资金回流的现象,而且甲公司与上游公司的交易中也没有签署相应的运输合同,但所谓资金回流以及没有运输合同并不能认定甲公司构成虚开发票。在现今的真实交易中,三流”完全一致近乎不可能实现,虚开不应仅凭借三流一致去判断,严格来说,三流一致与虚开并没有必然的联系。

总结起来,判定是否构成虚开增值税专用发票应当遵循实质性判定原则,对于交易真实存在,根据交易情况开具专用发票的行为均不应当认定为虚开,允许抵扣相应的进项税额。另外,对于善意取得虚开的增值税专用发票,即便专用发票的开具与交易的法律关系不一致,由于善意取得方不具有逃避缴纳税款的主观故意,也不应被认定为虚开增值税专用发票。

(三)《已证实虚开通知单》不符合证据合法性和真实性的要求

《行政处罚法》第三十六条对行政机关的证据收集义务作出规定:“行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的,必须全面、客观、公正地调查,收集有关证据;必要时,依照法律、法规的规定,可以进行检查。”据此,只有作出税务处理处罚决定的税务机关才是合格的证据主体,其采用合理方法依法定职权收集的材料才能作为证明案件事实的证据。因此,《已证实虚开通知单》不具备证据的合法性要件,不能用以证明案件事实。

另外,根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》第十五条规定,发票协查的委托方开具《已证实虚开通知单》的,受托方应立案检查;据此可知,协查受托方收到《已证实虚开通知单》后应当立案,启动检查程序,收集证据,对其陈述的违法事实进行核实。《已证实虚开通知单》作为稽查立案的案源信息,其真实性是不确定的。行政程序的证据必须符合客观真实性标准,包括形式真实性和内容真实性,两者缺一不可。《已证实虚开通知单》作为内部公文,只满足形式真实性要件,不符合内容真实性要求,不能作为行政程序的证据使用。

 

结语:随着社会经济迅猛发展,科学技术不断进步,经营模式不断创新,原有的判断是否构成虚开增值税发票的标准——“三流一致”已明显不符合经济实质,极易造成错案。本文从一则税案出发,对虚开增值税发票行为的认定提出了新的思考,主张是否构成虚开增值税专用发票应当遵循实质性判定原则,供广大纳税人、税务机关思考。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

委托购货有陷阱,手续不全成虚开——再谈“三流一致”

 

编者按

在以票控税的制度体系下,“三流一致”成为税务机关判断交易真实性、增值税抵扣合法性的标尺,并且一用就是23年。但是,23年后的今天,“三流一致”却不能跟上现代商业高效便捷的要求,一系列被认定为无货虚开的案件也引发了学界、实务界对该标尺的批判。本期介绍的案件中,企业因为不能提供委托购货的合法手续,被认定为接受虚开发票,受到处罚。

 

一、案情简介

原告柳州市启L铁路物资供应站(以下简称“启L供应站”)。

被告柳州市国税局第一稽查局(以下简称“第一稽查局”)。

启L供应站与吉林省四平市玉龙物资贸易有限公司于2012年11月3日签订了《煤炭购销合同》,双方存在煤炭购销关系。在一次购买电煤交易中,启L供应站从该公司取得了第三方辽宁省盖州市鑫洲鑫矿业销售有限公司于2012年12月28日开具的2份《辽宁增值税专用发票》,并申报认证抵扣进项税额。

2015年1月9日,辽宁省盖州市国家税务局稽查局向被告第一稽查局发来《已证实虚开通知单》,证实启L供应站取得的上述2份增值税专用发票属于虚开的增值税专用发票。后被告第一稽查局针对该2份增值税发票进行了立案调查,并且于2015年6月1日作出的柳市国税一税稽罚(2015)15号《税务行政处罚决定书》,认为启L供应站行为已构成偷税,偷税金额为339982.56元,对其处以所偷税款一倍的罚款,罚款金额为339982.56元。

启L供应站认为处罚不当,提起诉讼。

 

二、各方观点与评议

启L供应站认为:

1.取得第三方发票事出有因,属于委托代购

由于煤炭供应不符要求,启L供应站与玉龙公司协商,决定委托玉龙公司代为在不增加配煤后的销售价格前提下,向其他公司或煤矿采购高热值煤,货款由玉龙公司代付,购煤发票开给启L供应站。代购货款从启L供应站已经支付给玉龙公司的款项中扣除。委托代购取得第三方发票符合相关规定。

2.对第三方虚开不知情,属于善意取得

启L供应站取得这二张发票并没有偷税漏税的故意。并且,在接到税务机关关于认定上述两张发票为虚开的增值税发票后,旋即与玉龙公司交涉,但该公司实际控制人因其它案件已被公安机关拘留,无法重新取得合法发票。因此,启L供应站属于善意取得的情况,应当补税但不应当受到处罚。

法院观点:

1.主张委托代购但缺乏证据支持

首先,在税务机关调查笔录中,启L供应站陈述从没有与盖州市鑫洲鑫矿业销售有限公司发生过任何经济往来,与庭审中主张委托代购自相矛盾。其次,启L供应站也未能提供证据证明其与四平公司存在委托关系,也未能提供证据证明其与第三方存在购销关系。因此,对其委托代购主张不予支持。

2.本案不符合善意取得虚开发票的情况

《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)规定:购货方与销售方存在真实的交易,销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票,专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符,且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税,应依法追缴。由于本案证据只能证明启L供应站与玉龙公司存在货物交易,而没有证据证明启L供应站与鑫洲鑫矿业公司存在真实交易,因此不适用善意取得的规定。

3.税务机关处罚于法有据

《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发(1997)l34号)第二条的规定,在货物交易中,购货方从销售方取得第三方开具的专用发票,或者从销货地以外的地区取得专用发票,向税务机关申报抵押税款或者申请出口退税的,应当按偷税、骗取出口退税处理,依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定追缴税款,处以偷税、骗取数额五倍以下的罚款。启L供应站虚受发票,对其处罚并无不当。

 

三、再谈“三流一致”与委托购货

(一)“三流一致”的历史与现状

对于“三流一致”最早的规定,是23年前《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号),规定“纳税人购进货物或应税劳务,支付运输费用,所支付款项的单位,必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致,才能够申报抵扣进项税额,否则不予抵扣。”即要求,购买方、受票方和付款方为同一主体,销售方、开票方和收款方为同一主体。

《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)具有下列行为之一的,属于“虚开增值税专用发票”:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。亦见《国家税务总局转发<最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释>的通知》(国税发[1996]210号)。即,没有真实交易发生、有交易但金额或数量不符(注:“变名销售”不构成虚开,华税对此已有论述)、有交易且金额相符但主体不符为“虚开”。

可见,三流不一致时,交易双方极有可能被认定为虚开、虚受。但是,越来越多的观点认识到,“三流一致”和“虚开”的关系既非充分也非必要,“三流一致”不代表不存在“虚开”;“三流不一致”也可能不是“虚开”。税务机关在实践当中也注意到这个问题,对某些特殊情况作出过特殊处理,例如:

《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》(国税函[2006]1211号):对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票,由总公司统一支付货款,造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的,不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)第一条第(三)款有关规定的情形,允许其抵扣增值税进项税额。

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这样的特殊规定不仅这一例。那缘何“三流一致”标准,仍然被税务稽查人员使用,并且愈发严格?我们认为,一方面是由于税法、税收政策的滞后性导致的,这也是最根本的原因,法律法规没有适应新的现实需要;另一方面则是稽查人员胶柱鼓瑟,惯性思维。

(二)委托购货须符合条件

打破“三流一致”标准、具有普遍适用性的情形就属本案涉及的委托代购了。

《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》(财税字[1994]26号) 第五条“关于代购货物征税问题”规定:代购货物行为,从同时具备以下条件的,不征收增值税,不同时具备以下条件的,无论会计制度法规如何核算,均征收增值税。(一)受托方不垫付资金;(二)销货方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;(三)受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代征的增值税额)与委托方结算货款,并另外收取手续费。

即:(1)货物流:可以销售方发给受托方,受托方再发给委托方(购买方);也可以销售方直接发给委托方(购买方)。(2)发票流:销售方必须开给委托方(购买方),但可以直接交给委托方 ;也可以经受托方转交给委托方。(3)资金流:必须委托方(购买方)先预付给受托方,受托方再支付给销售方。

在本案中,启L供应站已经支付给玉龙公司关于双方买卖合同的价款,约定玉龙公司向第三方支付的款项从该价款中扣除,也应当属于“预付给受托方”。但是,法院从证据考察,认为启L供应站缺乏证据证明委托关系的存在。诚然,书面的委托合同是最有力的证明,但是现代商业活动瞬息万变,为了把握商机,口头委托也没有被法律禁止,《合同法》第二十一章《委托合同》并没有规定必须以书面形式。全国人大常委会法制工作委员会编写的《中华人民共和国合同法释义》指出,委托合同是诺成、非要式、双务合同,委托合同成立不须履行一定的形式,口头、书面等方式都可以。

因此,若启L供应站能够提供其他证据,包括证人证言,来证明口头委托的存在,对本案的判决具有重大影响。

(三)企业风险警示

在税法规定顺应时代而改变之前,企业应当遵从。尽管华税代理的案件当中,不乏说服法院将三流不一致的情况不认定为虚开、虚受,但是在大环境下,注重交易形式合法性尤为重要。

委托购货一定需要符合税收政策规定的条件,留存书面的委托协议等,不能为图一时方便,省去手续,最终被税务机关认定为不合法,补税罚款,得不偿失。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

个人股权“平价转让”是否合理,若被税务稽查谁来补税?

编者按:股权转让个人所得税问题向来被大众所关注,自国家税务总局发布关于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号),该文同时废止了国税函[2009]285号以及国家税务总局公告2010年第27号,进一步明确了个人股权转让中关于转让行为认定、收入确认原则、核定条件及方法、股权原值的确认、股权转让的纳税时点等相关问题,减少了实践中关于个人股权转让所得税问题的涉税争议。但是,该文并不能解决现实中的所有涉税问题,对于股权“平价转让”行为是否符合67号公告的相关规定,是否属于股权转让明显偏低,如果偏低是否有正当理由都是实务中不得不克服的现实问题。

一、案例引入

2018年1月,长春某科技公司原股东李某某与段某达成股权转让协议,李某某将其持有的科技公司20%的股权(原值为500万元)悉数“平价转让”给段某,股权转让金额为500万元。李某某与段某均认为,上述转让股权的行为属于“平价转让”,在转让过程中没有实现增值,不需要缴纳个人所得税。

后主管税务机关发现股权转让价格异常,经调查核实,按照独立第三方出具的的企业价值评估报告中显示长春某科技公司的净资产为3000万元,根据国家税务总局2014年第67号公告的相关规定,李某某转让给段某20%的股权应按照“财产转让所得”缴纳个人所得税20万元((3000×20%-500万元)×20%)。

二、股权转让行为具体包含哪些?

国家税务总局发布关于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号)第三条规定,本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为,包括以下情形:

(一)出售股权;

(二)公司回购股权;

(三)发行人首次公开发行新股时,被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售;

(四)股权被司法或行政机关强制过户;

(五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易;

(六)以股权抵偿债务;

(七)其他股权转移行为。

本案中所涉及到的李某某与段某之间的股转转让行为则属于第三条第一款第(一)项中规定的出售股权行为。

三、股权转让如何计税?

国家税务总局发布关于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号)第三条规定,“个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。”

根据上述条款可知,个人转让股权是按照“财产转让所得”缴纳个人所得税,应纳税额=(股权转让收入-股权原值-合理费用)×20%。

四、股权原值如何确认

根据国家税务总局发布关于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号)第十五至十八条规定,通常情况下,股权原值按照纳税人取得股权时的实际支出进行确认。如纳税人在获得股权时,转让方已经被核定征收过个人所得税的,纳税人在此次转让时,股权原值可以按照取得股权时发生的合理税费与税务机关核定的转让方股权转让收入之和确定。这也是为了使整个转让环节前后衔接,避免重复征税。

对自然人多次取得同一被投资企业股权的,转让部分股权时,采用“加权平均法”确定其股权原值。

五、股权转让收入的核定方法如何把握

根据国家税务总局发布关于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号)第十四条有关规定,主管税务机关在对股权转让收入进行核定时,必须按照净资产核定法、类比法、其他合理方法的先后顺序进行选择。被投资企业账证健全或能够对资产进行评估核算的,应当采用净资产核定法进行核定。被投资企业净资产难以核实的,如其股东存在其他符合公平交易原则的股权转让或类似情况的股权转让,主管税务机关可以采用类比法核定股权转让收入。以上方法都无法适用的,可采用其他合理方法。

净资产主要依据被投资企业会计报表计算确定。对于土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占比超过20%的企业,其以上资产需要按照评估后的市场价格确定。评估有关资产时,由纳税人选择有资质的中介机构,同时,为了减少纳税人资产评估方面的支出,对6个月内多次发生股权转让的情况,给予了简化处理,对净资产未发生重大变动的,可参照上一次的评估情况。

六、股权“平价转让”是否属于计税价格明显偏低

(一)“计税依据明显偏低,又无正当理由”如何界定

(1)何为明显偏低

《中华人民共和国税收征收管理办法》第三十五条第六款:纳税人申报的计税依据明显偏低,无正当理由,税务机关有权核定其应纳税款。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(失效)第十五条:纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的,主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额。不论是核定应纳税额还是核定营业额,都存在一个前提条件:“计税依据明显偏低且无正当理”,什么叫计税依据明显偏低,目前权威机构并没有作出准确的解释。

纳税人的计税依据如果低于市场价格,但尚未达到明显的程度,税务机关也是无权核定应纳税额的。这主要是考虑到纳税人拥有市场定价权,而市场价格受到诸多因素影响,其在一定范围内波动是正常合理的。因此,只有当纳税人的计税依据明显低于市场价格从而对国家利益产生明显影响时,税务机关才能行使核定应纳税额的权力。

根据《最高人民法院关于合同法的司法解释二》,凡是销售价格低于市场价格70%的即可以认定为“价格明显偏低且无正当理由”。《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》(国税函[2009]380号)的规定,税务机关应对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格。根据该通知所附的《白酒消费税最低计税价格核定管理办法(试行)》第二条的规定,白酒生产企业销售给销售单位的白酒,生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税)70% 以下的,税务机关应核定消费税最低计税价格。因此,可以认为,在白酒消费税领域,计税依据明显偏低的标准为市场价格的70%。

从以上两个法律条文可以看出,无论是在私法领域还是公法领域,都有将70%作为是否“明显偏低”标准的相关规定。原则上,如税务机关举不出更具说服力的理由,理应参照最高人民法院关于合同法的司法解释二以及国家税务总局在处理白酒计税依据明显偏低时采取的标准,即只有当纳税人申报的计税依据低于具有可比性市场价格的70%时,才能认定纳税人申报的计税依据明显偏低。否则,税务机关有义务就其认定的明显偏低的标准进行合理性论证。

(2)何为正当理由

由于目前尚无法律、法规和其他规范性文件对“正当理由”作出明确规定,因此,对是否构成“明显”的判定属于税务机关自由裁量权的范围。但税务机关在行使该项自由裁量权时也应遵守基本的法治原则和税收法治精神,在保障国家税权的同时,应当充分考虑到纳税人的权利保护问题。

“正当”的基本标准是合法、合理,也就是说只要不违法、不违反道德底线,都可以认为是正当的。如纳税人将应税标的以明显低价转让给子女,这种行为不违法,也不违反道德,应属于正当理由的范畴。实践中,“视同销售的行为”是价格明显偏低且有正当理由的情况,如将产品(商品)自用、投资、捐赠、赞助、职工福利、奖励、分配和抵债等,他们的售价几乎是成本价或零,企业不确认销售,但国家税务总局对这些行为采取了列举法,按其公允价值进行纳税调整,据以征收税款或确认应税收益。

(3)本案中,股权“平价转让”价格明显偏低的界定依据

国家税务总局发布关于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号)第十二条第(一)项规定,符合下列情形之一,视为股权转让收入明显偏低:

(一)申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中,被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的,申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的。

本案中,企业的净资产经估算为3000万元,李某某所占股权的20%经测算估价应为600万元,而李某某的转让价格则低于股权对应的净资产份额,视为股权转让价格明显偏低。

七、本案中,股权转让所得纳税申报的主体以及主管税务机关

(一)纳税申报主体

国家税务总局《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第十九条规定,“具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;……”。

该条款规定了股权转让所得的纳税人申报主体为扣缴义务人和纳税人,纳税申报事项应由扣缴义务人和纳税人一同完成。个人股权转让所得不同于一般的“财产转让所得”实行支付款项一方代扣代缴,而是由扣缴义务人与纳税人一同到主管税务机关申报缴纳,以便税务机关核实股权转让情况。

(二)主管税务机关

国家税务总局《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第十九条规定,“个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关”。

由此可以看出,个人股权转让所得个人所得税的主管税务机关为长春某科技公司所在地的税务机关,扣缴义务人、纳税人应当在科技公司所在地税务机关进行申报缴纳个人所得税,而并非段某所在地的主管税务机关。

(三)扣缴义务人未扣缴税款如何处理

根据《税收征收管理法》第六十九条规定,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”

(四)税务机关无法追缴纳税人税款如何处理?

根据《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发〔2003〕47号)第二条规定,“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的,税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外,应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。”

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

从一则房产税案例看房地产企业税务争议的复杂性与专业性

引言

    房地产企业在生产经营过程中涉及多个税种,其中部分税种还存在很大的税会差异,稍有不慎便会出现税务风险,进而引发税务争议。本文从一则简单的房产税争议案例入手,分析房地产企业的税务争议可能同时涉及到税收实体法和程序法诸多问题,需要寻求税法专业人士的帮助,否则争议结果极有可能对房地产企业不利。

一、房产税争议基本案情

重庆富力房地产公司2009年建成位于江北区富力海洋广场项目,将商业房地产相继出租部分。根据立信羊城会计师事务所有限公司出具的《重庆富力房地产开发有限公司2009年度审计报告》,于2010年6月30日将其开发建设的富力海洋广场商业房地产由库存商品开发产品、生产成本开发成本转入投资性房地产成本、投资性房地产公允价值变动会计科目,开发成本367126653.36元,公允价值变动180805946.64元。

市地税二稽查局经过检查,根据税务稽查工作底稿及相关资料,制作了税务稽查报告,经集体审理后,以重大税务案件提请重庆市地方税务局(简称市地税局)审理

经市地税局审理后,市地税二稽查局于2016年1月26日作出渝地税二稽处[2016]2号《税务处理决定书》,认为重庆富力房地产公司于2010年6月将开发成本367126653.36元转入投资性房产,2010年6月至2013年12月期间对投资性房地产出租部分按取得的租金收入缴纳了相关税费,但对投资性房地产未出租部分未按规定申报缴纳房产税,根据《中华人民共和国房产税暂行条例》(简称《房产税暂行条例》)、《重庆市房产税实施细则》规定,该公司投资性房地产未出租部分应按账面原值计算缴纳房产税;2010年6月1日至2013年12月31日期间,该公司投资性房地产未出租部分共计少缴房产税8860410.87元,其中2010年6月1日至12月31日期间少缴1500087.83元、2011年度少缴2857267.89元、2012年度少缴2703828.63元、2013年度少缴1799226.52元,根据《中华人民共和国税收征收管理法》(简称《税收征收管理法》)第三十二条、《房产税暂行条例》第一条、第二条、第四条及《重庆市房产税实施细则》第四条规定,追缴重庆富力房地产公司2010年6月1日至2013年12月31日期间少缴的房产税8860410.87元,并于2016年2月25日向重庆富力房地产公司送达该税务处理决定。

重庆富力房地产公司收到市地税二稽查局作出的渝地税二稽处[2016]2号《税务处理决定书》后,未缴纳该处理决定书决定追缴的房产税,提供了房地产担保,并向市政府申请行政复议。市政府经审理后,维持市地税二稽查局作出的渝地税二稽处[2016]2号《税务处理决定书》。

重庆富力房地产公司仍不服,向一审法院提起诉讼,一审判决驳回了重庆富力房地产公司的诉讼请求,重庆富力房地产公司向重庆市第一中级人民法院提起上诉。

二、各方观点   

(一)重庆富力房地产公司的观点

1、被诉《税务处理决定书》违反法定程序,具体表现为:

复议机关告知错误。存在税务稽查流程倒置。税务检查严重超过法定期限。税务检查超期54天,重大税务案件审理程序超期110天。在检查中调帐检查程序违法。调帐没有依法取得局长的审批,也没有向上诉人出具必要的通知和清单。

2被诉《税务处理决定书》适用法律、法规错误

本案涉案房产属于减免房产税范围,依法不会产生纳税义务。

3被诉《税务处理决定书》主要证据不足

被上诉人市地税二稽查局仅依据上诉人的记账凭证的记载来认定涉案房产属于投资性房地产,没有举示记账所必须附有的原始凭证,也没有依据涉案房屋没有使用、出租、出借以及上诉人没有将涉案房产转为投资性房产的股东会或董事会决议,只是账目处理错误这一客观事实。

  • 重庆市地方税务局第二稽查局观点

    A、市地税二稽查局具有作出被诉行政行为的法定职权

    B、市地税二稽查局作出被诉行政行为程序符合法律、法规及规范性文件规定

  • 被诉税务处理决定认定事实清楚、证据确凿,适用法律法规正确

2010年6月,上诉人根据经立信羊城会计师事务所有限公司审计的《重庆富力房地产开发有限公司2009年度审计报告》将该商业裙楼从“开发成本”和“库存商品”转入“投资性房地产”科目。

会计信息也反映出上诉人对上述房产已作经营性房产处置使用,并导致企业经营成果的改变,会计信息诸要素发生变化,该房产已不再属于开发产品。

上诉人所称的“错账”理由不能成立,涉案房产用于投资性房地产经营管理后,就不再符合免税规定,所以涉案房产按用于投资性房地产经营管理的次月起征税,完全符合税法规定。

  • 重庆市政府观点

市政府作出被诉行政复议决定的程序合法。

(四)法院观点

1、涉案房产应征收房产税

根据《房产税暂行条例》第一条和《重庆市房产税实施细则》第二条的规定,房产税实行普遍征收原则,本案涉案房产位于江北区,属于应税房产的范围。根据《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)第一条关于“房地产开发企业开发的商品房在出售前,对房地产开发企业而言是一种产品,因此,对房地产开发企业建造的商品房,在售出前,不征收房产税;但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税”的规定,对房产税的缴纳只作个别减免。

本案中,根据被上诉人市地税二稽查局举示的《重庆富力房地产开发有限公司2009年审计报告》、投资性房地产房屋评估明细表、结转房地产记账凭证、2011-2013年度资产负债表及利润表、承诺书、询问笔录、房地产权证和商铺租赁合同等证据,能够证明上诉人将其开发建设的富力海洋广场项目中包括涉案房产在内的商业房地产于2010年6月30日从库存商品开发产品、生产成本开发成本,转入了投资性房地产成本、投资性房地产公允价值变动会计科目,载明开发成本为367126653.36元,公允价值变动为180805946.64元,且上诉人已持有上述商业房地产,并已相继出租部分房产获取租金等事实。

结合《企业会计准则第3号--投资性房地产》第二条第一款关于“投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产”的规定,上诉人对其拥有的涉案房产作为投资性房地产进行管理和核算,该部分房地产的价值亦随市场发生损益变化,其性质为投资性房地产,上诉人的这一行为已构成对涉案房产的实际使用。

故涉案房产不属于《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)第一条规定免征房产税的产品。

2、关于被诉《税务处理决定书》作出程序不违法

3、被诉《行政复议决定书》的被申请人错列。一审法院未错列被告

本案的复议被申请人应是重大税务案件审理委员会所在的市地税局。被诉《行政复议决定书》错列复议被申请人,属于程序违法,应当予以撤销。本案作出被诉《税务处理决定书》的机关是市地税二稽查局,其应为本案适格被告。市地税局重大税务案件审理委员会的审理意见只是作出被诉《税务处理决定书》之前的内部程序,并不对外发生法律效力。故市地税局非本案被告。

  • 被诉《税务处理决定书》是否告知复议机关但是并不影响《税务处理决定书》的合法性

因上诉人已经向市政府申请了行政复议,市政府亦作出复议决定,并未实际影响上诉人的救济权利,故对被诉《税务处理决定书》告知复议机关错误这一瑕疵,法院依法予以指正,但不因此影响被诉《税务处理决定书》的合法性。

  • 本案反映出房地产企业税务争议的复杂性与专业性

(一)税法相关规定错综复杂,如何正确适用需要税法专业知识作判断

我国现行税法体系有以下三方面问题:第一,税法形式结构有问题。我国目前的税法结构是税收行政法规为主、税收法律为辅,实践中如何操作的规定甚至是由规范性文件来规定的。第二,税法内容结构有问题。现行税法体系的规范内容不完整,层次不清。第三,立法技术也有问题。名称混乱,从字面上都很难判断立法的主体及效力等级。现行税法中占比较大的是规范性文件,是不同国家机关在不同时期制定的,形式多样,生效时间参差不齐,彼此在内容、程序等其他方面存在很多不一致的地方。

正是因为我国税法体系存在上述三方面问题,在税法实践中,纳税人如何进行税法遵从提出了较高的要求。纳税人需要对各个层级的相关税法规定进行掌握,并结合各地税务机关实践中的具体要求,进行纳税。

前述案例中,我国《房产税暂行条例》规定比较笼统。而《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)第一条关于“房地产开发企业开发的商品房在出售前,对房地产开发企业而言是一种产品,因此,对房地产开发企业建造的商品房,在售出前,不征收房产税;但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税”。但是何为“已使用或出租、出借的商品房”,并没有明确的解释。本案中一、二审法院均认为既然富力公司将库存商品开发产品、生产成本开发成本,转入了投资性房地产成本、投资性房地产公允价值变动会计科目,并且出租了部分房产,因此税务机关进行房产税追缴适用法律正确。笔者认为,本案中税务机关以及法院对国税发[2003]89号第一条的理解是存疑的。会计准则的解释不能用来从税法角度解释何为“已使用或出租、出借的商品房”,而是要结合房产税的立法目的,案件事实去审视。结合本案情况,一方面税务机关提供的证据中并没有涉及到具体哪些房屋被出租、出借、使用,只有审计报告等相关会计材料,如果重庆富力公司能够进一步提供证据证明只有部分房产进行了出租、出借或使用,那只应该对该部分房产征收房产税。

  • 经过重大税务案件审理程序的税务争议司法救济的特殊性

重大税务案件审理程序行政复议与行政诉讼衔接中区别于其他行政行为复议与行政诉讼的特点:也即复议被申请人与行政诉讼被告并不一致。《税务行政复议规则》第二十九条第二款将审理委员会所在税务机关即稽查局所在的税务机关定为被复议申请人。但是,对行政行相对人、司法系统而言,行政执法更加强调形式生效主义,即对外发生法律效力的文书盖谁的章谁就是执法主体。如此一来,稽查案件经重案审理后,行政执法、复议、诉讼法律关系的主体就难以衔接了。

而行政相对人在遇到重大税务案件时,为了更好的维护自身权利,需要弄清楚哪个机关才是行政复议被申请人,哪个机关才是行政诉讼被告,这些都依赖于税法专业度及对案件事实的掌握。而本案中,可见在行政复议阶段被申请人是错误的。

  • 司法实践中行政行为瑕疵与违法难以区分

行政瑕疵在我国尚无法律规定,不是一个实定法概念。对于行政瑕疵司法认定更无相关法律明文规定,但在审判实践中却大量在运用,例如在前述案例中,法院认为因上诉人已经向市政府申请了行政复议,市政府亦作出复议决定,并未实际影响上诉人的救济权利,故对被诉《税务处理决定书》告知复议机关错误这一瑕疵,法院依法予以指正,但不因此影响被诉《税务处理决定书》的合法性。

我国司法实践中行政瑕疵的认定存在以下问题:

1、行政瑕疵认定范围存在随意性,可能导致违法行政行为通过司法审查,行政相对人的合法权益得不到救济。行政瑕疵不仅存在于具体行政行为的程序方面,也存在于实体和适用法律方面,即行政瑕疵认定的范围广泛。在审判实践中,行政法官面对如此广泛的范围,审查到的每一个违法行为都要进行裁量是否能认定为行政瑕疵,而被告行政主体都希望得到认定,其中的随意性显而易见。这种随意性甚至连行政法官自己都难以掌握。

2、对于行政瑕疵的司法认定标准行政法官解释的空间较大,有时候会出现将违反“重要程序”的行政行为解释为“程序瑕疵”而不予撤销的情况。审判实践中,行政法官面对程序违法行为大多都将“不影响行政行为实体结论”作为瑕疵认定的判断标准,比如行政处罚案中只要原告对其违法事实无异议,那么程序违法行为基本都可以认定为瑕疵,而忽略程序性权利是“合法权益”范畴的当然内容,从而侵犯行政相对人的合法权益。

3、行政主体将行政瑕疵认定当作“保护伞”,部分行政法官将行政瑕疵司法认定完全当作了审判技巧,在认定时考虑了不该考虑的因素。

具体到本案中,法院认为上诉人的救济权利实际未受影响,因此认为被诉《税务处理决定书》告知复议机关错误是瑕疵,因此不影响《税务处理决定书》的合法性,笔者认为是值得商榷的。

根据《中华人民共和国行政处罚法》第三十九条规定,行政机关给予行政处罚,应当制作行政处罚决定书。行政处罚决定书中应当载明不服行政处罚决定,申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限。《行政复议法实施条例》第十七条规定:行政机关作出的具体行政行为对公民、法人或者其他组织的权利、义务可能产生不利影响的,应当告知其申请行政复议的权利、行政复议机关和行政复议申请期限。本案中告知复议机关错误应属于违法行为。

但是这个违法行为是否应导致撤销该《税务处理决定书》,或者撤销是否对纳税人有利,却是需要仔细分析。根据《行政诉讼法》第七十条规定,行政行为有下列情形之一的,人民法院判决撤销或者部分撤销,并可以判决被告重新作出行政行为:(1)主要证据不足的;(2)适用法律、法规错误的;(3)违反法定程序的:(4)超越职权的;(5)滥用职权的;(6)明显不当的。只是复议机关错误,是否构成前述六种情形,是存疑的。如果不构成,并不能以此为理由要求撤销税务处理决定。另外,如果证据、实体法律依据都没有问题,那么只是程序问题,撤销之后税务机关重新做出的税务处理决定往往跟之前的一样。以此作为诉讼理由,有些浪费诉讼成本。

综上,房地产企业税务争议对律师提出较高要求,不但要正确、熟练掌握房地产领域税法相关规定,还要对程序法有很细致的了解,与一般的行政诉讼也存在较大差异,因此只有税务律师能够胜任。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

面对税局作出“视同内销”征收增值税的处理, 出口企业抗辩的三大利器

编者按:在出口退税管理中,出口企业货物真实出口并备齐出口退税申报资料向税务机关申请出口退税后,税务机关事后调查出口企业存在不予退税的情形,除追缴已退税款、滞纳金、罚款以外,还会作出“视同内销”征收增值税的处理决定,此种征管现象在出口退税领域极为普遍,对于税务机关作出视同内销征税而客观上无法抵扣的出口企业来说,苦不堪言,此决定相当于对出口企业的双倍“惩罚”,华税税务稽查组以代理的案件为例,结合多年实务经验,与读者一起探讨税务机关忽视货物真实交易和出口,作出视同内销征税的决定是否具有合法的依据,出口企业的权益如何保障。

一、案例引入

S公司系从事手机配件出口的外贸公司,自2016年7月至2017年3月,因S公司上游供应商B公司存在非法购买增值税专用发票抵扣进项、走逃等税收违法行为被立案调查,A市国税稽查局就S公司与B公司之间的往来业务进行专项检查,经调查,A市国税稽查局认定S公司取得了B公司虚开增值税专用发票500份,对S公司作出了《税务处理决定书》(A国税稽处【2017】35号),根据《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税【2012】39号)第七条、《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》(2013年第12号)第五条第(九)项的规定,追缴S公司使用虚开的增值税专用发票取得出口退税款1020万元和滞纳金,并对S公司使用虚开的增值税申报出口退税的货物视同内销征收增值税980万元。

二、视同内销征税的法律规定

(一)视同内销征税增值税的范围

视同内销征税的法律依据主要是《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)和《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》 (国家税务总局公告2013年第12号)这两个文件,财税[2012]39号第七条规定了十二种情形,其中包括被税务机关最常用到的第一款第4、第5目,出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物和出口企业或其他单位增值税退(免)税凭证有伪造或内容不实的货物。国家税务总局公告2013年第12号第五条第(九)项规定了十五种情形,出口企业如被税务机关发现有列举的情形之一的,就按财税〔2012〕39号文件第七条第(一)项第4目和第5目规定,适用增值税征税政策。这十五种情形,其中就包括提供的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等进货凭证为虚开或伪造、提供的增值税专用发票是在供货企业税务登记被注销或被认定为非正常户之后开具、生产企业出口自产货物的,其生产设备、工具不能生产该种货物、出口货物的提单或运单等备案单证为伪造、虚假等。

  • 视同内销应纳增值税的计算

《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第七条第一款第二项规定,适用增值税征税政策的出口货物劳务,一般纳税人出口货物其应纳增值税按下列办法计算为:销项税额=(出口货物离岸价-出口货物耗用的进料加工保税进口料件金额)÷(1+适用税率)×适用税率,已出口的货物劳务计算销项税额的价格以出口货物离岸价为据。

  • 视同内销进项的抵扣

《国家税务总局关于发布<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>的公告(一)》(国家税务总局公告2012年第24号)第十条第(六)项规定,出口货物转内销证明外贸企业发生原记入出口库存账的出口货物转内销或视同内销货物征税的,以及已申报退(免)税的出口货物发生退运并转内销的,外贸企业应于发生内销或视同内销货物的当月向主管税务机关申请开具出口货物转内销证明。只有取得了出口货物转内销的证明,方可作为进项税额的抵扣凭证使用。

《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第65号)第十二条规定,主管税务机关在审核外贸企业《出口货物转内销证明申报表》时,对增值税专用发票交叉稽核信息比对不符,以及发现提供的增值税专用发票或者其他增值税扣税凭证存在以下情形之一的,不得出具《出口货物转内销证明》

  • 提供的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书为虚开、伪造或内容不实;
  • 提供的增值税专用发票是在供货企业税务登记被注销或被认定为非正常户之后开具;
  • 外贸企业出口货物转内销时申报的《出口货物转内销证明申报表》的进货凭证上载明的货物与申报免退税匹配的出口货物报关单上载明的出口货物名称不符。属同一货物的多种零部件合并报关为同一商品名称的除外;
  • 供货企业销售的自产货物,其生产设备、工具不能生产该种货物;
  • 供货企业销售的外购货物,其购进业务为虚假业务;
  • 供货企业销售的委托加工收回货物,其委托加工业务为虚假业务。

三、视同内销制度存在的问题及企业权益的保障

(一)视同内销制度存在的问题

  • 视同内销征税的规定违反上位法

《立法法》第八条第六项规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律;《税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行,任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

根据上述法律规定,我国实行税收法定原则,现行我国税收法制体系下由法律或行政法规规定税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,出口退税中对真实出口货物视同内销征收增值税的上位法依据应是《增值税暂行条例》,而整个《增值税暂行条例》中并无“视同内销”这一概念和相关的规定。《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第七条、《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》 (国家税务总局公告2013年第12号)第五条第(九)项关于出口货物视同内销征收增值税的规定无上位法依据,违反上位法《立法法》、《税收征收管理法》的规定,税务机关不应以上述两个文件为依据作出征收增值税的决定。

  • 税局忽视货物真实交易和出口的客观事实有违出口退税制度设立的初衷

出口货物退(免)税是对报关出口的货物退还在国内各生产环节和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税或免征应纳税额。出口退税作为一种宏观的调控政策,在各国追求贸易自由化的时代背景下,是WTO 的公平贸易原则所认可,是鼓励各国商品以不含税的价格进入国际市场来竞争。我国自1985年实行出口退税制度以来,三十多年来出口退税以成为国家宏观调控发展对外贸易的重要调控手段,期间历经多次税收制度改革,但出口退税的条件未曾改变。一般情况下,外贸企业申请出口退税的货物满足一是增值税、消费税征收范围内的货物;二是报关离境;三是财务上已作出口销售;四是已收汇并经核销。同时具备以上四个条件即可申请出口退税,对于生产企业而言,多增加的条件是申请退(免)税的货物必须是生产企业的自产货物或视同自产货物才能办理退(免)税。

若出口企业无骗税的故意和行为的情况下,退税不合规最严重的经济处罚应是退还已退税款即可消除对国家税款的影响,不予退税意味着其已在国内采购销售环节交过增值税,出口企业以含税价出口后在进口国再交税,意味着已重复交过税,但如本案中客观上无法再取得合法有效的抵扣凭证,视同内销征税的处理决定意味着企业缴纳了三重税收,这规定严重背离出口退税制度设立的初衷。

  • 视同内销征税有违增值税出口退税原理

增值税出口退税不是对出口商的政策补贴,而是增值税本身的一项内在的机制。首先增值税的本质是对本国最终的消费征收的税,是一种消费税(consumption-based tax),出口企业出口货物并没有在国内实现最终的消费,作为中间环节,应当抵扣其进项税。其次,增值税按照目的地原则由消费发生地征收,涉及贸易出口,该交易的销项税额发生在国外,由进口国对进口货物征收增值税。根据增值税链条环环抵扣的原理,我国应对出口的货物退还其已缴纳的进项税额,此为增值税出口退税的原理。增值税的税收中性使得出口企业不会因为税负的不同而在国际贸易市场中处于不利的竞争地位。

根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)规定,只要上游供应商向出口企业销售了货物、收取了货款、开具了与交易相符的增值税专用发票,出口企业取得的增值税专用发票就可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。税局无视出口企业货物真实交易和出口的事实,因上游供应商税收违法行为而连坐让出口企业承担不利后果,直观深刻的反映出我国增值税“以票控税”的征管弊端。视同内销征税不符合增值税征税原理,本案中,S公司货物真实交易和出口,在S公司不存在虚开行为,税局作出追缴已退税款、滞纳金和视同内销征税的规定于法无据,上游供应商的税收违法行为应追究上游企业的责任,而不应以保障财政收入、国库至上的理念连带让出口企业承受不利后果。

  • 视同内销征税有违比例原则

比例原则,指行政主体实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益,如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响,则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内,保持二者处于适度的比例。

本案中,S公司向税务机关抗辩其与B公司之间不存在虚开增值税专用发票的行为,即便税务机关认定S公司善意取得,在视同内销征收增值税的情况下,其实质是对S公司双重惩罚,B公司已走逃失联的情况下,S公司客观上根本无法重新取得合法、有效的专用发票,S公司无法抵扣进项,也就意味着S公司不仅要退还已退税款,还要按照视同内销以离岸价计算补缴增值税。税务机关认定S公司取得虚开的增值税专用发票申报退税,视同内销征税出口企业必须办理出口货物转内销证明,而根据《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第65号)第十二条规定,提供的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书为虚开、伪造或内容不实的,税务机关不得开具《出口货物转内销证明》,也就意味着S公司根本不能抵扣进项税额,以上无论哪种情况对出口企业来说无疑是雪上加霜,出口企业承受的损失远远超过了其所获得的收益,税务机关不应将上游供应商税收违法行为连带让出口企业承担,严重违反比例原则,权责不对等。

  • 视同内销征税的政策规定相互矛盾

视同内销征税意味着与内销货物一样征税,计税依据理应保持一致,但根据

财税[2012]39号规定,视同内销征税对已出口的货物劳务计算销项税额的价格是以出口货物离岸价为据,国外市场和国内市场环境、客户群体、议价能力等显著不同,将已出口的货物等同于内销,但不以国内销售价格为计税依据而以出口货物的离岸价为准,明显存在不合理之处。除此以外,视同内销征收增值税,出口企业须按规定办理《出口货物转内销证明》,方可作为进项税额的抵扣凭证进行抵扣,否则不得抵扣。视同内销与出口货物转内销其含义存在显著的不同,为征管便利,将不同内涵概念的征管手段混淆使用,充分体现了我国出口退税规范性文件繁杂,相互冲突矛盾的特征。

(二)企业权益的保障

1、真实交易和出口的抗辩

有真实货物和出口是申请出口退税的基础和条件,企业申报退税附送的资料足以证实交易真实发生并真实出口的情况下,企业就应当享有退税的权益。对货物和服务贸易出口给予出口退税是国际通行的做法,符合国际税收公平原则和国民待遇原则。税务机关在无充分有效证据证明企业虚假出口、存在出口退税税收违法犯罪行为的情况下,不能否认货物已真实出口的事实。在面对税务机关稽查或者通过行政复议、诉讼中申辩的根本是货物有真实的交易和出口、无虚开等税收违法行为,出口企业应收集相关的资料,积极充分向税务机关或司法机关证明其交易的真实性,如通过验货报告、出口确认函、购销合同、付款凭证、出口合同、物流单据、报关单、舱单、收汇凭证等交易资料予以证实。

税务机关应遵循实质课税原则,视同内销征税不符合货物真实交易和出口的实际情况,应本着实质重于形式的原则批准出口企业退税申请,切勿因便于征管和避免骗税行为的发生,而一刀切的运用“以票控税”连带的征管手段处理出口企业出口退税事宜。

2、充分利用行政复议、行政诉讼救济程序

目前我国出口退税税制立法层次低,部门规范性文件之间存在大量的矛盾和冲突,税务机关对出口退税政策理解不一,本案中对视同内销征税的法律依据合法性分析就是很好的例子,建议企业委托专业税务律师充分利用行政复议、行政诉讼的救济途径,从法律依据适用错误、事实认定不清、证据不足和程序违法角度充分论证,维护企业出口退税权,保障其权益的最大化。在当前依法治国、依法行政和税收法治的环境下,通过行政复议或诉讼进行权利救济不仅是企业维护合法权益最有效的手段,也是税务机关规避自身执法风险的合法途径。

3、提请合法性审查

根据《行政复议法》第七条第一项规定,公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的国务院部门的规定不合法(不包括规章),在对具体行政行为申请行政复议时,可以一并向行政复议机关提出对该规定的审查申请;《税务行政复议规则》第十五条亦明确规定,申请人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法,对具体行政行为申请行政复议时,可以一并向行政复议机关提出对有关规定的审查申请。

《行政诉讼法》第五十三条规定,公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法,在对行政行为提起诉讼时,可以一并请求对该规范性文件进行审查。前款规定的规范性文件不含规章。第六十四条规定,人民法院在审理行政案件中,经审查认为本法第五十三条规定的规范性文件不合法的,不作为认定行政行为合法的依据,并向制定机关提出处理建议。2018年2月8日正式施行的《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》(法释〔2018〕1号)(以下简称《行诉法解释》)第一百四十五条至第一百五十一条对人民法院在审理行政案件中对规范性文件附带审查规则规定进行了细化,使税法规范性文件面临司法审查。

出口企业在通过行政复议、行政诉讼途径进行权利救济时,针对税务机关视同内销征税的处理决定,可以对其法律依据提请合法性审查。

四、小结

在出口退税领域,税局作出“视同内销”征收增值税的处理决定极为普遍,视同内销的征税规定存在违反上位法、无法律依据的问题,违背我国出口退税制度设置的初衷以及增值税征税原理。对无虚开、货物真实交易和出口的出口企业而言,视同内销征税意味着对其双重惩罚,严重违反比例原则和实质课税原则,企业应利用好每一次申辩的机会,以货物真实交易和出口为根本进行抗辩,利用行政复议和行政诉讼程序进行权利救济时,对视同内销征税的规范性文件提起合法性审查,维护企业出口退税权益的最大化。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

药企复议被拒提诉讼 法院撤销税务行政处罚

 

引言:对于纳税争议的诉讼解决,我国不止实行复议前置,还必须先缴清税款才能提起复议申请。正是由于这一极其压抑的制度设计,我国的税务行政复议和诉讼案件数量才离奇的少。我们发现,这一制度在实施和实践中错漏百出,修改势在必行;并且,司法审查的担当和权利保障意识的加强也让我们大受鼓舞:纳税人的经济权利,不经正当程序,不可剥夺。

 

一、药企被罚 提请复议未受理

(一)医药代表挂靠经营,国税局为医药代表代开发票整三年

茂名市天普药业有限公司是医药批发企业,通过招投标方式竞得高州市人民医院的医药供应合同。原告采取医药行业的普遍做法,由医药代表个人挂靠茂名市天普药业有限公司向高州市人民医院供货,而原告负责配送药品,收取配送费用作为回报。

医药代表以个人名义向茂南区国税局提出开票申请,附上高州市人民医院出具的开票证明作为审批资料,部分开票证明上注明“此笔货款是汇入本人合作方茂名市天普药业有限公司的账户内”,茂南区国税局的工作人员在审查后,代开药品销售增值税发票。在检查所属期间,国税局均以此方式为天普药业的医药代表代开发票,时长三年。

(二)税务稽查入场,被挂靠药企补缴三年税款,并定性偷税处罚

2013年7月,茂名市国税局第一稽查局将天普药业确定为稽查对象,对其2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行检查。

查实:在检查所属期间,医药代表杨胜平等人在茂南区国家税务局代开发票共136份,合计金额近两亿元(含税)。未按规定缴纳税款:2009-2011年增值税合计22923211.97元和企业所得税合计2112815.39元。

2014年3月4日,作出并向原告送达《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》(罚款为少缴税款的50%)

(三)纳税担保未确认,行政复议不受理

天普药业对处理决定不服,向稽查局申请,由陈彪及钟伟清个人对应补缴的税款和滞纳金提供纳税担保。

2014年5月19日,天普药业向茂名市国税局申请行政复议。

2014年5月22日,以天普药业未能根据法律、法规确定的税额、期限缴纳税款和滞纳金,或者提供相应的担保为由,茂名市国家税务局作出《不予受理决定书》。

2014年6月3日,天普药业向一审法院提起诉讼。

(四)强制执行有授权 税款一分没少缴

2014年9月11日,茂南区国家税务局从原告的存款账户内划扣了税款25612809.52元和滞纳金18443591.01元。

 

二、诉诸公堂 一审二审持公义

(一)复议前置虽法定 申请复议即满足程序条件

一审法院认为,法律、法规规定的行政复议前置程序,仅仅是在程序上要求提起行政诉讼之前先行申请行政复议,穷尽行政救济方式。只要提出了复议的申请,即满足了规定的程序条件。法律及相关司法解释并没有对此作出必须先行经过行政复议实体审查的强制性规定。至于复议机关是否受理复议申请,不影响复议申请人因不服原具体行政行为而提起诉讼。因此对被告主张原告丧失诉权本院不予认可。

二审法院完全支持了一审法院对复议前置争议的法律适用和裁断。

(二)法院确认药品购销关系,药企应当补缴税款

法院根据证据认定,天普药业与高州市人民医院之间确实存在购销关系,第一稽查局主张天普药业为涉案发票的纳税义务人,于法有据,应当补缴少缴的税款。

(三)代开发票审查不严,涉税违法责任不可推药企

由茂南区国税局提供的《代开发票申请表》可以看出:代开发票的付款人是高州市人民医院,收款方是医药代表个人,不是天普药业,发票品名为药品一批且金额巨大。茂南区国税局作为税法执行机关,对于代开发票申请有全面审查的义务,应当清楚个人不能销售药品;却在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请,代开发票多达136份。

一方面,税务机关审查不严,适用税法有误;另一方面,纳税人的代开发票申请正是如实申报收入的表现,没有隐瞒收入,因此,不构成偷税。至于适用税法有误,造成少缴税款,天普药业已经补缴税款和滞纳金。

因此,稽查局对天普药业作出的《税务行政处罚决定书》认定事实不清,应予撤销。

 

三、案后反思:政策文件有疏失,复议救济权受阻

由于篇幅所限,本文只谈《关于修订“税务处理决定书”式样的通知》(国税函〔2008〕215号)的错漏,及其在实践中易产生理解冲突。

(一)实务中,税务机关多将“自收到本决定书之日起   日内”确定为15日,有误

  1. 15日时限的依据

《税收征管法实施细则》第七十三条 从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的,纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的,由税务机关发出限期缴纳税款通知书,责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。

  1. 条文表述十分清楚,15日的时限规定适用于限期缴纳税款通知书,与税务处理决定书无关

因此,对于征管法第88条之“先依照税务机关的纳税决定”,《关于修订“税务处理决定书”式样的通知》对处理决定书的格式已有明确,却并未锁定缴税时限,不宜照搬征管法实施细则第73条15日时限的规定,应将征管法先缴税后复议的规定和行政复议法60日复议申请时限衔接,确定最长缴税时限60日。

(二)“国税函〔2008〕215号”的违法性分析

“你(单位)若同我局(所)在纳税上有争议,必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向                申请行政复议。”

  1. 国税函〔2008〕215号设置的时限暗含了对复议权利的剥夺。以上条文各种解读:

(1)如果缴税时限以实务中税务局通行的收到决定书之日起15日计,如果纳税人在收到决定书之日起15日内未缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保,将丧失复议权;即使在15日后缴清了税款,也无法补救。

(2)与第(1)项相反的解读:在收到决定书之日起15日内,纳税未缴清税款,但只要在收到决定书之日起60内缴清了税款,仍然享有复议权。

(3)同样与第(1)项相反的解读:在收到决定书之日起15日内,纳税未缴清税款,但只要最终(无限期)缴清,依然可以在缴清之日起60日内申请复议。因为该条文并未明确规定,未在15日内缴清即丧失复议权。因此,甚至有可能,在收到决定书之日起一万年才缴清税款,复议期限也从缴清之日起算60日。

(4)如果税务局在送达处理决定书时书面告知纳税人,“未在收到决定书之日起15日内缴清税款的,将丧失复议权”;此告知无效,因为告知的内容没有法律依据。

  1. 国税函〔2008〕215号篡改了行政复议法规定的60日申请时限的起算时间。

《行政复议法》规定,复议申请时限从知道具体行政行为时开始计算,即收到税务处理决定书之日。

但是,国税函〔2008〕215号将起算日期确定为“款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日”,篡改了《行政复议法》的规定,属于部门文件违反上位法。

  1. 国税函〔2008〕215号的法律属性分析

(1)国家税务总局新修订的《全国税务机关公文处理办法》于2013年1月1日施行,以“税总函”代替了“国税函”的公文称谓;与原《全国税务机关公文处理实施办法》相比,适用情形并未调整,其中“向下级机关部署局部的、阶段性的或临时性的工作”即是国税函〔2008〕215号所述情形。

据此可知,国税函〔2008〕215号仅是上级机关向下级机关部署工作所用,属内部公文。

(2)国税函〔2008〕215号不是规范性文件,也不具备《税收规范性文件制定管理办法》要求的制定程序和形式。

因此,国税函〔2008〕215号仅是税务系统的内部公文,不是规范性文件,其对复议申请时限的变更规定,当然无效;各级税务机关以此为范本,每一次对外适用都可能面对司法审查。

 

四、要保障复议和诉讼权,转换及增强权利意识是关键

(一)平等保护企业合法权益,总结推广裁判案例,提高维权意识和能力

  1. 2016年9月《中共中央 国务院关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》“一、公有制经济财产权不可侵犯,非公有制经济财产权同样不可侵犯。十一、总结宣传一批依法有效保护产权的好做法、好经验、好案例,推动形成保护产权的良好社会氛围。完善法律援助制度,健全司法救助体系,确保人民群众在产权受到侵害时获得及时有效的法律帮助。”
  2. 2016年9月《关于充分发挥审判职能作用 切实加强产权司法保护的意见》“三、通过制定司法解释、发布指导性案例等方式,统一涉产权案件的司法尺度、裁判标准。总结宣传一批依法有效保护产权的好做法、好经验、好案例,推动形成保护产权的良好社会氛围。”
  3. 2017年9月《中共中央 国务院 关于营造企业家健康成长环境 弘扬优秀企业家精神 更好发挥企业家作用的意见》“二、营造依法保护企业家合法权益的法治环境 总结宣传依法有效保护产权的好做法、好经验、好案例”
  4. 2018年年1月《关于充分发挥审判职能作用 为企业家创新创业营造良好法治环境的通知》“八、不断完善保障企业家合法权益的司法政策。 加大制定司法解释、发布指导性案例工作力度,统一司法尺度和裁判标准。十、增强企业家依法维护权益、依法经营的意识。 加大对企业家的法治宣传和培训力度,提高企业家依法维护自身合法权益的意识和能力。”

(二)典型案例

2018年5月31日,最高人民法院公开宣判了张文中诈骗、单位行贿、挪用资金,张伟春诈骗,物美集团单位行贿一案的再审结果,判决宣告张文中、张伟春、物美集团无罪,纠正了衡水市中级人民法院和河北省高级人民法院的错误判决,彰显了我国加强民营企业产权司法保护的坚强决心,突出了我国加强民营企业产权保护的法治方向。

(三)司法解释

《最高人民法院办公厅关于印发<行政审判办案指南(一)>的通知》(法办〔2014〕17号)对行政复议机关作出不予受理决定时的起诉与受理问题,解释为:行政复议机关作出不予受理决定,并不表明原行政行为经过复议。在复议前置的情况下,当事人起诉不予受理决定的,应当依法受理;起诉原具体行政行为的,应当裁定不予受理。在法律没有规定复议前置的情况下,当事人在不予受理决定和原行政行为之间择一起诉的,应当依法受理。

但是,新行政诉讼法施行后的《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》(法释〔2018〕1号)第五十六条第二款“依照行政诉讼法第四十五条的规定,复议机关不受理复议申请或者在法定期限内不作出复议决定,公民、法人或者其他组织不服,依法向人民法院提起诉讼的,人民法院应当依法立案。”

从以上两条司法解释的时间和层级看,申请人提交复议申请后,复议机关逾期不作决定,司法审查的态度十分明确:依法立案。至于法院是审查不予受理决定,还是直接审查原行政行为,天普药业案可为例。

因此,如果纳税人的涉税经济利益受损,切不可受阻于行政复议;应当毅然提诉,依据法定程序,援引法律规定和案例,运用司法审查的权威制衡行政违法滥权,积极保护自身合法利益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

如此行使税收代位权逻辑正确吗?——评辽宁ZS医药公司案

 

编者按

税收代位权,是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收造成损害时,由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。税收作为一种公法之债,具备私法之债的一般特征,应仅约束纳税人和税务机关,而不应及于其他民事主体。但纳税人的行为影响到国家税收债权的实现时,税法便扩展了税收之债的效力,税收代位权制度由此设立。本期,华税通过案例分析税收代位权行使的逻辑。

 

一、案情简介

上诉人:辽宁ZS医药新产品有限公司(原审第三人,以下简称ZS医药公司)。

被上诉人:沈阳市国家税务局稽查二局(原审原告,以下简称稽查二局)、沈阳市儿童医院(原审被告)。

2013年10月9日,稽查二局对ZS医药公司2010年1月1日至2013年7月31日纳税情况进行了检查,发现其利用“三票制”开票流程,通过有关企业为自己虚开增值税发票的方式欠缴税款,虚开金额为126,678,552.37元。

稽查二局于2013年12月9日作出稽查二局(2013)70号税务处理决定书,决定追缴ZS医药公司少缴增值税18,406,400.99元,追缴少缴企业所得税27,068,037.85元,并从税款滞纳之日起至实际缴纳之日止,按日加收万分之五的滞纳金。该决定作出后,第三人ZS医药公司并未履行。

2013年12月9日稽查局对ZS医药公司作出税务行政处罚决定书(第二稽查(2013)42号),决定追缴第三人少缴增值税、企业所得税,并处少缴税款一倍罚款。以上应缴款项共计45,474,438.34元,限ZS医药公司自决定书送达之日起15日内到沈阳市国家税务局直属税务分局缴纳入库。到期后,ZS医药公司仍未履行。

另查,2013年沈阳市儿童医院与ZS医药公司签订一份“药品集中采购购销合同”。合同生效后均按时履行,儿童医院欠ZS医药公司账款计998,787元应付未付。同时,ZS医药公司及实际经营人夏某某均已经涉嫌虚开增值税专用发票罪,已经检察机关审查起诉,现案件正在司法机关审理当中,尚未结案。

2014年10月22日,稽查二局依照《税收征管法》第五十条及《合同法》第七十三条之规定起诉行使债权人代位权。

一审判决后,第三人ZS医药公司不服,提起上诉。

 

二、各方观点

ZS医药公司上诉请求撤销稽查二局税收代位权,理由如下:

上诉人及实际经营人夏某某均已经涉嫌虚开增值税专用发票罪的刑事犯罪,且夏某某于2013年4月11日被批准逮捕后,已经检察机关审查起诉,现案件正在司法机关审理当中,尚未结案。

根据《民事诉讼法》第一百五十条五项之规定:“本案必须以另一案的审理结果为依据,而另一案尚未审结的”应当中止诉讼,由于目前上诉人单位及实际经营人夏某某是否构成涉嫌虚开增值税专用发票罪尚无终审判决和明确结果,如果不构成虚开增值税专用发票罪,被上诉人稽查二局的处罚就没有依据,也就不存在债权人代位权,根据刑事案件优于民事案件的原则,民事案件也应当中止审理。

二审法院没有支持上诉人的意见,理由如下:

经审查,被上诉人稽查二局依据《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》,对上诉人ZS医药公司作出补缴税款等税务处罚决定,根据《行政处罚法》第四十四条规定:“行政处罚决定依法作出后,当事人应当在行政处罚决定的期限内,予以履行”;第四十五条规定:“当事人对行政处罚决定不服申请行政复议或者提起行政诉讼的,行政处罚不停止执行,法律另有规定的除外”,因此被上诉人向上诉人追缴税款的行政处罚依据,与上诉人单位是否涉嫌虚开增值税专用发票罪并非同一法律事实关系,故关于上诉人提出的应当中止本案审理的上诉主张,本院不予支持。

 

三、华税点评

(一)税收代位权的行使要件

1.纳税人欠缴税款

纳税人在法定的纳税期限或者税务机关核定的纳税期限届满后,未履行纳税义务,即为纳税人欠缴税款。纳税人欠缴税款为税务机关行使税收代位权的必要条件。

2.纳税人怠于行使其到期债权。

税务机关行使税收代位权的纳税人的债权必须已经到期,并且纳税人又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权。

3.国家税收因此受到损害。

由于纳税人怠于行使其到期债权,影响纳税人履行纳税义务,导致国家税收受到损害。

4.纳税人该债权不具有人身专属性。

对于专属于纳税人的权利,税务机关不能代位行使,包括基于抚养关系、扶养关系、赡养关系、继承关系产生的给付请求权和劳动报酬、退休金、养老金、抚恤金、安置费、人寿保险、人身伤害赔偿请求权等权利。

(二)法院裁判结果正确,但逻辑瑕疵

1.ZS医药公司与法院均错误理解“应纳税款无争议”

ZS医药公司认为,其及实际经营人夏某某正处于刑事犯罪审理阶段,是否欠税以及欠税数额没有确定,因此税收代位权诉讼应当中止。

法院认为,首先,根据《税务处罚决定书》,ZS医药公司欠税已经确定;其次,ZS医药公司对行政处罚决定不服的,行政处罚也不停止执行;最后,税务处罚依据事实与上诉人是否涉嫌虚开增值税专用发票罪并非同一法律事实关系。

首先,税收代位权行使条件第一项“纳税人欠缴税款”即表明,税收代位权只能针对欠缴税款及滞纳金,而不包括罚款。法院围绕《税务处罚决定书》论述是错误的,会导致“税收代位权的客体包括了税款、滞纳金和罚款”这样的误解。事实上,纳税人欠缴税款金额,不是以《税务处罚决定书》来认定的。

其次,应纳税款无争议,既包括税务机关对纳税人的申报结果依据申报材料进行逻辑审核后的认可,也包括纳税人对税务机关核定或认定的应纳税款无异议。如果税务机关认为纳税人申报不实,可以主动启动调查(稽查)程序,而纳税人对税务机关核定或认定的应纳税额有异议,可以依法申请行政复议,对复议结果不服的还可以请求司法救济,但纳税人必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款。在这样的情况下,纳税人已经缴纳税款,税收代位权也就无从说起。因此,税收代位权的实现,并不以其他案件的裁决结果为依据,只需税务机关的《税务处理决定书》即可。

2.正确的裁判思路

我们认为,比较恰当的裁判思路是:ZS医药公司未履行《税务处理决定书》(第二稽查初(2013)70号)确定的纳税义务,亦未依法申请行政复议,欠缴税款事实成立、金额确定。ZS医药公司未履行纳税义务的行为导致国家税收不能实现,鉴于ZS医药公司未履行对儿童医院享有的到期债权,稽查二局提起的行使税收代位权之诉,符合《税收征管法》第五十条、《合同法》第七十三条之规定,判决如下:驳回上诉,维持原判。二审案件受理费由上诉人ZS医药公司承担。本判决为终审判决。

(三)制度反思

尽管税收代位权在《税收征管法》中的规定由来已久,但是其真正的实现却寥寥无几,可以说,税收代位权在实践当中是面临困境的。

一方面,税务机关拥有税收强制措施、保全措施来保障国家税收的实现,而税收代位权需要通过诉讼行使,显得麻烦。税收代位权诉讼由被告住所地人民法院管辖,且税务机关作为原告负有举证责任,大大削弱了行使税收代位权的积极性。另一方面,税收代位权法律制度仍具有不清晰的地方。例如“纳税人欠缴税款”是否包含滞纳金,学术界与实务界均有争议。不仅如此,税收代位权制度本身也受到一定的质疑,认为公权力的介入,将损害民事主体之间的交易安全,因此应当严格限制税收代位权。

不管怎样,在处理税收代位权时,税务机关与法院都应当慎重,避免逻辑错误的发生。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

滥用“无主观目的”作为偷税抗辩事由恐难以得到法院支持

编者按:《税收征管法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了认定。但是,该条款并未明确偷税是否以纳税人主观故意为要件,因此造成实务中争议不断。由于一般性的少缴税款与偷税行为造成的少缴税款涉及到是否需要对行为人罚款以及税款的追征期限等问题,因此多数行为人被税务机关认定为偷税时,都会以不存在主观故意为抗辩的理由,但是主观目的并不是一个纯主观的事物,它可以通过客观的手段行为体现出来,从而综合考量判断。本期文章引入一则案例对于偷税的主观要件问题加以探讨。

一、(2018)晋03行终9号判决书主要内容

(一)一审查明

山西平定古州东升阳胜煤业有限公司(以下简称东升煤业)成立于2003年7月9日(其前身为1983年成立的平定县地方国营阳胜煤矿)。现法人代表郭某某,经济类型为其他有限责任公司,经营范围煤炭开采。山西平定古州东升阳胜煤业有限公司、山西东升煤业集团有限公司、山西东升恒泰商贸有限公司三者为关联企业,同时山西东升煤业集团有限公司对山西平定古州东升阳胜煤业有限公司财务、供应、销售人直接管理。

山西东升煤业集团有限公司原财务部副部长石某、山西东升恒泰商贸有限公司贾某在王某授意下将山西平定古州东升阳胜煤业有限公司销售煤炭款现金122480000元转移到山西东升恒泰商贸有限公司。造成山西平定古州东升煤业有限公司在账簿上少计销售收入104,683,760.69元(其中:2009年11月7820512.82元;2010年1月27051282.05元;3月2615384.62元;2011年5月1709401.71元;8月12820512.82元;9月4017094.36元;2012年1月11965811.97元;2月4358974.36元;3月8547008.55元;6月9230769.23元;7月10854700.85元;2014年1月3692307.69元)。造成2009年11月至2014年1月少申报缴纳增值税17796239.31元(其中2009年11月1329487.18元;2010年1月4071501.70元;2010年3月176811.28元;2010年5月795020.35元;2011年6月290598.29元;2011年8月2179487.18元;2011年10月682905.98元;2012年1月2034188.03元;2012年2月741025.64元;2012年3月1452991.45元;2012年6月1350893.46元;2012年7月1338253.46元;2013年1月476011.82元;2013年2月249371.18元;2014年1月627692.31元)。

2016年10月14日阳泉市国家税务局稽查局举行了税务行政处罚听证。2016年11月22日阳泉市国家税务局稽查局作出阳国税稽罚外[2016]600001号税务行政处罚决定书。原告不服于2017年1月13日向山西省国家税务局申请行政复议,山西省国家税务局于2017年3月6日作出晋国税复决字[2017]1号行政复议决定书。维持阳泉市国家税务局稽查局阳国税稽罚外[2016]600001号税务行政处罚决定。2017年3月28日原告诉讼在案。

(二)一审法院认为

阳泉市国家税务局稽查局对东升煤业作出的税务行政处罚,履行了调查、听证、重大税务案件审理等行政程序,事实清楚,证据确凿,适用法律依据正确,程序合法。山西省国家税务局作出的行政复议决定,程序合法,适用法律、法规依据正确。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款”纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的依法追究刑事责任”。依据该条款,东升煤业具有独立的主体资格,独立的行为能立,自然对行为后果承担责任。将煤炭调拔单、过磅单等有关票据全部销毁。阳泉国税稽查局通过收集到的证据,核实证据,运用证据作出的结论,已经充分证明事实结果上原告在账簿上少计销售收入104683760.69元,少申报缴纳增值税17796239.31元。这些行为本身就是主观为之而产生的结果,原告诉称的自己没有偷税的主观故意的理由并不成立且主观故意不是判定纳税人偷税的核心要件,因此东升煤业的诉讼请求本院不予支持。

(三)山西平定古州东升阳胜煤业有限公司上诉称

一、一审判决认定事实不清、证据不足。1.上诉人没有偷逃税款的主观故意;2.上诉人没有事实偷逃税款的行为;3.偷逃税款的数额计算不准确。二、一审判决适用法律错误。

(四)二审法院查明

阳泉市国家税务局稽查局于2016年11月22日对上诉人作出阳国税稽罚外[2016]600001号税务行政处罚决定书。该决定书认定:2009年至2014年期间,山西平定古州东升阳胜煤业有限公司在账簿上少计销售收入104683760.69元,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条之规定,对山西平定古州东升阳胜煤业有限公司处以一倍罚款17796239.31元。上诉人山西平定古州东升阳胜煤业有限公司对该税务行政处罚决定不服,于2017年1月13日向被上诉人山西省国家税务局申请行政复议,被上诉人山西省国家税务局于2017年3月6日作出晋国税复决字[2017]1号行政复议决定书,决定维持被上诉人阳泉市国家税务局稽查局作出的税务行政处罚决定。

(五)二审法院认为

本案中阳泉市国家税务局稽查局具有对山西平定古州东升阳胜煤业有限公司纳税情况依法进行查处的职责。根据现有证据查明,上诉人山西平定古州东升阳胜煤业有限公司确有偷逃税款的行为,且被上诉人计算其偷逃税款数额准确、明晰。故原审法院认定被上诉人阳泉市国家税务局稽查局对上诉人处以罚款17796239.31元并无不当。

另上诉人诉称的自己没有偷税的主观故意不构成偷税的上诉理由,因纳税人是否具有主观故意不是判定纳税人偷税的核心要件,其上诉请求于法无据,故本院对该项上诉请求亦不予支持。

(六)判决结果

一审判决事实清楚,证据确凿,适用法律正确。上诉人的上诉理由不能成立,其上诉请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第(一)项之规定,判决如下:

驳回上诉,维持原判。

二、偷税的客观手段和行为结果

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定,“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。”

《税收征管法》对偷税的概念予以明确,强调只有符合“ 四种手段,一个结果”才属于偷税,也即构成偷税的客观手段和行为后果。“四种手段”包括:( 1) 伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。伪造、变造账簿、记账凭证,是指纳税人违反《会计法》和国家的统一会计制度,根据伪造或变造的虚假会计凭证填制会计账簿或者以虚假的经济业务或资金往来为前提,填写、制作记账凭证的行为;隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,是指纳税人故意转移、隐藏或者销毁正在使用中或尚在保存期的账簿、记账凭证等涉税资料;(2) 在账簿上多列支出或者不列、少列收入。该手段是指根据会计制度、准则,应确认为收入或支出,而未确认为收入或支出,影响计税依据,少缴税款的行为;(3)经税务机关通知申报而拒不申报。(4)进行虚假的纳税申报。纳税申报是依法纳税的前提,纳税人必须在法定时间内办理纳税申报,如实报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关要求的其它纳税资料。行为人往往通过对生产规模、盈亏情况、收入状况等内容作虚假申报,来达到偷税目的。“一个结果”是指通过以上手段,必须要实际造成不缴或者少缴税款。

三、构成偷税需以纳税人存在“主观故意”为要件

《税收征管法》很明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件,但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件,却未能予以明确。我们通过对《税收征管法》六十三条第一款四种手段的理解与判断,“主观故意”实则已经内化于前三种手段之中,有这几种行为,必然伴随着故意,无需单独考虑主观状态。对于第四种手段来说,就需要对主观状态加以考虑。如纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报,只是由于对税收政策的理解产生偏差而导致纳税申报不实,此种情形下就不应认定为偷税。

《税收征管法》虽未对偷税的“主观故意”要件予以明确,但是在具体个案的处理过程中,国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。

 

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以上批复虽只针对具体案件进行适用,不具有普遍适用性,但是在税务实践中仍然具有一定的指导作用。

综上,对于偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外,还需具备“主观故意”要件。对纳税人的行为是否构成偷税,应从以上三个方面进行综合认定,避免税务机关滥用税收执法权,损害纳税人合法权益。

四、偷税中的少缴税款与一般性少缴税款辨析

少缴税款,顾名思义就是纳税人存在应缴未缴税款的情形,从构成少缴税款的原因分析,并不是所有的少缴税款情形都构成偷税,偷税只是少缴税款的形式之一,少缴税款的一般情形包括:

(1)偷税;

(2)因税务机关的责任,致使纳税人未缴或者少缴税款。税收征管法规定,因税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法,致使纳税人未缴或者少缴税款,税务机关在3年内可以要求纳税人补缴税款,但是不得加收滞纳金;

(3)因纳税人计算错误等失误,未缴或者少缴税款。税收征管法规定,因纳税人非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误,未缴或者少缴税款,税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到5年;

(4)企业所得税是采取按年计算,分期预缴,年终汇算清缴的办法征收,预缴是为了保证税款均衡入库的一种手段。因此,企业在预缴中少缴的税款,不应作为偷税处理。

可以看出,一般性少缴税款不以纳税人存在“主观故意”为前提,这是与偷税中的少缴税款加以区分的重要因素。纳税人少缴税款的情形不局限于《税收征管法》中关于偷税认定的四种情形,其他情形下的少缴税款,税务机关应当根据偷税的构成要件加以识别,不能仅凭纳税人少缴税款就认定其偷税。

五、为何要辨析“主观故意”是否为偷税的构成要件

一般性的少缴税款与偷税行为造成的少缴税款涉及到是否需要对行为人罚款以及税款的追征期限等问题。《税收征管法》第五十二条第三款规定,对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。也就是说,行为人存在偷税行为,税务机关可以无限期追征,而对于一般少缴税款的行为而言,如果是税务机关责任则为三年,纳税人及扣缴义务人责任造成的少缴税款为三到五年。另外,《税收征管法》第六十三条第一款规定,对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款,构成犯罪的,依法追究刑事责任。行为人构成偷税,很大程度上会被税务机关处以罚款,也存在构成逃税罪的风险,被税务机关移送公安机关追究刑事责任。相较而言,一般的少缴税款只需要缴纳税款及相应滞纳金,由于税务机关责任造成的少缴税款无需缴纳滞纳金。造成一般性的少缴税款与偷税行为造成少缴税款之间存在着较大的处罚差异的原因是什么呢?税收征管法六十三条列举的偷税的手段行为中,“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的……”从以上条款中可以看出,其实手段行为中已经“内化”了“主观故意”,也就是说偷税的主观恶性较大,是一种采取积极地手段逃避纳税义务的行为,因此处罚力度较一般性少缴税款的行为(也可以称之为过失行为)要大。

六、以主观故意作为抗辩事由不是“万金石”

本案中,根据事实以及证据显示,东升煤业明显存在偷税的手段行为,以积极地手段意图少缴或者不缴税款,构成税收征管法中的偷税。笔者认为,主观故意是判定纳税人偷税的核心要件之一,但是要结合手段行为综合予以考量,在无法充分证实行为人是否存在主观故意时不应以偷税论处。但是,“主观故意”要件并不是纳税人企图不缴或者少缴税款的“庇护伞”,对于明显存在偷税手段行为的行为人,以“主观故意”作为抗辩事由并不会得到税务机关或者司法机关支持。

(作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

“甲供材”模式,房地产企业真的节税么?

 

编者按:“营改增”后,“甲供材”问题变得备受重视,由于建设材料高税率的进项抵扣“诱惑”,使得“甲供材”还是“乙供材”成为房地产企业和建筑企业争抢的“香饽饽”。从表面来看,基于增值税销项减进项的税额计算方法,房地产企业选择“甲供材”,通过取得更多的进项抵扣降低自身税负,似乎没有太大的问题,然而就实际而言,房地产企业能否真正通过“甲供材”降低税负进而降低开发成本不能一概而论,除了增值税进项抵扣外,房地产企业的采购能力、供应商管理、谈判与议价能力等都影响着“甲供材”的实际效果。同时,伴随着“甲供材”方式的日益复杂化,税务机关在税收征管上的难度也日益加大。对于房地产企业而言,“甲供材”模式在税收上也存在着比较大的风险,稍不注意,就会踩中税收地雷。基于此,本文将就“甲供材”模式下,房地产企业的税务风险进行分析,以期为房地产企业开发模式的选择提供助益。

 

 

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的规定,“甲供材”是指全部或部分设备、材料、动力由发包方或业主自行采购,并将自行采购的设备、材料、动力交给施工企业进行施工的一种建筑工程现象。根据《建筑法》第二十五条规定和《建设工程质量管理条例》第十四条的相关规定可知,“甲供材”在法律层面是合法的,也是允许的。在“营改增”之后,由于采购建设材料可以取得17%的增值税进项发票,多数房地产企业纷纷选择“甲供材”模式开发房地产项目,然而,却并未实现预期中的减税效果。究其原因,需要深入分析增值税、土地增值税、企业所得税等几个重要税种。

 

一、“甲供材”的增值税税负分析

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条(七)款规定,

2、一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务,可以选择适用简易计税方法计税。

甲供工程,是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

从该条款可以看出,发包方或业主(以下称甲方,施工企业称乙方)购买的材料、设备或建筑配件在整个建筑工程造价中所占的比例,税法中未明确规定,只要甲方自己有购买设备、材料、动力的行为,即使是买一元钱的材料也是“甲供材”。一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务既可以采用一般计税方法,也可以采用简易计税方法,最终采用何种计税方法,取决于甲乙双方的谈判。

此后,财政部、国家税务总局联合下发了《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号),文件第一条规定,

建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,适用简易计税方法计税。

该条款对《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条(七)款进行了调整,明确了符合条件的“甲供材”工程必须采用简易计税方法,规定条件主要有:

1、提供工程服务的主体是建筑工程总承包单位,分包单位不适格;

2、为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务;

3、“甲供材”范围包括钢材、混凝土、砌体材料、预制构件四类中的一种或多种。

此种情况下,乙方适用简易计税,甲方只能从乙方取得增值税3%的进项。从上述分析可以看出,不同的供材方式、不同的供材类型对于企业税负具有不同的影响。

举例而言,某建筑项目,材料费:人工费为7:3,材料中砂石、混凝土占比10%并按3%简易征收,另60%材料可以取得17%的增值税进项发票。

则,在“乙供材”情形下,

乙方需缴纳税金:100×11%-60×17%-10×3%-20×6%=-0.7

甲方取得进项税额:100×11%=11

在“甲供材”情形下,

乙方需缴纳税金:30×3%=0.9

甲方取得进项税额:60×17%+30×3%+10×3%=11.4

相比较而言,“乙供材”改为“甲供材”后,甲方税负下降0.4,而乙方税负上升1.6,在此情形下,乙方自然后选择增加劳务费用,当加价超过0.4时,对甲方而言,“甲供材”并不能体现其税负优势。因此,除供材方式外,发包方的谈判能力、甲乙双方是否为关联方、开发项目的人工费与材料费的比重、资金占用成本等都会直接影响到房地产企业的增值税税负。房地产企业在选择适用何种开发模式时,应对开发成本全盘考虑,进行纵向与横向的多重比较。

在增值税发票开具方面,从目前的实践来看,“甲供材”主要有两种模式:

1、“甲供材”作为工程款的一部分,甲方采购设备、材料、动力后交给乙方使用,并抵减部分工程款(例如,工程款共500万,甲方实际支付300万,剩余200万用“甲供材”抵工程款),其实质是将设备、材料、动力销售给乙方,乙方在其自身的工程施工成本中反映设备、材料、动力的成本,并按照工程预算价冲减应收账款(应收工程款)。

2、“甲供材”与工程款无关,甲方采购设备、材料、动力后根据乙方的工程进度要求,交给乙方使用,并另行支付工程款(例如,工程款300万,“甲供材”200万),乙方提供建筑服务,在其自身的工程施工成本中不反映设备、材料、动力等成本。

在第一种模式下,由于发包方在发出材料时是通过预付账款核算的,没有进入工程成本,而“甲供材”部分计入乙方的产值或销售额或收入。因此,乙方应按含“甲供材”金额全额向甲方开具增值税专用发票或增值税普通发票。

在第二种模式下,由于发包方在发出材料时就直接计入了工程成本,同时,“甲供材”部分没有计入乙方的产值或销售额或收入。因此,乙方在最终开具建筑服务业增值税发票时,只能按不含“甲供材”金额向甲方开具增值税专用发票或增值税普通发票。

 

二、“甲供材”的土地增值税处理

在“营改增”之前,部分地方税务部门,对甲方提供的建筑材料不计入房地产开发成本,不予以作为土地增值税清算过程中的开发成本核算。“营改增”之后,房地产企业为掌控项目工程质量,对建筑工程中的材料由甲方购置,同时甲方获取材料采购发票。对于“甲供材”模式下甲方能否凭借材料采购发票进入房地产开发成本并在土地增值税税前扣除各地的口径不一。部分地方税务机关并不认可发包方凭借材料采购发票进入开发成本并享受加计扣除,这无疑加大了房地产企业的土地增值税税收负担。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条规定,

土地增值税的扣除项目:

(一)房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额,应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外,扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金,须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。

因此,笔者认为,若甲方与乙方签订的建筑合同中明确标明了由甲方提供材料,乙方领用,并且能够提供合法有效的凭证,可以计入房地产开发成本,准予扣除。

 

三、“甲供材”的企业所得税风险分析

在建设施工的过程中,乙方需要根据工程进度安排建设材料,实际操作人员凭单据到甲方处领取相应的建设材料,但是实际工作中由于人为原因、管理漏洞及监督缺失等因素,乙方已经领取的建设材料不能发挥出应有的作用,而甲方根据乙方提供的单据计算开发成本对由乙方多领冒领的材料并没有做扣除计算,造成开发所需要的成本与实际成本不相符合。部分房地产企业会每月对建设材料做出结算,数目与种类繁多的建设材料也会导致数据作假、虚报等情况,让核算信息失效,不能准确的核算开发成本。

同时,在“甲供材”情形下,以甲方作为采购结算方时,对“甲供材”进行账务处理的过程中,如果供货商没有向甲方提供相应的发票,“甲供材”在记入开发成本的过程中会因无法获取正规的发票,而不能进行及时的汇算清缴,增加甲方的税务负担及税务风险。

最后,甲方在采购设备、材料、动力时取得的采购发票能否作为房地产开发成本在土地增值税税前扣除的问题也会影响甲方的企业所得税。

举例而言,甲方与乙方签订了一份300万元的“甲供材”建筑合同。假设甲方提供的材料价款为200万元,乙方提供的劳务价款为100万元。乙方仅就100万元劳务价款开具建筑服务业增值税发票。

若甲方无法凭借200万元的材料采购发票计入开发成本并于税前扣除,那么简单做一个测算,由于200万元无法计入开发成本导致增加的土地增值税和企业所得税税额为:

土地增值税:200×30%=60万元(以最低税率简易计算)

企业所得税:(200-60)×25%=35万元

 

就实质而言,“甲供材”模式亦是房地产企业进行税收筹划的一种方式。涉及到经济交易的双方时,对一方有利的税收筹划方案设计,不一定对另一方有利,更多时候方案落地需要考虑多重因素。同时,任何的税收筹划安排都附带一定的税务风险,尤其是房地产企业税收体量巨大,一直都是税务稽查的重点行业,如何在合理控制税负的同时实现风险可控、合法筹划,是房地产企业应该慎重考虑的问题。在开发模式的选择上,无论是“甲供材”、合作建房抑或其他的安排,都要首先对税务和财务数据进行全面的分析,结合自身经营状况和谈判情况制定税收方案,而不能贸然选择。在税务稽查产生争议时,应当冷静客观的分析商业模式、交易结构、合同安排等内容,对于法无明文禁止或规定不明确的内容,应当结合税法原理、现行法律法规及类似案例进行分析和处理,在国地税合并和税收征管日趋完善的大背景下,企业更应当注重通过法律途径解决税务问题。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)