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以虚开普通发票手段逃税如何定罪量刑

编者按:根据刑法第201条之规定,对于逃税行为初犯,接受税务机关的行政处理及处罚后,可不予追究刑事责任。若行为人通过虚开增值税普通发票的方式逃税,其手段行为和目的行为分别构成虚开发票罪、逃税罪,按照牵连犯择一重罪从重处罚,即一般按照逃税罪追责。若行为人因接受税务机关的行政处理而免予被追究逃税的刑事责任,其虚开发票的手段行为是否仍应以虚开发票罪追究刑责,本期华税律师通过一则案例与您一起探讨。

  • 案情介绍

大渡口区欣涛建材经营部(以下简称甲个体工商户)成立于2011年4月20日,经营范围系建筑材料的加工、销售等,张某系该个体工商户的直接负责人。2011年12月—2012年6月,为逃避税款,张某通过联系林某(向路人发放印有“代开重庆市各种正规发票”等字样的卡片),要求林某为其虚开发票,并按发票总金额的0.3%支付费用。之后,林某按照张某要求为其开具销货单位为“某建材有限公司”的增值税普通发票32张,票面价税金额750余万元。张某将上述虚开的发票提供给中冶建工集团有限公司某分公司(以下简称受票方)结算货款,偷逃税额22万余元。2013年6月19日,重庆市大渡口区国税局向公安机关提供线索:张某涉嫌虚开发票。案发后,张某在税务机关依法下达追缴通知前补缴了应纳税款及滞纳金,税务机关对其免予行政处罚。

大渡口区人民检察院以被告人林某、张某犯虚开发票罪提起公诉。

  • 争议焦点及各方观点

争议焦点:张某通过虚开增值税普通发票的方式偷逃税款,对于逃税罪免予刑事处罚的情形下,还能否按照刑法第205条之一追究虚开发票罪?

张某观点:以虚开发票的方式逃税,行为属于逃税罪与虚开发票罪的牵连犯罪,应当择一重罪即逃税罪处罚,但张某在法定期限内补缴税款及滞纳金,按照刑法201条不予追究逃税罪,应判决张某无罪。

法院观点:牵连犯不处罚轻罪并非否定了轻罪的犯罪性质和刑法处罚性,因本案对张某逃税组不予追究,因而对于构成逃税罪和虚开发票罪牵连犯罪附条件不处罚轻罪的条件不成立,以虚开发票罪追究刑事责任符合法律规定。

  • 华税点评
  • 通过虚开发票手段逃税的行为应择一重罪从重处罚

行为人利用虚开普通发票的手段逃税的,包括两个犯罪行为,即虚开发票的犯罪行为和序列成本偷逃税款的犯罪行为,而且这两个行为之间没有包容关系,即逃税罪不必然通过虚开发的行为才能实现,也可以通过少列收入等形式来实现;而虚开发票不必然是为了逃税的目的,虚开发票还可以用于侵占单位财产等其他非法目的。因此,应属于刑法理论中的牵连关系。对该行为可以按照处理牵连犯的原则,“择一重罪从重处罚”,定罪时具体适用哪个罪名,主要根据手段行为和目的行为的情节所适用的法定性幅度中较重的确定。考虑到以虚开发票方式偷逃税款的行为触犯了两个罪名,其社会危害性较之一个罪名更大,应当在确定适用法定刑较重的罪名的基础上从重处罚。

(二)本案牵连犯罪附条件不处罚轻罪的条件已不成立,以虚开发票罪追究刑责适当

根据刑法第205条之一、《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定》,虚开发票100份以上或者虚开金额累计在40万元以上的,需由公安机关立案追诉。根据刑法第201条之规定,纳税人采取在账簿上不列、少列收入的方式,不缴或少缴应纳税款达到一定数额及比例的,构成逃税罪。本案中张某在无销售商品或提供服务的情况下,要求他人为自己虚开票面金额750余万元的发票,违反了发票管理秩序,侵害了205条之一的法益,其手段行为构成虚开普通发票罪。同时,张某利用该虚开的普通发票隐瞒了其实际取得的销售收入,偷逃企业所得税等税款22万余元,属于刑法201条规定的逃税行为,其手段行为与目的行为分别构成逃税罪与虚开发票罪,依法应择一重罪处罚,即按逃税罪处罚。但不处罚轻罪并非否定了轻罪的犯罪性质和刑法处罚性。由于张某在限期内补缴了税款及滞纳金,被免予行政处罚,并按照刑法第201条的规定不予追究逃税罪的刑事责任,因此本案对张某的行为不处罚轻罪即不处罚虚开发票罪的条件已经不能成立,以虚开发票罪追究张某的刑事责任并不违反罪刑法定的原则。

引申:企业所得税税前扣除凭证新规下,受票方如何进行扣除

国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法的公告》(国家税务总局公告2018年第28号,以下简称28号公告),28号公告规定,企业取得虚开的发票不得作为税前扣除凭证,但对于确实发生了真实交易的,28号公告规定了分步骤的补救措施:第一步:在当年度汇算清缴期结束前补开、换开符合规定的发票;第二步:企业在补开、换开外部凭证过程中,若对方出现注销、撤销、被吊销经营执照等特殊情况,无法取得补开、换开的外部凭证时,可以凭公告所规定的资料证实实际支出的发生,以此扣除,其中“相关业务活动的合同或协议”为必须提供的材料。

根据28号公告的规定,本案受票方发现所接受发票为“虚开”的时间应在汇算清缴期结束后,根据28号公告规定,企业应当自被告知之日起60日内补开、换开,因对方注销等特殊原因无法补开、换开的,自被告知之日起60日内提供证明支出真实性的相关资料。

小结:对于虚开普通发票行为,在立法层面,对于开票方和受票方均上升至刑法层面进行规范,尽管虚开普通发票在实际执行过程中还存在许多问题亟待明确,例如本案例中对于虚开普通发票的行为以及偷税的事实行为均进行处罚,是否违背“一事不二罚”的原则等,但纳税人必须重视当前的法律环境,即使按照刑法第201条规定对逃税行为不予追究刑事责任,对于虚开发票行为仍可能构成虚开发票罪被追究刑责。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

上市公司财务造假、虚增利润,不应有侥幸心理

编者按:资本市场的快速发展,上市公司之间的竞争也愈发激烈,财务造假已成为上市公司营造虚假繁荣的重要手段。近些年,先有银广夏事件、绿大地事件、万福生科案、航天通信、中科云网等,上市公司财务造假现象屡禁不止。财务造假,虚构公司繁荣假象,必将损害投资者的基本利益,导致投资者投资信心受损,引发股票市场的信誉危机。本文以东方电子公司财务造假一案为例,简要分析上市公司财务造假、虚增利润营造虚假繁荣的主要原因及手段,和上市公司财务造假的涉税风险进行分析。

一、案例引入

烟台东方电子信息产业股份有限公司(以下简称东方电子公司)成立于1994年2月,注册地位于烟台市芝罘区机场路2号。东方电子股份有限公司作为中国能源管理系统解决方案的主要供应商之一,公司集科研开发、生产经营、技术服务、系统集成于一体,以自动化+互联网+节能环保为能源行业的安全、优质、环保提供全系列产品及全面解决方案。

东方电子公司于1996年经中国证监会批准上市,证券名称:东方电子,证券代码:0682(后深交所将代码位数调整为000682)。同年12月17日,向社会公开发行人民币普通股1030万股,发行价7.88元,发行后总股本增为6830万股。1997年1月21日,东方电子公司在深圳证券交易所正式挂牌交易,当天收盘价为每股17.24元。2002年5月8日,深圳证券交易所决定对东方电子公司股票实行特别处理,证券名称由“东方电子”变为“ST东方”。2004年4月,深圳证券交易所决定撤销对该公司股票实施的特别处理,自2004年4月26日起该公司股票简称由“ST东方”变为“东方电子”。截止到2006年7月东方电子股权分置改革前,经历次除权配股后,东方电子公司流通股本总共为602,111,996股。

山东省烟台市中级人民法院于2002年12月10日作出(2002)烟刑二初字第67号刑事判决书,该判决认定,被告人隋元柏作为东方电子公司的主管人员,被告人高峰、方跃作为公司的直接责任人员,自1997年4月至2001年6月,先后利用公司购买的1044万股原始职工股股票收益和投入资金6.8亿元炒作股票的收益,通过虚开销售发票2079张,共计金额1708230927元;伪造销售合同1242份;伪造银行进帐单、对帐单1507份,共计金额1704796493.50元,将其中的1595349244.30元计入主营业务收入。虚构业绩使东方电子自1997年起成为绩优股,并四次实行送、配股方案。通过上述虚假行为,欺骗股东高价买进,低价被套。2001年7月,中国证监会着手调查东方电子公司违规事宜,该股票随着大盘的跳水连续下跌,股票市值大量缩水,给股东造成一定的经济损失,严重损害了股东的利益。烟台市中级人民法院认为,被告人隋元柏、高峰、方跃身为公司的主管人员和直接责任人员,利用股票收益的资金虚构主营业务收入,夸大公司业绩,向股东和社会公众提供虚假的财务会计报告,严重损害股东利益。

二、华税观点

(一)上市公司财务造假的现状特征

随着上市公司数量的增加,上市公司在我国经济中所处的地位越来越重要,然而近年来,关于上市公司财务造假的案例屡见不鲜。就目前上市公司财务造假的现状而言,主要呈现出以下五个特点:

(1)以管理层为主的集体造假。财务造假一般都会受到企业高层的指示,财务部门相关人员才敢具体操作。上市公司财务造假并不是一个个人行为,一般存在集体舞弊的特点,是一个经常使用组织的资源和实力,有步骤、有计划地实施欺诈的行为;

(2)以会计数据作为造假的客体。财务造假主要通过篡改或者变更财务数据信息,达到自身利益的最大化,即财务造假的客体是财务数据信息,不论财务造假活动的形式和目的是什么,最终都要通过资产实物、会计账簿、会计凭证和会计报表等会计信息载体来进行反映;

(3)造假不能改变企业的真实盈利状况。财务舞弊是财务数据篡改或虚构的现实,所以它不仅是金融诈骗,而且它不能改变公司真正的利润;

(4)财务造假具有隐蔽性。财务造假是一个比较复杂的过程,如果在财务报告发表之前,管理层精心设计造假过程,从编造虚假的会计信息开始,采用各种比较隐蔽的手段,虚构会计事项,编造会计信息凭证,串通公司各个部门进行相关配合,编造出一些完整的经济活动,这样就会从中获取较大的利益,这种公司管理层介入的财务造假行为,一般是通过精心设计的,所以,很多会计事务所很难从中发现问题;

(5)财务造假具有动态性。随着经济的发展和各国经济政策的变化、调整,财务造假的形式也在发生着变化。

(二)上市公司财务造假的主要动因

上市公司财务造假、虚增利润的事情虽屡见不鲜,各上市公司的动因也千差万别,但最主要的原因主要是以下几点:

(1)保证上市融资或者再融资。对于未上市企业而言,初次上市必须有三年盈利,而一旦成功上市就能在短时间内募集数以亿计的资金,以扩大企业的再生产能力,这种巨大的诱惑使得不少未上市企业为了成功上市而不惜虚增业绩和资产。对于上市公司而言,为了符合证监会规定的配股时净资产收益率必须达到6%的再融资标准,他们往往需要通过虚增利润来实现;

(2)利益驱使。公司上市于公司本身而言具有较大的好处,因此不少公司、企业为了获得上市资格不惜使用违法手段。而公司在成功上市后,为持续保证其上市资格,不惜冒着承担法律责任的风险进行财务造假。因此,无论是为了公司上市还是为了持续保住其上市资格,都是为了“利益”,也是在利益的驱使下,上市公司进行了违规操作;

(3)会计师事务所等中介机构没有充分履行其监督调查的责任,失职现象严重。会计师事务所等中介机构是防范上市公司财务造假的一道屏障,但实际上,会计师事务所等中介机构没有充分履行其监督调查的责任,失职现象严重,使为上市公司通过财务造假谋取私

利成为可能;

(4)监管不严也助长了上市公司财务造假行为。首先,对财务信息失真的拟上市公司的监管措施不力。尽管相关法规要求企业披露的财务信息是真实可靠的,如果违反法规要给予相应处罚。但是相关的违规处罚规定显然是惩处力度太轻,根据《证券法》规定,如果申请上市的公司出现了财务造假行为,如果股票还没有发行的,对公司处以三十万元以上六十万元以下的罚款,如果股票已经发行的,按非法所募资金金额的1%-5% 的罚款。对法人代表、财务总监等直接负责人处以三元以上三十万元以下的罚款。处罚力度低与上市迅速暴富的巨大利益反差,助长了一批胆大妄为者铤而走险。其次,相关审核和监管机构在企业上市或再融资的审核中不担责加大了企业财务造假风险。由于只拥有权力不承担审核失当的责任,监管机构就可能不勤勉认真的严格审核上市公司财务信息的真实性,甚至不排除个别监管人员受利益驱使与财务造假公司共谋,对财务造假公司视而不见,甚至于为涉嫌财务信息失真的公司开绿灯;

(5)会计计量属性的多样性为会计盈余管理粉饰报表提供了操纵空间;

(6)外部推手“地方政府”为了实现“政绩”,急于助力于公司上市。

(三)上市公司财务造假的主要手段

上市公司财务造假,虚增利润的手段众多,主要有以下几个方面:

(1)虚构交易、虚开增值税发票以虚增收入。由于经营不善,上市公司会存在亏损的情况,为了避免在财务报告中披露公司的亏损状况,造成公司股价的下跌,公司一般会通过伪造销售合同,虚开增值税发票的手段,以虚增企业的利润,粉饰财务报表。但是,上市公司开具增值税发票,一般都会依法缴纳税款,不会造成国家税款的损失;

(2)伪造出口货物单证,骗取出口退税款。有部分企业不仅存在虚开增值税发票的情形,为了取得收入,故意违反税收法规,采取以假报出口等欺骗手段,骗取巨额出口退税款,此行为已经触犯刑法的相关规定,依法应追究刑事责任;

(3)凭借出库单等单据作为销售收入入账。企业为了虚构销售收入,将产品从此仓库发运至另一仓库或者公开仓库,凭出库单及运输单据作为销售收入入账,而实际上商品只是从此仓库移入另一仓库,销售根本没有发生,从而虚构收入虚增利润;

(4)关联方虚假交易,这是众多企业进行虚增收入的首选手段。上市公司将法律上无关联关系但实际受集团公司控制的几家公司列为购货方,在利润不足时将大量产品“销售”给这些公司,实际上商品仍在上市公司,只是向这些公司开出发票和提货单便完成了大额销售;

(5)少提坏账准备。上市公司为了为了避免计提大额坏账准备影响当期利润,通常会采取少提坏账准备和存货跌价准备,虚减资产减值损失;

(6)随意调整会计政策,实行利润操作。按照相关要求,企业一经选择会计政策后,应在各期保持一致,不能随意变更。但有的上市公司从其他公司购入已使用多年的机器设备,以净值入账后却没有按照机器设备尚可使用的年限对其计提累计折旧,而是按照该部分资产的使用年限重新计提折旧。这样就延长了固定资产的使用年限,降低了折旧率,相应减少了当期的成本费用,从而增加了当期利润;

(7)多计递延所得税资产。对递延所得税资产的多确认和多计量,直接虚减了所得税费用,进而提高了企业的净利润与净资产。根据会计准则对所得税的相关规定以及会计处理的谨慎性原则,公司冲回并追溯调整递延所得税资产;

(8)利用计提资产减值准备操作利润。采用哪种方法计提资产减值准备,一般由上市公司预计各项资产可能发生的损失,通过职业判断来确定。如果上市公司不恰当地运用谨慎性原则,就会增加人为操作利润的机会;

(9)多计营业收入、少计营业成本和利息支出。

(四)上市公司财务造假的主要涉税风险(以虚开为例)

1、虚开增值税专用发票构成偷税情形下的税收行政责任

受票方纳税人构成虚开增值税专用发票的违法行为,并将其所取得的虚假发票用于申报认证抵扣增值税税款,造成其不缴或少缴税款后果的情形下,该受票方纳税人所应承担的税收行政责任主要包括补缴税款、滞纳金以及缴纳罚款。

补缴税款及滞纳金

根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)第一条的规定,受票方纳税人以虚假的增值税专用发票申报认证抵扣税款的,进项税额中尚未抵扣的部分应当转出不得再行抵扣,已经抵扣的税款应当补缴,并缴纳相应的滞纳金。

罚款

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定,纳税人构成偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。据此规定,受票方纳税人就其虚假抵扣部分的税款应承担0.5倍到5倍的罚款。

与此同时,由于受票方纳税人的行为也具备了适用《中华人民共和国发票管理办法》(国务院令第587号)第三十七条的处罚规定,这里存在一个处罚竞合的问题。根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十四条的规定,对当事人的同一个违法行为,不得给予两次以上罚款的行政处罚。因此,税务机关只能对受票方纳税人的违法行为作出一次罚款决定,所适用的法律规定仅可选择处罚结果较重的一项,不能对两个处罚条款同时适用,同时作出两次处罚。当然,由于各地税务机关对我国行政处罚法的理解与适用不一,导致存在税务机关同时向纳税人作出两项行政处罚决定的案例,因此纳税人同时因虚开发票和偷税遭受两次处罚的风险仍然存在。

2、虚开增值税专用发票构成犯罪情形下的刑事责任

《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定:“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”

《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条规定:

“具有下列行为之一的,属于‘虚开增值税专用发票’:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。”

3、善意取得虚开的增值税专用发票的处理

善意取得增值税专用发票是指购货方与销售方存在真实交易,购货方取得的增值税专用发票所载信息与真实交易情况相符且不知道销售方提供的发票是以非法手段获得的情形。

(1)善意取得虚开增值税专用发票的构成要件

《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)规定:“购货方与销售方存在真实的交易,销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票,专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符,且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税,应依法追缴。”

据上述规定,购货方即受票方同时符合以下条件的,构成善意取得虚开的增值税专用发票:

①购货方在主观上不存在虚开、骗税的故意,不知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的;

②购货方与销售方存在真实的购销交易事实;

③销售方开具的专用发票所载销售方名称、印章、货物品名、数量、金额、税额等全部内容与实际交易情况相符(实务中对这一要件的把握会松一些);

④销售方提供的专用发票是以非法手段取得的。

(2)善意取得虚开增值税专用发票的法律责任

不以虚开发票论

购货方构成善意取得虚开增值税专用发票的,不属于《发票管理办法》所规定的虚开发票违法行为,不承担《发票管理办法》第三十七条所规定的处罚责任。

不以偷税论

购货方构成善意取得虚开增值税专用发票的,不属于国税发[1997]134号及《税收征管法》所规定的偷税行为,不承担《税收征管法》第六十三条所规定的处罚责任。

不以虚开增值税专用发票罪论

受票方善意取得虚开增值税专用发票的,不能充分虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件,因此不承担相应的刑事责任。

应承担补缴税款的责任

根据国税发[2000]187号的上述规定,尽管善意取得专用发票的受票方不以虚开发票和偷税论,但其所善意取得的虚假增值税专用发票已经进行了申报认证抵扣的,受票方应当重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票,否则受票方应当补缴其所已经抵扣的虚假的增值税专用发票的税款。

根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[2007]1240号)的规定,受票方纳税人如应当补缴相应增值税税款的,无需同时承担补缴滞纳金的义务。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

房产企业融资难?税务风险需谨慎

 

房地产行业是资金密集型行业,开发资金需求量大,仅仅依靠企业自有资金及过往经营的利润盈余无法满足实际需要,所以外部融资渠道对房地产企业的生存及运营至关重要。2017年以来,在信贷严格调控的背景下,房企资金压力加剧,2018年“资管新规”酝酿落地,房地产融资正被全面纳入监管。预计短期内房地产企业仍面临较大的融资压力。在此情形下,房地产企业一方面需要继续寻求传统资金来源的支持,另一方面也在积极寻求新的融资及开发方式。本文试图对房企融资中的税务风险进行剖析,以求对房地产企业有所助益。

 

 

房地产企业融资方式主要包括房地产开发贷款、房地产企业销售回款、自筹资金、ABS与REITs等。目前来看,销售回款是房地产企业最重要的资金来源之一。房地产开发项目销售或预售的情况,将直接影响到企业的还贷能力和需借贷的资金数量,其中,尤以个人购房贷款的比重最重。2017年以来,受各地限购、限贷政策,银行风控以及房贷利率上调等多重因素影响,房地产销售放缓,购房需求下降,个人购房贷款增速下降。近日,广东省房协发布《关于请提供商品房预售许可有关意见的紧急通知》,向有关单位征求商品房预售制度存废的建议,商品房预售制度的改变,将直接关系到房地产企业的资金安排,若商品房预售制度取消,房地产企业将面临巨大的资金压力,融资成本的增加,亦将导致房地产企业净利润的减少。

由于债券融资和信托等房地产融资渠道均受到一定程度的限制,房地产企业海外融资的意愿上升。但总体来看,融资规模较小,尚未成为房地产企业的主要融资渠道。2018年的政府工作报告强调要加强金融机构风险内控,同时与房地产相关的要点中再一次指出“坚持房子是用来住的、不是用来炒的”定位,综合来看,房地产企业仍面临较大的融资压力。

从税务角度而言,房地产企业的融资途径可以概括为两种,债权性融资和权益性融资。房地产企业的债权性融资与权益性融资的比例不同,未来会给企业带来不同的税收成本,从而影响企业的收益情况。

 

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一、债权性融资的税务风险

根据税法规定,企业在生产经营活动中发生的利息支出,准予进行企业所得税税前扣除。实践中,房地产企业借款类型多样,税前扣除规定复杂,增加了企业的税务成本和税务风险。

(一)金融机构融资

金融机构融资主要包括向银行融资和向非银行金融机构融资两种途径。

1、企业所得税

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条(一)项:

企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:

(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。

因此,房地产企业向金融机构融资的利息支出,允许据实扣除。

例外情形是,《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)规定,“关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除”。由此来看,由于股东实缴资本不到位而导致的融资利息支出不得进行企业所得税税前扣除。

2、土地增值税

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条(三)项:

条例第六条所列的计算增值额的扣除项目,具体为:

(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用),是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

上述计算扣除的具体比例,由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

因此,房地产企业向金融机构支付的利息支出,不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额部分,允许据实扣除。

需要注意的是,房地产企业向银行借款的利息支出,在计算企业所得税和土地增值税时,均允许据实扣除;而向非银行金融机构支付的利息支出,企业所得税允许据实扣除,土地增值税应当在不超过商业银行同类同期贷款利率的标准内扣除。

3、增值税

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条(六)项:

下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

依据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条:

一、营改增试点期间,试点纳税人有关政策

(四)进项税额。

3.纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

因此,房地产企业向金融机构支付的贷款利息以及与贷款直接相关的顾问费、咨询费和手续费等,其进项税额均不得抵扣。

 

(二)资金拆借

房地产企业借款所发生的利息主要体现为两个方面:一方面是房地产企业向关联企业借款所发生的利息;另一方面是房地产企业向非关联企业和其他个人借款所发生的利息。其中,关联企业间的资金拆借是税务问题的高发区。

1、企业所得税

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条(二)项:

企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:

(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号):

一、在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:

(一)金融企业,为5:1;

(二)其他企业,为2:1。

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。

因此,房企向其关联企业融资支付的利息,在企业所得税税前扣除时受到“债资比”的限制,超过比例的融资利息不得扣除;同时,利率水平还要符合“不超过金融企业同期同类贷款利率”的要求,超过的部分亦不得扣除。

需要注意的是,根据财税[2008]121号文件第二条的规定,符合以下两种情形之一的,关联企业融资不适用“债资比”限制:

1、关联企业融资业务符合独立交易原则;

2、利息支付方的实际税负不高于利息收入方的实际税负。

《企业所得税法实施条例》第一百一十条:

企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

由此可见,关联企业之间借款,借款利率水平如能与同期同类贷款利率持平,则此类借款不仅能突破借款本金限制,也能全部予以税前扣除。当然,若能证明关联方之间税负相同也可以突破借款本金限制。证明独立交易或税负相同的本质是需证明关联方之间没有利用利息避税的动因,即证明没有利用利息税前抵扣的规定逃税。

2、土地增值税

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条(三)项:

条例第六条所列的计算增值额的扣除项目,具体为:

(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用),是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

上述计算扣除的具体比例,由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

房地产企业向其非金融机构的关联企业融资所产生的利息支出,没有金融企业的贷款利息票据,不能据实扣除,只能按照规定比例计算扣除。

3、增值税

与向金融机构融资相同,房地产企业向关联企业支付的贷款利息以及与贷款直接相关的顾问费、咨询费和手续费等,其进项税额均不得抵扣。

 

二、权益性融资的税务风险

(一)信托融资

目前,我国信托税法十分不完善,对信托业务征税基本上是直接套用一般经济业务的政策规定,而没有单独的信托税收体系。因此,导致我国目前信托税收存在纳税主体不明确、所得税征税客体不确定、重复征税及税负不公等问题。

 

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通过信托股权融资,房地产企业到期后需要股权溢价赎回信托公司所持股份,股权转让溢价所得即为信托公司实质上的利息收入,实质上也即为房地产企业的融资成本。信托股权融资由于不能够在税前列支融资成本,因此,企业会承担额外多缴的土地增值税和企业所得税。

 

 

随着房地产融资难度逐渐加大,联合开发和并购拿地正逐渐成为大中型房企扩大规模的首选,联合拿地快速减轻了企业资金压力,使竞争关系变为合作关系,能有效分散市场风险,预计未来房企的并购项目将会增多。房地产企业一直是税务检查的重点,加之并购项目体量大,资金多,税负成本高,企业应当充分认识到税务合规的重要性,无论是融资或是合作开发,应在项目开始前了解相关的税收规定、税务风险、税负对成本、项目的影响;在项目进行过程中,准确把握业务运作流程、交易时点,正确进行税务处理;在项目结束后,及时进行清算,梳理保存相关税务材料。税务管理贯穿项目运行的始终,通过合法合规的税务处理,达到降低税负、规避税务风险的目的。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

 

出口企业退税的痛点——暂缓退税、暂扣出口退税款

编者按:在出口退税领域,出口企业经常会遇到被税局通知暂缓退税或暂扣出口退税款的情况,退税疑点未排除,出口企业普遍面临暂缓退税或暂扣退税款长达几年的问题,导致出口企业资金压力增大。本篇文章,结合实务向读者剖析暂缓退税、暂扣出口退税款存在的问题和出口企业权益的保障。

  • 案例引入

J公司系C市一家外贸企业,成立于2012年,经营范围系自营和代理各类商品及技术的进出口业务,但国家限定公司经营或禁止进出口的商品及技术除外。C市国税稽查局于2016年6月对J公司进行了立案检查,在税务检查过程中,发现J公司有部分毛皮产品涉嫌骗取出口退税,2016年10月23日C市国税局作出C国税通【2016】1003号《税务事项通知书》,根据《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》第五条第五项第一目的规定,决定对J公司涉及出口毛皮的3304064.37元退税款暂缓退税。

J公司不服C市国税局作出的C国税通【2016】1003号《税务事项通知书》,向Z市人民法院提起行政诉讼。

  • 暂不、暂缓退税的法律规定

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  • 暂缓退税在税收实践中所存在的问题

暂缓办理出口退税与暂扣出口退税款,本质并无差别。暂缓办理出口退税的对象是存在疑点的已申报尚未批准的出口业务;暂扣出口退税款的原因是已经完成退税的出口业务被税务机关在事后审核或调查的过程中发现疑点,其对象是不存在疑点的已申报且已审批通过但尚未完成退税的出口业务。现行税法的具体制度围绕着税务机关的税收征管权限编织出一个巨大的合法性网络,而由于制度上的固有缺陷,使得税务机关行使暂停出口退税的执法过程中存在损害企业出口退税权的行为,总结税局在具体执法实践中存在以下问题:

  • 未履行书面告知义务。从我们代理的出口退税案件以及不少客户咨询反应的情况看,税务机关口头或电话通知暂缓办理和暂扣出口退税款的情况不在少数,未履行书面告知义务即作出对出口企业权益有影响的决定。
  • 超范围暂缓出口退税。实务中,税务机关以审核的业务有疑点未排除为由,一刀切的暂缓办理出口退税的情况不在少数。我们曾代理的一起案件,A出口企业上游供应商为B公司,因C出口企业与B公司出口的业务被税务机关稽查,A公司由此受牵连,被主管税务机关作出暂扣其退税款的决定。
  • 超期限暂缓、暂扣出口退税款。现行出口退税的相关文件并未对暂缓、暂扣出口退税款的时限作出规定,故实务中暂缓办理出口退税、暂扣出口退税款时间长达四五年的不在少数,税务机关通常的答复为疑点未排除。
  • 税局普遍认为暂缓出口退税未对企业权益造成实际损害,不具可诉性。针对暂缓办理出口退税,税务机关普遍认为暂缓办理出口退税行为是一种中间性、阶段性状态,不是行政处罚,不应当单独成为行政诉讼的受理范围,暂缓办理退税是阶段性的行政行为,后续是否退税才是一个决定性的行政行为,故认定暂缓出口退税不可诉。
  • 出口企业权益的保障

1、税务机关暂停出口退税应当有理有据

诚实推定原则是我国税法的一项基本原则,指税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下,应在先认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的,直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。

税务机关暂停对企业的出口退税办理的,应当落实到具体的出口业务上,并且应当基于初步的证据资料能够证明企业存在违法违规的行为,同时,税务机关应当在书面告知中对企业说明究竟是哪一笔出口业务存在可疑和问题。税务机关不能在没有初步证据的基础上直接一刀切地将企业已经申报但尚未退税的全部出口业务均暂停退税。

换言之,税务机关在暂停企业的某一笔或某几笔出口业务的退税的同时,对于该企业不存在疑点的出口业务应当继续按照规定的期限审核办理退税。如果税务机关一刀切地将企业的剩余出口业务全部暂停退税的,必然不符合诚实推定原则的内涵,将欠缺合法性和合理性。

2、税务机关应当依法履行正当告知义务

行政告知制度是现代行政程序的一项基本制度,是行政公开原则的内在要求和具体体现,其法理基础是行政相对人在行政法律关系中具有主体性法律地位,其知情权的保障体现为宪法对公民权利和自由的尊重和保护。因此,行政主体在行使行政权的过程中,应当将有关事项依法告知行政相对人,以利于行政相对人及时行使权利维护自身的合法权益。

《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》(税总发[2014]155号)第六条明确规定,“对出口企业申报的符合规定的退(免)税,主管国税机关应在20个工作日内〔从受理退(免)税申报之日起,至将《税收收入退还书》传递至国库〕办结相关退(免)税手续;对不符合规定的,应将具体内容及处理意见一次性书面告知出口企业。”据此规定,税务机关在审核过程中发现企业的出口退税申报不符合规定的,应当将企业的违法违规行为及处理意见一次性书面告知企业。如果税务机关未能够及时履行告知义务的,属于违反法定程序,并冲破其执法合法性的范畴。

3、税务机关暂缓办理出口退税决定具有可诉性

根据《行政诉讼法》第十二条第一款第十二项的规定,公民、法人或者其他组织“认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的”,人民法院应当受理。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》(法释〔2018〕1号)第一条第二款第五项和第十项规定,行政机关作出的不产生外部法律效力的行为以及对公民、法人或者其他组织权利义务不产生实际影响的行为,不属于法院的受案范围。

暂缓办理出口退税虽为阶段性行为,但也对纳税人的财产权造成了实质性的影响,属于具有外部性的行政行为,属于行政诉讼案件的受理范围。出口企业不能如期获得出口退税利益,显然对企业的退税权利造成侵害,税务以及司法机关在审理此类案件时应转变观念,充分考虑纳税人财产权利,在严格按照行政诉讼法规定受理此类案件的前提下,也要尊重纳税人的合法权利,防止税务机关不作为、滥用职权。

4、税务机关应当及时作出相应处理

尽管国税发[2005]51号文第十四条规定的四种处理情形没有明确规定税务机关的办理时限,但依据效率原则及诚信原则,税务机关应当在合理时限内尽快、及时地作出处理,在涉及到税务稽查的情形中,税务机关应当按照税务稽查的法定期限进行处理。总之,暂停出口退税不应成为一种常态,如果企业存在骗取出口退税行为的,税务机关应当在查证属实的基础上对企业作出处罚决定,将“暂停”的状态推进至“停止”的状态。如果税务机关在对企业实施了暂停出口退税后迟迟不能给企业“合法”或“违法”的处理结果,则应构成不依法履行其法定职权的违法行为,应受法律的制裁。

5、及时取消暂缓,恢复办理出口退税

税务机关经查证属实企业不存在骗取出口退税以及其他违法违规行为的,应当立即对企业恢复办理出口退税。暂扣原因消除,税务机关应审核作出解除暂扣的措施。及时恢复企业出口退税业务的办理是税收中性原则基本内涵的体现,税务机关不应为纳税人的税收遵从设置过多的经济负担,不应因税收征管行为而破坏和干扰正常的市场经济秩序。如果税务机关无法及时有效地恢复企业的出口退税办理事项,则会大大影响企业的日常经营,损害市场竞争秩序。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

当前偷税案件中税务机关行使罚款倍数裁量权的合理性考量

 

税务行政处罚中罚款倍数的确定是税务机关行使其税收执法权的体现,是税务机关一项法定的自由裁量权,但这一自由裁量权的行使应当受到合法性和合理性的约束与限制。近年来,我们发现一些地方的税务机关在偷税案件中对纳税人所作出的罚款倍数存在3-5倍的情形,这在过去的一段时间内比较罕见。畸高的罚款倍数不仅不具有合理性,而且也会加重社会矛盾,导致税法不公,侵害纳税人的合法权益。因此,本文就税务行政处罚中罚款倍数这一自由裁量权税务机关在行使时需要遵循的合法性和合理性要求进行分析,从税法角度考察税务机关究竟应当如何妥善地行使这一自由裁量权,并对纳税人在面临畸高罚款倍数时维护自身合法权益提出建议。

 

一、《税收征管法》规定的罚款倍数自由裁量权过大

《税收征管法》第六十三条规定:“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”

0.5倍到5倍是税务机关行使裁量权合法性之所在。税务机关在查处纳税人偷税案件中对纳税人作出的罚款倍数只要不超过税款金额5倍,均符合合法性的要求。也正是由于法律所赋予税务机关的权限过于“自由”,因而单纯从合法性的角度无法起到有效约束税务机关恣意执法的问题。因此,税务机关的该项权力也应当受到合理性因素的考察和约束。在近期我们接触到的一些偷税案件中,有些税务机关作出了3-5倍罚款的顶格处理。尽管这样的处罚并不违背《税收征管法》的规定,但是过重的处罚使企业无力负担,最终走向破产,不能达到行政处罚法律效果与社会效果的统一,甚至可能激化税企矛盾,并且可能会违反合理性的要求。

 

二、罚款倍数的裁量须严格遵循裁量基准规范

税务行政处罚裁量基准,是税务机关为规范行使行政处罚裁量权而制定的细化量化标准。其中包括违法行为、处罚依据、裁量阶次、适用条件和具体标准等内容。2016年11月30日,国家税务总局作出关于发布《税务行政处罚裁量权行使规则》的公告(国家税务总局公告2016年第78号),改变了过去各地方裁量基准规定零散的状况,并且要求各省根据总局文件制定本地区统一适用的税务行政处罚裁量基准。

《税务行政处罚裁量权行使规则》第二十二条要求“税务机关按照一般程序实施行政处罚,应当在执法文书中对事实认定、法律适用、基准适用等说明理由。”据此规定,税务机关在向纳税人作出《税务行政处罚事项告知书》及《税务行政处罚决定书》中,必须说明对裁量基准规则的适用情况,必须援引裁量基准规则的具体规定,这实际上是要求税务机关不仅要对处罚的合法性进行说明,也要对处罚的合理性进行说明

近年来,国内已经有过半数的省、自治区和直辖市级别的税务机关制定了在各自辖区内适用的税务行政处罚裁量基准规则,近年来该项规则的出台效率尤为高,甚至部分计划单列市级别的税务机关也出台了自身的裁量基准规则。地方上的税务行政处罚裁量基准规则将各类税收违法行为、对应的税务行政处罚和裁量基准进行了较为充分地规定,而不是仅仅局限在偷税这一类违法案件上,在规范和约束税务机关税收执法活动中处罚的自由裁量发挥了较大作用。

以下是对部分省市《税务行政处罚裁量基准》的总结:

 

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根据上列部分省市的税务行政处罚裁量基准规范,我们发现各地税务行政处罚裁量基准中对偷税处罚0.5-5倍处罚的划分作出了较为系统的规定,有的地方以偷税数额作为划分标准,例如北京、深圳,有的地方则以违法次数等具体情节作为划分标准,例如上海、重庆。归纳可知,对于应当对纳税人处以3-5倍罚款的情形主要包括:

(一)纳税人不缴或者少缴税款金额在1000万元以上的;

(二)五年内被税务机关发现实施两次以上偷税行为的;

(三)纳税人逃避、拒绝、阻碍税务机关检查造成严重后果的;

(四)纳税人违法行为造成严重社会影响的。

总之,税务机关在查处企业或个人的偷税案件时,应当严格遵循其辖区内的税务行政处罚裁量基准,如果不存在诸如上述几种情形的,则不应作出3-5倍罚款的处理。

 

三、罚款倍数的裁量不能忽视法定减免情形的适用

税务机关对纳税人偷逃税款所作出的罚款决定在性质上属于行政处罚,不仅要依照《税收征管法》的规定作出,也应当符合《行政处罚法》的规定。《行政处罚法》对于不予处罚、从轻或者减轻处罚等法定减免情形有着明确规定。例如无民事行为能力人的违法行为不予处罚,对主动消除或者减轻违法行为危害后果的、有立功表现的从轻或者减轻处罚。因此,对于偷逃税款案件中纳税人如果有法定减免情形的,税务机关也应当在裁量时予以适用。《税务行政处罚裁量权行使规则》也继承了《行政处罚法》的规定,例如其第十五条规定了四种应当从轻或减轻行政处罚情节,包括:

(一)主动消除或者减轻违法行为危害后果的;

(二)受他人胁迫有违法行为的;

(三)配合税务机关查处违法行为有立功表现的;

(四)其他依法应当从轻或减轻行政处罚的。

据此规定,纳税人在《税务行政处理决定书》作出之前,主动向税务机关缴纳税款、滞纳金,以消除或者减轻逃税行为对国家税收造成的损失,便可以认定为符合从轻、减轻处罚的情节。税务机关认为符合从轻处罚情节的,处罚力度应当在0.5倍至2.5倍之中;具有两个或者两个以上从轻情节且不具有从重情节的,处罚力度应当为0.5倍;认为符合减轻处罚情节的,处罚应当少于0.5倍。

以下是《行政处罚法》、《税务行政处罚裁量权行使规则》中明确的从轻、减轻和免于处罚情节:

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简言之,税务机关在考量处罚的罚款倍数时不能忽视法定减免情形的适用,对于纳税人有主动消除或者减轻违法行为危害后果的、积极配合税务机关查处违法行为有立功表现的,应当予以从轻或者减轻处罚,不应轻易适用3-5倍的畸高罚款倍数。

 

四、罚款倍数的裁量应遵循行政比例原则

合理行政原则是行政法的基本原则之一,比例原则是合理行政原则的重要内涵,要求行政主体实施行政行为应兼顾行政目标的实现和保护相对人的权益,如果行政目标的实现可能对相对人的权益造成不利影响,则这种不利影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内,二者有适当的比例。

《税务行政处罚裁量权行使规则》也将合理裁量作为规范税务行政裁量权的基本要求之一,要求税务机关行使行政裁量权应当符合立法目的和法律原则。要全面考虑相关事实因素和法律因素,维护纳税人合法权益,努力实现法律效果与社会效果的统一。可以采取多种方式实现行政目的的,应当选择对纳税人权益损害最小的方式,对纳税人造成的损害不得与所保护的法定利益显失均衡。

实践当中税务机关为了实现国家税款不受损失、预防违法再犯的目的,而对偷税违法行为处以5倍的最高罚款。殊不知,峻罚之下适得其反:过高的罚款使企业无力承担,强制执行使企业陷入破产,反而不能为国家创造持续的税收;企业破产,亦无改过自新的机会。因此,强调合理、合比例的处罚原则,在法律规定的范围之内,根据行为人违法情节与罚款的可承受度确定处罚比例尤为重要。

 

综上所述:税务机关在偷税案件中行使处罚罚款倍数的自由裁量权时不得恣意,在具体裁量时应当严格遵循税务总局和地方税务局制定的裁量基准规范,依据案件实际情况适用法定减免处罚的规定,遵循行政均衡和比例原则,注重对纳税人合法权利的保护。当纳税人面临税务机关作出的3-5倍罚款,认为倍数畸高、超出负担能力、明显不合理的时候,可以积极诉诸税务行政处罚听证、行政复议、行政诉讼等法律救济程序来维护自身的合法权益。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务检查与税务稽查的区别以及二者在实务中存在的问题

编者按:对于很少接触涉税实务的人来说,税务检查与税务稽查到底有何区别恐怕存在模棱两可的情况。税务检查与税务稽查主要在主体、对象、程序以及目的四个方面存在差异,文章中将会一一详细解说。不仅如此,本文还将讨论税务检查与税务稽查在实践中遇到的诸多问题,以飨读者。

一、税务检查

(一)税务检查的概念及检查对象的选择

税务检查是税收征收管理的一个重要环节,它是指税务机关依法对纳税人履行缴纳税款义务和扣缴义务人履行代扣、代收税款义务的状况所进行的监督检查。纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查,如实反映情况,提供有关资料,不得拒绝、隐瞒。税务机关依法进行税务检查时,有关部门和单位应当支持、协助。为深入贯彻《国务院办公厅关于推广随机抽查规范事中事后监管的通知》(国办法[2015]58号)要求,推进税务稽查随机抽查,增强执法效能,国家税务总局特制定了《推进税务稽查随机抽查实施方案》(税总发[2015]104号)。

抽查的方法可以分为两种,一种是定向抽查,另一种是不定向抽查。

定向抽查是指按照税务稽查对象类型、行业、性质、隶属关系、组织架构、经营规模、收入规模、纳税数额、成本利润率、税负率、地理区域、税收风险等级、纳税信用级别等特定条件,通过摇号等方式,随机抽取确定待查对象名单,对其纳税等情况进行稽查。

“双随机”随机抽查对象划入税务稽查对象分类名录库及税务稽查异常对象名录库两个大类名录库中,实施动态管理,其中长期纳税申报异常企业、税收高风险企业、纳税信用级别低的企业、多次被检举有税收违法行为的企业、相关部门列明违法失信联合惩戒企业等异常类型对象将被列入税务稽查异常对象名录库,对列入税务稽查异常对象名录库的企业,会加大抽查力度,提高抽查比例和频次。

不定向抽查是指不设定条件,通过摇号等方式,随机抽取确定待查对象名单,对其纳税等情况进行稽查。也就是说,不管什么条件的企业,都有可能被选定为检查对象。

(二)税务检查的形式

①重点检查。重点检查指对公民举报、上级机关交办或有关部门转来的有偷税行为或偷税嫌疑的,纳税申报与实际生产经营情况有明显不符的纳税人及有普遍逃税行为的行业检查

②分类计划检查。分类计划检查是指根据纳税人历来纳税情况、纳税人的纳税规模及税务检查间隔时间的长短等综合因素,按事先确定的纳税人分类、计划检查时间及检查频率而进行的检查。

③集中性检查。集中性检查是指税务机关在一定时间、一定范围内,统一安排、统一组织的税务检查,这种检查一般规模比较大,如以前年度的全国范围内税收、财务大检查就属于这类检查。

④临时性检查。临时性检查指由各级税务机关根据不同的经济形势、偷逃税趋势、税收任务完成情况等综合因素,在正常的检查计划之外安排的检查。如行业性解剖、典型调查性的检查等。

⑤专项检查。专项检查指税务机关根据税收工作实际,对某一税种或税收征收管理某一环节进行的检查。比如增值税一般纳税专项检查、漏征漏管户专项检查。

(三)税务检查的方法

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(四)企业被税务稽查的主要原因

一般来说,税务稽查的原因主要包括:

一是领导批示。现阶段只要是领导交办的案件,税务机关执行部门一般都会非常重视,会不遗余力的去完成检查任务。因此,对于领导批示的重大税务稽查案件,人力、物力的投入就会非常庞大,甚至有时还会查出其他企业的涉税问题。

二是举报。这里所提到的举报包含很多种类型,如会计举报、商业竞争对手之间的举报等,针对于不同的举报,税务稽查的方式有所区别。

三是专项检查。这是由国家税务总局牵头进行的专项检查活动,一般一年有几次,设计一些重要的企业或者行业。在专项检查中查出来的违法犯罪案件并不在少数。

四是当地稽查。也就是税务稽查局亲自查账。

五是纳税评估。税务稽查局查账后,如果对某些数字产生异常,企业要根据预警调整数字,把应缴税款如数上缴,以后一般不会出现大问题。

当税务稽查到来时,一定要问清楚稽查的目的,从而根据税务稽查原因确定具体应对措施。一般而言,当地稽查和纳税评估的风险指数较低,应该想办法将其控制在可控的范围内。

(五)税务检查管理中的问题

税务检查权是税收征管法赋予税务机关对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务的情况进行审查监督的法定职权,是确保国家财政收入和税收法律、法规和规章贯彻落实的重要手段。税收检查在敦促纳税人、扣缴义务人自觉遵守税法,履行征管义务方面发挥了重要的威慑作用。然而,制度永远落后与现实不可避免,税收检查在实践过程中也遇到各种问题,唯有不断完善改进才能在提高纳税人税法遵从度方面发挥更加积极的作用。就目前而言,税收检查在实务中遇到的主要问题包括以下几个方面:

第一,税务检查管理模式较为落后。就目前税务机关税务检查的模式而言,主要存在过于集权或者分权的问题,如何在集权与分权之间寻求一个平衡点至关重要。将税务检查的整体框架设计成对纳税人实施中央领导下的分类分级管理,对大企业和中小型企业采取不同的检查管理策略。

第二,对大企业税务检查的职能缺乏独立性。目前,针对大企业的税务管理,总局层面主要是由大企业税收管理司负责,其承担经济分析、税收风险分析以及税源监控等职责。但是,对于大企业的税务管理较为笼统,没有进行清晰地划分,例如大企业的基础管理与税务稽查都由一个部门负责,难免会造成大企业税收监管内部部门之间职能的弱化,不利于检查权的有效行使。

第三,税务检查队伍的稳定性与专业性不够。税务检查涉及到各行各业,在税收风险管理中,不论是建立风险指标模型还是检查执行过程,均需要有一支业务素质较强专业素养较扎实的团队来完成。然而,就目前的现状而言,税务部门鲜有对行业进行细分的专业检查队伍,直接影响了检查工作的质量。

第四,税务检查过程中的沟通机制受阻。陈诉、申辩权是纳税人的基本权利,在税务检查过程中,企业也可以和税务机关检察人员进行积极的沟通,说明情况。企业在面临税务稽查的过程中,税务机关检察人员应对被调查对象进行约谈。在这个环节中,企业应该要善于利用法律赋予的陈述申辩权。在承认企业存在问题的同时也要恰当的采取有效的保护措施。

二、税务稽查

(一)税务稽查的概念

税务稽查一般是指税务机关严格按照相关法律法规的规定,依照法定程序对纳税人、扣缴义务人的涉税情况进行检查处理的活动。按照国家税务总局原征收管理司编著的《新税收征收管理法及其实施细则释义》的解释,税务稽查,是税务检查的一种,是指税务稽查机构的专业检查。税务稽查包括日常稽查、专项稽查、专案稽查等。

(二)税务检查与税务稽查的区别

现行《税收征管法实施细则》第八十五条第二款规定,税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程,负责选案、检查、审理、执行的人员的职责应当明确,并相互分离、相互制约,规范选案程序和检查行为。根据上述规定就有人理解为,税务稽查的第二个环节是税务检查,所以,税务检查是税务稽查的组成部分。有学者认为,这是法规的表述所引起的对税务检查和税务稽查概念的误解,这里的“检查”仅仅是税务稽查的一个实施环节,而不是理论上的税务检查概念。

税务检查相对税务稽查范畴较大。首先,从字面来理解,“税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。”虽说税务稽查是税务检查和处理工作,但是对这种税务检查加了限定性的定语:是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查。可见,税务稽查的目的性很明确,是对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的检查,而且它的案源是经过选案分析系统和人工随机产生的,它必须经过四个环节,这种具有特定目的、经过特定程序所进行的税务检查才是税务稽查。其次,从目前税务机关的实际操作来看,有些税务检查也不是税务稽查。比如:管理分局对税务登记证所进行的检查、对停歇业户所进行的检查、对注销税务登记所进行的结算检查。因为这些检查都不是通过选案产生的,而是根据税务机关正常管理需要所必须进行的管理性检查工作。

税务稽查与税务检查的主要区别有四个方面:

第一,主体不同。税务稽查的主体是税务专业稽查机构,税收检查的主体可以是各类税务机关,只不过征收、管理机构所从事的税收检查活动实际上是其管理活动的组成部分,是管理的一种手段。那种认为管理机构不能进行税收检查的认识是片面的。

第二,对象不同。税收检查的对象可以是所有的纳税人和扣缴义务人,只要税务机关认为有必要即可对其纳税和扣缴情况进行核查;而税务稽查的对象是依据举报或科学选案而确定的有涉嫌违法行为的纳税人、扣缴义务人。

第三,程序不同。税收检查的程序相对简单,而税务稽查必须根据国家税务总局制定的《税务稽查工作规程》,经过选案、实施、审理、执行4个环节。

第四,目的不同。税收检查往往是由于某种管理上的需要对纳税人的某一税种、某一纳税事项或某一时点的情况进行检查和审核,而税务稽查一般是为打击偷逃税违法犯罪行为,对涉嫌违法的纳税人进行全面、彻底的检查,以震慑犯罪,维护税收秩序。可以看出,过去我们讲的管理性检查实际上属于税收检查的范畴,而执法性检查才是真正的税务稽查。

(三)税务稽查的程序

税务稽查的基本任务,是依法查处税收违法行为,保障税收收入,维护税收秩序,促进依法纳税。税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责,是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理,以及围绕检查处理开展的其他相关工作。稽查局查处税收违法案件时,实行选案、检查、审理、执行分工制约原则。稽查局设立选案、检查、审理、执行部门,分别实施选案、检查、审理、执行工作。

第一,选案。稽查局应当通过多种渠道获取案源信息,集体研究,合理、准确地选择和确定稽查对象。选案部门负责稽查对象的选取,并对税收违法案件查处情况进行跟踪管理。选案部门应当建立案源信息档案,对所获取的案源信息实行分类管理。案源信息主要包括:

①财务指标、税收征管资料、稽查资料、情报交换和协查线索;
②上级税务机关交办的税收违法案件;
③上级税务机关安排的税收专项检查;
④税务局相关部门移交的税收违法信息;
⑤检举的涉税违法信息;
⑥其他部门和单位转来的涉税违法信息;
⑦社会公共信息;
⑧其他相关信息。

经批准立案检查的,由选案部门制作《税务稽查任务通知书》,连同有关资料一并移交检查部门。选案部门应当建立案件管理台账,跟踪案件查处进展情况,并及时报告稽查局局长。

第二,检查。实施检查时,依照法定权限和程序,可以采取实地检查、调取账簿资料、询问、查询存款账户或者储蓄存款、异地协查等方法。对采用电子信息系统进行管理和核算的被查对象,可以要求其打开该电子信息系统,或者提供与原始电子数据、电子信息系统技术资料一致的复制件。被查对象拒不打开或者拒不提供的,经稽查局局长批准,可以采用适当的技术手段对该电子信息系统进行直接检查,或者提取、复制电子数据进行检查,但所采用的技术手段不得破坏该电子信息系统原始电子数据,或者影响该电子信息系统正常运行。另外,实施检查时,应当依照法定权限和程序,收集能够证明案件事实的证据材料。收集的证据材料应当真实,并与所证明的事项相关联。调查取证时,不得违反法定程序收集证据材料;不得以偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料;不得以利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段获取证据材料。

第三,审理。审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后,应当及时安排人员进行审理。审理人员应当依据法律、行政法规、规章及其他规范性文件,对检查部门移交的《税务稽查报告》及相关材料进行逐项审核,提出书面审理意见,由审理部门负责人审核。案情复杂的,稽查局应当集体审理;案情重大的,稽查局应当依照国家税务总局有关规定报请所属税务局集体审理。对《税务稽查报告》及有关资料,审理人员应当着重审核以下内容:
①被查对象是否准确;
②税收违法事实是否清楚、证据是否充分、数据是否准确、资料是否齐全;
③适用法律、行政法规、规章及其他规范性文件是否适当,定性是否正确;
④是否符合法定程序;
⑤是否超越或者滥用职权;
⑥税务处理、处罚建议是否适当;
⑦其他应当审核确认的事项或者问题。

第四,执行。执行部门接到《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、《不予税务行政处罚决定书》、《税务稽查结论》等税务文书后,应当依法及时将税务文书送达被执行人。执行部门在送达相关税务文书时,应当及时通过税收征管信息系统将税收违法案件查处情况通报税源管理部门。被执行人未按照《税务处理决定书》确定的期限缴纳或者解缴税款的,稽查局经所属税务局局长批准,可以依法采取强制执行措施,或者依法申请人民法院强制执行。经稽查局确认的纳税担保人未按照确定的期限缴纳所担保的税款、滞纳金的,责令其限期缴纳;逾期仍未缴纳的,经所属税务局局长批准,可以依法采取强制执行措施。被执行人对《税务行政处罚决定书》确定的行政处罚事项,逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的,稽查局经所属税务局局长批准,可以依法采取强制执行措施,或者依法申请人民法院强制执行。稽查局对被执行人采取强制执行措施时,应当向被执行人送达《税收强制执行决定书》,告知其采取强制执行措施的内容、理由及依据,并告知其依法申请行政复议或者提出行政诉讼的权利。

(四)税务稽查管理中存在的问题

《税务稽查工作规程》(国税发[2009]157号)第二条就明确了税务稽查的基本任务,即依法查处税收违法行为,保障税收收入,维护税收秩序,促进依法纳税。市场经济越发展,税收事务就会愈繁重,由于企业的经营类型及环境有较大的差异,税务机关的税收征管工作因此也是状况百出,问题不断的涌现出来。税务稽查作为主要的税收征管工作,主要存在以下几点不足之处:

第一,税务稽查人员业务素养不足以及思想观念存在误区。首先,税务稽查人员常年忙于税收实务工作,导致部分稽查人员疏于学习税法理论知识。税务人员对于一些法律法规及规范性文件仅仅停留在字面理解上,不能真正把握税法条文的内涵及要义,违背税法的原则及精神,直接导致纳税人的合法权益受损;其次,在传统的税务执法模式中,税务机关较为倚重税务管理以及执法工作,对于纳税服务的观念较为缺乏,虽然目前税务部门大力倡导纳税服务理念,但是一些地区以及部分办案人员仍然没有意识到纳税服务在税收征管工作中的重要性,以“纳税人为本”的人本税法理念并未在税务系统中真正形成。

第二,税务稽查过程中的纳税服务体系尚未形成。纳税服务工作是税收征管工作中的重要组成部分,我国税务机关在传统上通常通过税收的执法的强度来保证税款的征缴效率,很少提及纳税服务。近年来,由于公民法律意识的逐渐觉醒,税务机关纳税人服务意识也在不断增强,以满足纳税人的诉求。税务机关在办税大厅以及税收征管工作中不断加强纳税服务工作的同时,纳税服务工作并没有真正形成较为完善的体系,在机构制度、考核奖惩以及细化操作等方面的工作并没有系统铺开,还有待进一步的完善。

第三,税务机关内部各部门之间的协调能力不足。各级税务机关下属的稽查局在工作上看似独立于税务机关其他各部门,但是税务稽查工作的高效开展必须得到其他部门的大力支持及配合。例如,稽查工作重在对纳税人的税务事项实施检查工作,对于税收法规及政策的理解和把握较为不足,这就有赖于专司法规的部门予以帮助,做到对纳税人的税务事项处理既有充分的事实根据,又合理合法。

第四,税务稽查的威慑力较为不足。稽查局的职能定位科学合理可以有效提高税收稽查工作的效率,相反。只能定位不清将大大的制约税务稽查工作。在实务中,基层稽查部门不仅仅需要承担稽查工作,还需要进行注销检查、一般协查以及举报核查等业务工作,分散了稽查人员的办案精力,也在很大程度上影响了办案的效果,从而导致稽查工作的威慑力的不足。

第五,缺乏与纳税人的沟通,纳税指导工作不足。在现行税收征管工作中,部门税务机关限于人力的紧张,一个税收管理员通常需要负责管理几十户甚至上百户企业,难以实现精细化以及精准的管理,难以实现对于每一个纳税户进行细致有效的沟通。在一部分涉税案件中,企业直到稽查部门下达税务检查通知书时才与案件相关的税务管理人员取得联系,导致自己在税收工作中处于较为被动的地位。不仅如此,税务机关在税收法律、政策以及规范性文件的宣传指导上缺乏一定的主动性,纳税人对于税法的理解不到位,直接影响了纳税人的税法遵从程度。

以上不足仅是对目前税收稽查工作中存在的部分较为典型的问题进行了列举,在此并不是为了否定税务稽查工作取得的成效,其固然存在一定的不足之处,但是其在保障国家税收实现,打击税收违法行为方面也发挥了积极有效的作用,认识到不足,积极地进行改进才是税务机关开展税收相关工作应当具备的姿态。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

房地产公司税务注销,欠税仍会被追责

引言

    房地产公司税负重,周期长,清算复杂。某些企业对税务注销登记有错误认识,以为税务注销以后就不会承担税法方面责任。本文从对一则逃税案例分析入手,向读者揭示税务注销后未依法进行工商登记注销面临的责任,供大家参考。

一、基本案情

2002年,澳大利亚百灵实业集团有限公司与福安市甘棠镇南门村共同开发福安市甘棠镇南门村“莲南居住小区”。

2002年4月30日,因南门村民反对合作,南门村委将该项目中所占的30%股份以990897元的价格转让给闽侯县上街房地产开发有限公司(以下简称上街公司,林某为法人代表)。

2002年6月4日,澳大利亚百灵实业集团有限公司独资设立福建大族房地产开发有限公司(以下简称“大族公司”)开发该项目,被告人郑某任该公司董事长兼总经理,余传仁担任会计,上街公司推荐张某为出纳。

大族公司于2003年8月进行纳税登记。                                                               2003年9月至2005年3月,大族公司在开发“莲南居住小区”项目并销售111透宅基地中,未领用税务发票,使用收款收据收取销售款项,仅在2004年至2005年2月向福安市地税局甘某分局申报销售收入1024.5万元,共交税款624945元。

2005年3月21日,大族公司以项目结束、公司解散为由经福安市地税局稽查局审批注销税务登记。

2005年11月15日,大族公司因在期限内未申报2004年度年检,被宁德市工商行政管理局吊销营业执照。

此后,福安市地税局稽查局接到举报,于2007年8月6日对大族公司偷税案立案。

查明大族公司在开发“莲南居住小区”项目并销售111透宅基地中,实际销售收入在1378.35万元以上,共应交税款978628.5元以上,至少应补税款353683.5元,其中,2003年度该公司实际销售宅基地预收款收入106.3万元,共应交税款74410元,全部未申报纳税,偷税比例达100%。

2008年7月12日,福安市地方税务局对大族公司作出应补缴营业税、土地增值税等税款及滞纳金共计511320.19元,罚款642237.75元的行政处罚。

2011年11月16日,被告人郑某向福安市公安局投案。

案发后,被告人郑某向福安市人民检察院缴存补税款2万元,其他股东应其要求缴存补税款17万元。

一审法院认为:被告人郑某系福建大族房地产开发有限公司的法定代表人,作为单位直接负责的主管人员,在经营过程中采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报,逃避缴纳税款353686.5元,数额较大并且占应纳税额的百分之十以上,其行为已构成逃税罪,判处有期徒刑一年,并处罚金人民币150000元。

二审法院裁定维持原判。

  • 争议焦点

本案争议焦点总结如下:

大族公司已经被税务注销、工商吊销的情况下,被告人郑某是否依旧构成逃税罪,并承担刑事责任。

  • 大族公司税务注销后发现偷逃税如何处理
  • 稽查局在税务注销后对大族公司作出行政处罚合法

1、公司税务注销后税务机关向企业追缴欠税合法

(1)未合法注销工商登记,公司主体资格依然存续

A、相关法律规定:

《民法总则》第五十九条规定,“法人的民事权利能力和民事行为能力,从法人成立的产生,到法人终止时消灭。”《中华人民共和国税收征管法》第十五条规定,“企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日内,持有关证件,向税务机关申报办理税务登记”的规定,体现了企业或者单位先有民事主体资格,其后才会有具备纳税主体资格。《中华人民共和国公司法》第三条规定:公司经公司登记机关依法登记,领取《企业法人营业执照》,方取得企业法人资格。对于公司的终止,《中华人民共和国公司登记管理条例》第四十四条规定:经公司登记机关注销登记的,公司终止。《企业法人登记管理条例》第二十九条规定:企业法人有下列情形之一的,登记主管机关可以根据情况分别给予警告、罚款、没收非法所得、停业整顿、扣缴、吊销《企业法人营业执照》的处罚:(一)登记中隐瞒真实情况、弄虚作假或者未经核准登记注册擅自开业的;(二)擅自改变主要登记事项或者超出核准登记的经营范围从事经营活动的;(三)不按照规定办理注销登记的;(四)伪造、涂改、出租、出借、转让或者出卖《企业法人营业执照》、《企业法人营业执照》副本的;(五)抽逃、转移资金,隐匿财产逃避债务的;(六)从事非法经营活动的。

对企业法人按照上述规定进行处罚时,应当根据违法行为的情节,追究法定代表人的行政责任、经济责任;触犯刑律的,由司法机关依法追究刑事责任。

最高人民法院法经(2000)23号函(函复甘肃省高级人民法院)

甘肃省高级人民法院:你院(1999)甘经终字第193号请示报告收悉。经研究,答复如下:吊销企业法人营业执照,是工商行政管理局对实施违法行为的企业法人给于的一种行政处罚。根据《中华人民共和国民法通则》第四十条、第四十六条和《中华人民共和国企业法人登记管理条例》第三十三条的规定,企业法人营业执照被吊销后,应当由某开办单位(包括股东)或者企业组织清算组依法进行清算,停止清算范围外的活动。清算期间,企业民事诉讼主体资格为由,裁定驳回起诉。本案债务人新科公司在诉讼中被吊销企业法人营业执照后 ,至今未组织清算组依法进行清算,因此,债权人兰州岷山制药厂以新科公司为被告,后又要求追加该公司全体股东为被告,应当准许,追加该公司的股东为共同被告参加诉讼,承担清算责任。

最高人民法院关于企业法人营业执照被吊销后,其民事诉讼地位如何确定的复函(2000年1月29日法经[2000]24号函)辽宁省高级人民法院:你院《关于企业法人营业执照被吊销后,其民事诉讼地位如何确定的请示》收悉。经研究,答复如下:吊销企业法人营业执照,是工商行政管理机关依据国家工商行政法规对违法的企业法人作出的一种行政处罚。企业法人被吊销营业执照后,应当依法进行清算,清算程序结束并办理工商注销登记后,该企业法人才归于消灭。因此,企业法人被吊销营业执照后至被注销登记前,该企业法人仍应视为存续,可以自己的名义进行诉讼活动。如果该企业法人组成人员下落不明,无法通知参加诉讼,债权人以被吊销营业执照企业的开办单位为被告起诉的,人民法院也应予以准许。该开办单位对被吊销营业执照的企业法人,如果不存在投资不足或者转移资产逃避债务情形的,仅应作为企业清算人参加诉讼,承担清算责任。你院请示中涉及的问题,可参照上述精神办理。

  • 税务注销登记对公司法人资格的影响

注销税务登记是指纳税人由于法定的原因终止纳税义务时,向原税务机关申请办理的取消税务登记的手续。办理注销税务登记后,该当事人不再接受原税务机关管理。根据《税收征管法实施细则》的规定,办理注销税务登记情形及期限包括以下三种:1.纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形,依法终止纳税义务的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前,持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记;按照规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的,应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内,持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。2.纳税人因住所、经营地点变动而涉及改变税务登记机关的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关申请办理变更或注销登记前或者住所、经营地点变动前,向原税务登记机关申报办理注销税务登记,并在30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。3.纳税人被工商行政管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的,应当自营业执照被吊销或者被撤销登记之日起15日内,向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

从上述分析可见,税务注销登记并不会对公司法人的主体资格产生影响,公司法人主体资格依旧存续。

  • 被吊销营业执照对公司法人主体资格的影响

根据前述法律规定,公司的纳税义务是基于其取得民事主体资格,享受民事权利义务,进而构成纳税主体,以公司名义从事生产经营活动中而产生,存续的公司承担纳税义务。一旦公司按照法定程序办理了注销登记手续,其法人资格终止,该公司即消亡,不再存在承担权利义务的主体。

但是对于吊销营业执照的情况,根据前述最高院的复函可以看出,公司法人民事诉讼主体资格依然存续,只有经过清算注销登记公司的主体资格丧失。而民事诉讼主体资格存在意味着民事权利主体资格还是存在的。

  • 本案中,税务机关对大族公司做出行政处罚合法

大族公司虽然进行了税务注销登记,但是未依法进行工商注销登记,因此,其公司法人主体资格尚未丧失,故其纳税责任主体资格依然存续。税务机关依法对大族公司就偷税行为进行行政处罚是合法的。

(二)被告郑某被判逃税罪有争辩空间

本案中,被告郑某确系大族公司实际控制人,大族公司逃税行为的主要责任人。但是根据我国刑法第第二百零一条规定:纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为,未经处理的,按照累计数额计算。有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

根据前述规定,如果税务机关依法下达追缴通知后,补缴相应税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任。而本案中,2008年7月12日,福安市地方税务局对大族公司作出应补缴营业税、土地增值税等税款及滞纳金共计511320.19元,罚款642237.75元的行政处罚。被告人郑某向福安市人民检察院缴存补税款2万元,其他股东应其要求缴存补税款17万元。虽然被告人郑某未按照税务机关的要求足额补缴税款、滞纳金、罚款,但是从刑法第201条的立法目的看来,旨在强调受过行政处罚的,则不予追究刑事责任。因此,本案中法院认定郑某逃税罪名成立是欠妥的。

华税提醒,企业进行税务注销登记后,未依法进行工商登记注销的,依旧会面临税法责任及刑法责任。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

企业“假自营,真代理”出口,为何税局会败诉?

编者按:在税务实践中,如果出口企业被税务机关认定为“假自营、真代理”出口,税务机关坚持的执法标准最轻的处理决定是不予退税或追缴已退税款,除此以外,部分企业还将承担视同内销征税、罚款、涉嫌骗税追究刑事责任的法律后果。本文以一则真实的税务机关败诉案件,揭示符合“假自营、真代理”的外在形式要件,不必然就属于税收违法和骗税行为,应从货物真实交易和出口的事实去保障企业的出口退税权。

  • 案情简介

Y公司系外贸企业,2010年9月23日,Y公司与X公司签署合同编号为JCETDZ2010-11号《售货合约》1份,约定X公司以跨年度订单方式向Y公司购买高保真音响连接线约41万米。2011年12月9日,Y司公司与X公司续签合同编号为JETCDZ2012《售货合约》1份,X公司再次以年度订单方式向Y公司进口音响连接线35万米。2011年4月5日,Y公司与L公司签署合同编号为LSD-C11-YC的《售货合约》1份,L公司以下达八个月订单方式向Y公司购买音响连接线24万米。2012年1月6日,L公司与Y公司续签合同编号为LSD-C12-YC的《售货合约》1份,再次以年度订单的方式向Y公司进口音响连接线28万米。

此外,2010年10月22日、2011年10月22日,Y公司先后与H公司签订2份《委托代理出口协议》,就委托代理出口货物有关事宜作出约定。2010年10月至2012年4月期间,Y公司又与H公司签订119份《工矿产品购销合同》,其中9份在结算方式及期限中载明“出货收汇后,凭增值税发票结算”,在其他约定事项中载明“仅供商检”。其余110份合同在结算方式及期限中载明“预付10%货款,剩余货款在出货30日后凭增值税发票结算”。上述《工矿产品购销合同》项下货物出口后,Y公司通过出口退税申报,陆续获得出口退税款25615391.31元。

2014年2月21日,S稽查局作出S国税稽处〔2014〕5号《税务处理决定书》,认定Y公司在2010年10月1日至2012年5月31日经营期间出口给X和L公司的货物构成外贸出口“真代理、假进销”的违规操作,依据《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发〔2006〕24号)第二条、《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第七条的规定,对Y公司出口上述119单货物取得的出口退税款25615391.31元,予以追缴。

Y公司不服上述S国税稽处〔2014〕5号《税务处理决定书》,于2015年11月10日向N国税局申请行政复议。N国税局于2017年6月30日作出N国税复决字〔2017〕1号《税务行政复议决定书》,对原行政行为予以维持。Y公司于2017年7月17日向法院提起行政诉讼。

  • 争议焦点及各方观点

本案的争议焦点在于Y公司的出口行为是否构成“假自营,真代理”,税务机关追缴已退税款的决定是否具有法律依据。

Y公司认为,其与H公司之间实际建立的是买卖合同关系。119份《购销合同》清楚载明,其作为买受人依约足额履行主给付义务,双方的交货、付款行为构成《购销合同》履行的核心,该119份合同均得到了实际履行。根据其与H公司2011年3月15日达成的协议,Y公司预付300万元给H公司作为购买原材料的流动资金,可以从侧面证明双方本质上履行的是《购销合同》,并且每一票业务办理出口和收汇过程中所发生的费用,包括报关费、运输费、银行费用等均由其承担,可充分证明其与H公司之间履行的是《购销合同》,因为只有按照买卖合同履行,货物出运的费用才应当由其负担。

从业务发生的时间上看,X公司于2010年9月23日直接与其签署《售货合约》,其于2010年10月6日与H公司签订第一份《购销合同》,双方签署的第一份《委托代理出口协议》的时间为2010年10月22日,其与H公司签署《委托代理出口协议》比《购销合同》时间晚了16天,与H公司的业务开始于《委托代理出口协议》签订之前。其与H公司签署的名为《委托代理出口协议》的书面文本,仅仅只是“业务合作框架协议”,并未实际履行。Y公司的出口业务真实存在,在出口手续齐全、合法的前提下,获得出口退税是一项客观存在的、受法律保护的可得利益,依法应予支持。国税〔2006〕24号文系部门规章,其主要目的是为了打击以“四自三不见”方式从事假出口骗取退税款的行为,而本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口、骗取国家出口退税的情形。国税发〔2006〕24号文只是一份通知,稽查局作出决定书时缺乏法律依据,依法应与撤销。

税务机关认为,Y公司与H公司签订的多份《工矿产品购销合同》明确约定“仅供商检”,双方签订的《委托代理出口协议》也明确约定“双方签订的所有购销合同仅供商检用”。根据《委托代理出口协议》的约定,Y公司在出口经营涉案货物时“因出口业务中的质量、价格、数量、交货期及知识产权等所有环节引起的纠纷及收汇风险均由H公司自行负责”,表明Y公司并不承担出口业务的任何风险,印证了Y公司出口涉案货物不是购销关系,而是代理关系。Y公司的出口行为实质上系“假自营、真代理”,按照国税发〔2006〕24号第二条、财税〔2012〕39号第七条,出口企业在签订“双合同”的情形下不予退税。故所作的追缴已退税款的决定认定事实清楚、适用依据正确、复议程序合法,法院依法应驳回Y公司的诉讼请求。

法院认为,S稽查局作出的税务处理决定对Y公司已申报并实际取得的25615391.31元出口退税款予以追缴,对Y公司的权益产生重大影响,但在作出该处理决定前,未充分保障Y公司陈述、申辩的权利,违背了正当程序原则,程序违法,应予撤销;N国税局所作行政复议决定认定S稽查局作出S国税稽处〔2014〕5号《税务处理决定书》程序合法,该事实认定错误,同样应予撤销。

  • 华税点评
  • 税务机关处理决定适用的法律依据错误

本案中税务机关的处理决定所依据的《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税调整政策的通知》(财税〔2012〕39号)违背“法律不溯及既往原则”。根据该原则,对新税法实施之前人们的行为不得适用新法,而只能沿用旧法。该原则的出发点在于维护税法的稳定性和可预测性,使纳税人和征税人之间可以对征纳规则相互信赖。如果进行追溯,那么纳税人就要对未来不可知的税收规范进行遵从,显然是有悖税法精神。

《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税调整政策的通知》(财税〔2012〕39号)除仅有的特殊情形自2011年1月1日其实施外,其他规定自2012年7月1日起实施。本案所涉交易事项发生的时间段为2010年10月至2012年4月期间,就本案税务机关定性Y公司“假自营、真代理”出口的相关规定的施行时间应自2012年7月1日起算,税务机关所作的处理决定存在适用法律依据错误的问题,依法应予撤销。

  • 不应仅从形式要件片面理解“假自营、真代理”

《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发[2006]24号)旨在防范和打击骗取出口退税的违法犯罪活动,税务机关打击出口企业从事“四自三不见”、“假自营、真代理”行为,出发点基于以上业务多与骗税相关。国税发[2006]24号)第二条对“假自营真代理”的情形做出了规定,认为在此种情况下不应办理出口退税。本案中,税务机关认定“假自营、真代理”的主要事实依据是“出口企业以自营名义出口,其出口的同一批货物既签订购货合同,又签订代理出口合同(或协议)”。两份协议并存,是否就意味着出口企业从事的出口业务就一定是税收违法行为,是否一定存在骗税?

最高人民法院审理的《北京博创英诺威科技有限公司与保利民爆科技集团股份有限公司合同纠纷案》( 【2013】民提字第73号)对此问题给出了解释,最高人民法院认为关于出口退税的问题,该案所涉出口业务项下外贸合同实际履行且已履行完毕,有真实的货物出口,退税主体是与外商签订出口贸易合同的民爆公司,民爆公司获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定。《合作协议》约定民爆公司在收到外贸合同项下的出口退税款后,在五个银行工作日内将全部退税款支付给博创公司,是当事人之间就民爆公司依法获得的出口退税款再行分配的约定,是当事人的真实意思,且民爆公司有权处分该笔款项。出口退税是我因为鼓励出口而采取的措施,本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形,并非骗取国家出口退税款的情形。由此课件,既签订货物购销合同,又签订委托代理出口协议,此双合同行为并不能与骗税违法行为直接对应。

税务机关片面认定出口企业从事“四自三不见”、“假自营、真代理”业务与骗税相关,是不合规的退税行为,仅从形式要件就作出追缴已退税款的决定,其忽视了最核心的因素,即交易的真实性。本案中,Y公司向H公司支付了货款,并以自己名义委托物流公司提供订舱、报关、商检换单等服务,并向物流公司支付了运费、保险费,并以自己的名义申报退税,税务机关对货物的真实交易和出口并无异议,仅从Y公司与H公司签订合同外在形式要件作出追缴已退税款的决定,其实质亦违背增值税出口退税原理和损害了企业的出口退税权。

  • 有真实的货物交易和出口,是申报退税的根本

有真实货物和出口是申请出口退税的基础和条件,企业申报退税附送的资料足以证实交易真实发生并真实出口的情况下,企业就应当享有退税的权益。对货物和服务贸易出口给予出口退税是国际通行的做法,符合国际税收公平原则和国民待遇原则。税务机关在无充分有效证据证明企业虚假出口、存在出口退税税收违法犯罪行为的情况下,不能否认货物已真实出口的事实。税务机关在没有确凿的证据证明某一或特定税务违法事实或行为存在的情况下,应在先认定纳税人是诚实的、可以信赖的和无过错的,直到有足够的证据并由执法机关来推翻这一认定为止。出口企业申请出口退税的货物满足一是增值税、消费税征收范围内的货物;二是报关离境;三是财务上已作出口销售;四是已收汇并经核销,同时具备以上四个条件即可申请出口退税。出口企业抗辩税务机关不予退税、追缴退税等决定,应收集相关的资料,积极充分向税务机关或司法机关证明其交易和出口的真实性,通过验货报告、出口确认函、购销合同、付款凭证、出口合同、物流单据、报关单、舱单、收汇凭证等交易资料予以证实。

综上,虽本案中Y公司与H公司签订的购销和委托代理出口合同符合“假自营、真代理”的形式要件,但Y公司提供的证据已充分证实其货物真实交易和出口,符合申报出口退税的条件,法院判决税务机关败诉也有力的说明其认可Y公司出口交易真实的客观事实,为避免涉诉成本和潜在出口退税法律风险,建议出口企业按照出口退税管理的规定申报退税,保证货物真实交易和出口。税务机关在认定企业“假自营、真代理”出口不应将此出口业务模式与税收违法行为与骗税行为划等号,应从交易和货物出口的真实性角度去保障企业的出口退税权,在当前经济下行和贸易战的影响下,更应从保障出口企业权益出发,为我国对外贸易增长提供良法执法环境。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

无期徒刑!——药企大案后的税务风险再审视

 

编者按

虚开增值税专用发票是药企较为频发的现象,而虚开增值税专用发票罪在当下我国刑法之中属于较为严厉的罪名,最高刑期可达无期徒刑,这样的案件令人警醒。本期,华税通过一则药企法定代表人被判处无期徒刑的大案,来重新推敲案件细节,再次审视药企面临的税务风险。

 

一、案情简介

被告单位一:四川省乐山市健康医药有限公司(以下简称健康药业)。

被告单位二:四川省乐山市佛瑞医药有限公司(以下简称佛瑞药业)。

被告人杨某康为此二公司的法定代表人。

被告人杨某军为此二公司的财会主管。

二公司均为税务部门认证的一般纳税人,均获得了四川省食品药品监督管理局颁发的药品经营质量管理规范认证证书(GSP)。其中健康药业还获得了药品生产质量管理规范认证证书(GMP)。

公诉机关指控:

1、在两公司生产、经营活动中,杨某康借药材市场个体户需要合格药企资质和开具增值税专用发票的需求,以招收“业务员”的形式,大肆为个体工商户的个人业务开具健康药业或佛瑞药业的增值税专用发票,并收取开票金额3%-10%的点子费。在受票单位将货款汇到健康或佛瑞公司对公账户后,由记账会计计算出扣除点子费后的业务员应当款项,将该款项转至业务员个人账户。

根据乐山市国家税务局稽查局核查,健康药业和佛瑞药业共计为李忠全等十八位“业务员”向重庆方通动物药业有限公司等28家公司开具增值税专用发票1022份,金额共计77,041,577.92元,税额共计10,086,653.27元。以上增值税专用发票均被认证抵扣。

2、2011年杨某康认识了惠众药业的老总谭某某,双方在协商一致的基础上,达成由杨某康名下两公司向惠众公司出售增值税专用发票,杨某康收取开票金额2.8%或3%点子费的合意。为隐瞒无货虚开增值税发票事实,杨某康还根据谭某某提供的惠众公司业务经理宋某身份证复印件,将宋某编造为健康药业业务员。

乐山市国家税务局稽查局出具虚开报告证实:健康药业和佛瑞药业向惠众药业无货虚开增值税专用发票共计1115份,金额总计107,325,865.32元,税额13,952,363.28元。同时还向其他多家公司虚开发票,情况见《调查报告》。以上增值税专用发票均被认证抵扣。

3、健康药业和佛瑞药业开具了大量的增值税专用发票后,因公司销项税增大,为了将公司的应纳税率控制在一定的范围内,以达到少缴税额目的,杨某康安排杨某军和办公室工作人员谢某某等多人自行开具了大量虚假的农产品收购发票作为公司进项,用于抵扣税款。

据乐山市国家税务局稽查局核实:健康药业和佛瑞药业从2010年1月1日起至2012年6月30日,虚构农产品出售人员430人次,累计为自己开具农产品收购发票4169份,收购发票总额为401,195,361.80元,虚抵进项税额50,998,906.15元。

 

二、各方观点

被告认为:

1.公司与业务员均签订了《非全日制劳动合同》,接受过公司培训,以公司名义对外签订购销合同,合同的法律责任由公司承担,所谓“点子费”是公司与业务员约定的利润分配。

2.关于农产品收购发票,交易是真实存在的,只是由于交易分散且数量大,无法现场开具发票,无法及时获取每一个农户的身份信息,所以在交易后开具发票时虚构了部分农户信息,违法但不构成犯罪。

法院最终认定:

二被告公司与二被告构成虚开增值税专用发票罪、虚开用于抵扣税款发票罪,对被告人杨某康判处无期徒刑,剥夺政治权利终身;对被告人杨某军判处有期徒刑七年。

 

三、细节拷问

(一)为“业务员”“代开”发票是否为虚开?

国家税务总局公告2014年第39号关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读中指出:

“如果挂靠方以被挂靠方名义,向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务,应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方,按照相关规定向受票方开具增值税专用发票,属于本公告规定的情形。”

同样,最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中也明确:

挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

基于此,本案法院在判决中写道,健康、佛瑞药业的所谓“业务员”均证实,他们实际上都是挂靠在健康、佛瑞药业名下,做自己的药材生意。健康、佛瑞药业为文某某、彭某某、何登国等所谓“业务员”有货代开增值税专用发票不属于虚开增值税专用发票行为。

 

(二)有“真实交易”但虚构药农身份是否构成虚开罪?

根据《增值税暂行条例》第十五条第一款规定,“农业生产者销售的自产农业品”免征增值税。第二十一条第二款第(二)项规定,“销售货物或者应税劳务适用免税规定的”不得开具增值税专用发票。因此企业购进免税农产品只能够通过取得销售企业开具的销售发票,或者向农业生产者开具收购发票进行进项税额抵扣。

本案中,健康药业和佛瑞药业便是在向农业生产者开具收购发票过程中造假,被认定为虚开用于抵扣税款发票。虽然药材采购交易却有发生,但是对应到每一笔交易,品种、数量、金额明显不符合实际。尽管被告强调整体业务的真实性,但是无法掩盖被告在每一笔药材农产品收购时未向药农开具收购发票、而是事后根据虚假农户身份信息“闭门造车”开具发票的事实。

因此,综合本案证据来看,即便从整体上看被告公司真实发生了药材农产品采购交易,但是每一笔交易与开具的发票在受票方、品名、数量、金额等方面皆不能对应,被告所声称的“具有真实交易”,并不是税法上认可的“真实交易”。

从另一方面讲,虚构受票方,即虚构农户的身份信息,也是属于“虚开”的情形,因为对于这些虚构的受票方而言,双方之间并没有发生交易。根据最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释,虚开用于抵扣税款的其他发票的,依照《决定》第一条的规定处理,即没有货物购销而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票,属于虚开。

 

(三)稽查局《虚开增值税专用发票调查报告》是否可以作为刑事诉讼的证据?

《刑事诉讼法》第五十二条第二款规定:“行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料,在刑事诉讼中可以作为证据使用。”因此,税务机关在对税收违法行为进行查处时,所获取的第一手资料,例如企业账簿、银行对账单等反映客观事实的材料,是可以作为刑事诉讼证据使用的。

但是,税务机关整理、制作的《调查报告》,是否亦可以作为证据呢?

根据最高人民法院最高人民检察院公安部印发《关于办理侵犯知识产权刑事案件适用法律若干问题的意见》的通知(法发〔2011〕3号)第二条“关于办理侵犯知识产权刑事案件中行政执法部门收集、调取证据的效力问题”规定:

“行政执法部门依法收集、调取、制作的物证、书证、视听资料、检验报告鉴定结论、勘验笔录、现场笔录,经公安机关、人民检察院审查,人民法院庭审质证确认,可以作为刑事证据使用。

行政执法部门制作的证人证言、当事人陈述等调查笔录,公安机关认为有必要作为刑事证据使用的,应当依法重新收集、制作。”

可见,在侵犯知识产权刑事案件中,行政执法部门制作的检验报告、鉴定结论可以作为刑事案件的证据,而证人证言、当事人陈述等调查笔录须经公安机关重新收集、制作。

而在涉税刑事案件领域,尚没有类似的规定。

我们认为,刑事诉讼中的证据应当严格遵循《刑事诉讼法》的规定。本案中《虚开增值税专用发票调查报告》是税务机关根据收集的行政程序意义上的证据,进行二次加工而成的,而这个过程是证明行为人具有违法行为的存在。在刑事诉讼“无罪推定”的语境下,司法机关需要对证据进行客观评价,若将税务机关的《调查报告》直接采纳为证据,则观念上先入为主,推定税务行政违法事实的成立,这无疑是背离无罪推定原则的。

 

四、药企风险警示

(一)挂靠需谨慎,对外开票不能错

本案中公诉机关根据业务员仅签订了劳动合同,但实际上企业并没有为其缴纳社保,从而否定了挂靠关系并不存在。最终,法院仍然从实际出发,没有缴纳社保并不能否认挂靠关系的存在。法院对此的态度是,允许挂靠、允许挂靠方和被挂靠方之间的利润分配,但是开票方须为被挂靠的企业,合同方、接受价款方亦必须是被挂靠的企业,符合“三流一致”才不认定为虚开(尽管评价是否虚开的“三流一致”标准受到了抨击)。

给药企的警示在于,挂靠的合作合同须备用,避免节外生枝。同时重中之重的是发票的开具,须以企业自身的名义开具。

 

(二)收购农产品自行开具收购发票须真实

目前药企多采用自行开具收购发票进行进项税额抵扣。究其原因,一方面,我国农业生产目前仍处于小农经济、个体经营阶段,农民个人销售初级农产品,无法开具销售发票;另一方面,当前我国农产品收购企业所实施的增值税是购进扣税法,其进项税额的多少将直接影响到当期应纳税额。而农产品收购发票的开具存在监管不严,难以查实等诸多问题,企业往往通过自行开票、自行抵扣,调节应纳税所得额。包括随意扩大开票金额,自行提高农产品收购价格,使票面金额远远高于实际的支付现金;随意扩大开票范围,将不属于农产品范围的运费、差旅费等按照农产品开具收购发票入账;在期末视产品的销售情况,“倒算”出需要自行开具的收购量与金额,再提前或者滞后于实际业务发生时间开具收购发票,来达到少交或不交增值税的目的;更有一些企业虚列农业生产者的姓名、虚构成本等情况,从而多抵扣增值税的进项税额,少纳或不纳增值税,导致企业所得税的减少。

因此,即便存在诸多不便,药企在采购药材农产品时,必须及时采集农户身份信息、及时开具金额、数量、名称一致的收购发票。三者不符将引起税务机关的怀疑。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

如何正确认定石化变名虚开案中“是否存在真实货物交易”的四类核心证据?

编者按:在石化企业变名涉嫌虚开案中,公诉机关通常会认定被告单位或被告人在没有真实交易的情况下让他人为自己或为他人虚开增值税专用发票的事实,并据以出示证明“没有真实货物购销交易”的各类证据材料。本文将从变名涉嫌虚开案中的几类核心证据,从理论与实务的角度充分论证该类案件存在“真实交易”。

 

一、变名虚开案中证明交易真实性的几组证据类型

刑事证据有其法定的形式,《刑事诉讼法》第四十八条规定,可以用于证明案件事实的材料,都是证据。证据包括:(一)物证;(二)书证;(三)证人证言;(四)被害人陈述;(五)犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解;(六)鉴定意见;(七)勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录;(八)视听资料、电子数据。在石化行业变票虚开案中主要涉及到物证、书证、证人证言以及犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解四大类证据。

(1)物证。变名虚开案中的物证也即交易过程中涉及到的货物,货物是变名虚开案中最为核心的证据。

(2)书证。变名虚开案中最为多见的证据类型,主要包括①油品购销合同;②原料出入库单和确认单;③过磅单;④货权转移凭证;⑤销货单;⑥银行电子回单;⑦增值税专用发票;⑧运输发票;⑨记账凭证等。

(3)证人证言。该类案件中的证人证言主要来源于涉案企业的会计人员以及业余员等,侦查机关对于该类证据通常较为重视。在变名虚开案的证人证言中有一个共同点,就是中间过票、变票企业的人员,在被公安机关问及是否见过真实货物或者企业是否存在真实交易时,以上人员大多会回答其没有见过货物,整个交易没有真是货物交易。这主要是由于中间流转环节,货物所有权的移转通常是由观念交付的形式进行移转,企业人员在没有见到货物的情况下就主观认定交易环节没有真实货物交易明显不可采信。

(4)犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解,变名虚开案中该类证据主要来源于涉案企业的实际控制人,根据涉案企业性质的不同,在涉及到是否存在真实交易问题时主要存在两种情况。一是过票、变票企业的实际控制人通常会认为没有货物;二是石油炼化企业以及货物来源企业通常会称整个交易存在真实的货物交易。过票、变票企业以及炼化企业人员之所以会存在以上截然不同的认知,原因基本与证人证言类证据的相同,主要是由于中间环节并无实体货物流转,仅存在货权转移。

虽然变名虚开案中证明交易真实性的证据并不局限与以上几大类,但是以上均为证明交易真实性的核心证据,其他证据类型在此不再列举。

二、公诉机关认定被告单位或被告人不存在真实交易的指控逻辑

变名虚开案件中,针对上述所列证据材料,公诉机关通常会提出以下质疑:(1)在合同签订时间上,为何各环节的购销合同会出现在同一天或者仅隔数日就全部签订的情况;(2)在货物流转上,为何过票、变票企业中间发有发生运输,也没有仓储,不存在物理意义上的货物流;(3)在资金流上,为何是下游企业先支付货款再向上游企业支付货款,而不是先支付购买价款,再收回销售价款等。公诉机关认为,变名销售交易链条中各个环节的交易均不合理,由此认定整个交易过程不存在真实的货物交易,这实际上仅仅是公诉机关的一种推论,并不是证据材料直接证明出来的事实结论。

三、变名虚开案中的核心证据能够证明货物购销交易真实存在

在所有的证据类型中,货物是变名虚开案中最为核心的证据,用于证明整个交易环节存在真实的货物来源。变票虚开案中的货物一般为原油、沥青或者其他半成品油。货物直接由购货终端的石油炼化企业安排运力从交易环节初始端企业所在地或者其油品存储地运输至炼化企业进行生产加工或者调和;油品购销合同证明购销双方以真实的意思表示达成购销合意,依照我国合同法的规定成立了买卖合同法律关系,符合我国合同法的规定;原料出入库单和确认单、过磅单、货权转移凭证、销货单、银行电子回单等证据材料用于证明货权转移;银行电子回单证明了交易存在真实的资金流向,各企业根据合同约定依法结算合同项下款项;增值税专用发票证明了购销双方取得和开具的增值税专用发票与真实的货物数量以及金额相符;运输发票证明了存在真实的货物流,货物最终由石油炼化企业提走;记账凭证证明了企业根据真实交易情况入账,不存在弄虚作假虚构交易凭证的情形。至于证人证言以及犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解等言辞证据,应当结合交易的真实情况予以综合考量,不能重言辞轻证据,仅凭口供定案。

以上证据均表明,在油品购销环节,各企业均履行了支付货款的合同义务并最终取得货物所有权,炼化企业最终组织运力将货物运输至企业进行生产或调和,其他企业也均各自按照合同约定实现了其合同权益,整个交易链条各合同主体 之间的购销交易对应有真实的货物来源,存在真实的货物交易。

四、公诉机关认为交易“不具合理性”能否站得住脚?

合同在同一日签订或者仅隔数日同时签订,符合大宗商品贸易的常态。为了降低商业风险,石化行业大宗交易时,中间环节贸易企业通常会找好上游销货企业与下游的购货企业,然后同时与上下游企业签订购销合同。公诉机关应结合部分特殊商事交易的习惯加以判断,不能仅因油品购销合同签订的间隔时间来否定整个交易的真实性。

在石化行业等大宗商品贸易领域中,被买卖的货物在物理流转上通常是直接从最初的供货商或仓库运输到最终端的购货商,但在两点一线的仓储及运输过程中,货物可能已经经历了多轮交易和转让,其所有权也会一并发生多次变更。为解决在途、在储货物的所有权转移问题,我国《物权法》专门规定了动产的观念交付方式,这种观念交付转移货物所有权的方式能够极大程度地降低商贸企业的运输成本和仓储成本,符合经济理性人的市场规律。

与货物流相匹配,石化行业进行大宗商品贸易时的资金流一般为先收后付。因为石化行业大宗贸易往往交易金额巨大,巨大的交易金额意味着承担巨大的资金占用成本。因此加快资金流转速度、减少资金占用成本也就成了必然要求。石化贸易企业通常会先找下游买家,谈妥商品的销路,再找卖家,谈妥商品的购进。在这一买卖环节中,资金随着货物所有权的转移和发票的开出,迅速在买卖双方之间流转,这符合大宗商品贸易的交易规律,亦属合法合理之常态。

 

小结

由于石化贸易属于大宗商品交易类型之一,其交易模式固然与传统商贸模式存在显著差别。公诉机关所谓“虚设中间贸易环节”、“没有真实货物交易”的事实认定在证据面前是站不住脚的。这也直接能够反映,公诉机关在此类案件中最为核心的指控逻辑——行为人没有真实货物交易因而构成虚开增值税专用发票罪——明显存在事实前提性的错误,不应得到公正司法裁判的支持。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)