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关于对《个税法实施条例》第十六条的修改意见

引言:为落实2018年8月31日全国人大常委会审议通过的新《个人所得税法》(以下简称“新个税法”),财政部、国税总局起草了《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》(以下简称“个税条例征求意见稿”或“征求意见稿”),10月20公布,向社会公开征求意见。本文主要就该征求意见稿第16条“视同转让财产”的规定提出我们的意见。

 

  • 将“捐赠”视同转让的规定违反“税收法定”原则

本次个税条例征求意见稿,增加了视同转让财产的规定。即,第十六条:“个人发生非货币性资产交换,以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的,应当视同转让财产并缴纳个人所得税,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。

在《关于<中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)>的说明》中,条例起草者对此说明如下:“增加视同转让财产的规定。与现行政策相衔接,明确个人非货币性资产交换以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,应当视同转让财产,对转让方按“财产转让所得”征税(第十六条)。”

我们认为,征求意见稿第十六条关于“捐赠”的相关规定,违背了“税收法定”的原则,对新个人所得税法第二条做了扩大解释,不符合个人所得税法的基本逻辑,因而是不太合适的。试阐述如下:

  • 征求意见稿第十六条关于“捐赠”视同转让财产,对转让者征收个人所得税”的规定,违背了“税收法定”原则,并且与新个人所得税法相冲突。

2018年8月31日通过的新个人所得税法第二条,规定了个人所得税法的征收范围,具体规定如下:第二条:下列各项个人所得,应当缴纳个人所得税:(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)经营所得;(六)利息、股息、红利所得;(七)财产租赁所得;(八)财产转让所得;(九)偶然所得。其中,“捐赠”不属于个人所得税法第二条规定中任何一项,因此,对于“捐赠”,不应征收个人所得税,也不应将捐赠视同财产转让征收个人所得税。

根据税收法定原则,征税主体、纳税主体、征税对象、税率等税收基本要素,只能由立法机关通过法律来规范,行政机关(如国务院、财政部、国家税务总局等),无权在法律规定的征税对象以外,进行征税。

征求意见稿第十六条,规定“个人发生非货币性资产交换,以及将财产用于捐赠等用途的,应当视同转让财产并缴纳个人所得税”,从该项规定不难理解,条例的起草者亦认为“捐赠”不属于“转让财产”,因而做出“应当视同”的文字表达,但国务院无权将某一项不属于个人所得税第二条范围内的所得用“视同”的方式,纳入个人所得税征税范畴,这不仅违背了税收法定的原则,也直接与其上位法——个人所得税法——相冲突。

因此,捐赠者(转让方)的“捐赠”行为,不属于个人所得税法第二条规定范围内的任何一项所得,根据个人所得税法,不应该征收个人所得税。

 

二、捐赠行为中的捐赠者(转让方)在捐赠活动中,本身并无所得,不应缴纳个人所得税

根据征求意见稿及其说明,在捐赠行为中,捐赠者(转让方)应该缴纳个人所得税。但事实上,在捐赠行为中,捐赠者并无任何所得,相反,受赠方才存在实际所得,条例草拟者不向“受赠方”征收个人所得税,是可以理解的,体现了条例草拟者的悲悯情怀,例如地震,受灾者接受捐赠时不需缴纳个人所得税,但是,条例草拟者不能转而向捐赠者(转让方)征收个人所得税。这违背了个人所得税的基本逻辑——“有所得,才征税,无所得,不征税”。对捐赠者(转让方)征收个人所得税,不仅不符合个人所得税法第二条的规定,而且与事实不符,与生活常识不符,与个人所得税的制定逻辑不符。

征求意见稿第十六条中规定“偿债、赞助、投资”等活动应缴纳个人所得税是有道理的,因为偿债、赞助、投资等行为是商业活动,存在有偿交换的性质,转让方的所得及成本是可以计量的,实施条例草案可以对上述行为做出细化解释并按规定征收个人所得税。例如偿债,转让方支付财产,其收益则为债务的消除或减轻。而捐赠则不具备上述特点,捐赠或赠送,从直接经济利益而言对捐赠者(转让方)是纯损失,将捐赠与“偿债、赞助、投资”等商业行为并列是不恰当的。

要理解条例草拟者为何要对捐赠者(转让方)征收个人所得税,或许只能将“捐赠行为”人为割裂为两个行为,第一个行为,捐赠者(转让方)将财产出售,获得所得;第二个行为,捐赠者(转让方)将所得捐赠给受赠人。税务机关针对捐赠者(转让方)的第一个行为,要求征收个人所得税。但是这种人为割裂行为是禁不起推敲的,其实质是对个人所得税法第二条做了扩大解释。捐赠者(转让方)事实上只有一个捐赠行为,在整个捐赠行为中,捐赠者(转让方)并无任何所得。

三、将捐赠行为排除在个人所得税征收范围外,不会造成税制漏洞

条例制订者有可能担心,如将捐赠活动排除在个人所得税征收范围之外,可能存在逃税者故意将财产转让等行为包装成相互的捐赠行为,进而实施逃税。税务机关一直坚持“实质重于形式”原则,此类以“合法形式掩盖非法目的”的行为在信息越来越透明、监管手段越来越精准的条件下,税务机关完全有能力进行有效监管,因此没必要为了防止逃税而“误伤”“捐赠者”纯粹的捐赠行为。

与此同时,即使将捐赠行为按“财产转让”征收个人所得税,国家也无法获得有效税收收入,捐赠者(转让方)的收入与成本是一样的,财产转让所得计算收入减去成本,捐赠者的所得实际为零。(如税务机关要对财产按市场价进行评估,则征税成本高企,且打压了社会对捐赠活动的积极性)。

 

结语:综上,我们认为,根据新个人所得税法第二条之规定,不应对捐赠者,即财产的纯损失者,征收个人所得税。征求意见稿第十六条关于“捐赠”的规定,于理不合,于法无据,建议删除。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

出口企业收到税局口头通知暂缓退税或暂扣税款的应对

编者按:出口企业经常会遇到被税务机关通知暂缓退税或暂扣出口退税款的情况,有时能收到书面的税务事项通知书,有时则只是收到税务机关工作人员电话口头通知,在退税疑点没有排除的情况下,出口企业面临着暂缓退税或暂扣退税款长达几年。本文探讨当收到税务机关口头通知暂缓出口退税时,出口企业该如何应对,就此提出建议。

一、口头通知暂缓退税或暂扣税款的行为亦系具体行政行为

行政行为有广义和狭义两种含义。广义的行政行为是指行政组织实施的所有“生效行政法律效力的行为”。狭义的行政行为是指行政主体及其工作人员行使行政职权对行政相对人作出的法律行为。由此可见,能构成行政行为,需要满足以下三点条件:(1)行政行为是行政主体所为的行为。(2)行政行为是行使行政职权,进行行政管理的行为。(3)行政行为是行政主体实施的能够产生行政法律效果的行为。

税务机关做出口头通知暂缓退税或暂扣税款的行为系行使行政职权的行为,其行政职权的法律依据为:(1)国家税务总局关于印发《出口货物退(免)税管理办法(试行)》的通知(国税发【2005】51号)第十四条、第十五条;(2)国家税务总局关于《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》有关问题的公告(国家税务总局公告2013年第12号)第五条第五项;(3)国家税务总局印发的《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》(税总发【2014】155号)第六十一条第二款第(二)项;(4)国家税务总局关于下发《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.1版)》的通知(税总发【2015】162号)第三十六条、第七十条。口头通知暂缓退税的行为也对出口企业产生了行政法律效果。因此,税务机关口头通知暂缓退税的行为系行政行为。

二、口头通知暂缓退税或暂扣税款的具体行政行为具有可诉性

口头通知暂缓退税或暂扣税款是否具有可诉性,本文结合常熟市华锦进出口有限公司与常熟市国家税务局行政征税一审案(案号:(2017)苏0582行初54号)来进行分析:

  • 暂缓退税对纳税人财产性权益产生不利影响,并非过程性行政行为,属于《行政诉讼法》规定的可诉范围。《行政诉讼法》第十二条第(十二)项规定,人民法院应当受理公民、法人或这其他组织认为行政机关侵犯其人身权、财产权等合法权益的行政案件。而出口退税权是出口企业享有的合法权益,只要其申请的退税款符合退税条件,尤其是已经过税务机关审核却未能退税的款项,均属于退税企业依法应当享有的财产性权利。当该权利因税务机关的暂缓退税行为受到影响时,出口企业有权提起行政诉讼。
  • 暂口税款,其实质是行政强制措施,依法具有可诉性。《行政强制法》第二条规定:“本法所称行政强制,包括行政强制措施和行政强制执行。行政强制措施,是指行政机关在行政管理过程中,为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形,依法对公民的人身自由实施暂时性限制,或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。”行政强制措施的种类:(一)限制公民人身自由;(二)查封场所、设施或者财物;(三)扣押财物;(四)冻结存款、汇款;(五)其他行政强制措施。根据《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(0版)》第三十四条规定:“符合暂扣出口退税款有关规定情形的,按照以下方式进行处理:(一)应按规定暂扣出口退税款的,调查评估岗根据《暂扣税款原因代码表》(附件10),填写《暂扣出口退(免)税业务处理表》(附件11),经复审岗复审、核准岗核准后,对相应的税款进行暂扣处理。(二)出口企业应暂扣税款大于其已审批未退税款金额的,调查评估岗应通过审核系统出具书面通知,经复审岗复审、核准岗核准后,送达出口企业,要求其提供差额部分的担保。(三)因暂扣税款原因消除,应解除暂扣(或担保)的,应在调查评估岗填写《解除担保(暂扣)税款业务处理表》(附件12),经复审岗复审,核准岗核准后解除暂扣(或担保)措施。(四)执行担保和解除担保的程序和要求按照《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定执行。”《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.1版)》第三十六规定:“国税机关按规定暂扣出口退税款的,应按照以下规定处理:(一)应按规定暂扣出口退税款的,调查评估岗根据《暂扣税款原因代码表》(附件7),通过审核系统填制《暂扣出口退(免)税业务处理表》(附件8),经复审岗复审、核准岗核准后,对相应的税款进行暂扣处理。(二)出口企业应暂扣税款大于其已审批未退税款金额的,调查评估岗在审核系统出具通知,经复审岗复审、核准岗核准后,暂扣该企业以后发生相当于应暂扣税款的应退税款。(三)因暂扣原因消除应解除暂扣税款的,调查评估岗在审核系统填写《解除暂扣税款业务处理表》(附件9),经复审岗复审,核准岗核准后,解除暂扣措施。”

三、税局口头通知企业暂缓退税或暂扣税款并不告知救济途径,系行政违法行为

根据《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》(税总发【2014】155号)第六条明确规定:“对出口企业申报的符合规定的退(免)税,主管国税机关应在20个工作日内〔从受理退(免)税申报之日起,至将《税收收入退还书》传递至国库〕办结相关退(免)税手续;对不符合规定的,应将具体内容及处理意见一次性书面告知出口企业。”《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.1版)》(税总发【2015】162号)第三十六条规定:“国税机关按规定暂扣出口退税款的,应按照以下规定处理:(一)应按规定暂扣出口退税款的,调查评估岗根据《暂扣税款原因代码表》,通过审核系统填制《暂扣出口退(免)税业务处理表》,经复审岗复审、核准岗核准后,对相应的税款进行暂扣处理。(二)出口企业应暂扣税款大于其已审批未退税款金额的,调查评估岗在审核系统出具通知,经复审岗复审、核准岗核准后,暂扣该企业以后发生相当于应暂扣税款的应退税款。(三)因暂扣原因消除应解除暂扣税款的,调查评估岗在审核系统填写《解除暂扣税款业务处理表》(附件9),经复审岗复审,核准岗核准后,解除暂扣措施。”国家税务总局《关于进一步做好出口退税工作的通知》(税总函〔2015〕184号):“(二)开展出口退税未退税款清理和排查工作。各地国税机关要对本辖区的出口企业在2014年12月31日以前申报,在2015年4月1日以前尚未办理的出口退税,进行清理和排查,分清原因,妥善处理。对属于审核发现有疑点的,要及时按有关规定进行核查。对发函后回函结果不清晰的,要重新发函调查;对经核查后排除相关疑点的,要及时审批办理退税;对经排查后按规定不予办理出口退税或暂缓办理出口退税的,要及时告知出口企业。复函地税务机关要严格按照规定,做好复函工作。”

从上述规定可以看出,针对暂缓退税或暂扣税款的情况,税务机关应告知纳税人。口头通知暂缓退税或暂扣税款并不告知出口企业权利救济的途径系行政违法行为。

根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十四条的规定,行政机关作出行政行为时,未告知公民、法人或者其他组织起诉期限的,起诉期限从公民、法人或者其他组织知道或者应当知道起诉期限之日起计算,但从知道或者应当知道行政行为内容之日起最长不得超过一年。也就说,即使税务机关没有告知企业权利救济的途径,出口企业从知道或者应当知道行政行为内容之日起,有最长1年的诉讼时效。对出口企业而言,应知晓自身享有的权利并及时维权。

四、出口企业风险应对建议

  • 加强内控管理,降低业务风险

出口企业应视业务情况,结合法律法规要求进行内部风险控制。例如,在采购环节,应加强对供货企业实际生产能力的核查,确保购进业务真实可靠,获得的增值税专用发票也是真实的,避免出现虚开的情况。在出口环节需要对合作客户的资信进行调查,综合各方面情况进行风险评估,判断是否真实业务出口。如若涉及物流,那么需要在物流的全环节进行监控,并留有证据证明货物确实出口了。在申请退税的环节,应当参照税务部门出口退税预警监控的要求建立企业自己的出口退税预警监控系统,并及时发现疑点。当有新的税收政策出台时,如果有税务风险发生,需要积极与税务机关沟通。加强各环节的工作人员的税务知识培训,提高工作人员的风险意识。

  • 积极寻求外部支持

出口退税领域涉及的税法规定立法层级低,内容错综复杂,并且存在大量的冲突。当出口企业发生涉税争议时,建议还是寻求专业税务律师的帮助,充分利用行政复议、行政诉讼的救济途径,维护企业的权益。如果涉及到刑案,例如涉嫌骗取出口退税罪等,更是需要在第一时间就寻求专业税务律师的帮助。在这方面华税有大量的相关诉讼经验。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

新《刑事诉讼法》落地,律师办理涉税刑事案件将面临哪些新的机遇与困惑?

 

编者按

10月26日,全国人大常委会正式公布了《刑事诉讼法》修正案,对旧刑事诉讼法作出了26处修改,引入了认罪认罚从宽制度、速裁程序以及刑事诉讼缺席审判制度等。对涉税刑事案件而言,这些新制度对于税务律师办案既带来了机遇,也带来了困惑与挑战。本期,华税就与读者共同探讨认罪认罚与罚金执行的相关制度。

 

一、速裁程序可否用于涉税刑事案件要从被告人利益最大化角度考量

《刑事诉讼法》修正案新设一节“速裁程序”,目的在于对于社会危害性不严重的刑事案件简化诉讼程序,节约司法资源。修正案第二百二十二条规定,基层人民法院管辖的可能判处三年有期徒刑以下刑罚的案件,案件事实清楚,证据确实、充分,被告人认罪认罚并同意适用速裁程序的,可以适用速裁程序,由审判员一人独任审判。

可见适用速裁程序的条件有三:一、基层法院管辖;二、可能判处三年有期徒刑以下刑罚;三、案件事实清楚,证据确实、充分(认定的案件事实都有证据证明;认定案件事实的证据均经法定程序查证属实;综合全案证据,对所认定事实已排除合理怀疑);四、被告人认罪认罚并同意适用速裁程序。

涉税案件,例如逃税罪、虚开罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等,最低量刑标准大多为三年以下有期徒刑,理论而言适用速裁程序没有障碍。但是,税务律师对此却抱有审慎态度。

一方面,案件事实清楚,证据确实、充分是律师需要着重考虑的因素,也是税务律师在法庭上据理力争的关键。适用速裁程序,意味着犯罪嫌疑人、被告人认可公诉机关的证据,并且庭审过程中不进行法庭调查、法庭辩论(修正案第二百二十四条),这对犯罪嫌疑人、被告人是不利的。另一方面,适用速裁程序需要犯罪嫌疑人、被告人认罪认罚,而在事实与证据都不充足的情况下草率认罪认罚以获得从宽处理,是否对犯罪嫌疑人、被告人有利,也是律师需要审慎考虑的。

因此,华税建议,涉税案件是否适用速裁程序需要犯罪嫌疑人、被告人与专业税务律师进行充分沟通,律师应当对认罪认罚、适用速裁程序判决结果的可能性进行论证,从维护犯罪嫌疑人、被告人合法权利的角度提出专业建议,必要时可以拒绝速裁程序的适用。

 

二、承认罪行or承认罪名?认罪认罚从宽处理的界定问题

《刑事诉讼法》修正案将部分地区开展刑事案件认罪认罚从宽制度试点工作全面推开,并在法律中予以确认。修正案第十五条对该制度定调:自愿如实供述自己的罪行,承认指控的犯罪事实,愿意接受处罚的,可以依法从宽处理。于是,认罪认罚与自首、立功一样,成为法定的量刑情节。(注:根据《关于在部分地区开展形式案件认罪认罚从宽制度试点工作的办法》第十条和第二十二条,从宽处罚包括从轻、减轻或者免除处罚;对不具有法定减轻处罚情节的认罪认罚案件,应当在法定刑的限度以内从轻判处刑罚,犯罪情节轻微不需要判处刑罚的,可以依法免予刑事处罚,确实需要在法定刑以下判处刑罚的,应当层报最高人民法院核准。)

在形式上,认罪认罚需要犯罪嫌疑人、被告人签署《认罪认罚具结书》,并且法院需要审查《认罪认罚具结书》的自愿性、真实性、合法性。在效果上,认罪认罚成为启动速裁程序的条件之一,并且法院在判决时,一般将采纳公诉机关指控的罪名和量刑建议。

一方面,认罪认罚从宽处罚制度体现了宽严相济刑事政策,并且贯穿于刑事诉讼的全过程,包括侦查期间、检察院起诉阶段和法院审理阶段,都必须向犯罪嫌疑人、被告人告知认罪认罚从宽处罚的规定,是值得肯定的。而另一方面,修正案对认罪认罚的界定却存在漏洞。如实供述、承认犯罪事实与犯罪行为自不必说,愿意接受处罚即接受量刑也无可厚非,但是认罪认罚是否需要认可公诉机关认定的罪名却无规定,产生的问题就是,犯罪嫌疑人、被告人承认犯罪事实与犯罪行为,愿意接受处罚,但是不认同公诉机关提出的罪名,是否仍然符合“认罪认罚”并且得到从宽处罚?

在涉税刑事案件中,这是一个现实的问题。实践当中,逃税罪与虚开罪的犯罪行为往往存在竞合,石化行业中利用变票偷逃消费税不应当以虚开罪追究刑事责任是华税坚持的观点。裁判文书网曾经有这样的案例:被告人已经签署《认罪认罚具结书》,但是公诉机关在起诉时更改了罪名与量刑,被告人因此提出异议。所幸法院认定了被告人存在认罪认罚的情节,没有因为审理阶段被告人对公诉机关罪名量刑的异议而否定认罪认罚的情节。

认罪认罚是否需要认可公诉机关提出的罪名?《刑事诉讼法》修正案和《关于在部分地区开展形式案件认罪认罚从宽制度试点工作的办法》并没有给出明确答案,但是华税认为,认罪认罚制度的立法目的在于体现宽严相济的刑事政策,鼓励犯罪嫌疑人、被告人改过自新,节约司法资源,因此只要其承认犯罪行为自愿接受刑法处罚,即应当认定为“认罪认罚”,应当关于从宽处理。

 

三、“认罪认罚”不应成为司法机关决定逮捕与否时考量社会危害性的因素

《刑事诉讼法》修正案第一百二十条第二款对原条文作出了修改,看似简单却暗含深意。原条文规定,侦查人员在讯问犯罪嫌疑人的时候,应当告知犯罪嫌疑人如实供述自己罪行可以从宽处理的法律规定。修改后为,侦查人员在讯问犯罪嫌疑人的时候,应当告知犯罪嫌疑人享有的诉讼权利,如实供述自己罪行可以从宽处理的法律规定。

可见,立法者忌惮认罪认罚制度的滥用,强调在向犯罪嫌疑人、被告人宣传认罪认罚从宽处理政策之前,应当充分告知其享有的诉讼权利,避免犯罪嫌疑人、被告人为了获得从宽处理而罔顾事实、草草认罪认罚,从而背离了认罪认罚从宽处理政策的初衷。这一点足以彰显《刑事诉讼法》修正案的进步。

但是,第八十一条第二款却一定程度上引发了律师担忧。该条规定:批准或者决定逮捕,应当将犯罪嫌疑人、被告人涉嫌犯罪的性质、情节,认罪认罚等情况,作为是否可能发生社会危险性的考虑因素。从积极的一面来看,认罪认罚可以使犯罪嫌疑人、被告人免于逮捕;但是从消极方面看,该条给公诉机关敦促犯罪嫌疑人、被告人尽快“认罪认罚”的“筹码”:认罪认罚即免于逮捕。在涉税刑事案件的侦办中,由于公安机关办案人员缺乏专业的税法知识,在获取口供的过程中无意间对犯罪嫌疑人进行了诱导,并且部分案件中存在公安机关以不予逮捕、取保候审为诱饵迫使犯罪嫌疑人承认一些违背客观事实的行为,产生了不良的办案效果。假使将认罪认罚作为逮捕条件中“社会危害性”的考量因素,可能使现实中出现犯罪嫌疑人、被告人出于对逮捕、羁押的恐惧心理而草草签署《认罪认罚具结书》,对法院正确定罪量刑是极为不利的。

华税建议,公诉机关在侦查阶段向犯罪嫌疑人宣传认罪认罚法律政策之前,应当充分告知其享有的诉讼权利,不得以认罪认罚从宽处理、免于逮捕等为“筹码”、“诱饵”,使犯罪嫌疑人在违背自身真实愿意的情况下签署《认罪认罚具结书》。

 

四、罚金缴纳可延期,延期事由不再单一

我国《刑法》第三章第六节《危害税收征管罪》所涉罪名,无一不涉及罚金,而且除抗税罪外皆可以构成单位犯罪,因此《刑事诉讼法》修正案第二百七十一条对企业来说尤为重要。

原法规定,被判处罚金的罪犯,期满不缴纳的,人民法院应当强制缴纳;如果由于遭遇不能抗拒的灾祸缴纳确实有困难的,可以裁定减少或者免除。修正案规定,被判处罚金的罪犯,期满不缴纳的,人民法院应当强制缴纳;如果由于遭遇不能抗拒的灾祸等原因缴纳确实有困难的,经人民法院裁定,可以延期缴纳、酌情减少或者免除。

对比可见,罚金不仅可以酌情减少或者免除,还增设了延期缴纳,并且事由不再局限于“遭遇不能抗拒的灾祸”,而是增加“等原因”,很大程度上体谅了企业的难处:大多数情况下企业都愿意接受罚金,但是由于长期的案件侦办使生产停滞,经营困难,难以即刻筹集到巨额资金。而若期满不能缴纳,将面临强制执行,从而使企业面临破产,这是企业和国家都不愿意看到的结果。因此,在酌情减少或者免除罚金较难实现的现实背景下,给与企业延期缴纳,可以帮助企业尽快投入正常的生产经营,保障罚金的执行,一举两得。

华税建议,在未来的司法解释中应当明确单位、自然人罚金延期缴纳、酌情减少或者免除的具体事由以及执行程序,实现尊重企业、个人生存空间与保障司法执行力的有机统一。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

刘天永:石化企业变名虚开刑事案件的司法审判趋势

引言在过去一年多时间里,华税先后代理了二十余起石化企业变名虚开刑事案件,经验显示司法机关在办理此类案件的侧重点逐渐发生转移,由否定交易真实性、认定造成增值税税款损失追究虚开刑责,向认识到造成消费税损失应当追究逃税责任转变,责任追究主体也由变票企业开始向炼化企业延伸。但受制于刑法205条的适用困境、已被羁押人员可能提起国家赔偿等因素,司法机关侦办该类案件仍难度较大,以致迟迟不决。本文结合华税律师的办案经验,通过对司法机关办理此类案件的阶段变化及疑难问题总结,阐释目前司法机关侦办该类案件的整体趋势,以飨读者。

一、司法机关查处石化虚开案件的四个阶段

石化行业变名虚开案件的爆发起因在于金三系统的上线,其强大的发票稽核比对功能可以对企业的进销项发票(包括发票品名、金额、数量等)进行比对。在2016年底-2017年初,国家税务总局依托金税三期强大的发票稽核功能,有针对性的对国内石油化工企业发票信息进行筛查,分两批在税务系统内下发“变名销售”纳税风险名单,石化行业变名销售的涉税风险全面爆发。

在过去一年多的时间内,华税全面介入了石化虚开案件的侦查、移送审查起诉及审判程序。根据华税律师的办案经验,司法机关对石化企业“变名”虚开案件的查处逐步发生变化,大致可分为四个阶段:

12016年底之前

金税三期尚未上线,变票案件零星出现,但极少进入刑事程序,大多以税务案件结案,包括虚开发票固定金额罚款和补缴少量消费税两种。彼时涉税风险较低,责任不重。

22016年底至2017年中旬:变票方风险全面爆发

总局名单陆续下发,变票方的风险全面爆发。这一时期的特点:

1)查处对象:主要查处对象为贸易企业,极少对炼化企业开展调查,尚未出现全链条式的查处情况。

2)涉及税种:尚未能认识到消费税问题,完全集中在虚开增值税专用发票和增值税税款的损失上。

3)指控逻辑:无真实交易——造成增值税损失——构成虚开犯罪。

4)处理结果:大多以虚开增值税专用发票罪论处,且罪刑极重。

32017年中旬至2018年中旬:过票方、用票方风险全面爆发

过票方和用票方的风险开始全面爆发,这一时期的特点:

(1)查处对象:开始进行全链条式调查,包括所有的过票方和用票单位;

(2)涉及税种:初步意识到消费税问题;

(3)指控逻辑:无真实交易——造成消费税损失——构成虚开犯罪;

国税总局、公安部联合在北京召开案件研讨会,但难以起到纠正办案逻辑错误的效果。

(4)处理结果:认识到案件争议较大,审判时间延长,不敢轻易以虚开定罪论处。

42018年中旬至今:司法查处模式及指控逻辑发生变化

司法查处模式和指控逻辑开始发生正确的变化:司法机关开始认识到该类案件实质上并未造成国家增值税税款损失,各主体主观上不具有骗取增值税税款的目的,而是石油炼化企业通过变票方式隐瞒生产行为偷逃消费税。具体而言:

(1)部分司法机关开始以逃税罪进行追诉;

(2)有些地方的司法机关和税务机关达成一致,直接以税务类案件(偷税案)进行税务程序处理

(3)对以追究虚开刑责进入司法程序但尚未办结的案件,司法机关大多持观望态度,案件开始出现转机,但办案难度仍然巨大;

(4)极少案件仍以虚开进行全链条式查处。

华税近年来代理的此类案件可以贯穿上述四个阶段,除大部分案件仍然处在侦查、审查起诉或审理阶段尚未结案外,已经办结的案件中较为典型案例主要有:(1)新疆某地石化企业变票涉嫌虚开案,公安机关在立案侦查后最终做出撤案决定,转由税务机关予以处理;(2)安徽某地石化企业变票涉嫌虚开案,公诉机关以构成虚开犯罪提起公诉,最终法院做出判决认定不构成犯罪;(3)湖南某地石化企业变票虚开案,公安机关以虚开移送审查起诉,公诉机关以成立逃税罪而非虚开罪提起公诉。极少数有法院判决构成虚开罪的案件现也已启动上诉和二审程序。

二、司法机关对未决案件以虚开定案面临的现实困境

1、大多数案件具有真实的货物交易

石化行业变名虚开案件爆发之初,司法机关之所以将案件定性为“虚开”,是基于中间交易环节货物均未发生实际的运输与流转认定各主体之间“无真实的货物交易”。但随着该类案件侦办数量的增多,司法机关开始认识到,石化行业变名销售案件通常情况下具有真实的货物来源,即石油炼化企业毫无疑问真实采购了货物,涉案交易链条往往对应有真实的货物来源。

  • 涉案交易链条通常不会造成增值税税款的损失

实践中,变名销售案件所涉货物的最初来源不外乎国内开采、国外进口两种方式,无论何种方式,只要存在货物来源且自货物开始进入到购销贸易中,各个交易主体均按实际交易的金额申报缴纳增值税的,整个环节不会造成增值税税款损失。而变名虚开案件中,各交易主体对外开具的发票数量、金额均与实际货物交易的数量、金额相等,仅仅在某个环节对发票品名进行了变更。但根据增值税的计算方法及计税原理,发票品名的变更并不影响增值税的计算。因此,无论涉案交易经过多少环节“过票”,交易整体及交易各个环节均不会造成增值税税款的流失。

  • 现行刑法对虚开规定不尽完善,司法适用困难

刑法205条关于虚开增值税专用发票罪在适用过程中存在诸多问题,经典论争如本罪是否为目的犯,是否需要具有骗取增值税税款的目的;本罪属于行为犯、结果犯亦或危险犯,是否需要以造成国家增值税税款损失或造成增值税税款损失危险为构成要件;若“虚开”行为造成了其他税款如消费税税款损失又当如何评价等。实践中,司法机关对于205条的理解存在巨大偏差,加之关于虚开罪名适用缺乏权威有效的司法解释,导致司法机关对于石化行业变名虚开的案件面临法律适用困境。

4、涉案企业直接负责人等被羁押,司法机关可能面临被提起国家赔偿风险

尽管司法机关开始认识到变名销售案件的实质在于逃税,即案件存在真实货物来源,未造成增值税税款损失的,应当以逃税罪追诉。根据刑法第201条规定,逃税罪行政处罚程序前置,在未经税务机关处理之前,不应当启动刑事司法程序。但许多案涉犯罪嫌疑人被羁押,若根据逃税罪的规定,企业接受行政处罚的不予追究刑事责任。此时,根据国家赔偿法的规定:“司法机关对没有犯罪事实的人错误拘留或逮捕的”,应当对受害人进行赔偿。据此,司法机关将面临被提起国家赔偿的风险。

综上四点原因,特别是若司法机关自行纠错可能面临需进行国家赔偿,导致该类案件办案难度仍然较大,许多变名销售案件被搁置,迟迟无法推进。

  • 司法机关对石化变票类案件查处的总体趋势

 1、更重视查实交易链条中是否有真实货物来源

 根据大宗商品贸易的交易惯例,为减少仓储及运输成本,涉案交易对应货物往往由最初供应商存放于港口,中间交易环节不发生物理上的运输,通过指示交付的方式完成货物所有权的转移,最终由终端企业自提。此种交付货物的方式为我国物权法所认可,不仅合法,也符合大宗商品贸易的常态。司法机关对于变名销售案件,逐步修正对“是否有真实货物交易”的判断标准,不再仅以中间交易环节未发生实际运输否定交易真实性,而是更注重查实追溯货物是否有真实来源。

2、从税收原理角度把握涉案交易各环节是否有增值税损失

根据增值税的征税原理,增值税属于流转税、价外税,其实际税负通常会由商品的销售方转嫁给购买方。各交易主体实际上仅对商品再流转环节的增值部分纳税。在石化贸易中,各环节供应商只要按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票,其正常申报抵扣增值税进项税额的行为就不会造成国家增值税税款的损失。司法机关在侦办变名销售案件中,开始注重从上述原理角度把握具体的变名销售案件是否造成了增值税税款的损失。

3、接受并认可变名销售案件的本质

根据目前石化行业变名销售案件的现状,石化企业“变名销售”案件的本质为:行为人主观上利用变票的行为达到不缴、少缴消费税或者抵扣消费税税款的目的,客观上通过变票行为未缴、少缴消费税税款或不应抵而抵扣消费税税款,造成国家消费税税款损失,这一案件本质在办案实践中逐步为司法机关所接受并认可。

    4、尚未启动司法程序的案件优先启动税务程序处理

根据刑法第201条规定,对于逃税案件,未经税务程序处理的,不应当启动刑事司法程序。司法机关在把握该类型案件实质在于逃税之后,逐步将尚未启动司法程序的该类型案件交由主管税务机关优先启动税务稽查程序。

    5、已经启动司法程序的案件定性上由虚开向逃税转变

    已经启动司法程序的案件,公安机关在立案侦查阶段、检察机关在审查起诉阶段,开始按照逃税罪进行追诉。若进入审判程序,法院也逐步认识到案件的实质,以逃税罪定罪处罚。

 

综上所述,石化行业变票虚开类案件经过两年多时间的发酵,司法机关对该类型案件的办理逐渐转入正轨,开始关注变名销售案件的本质,由机械追究增值税损失转变为意识到案件实质造成了消费税损失,由追究虚开刑责向追究逃税转变。但受制于文章中分析的疑难因素,该类案件侦办全面转入正轨尚需法律同仁的共同努力。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

如何识别与控制影视行业税务自查中的潜在风险?

编者按:影视行业的税务问题由来已久,只是在“阴阳合同”事件爆发之前并未进入公众视野,也未引起来多讨论。公众以往关注的点往往都在明星的“天价片酬”上,对于其中所涉税务问题却鲜有知晓,然而国家税务总局对于影视行业中涉及到的税务问题并不是近段时间才关注到,总局早有文件对相关问题进行规范。根据总局规定,影视行业要在今年底完成税务自查。尽管我们曾分析过税务自查在法律效果上对纳税人的好处,但容易被忽略的是纳税人如果无法准确识别和控制涉税风险的话,反而可能会因为自查而牵连出更多难以化解的涉税风险。因此,当影视行业面临税务自查过程中带来的风险时,如何应对与防范,本文将一一进行解析。

一、影视行业税收问题焦点化的三个阶段

(一)第一阶段:影视行业税务问题渐受关注(2010-2017)

《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)第三条规定,“加强规模较大的个人独资企业、合伙企业和个体工商户的生产、经营所得征收管理。”该条款强调加强对个人独资企业、合伙企业等的税收征管,该条款虽不是特定针对影视行业,但是也涉及到影视行业中大量存在的企业类型,比如明星个人工作室等。

《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50)第四条规定,“加强对个人从事影视表演、广告拍摄及形象代言等获取所得的源泉控管,重点做好相关人员通过设立艺人工作室、劳务公司及其他形式的企业或组织取得演出收入的所得税征管工作”。该条款可以看出,国家税务总局对于影视行业存在的税务问题并不是熟视无睹,只是各地税务机关对于影视明星、艺人工作室等的税收征管存在较大的漏洞,税收征管力度不够。

(二)第二阶段:影视行业逐渐成为税务稽查重点及明星“天价”片酬备受社会各界关注(2017)

2017年2月13日,国家税务总局稽查局印发《2017年税务稽查重点工作安排》(税总稽便函[2017]29号)第五条明确规定,“税务总局稽查局以股权转让、投资公司、基金、证券、演艺公司等行业和领域为切入点,统一选取30名企业高管、演艺明星,下发地方税务局,开展个人所得税及相关联的企业所得税检查”。由此可见,演艺公司及明星艺人的个人所得税问题已经备受总局关注,已成为2017年国家税务总局稽查局年度税务稽查工作安排的重点内容。2017年9月,国家新闻出版广电总局、发展改革委、财政部、商务部、人力资源和社会保障部五部委联合下发了《关于支持电视剧发荣发展若干政策的通知》,明确规范购播和宣传行为,严禁播出机构以明星为唯一议价标准。随后,中国广播电影电视社会组织联合会电视制片委员会、中国广播电影电视社会组织联合会演员委员会、中国电视剧制作产业协会和中国网络视听节目服务协会联合发布《关于电视剧网络剧制作成本配置比例的意见》中明确,全部演员的总片酬不得超过制作总成本的40%,其中,主要演员不超过总片酬的70%,其他演员不低于总片酬的30%。

(三)第三阶段:影视行业税务监管形式进一步严峻(2018年-至今)

2018年3月初,新疆喀什以及霍尔果斯开展税务大检查,大批影视公司赫然在列。近期,随着影视行业税收征管的加强,西部边陲小城霍尔果斯成了舆论的焦点。据媒体报道,自6月份以来,有超过100家霍尔果斯的影视公司申请注销,其中不乏知名明星、艺人担任法人和持股的企业。紧接着,随着“阴阳合同”时间的发酵,国家税务总局以及主管税务机关迅速跟进开展调查。6月底,文化和旅游部、国家税务总局、国家广播电视总局、国家电影局等联合印发《通知》,要求加强对影视行业天价片酬、“阴阳合同”、偷逃税等问题的治理,控制不合理片酬,推进依法纳税,促进影视业健康发展。7月中旬,国家税务总局印发《通知》,要求各级税务机关进一步加强影视行业税收征管,规范税收秩序。10月8日,国家税务总局发布《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》(税总发[2018]153号,以下简称《通知》)。《通知》要求,从2018年10月10日起,各地区的影视制作公司、经纪公司、演艺公司、明星工作室等企业及影视行业高收入从业人员,对2016年以来的申报纳税情况进行自查自纠。

二、影视行业税务自查的重点风险领域

影视行业存在的涉税风险大体与其他行业存在的风险一致但也有其特殊性,影视行业涉税风险主要表现在以下七个方面:

1、偷税。《税收征收管理法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

2、未履行代扣代缴义务。《税收征收管理法》第六十九条规定,扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

3、避税。避税与偷税存在着本质区别。避税是合理性问题,偷税是合法性问题。偷税涉及承担补缴税款、滞纳金和罚款的行政责任,严重的还可能要承担刑事责任。而避税主要是合理性问题,通常不涉及罚款和刑事责任。《企业所得税法》和新的《个人所得税法》中有专门规定的反避税条款。《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定,企业与关联方的业务往来,不符合独立交易原则,或者企业实施其他不具有合理商业目的的安排的,税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内,进行纳税调整。

4、逃税。《刑法》二百零一条规定,纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。

5、虚开增值税专用发票。《刑法》二百零五条规定,虚开增值税专用发票,处三年以下有期徒刑挥着拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号)规定,二、在新的司法解释颁行前,对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准,可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号)第三条的规定执行,即虚开的税款数额在五万元以上的,以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额在五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”;虚开的税款数额在二百五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

6、虚开普通发票。通常,大部分人认为只有虚开增值税专用发票才会承担刑事责任,其实《刑法》205条不仅仅规定了虚开增值税专用发票罪,还规定了针对虚开普通发票的“虚开发票罪”。《刑法》第二百零五条规定,虚开本法第二百零五条规定之外的其他发票,情节严重的,处两年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处罚金;情节特别严重的,处二年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。

7、税收政策变动风险。针对影视行业税收征管实务中出现的新现象、新问题,国家税务总局会通过发布政策性法规或者其他形式的文件予以规范,提高纳税人的税法遵从。

国家税务总局发布的《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》(税总发[2018]153号)规定,从2018年10月10日起,各地税务机关通知本地区的影视制作公司、经纪公司、演艺公司、明星工作室等企业及影视行业高收入从业人员,对2016年以来的申报纳税情况进行自查自纠。以上列举的影视制作公司、经纪公司、演艺公司、明星工作室以及明星个人各自主要都有哪些税务风险,下表将一一列举。

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三、如何妥善识别与控制税务自查过程中的潜在涉税风险

影视行业面对较为严峻的税务监管形势,应在税务机关的要求下在规定时限内开展自查自纠工作,虽然153号文并未明确影视企业开展自查自纠工作的具体规程,但是各企业也应根据自身的情况,及时发现自身的涉税风险并予以事前规范。另外,如果税务机关对企业正在进行税务稽查的,企业应当积极配合,提供税务机关所需账务材料,不得存在故意销毁、隐匿会计账簿的情形。正确应对税务机关的税务质疑与约谈。面对税务人员的询问和检查,坚持“有问必答、不问不答”的原则,无需过多的阐述事实,以免节外生枝。对于稽查结论与税务机关进行有效沟通,合理解释相关情况,积极行使自身的陈述与申辩权,争取自身的合法权益。对税务机关作出的税务处理处罚决定,要求补税、滞纳金及罚款的事项,在税务机关作出决定之前,积极要求申辩及听证;做出决定之后,应积极的寻求复议及诉讼等途径进行救济。影视行业各企业在做好税务自查的同时也应有风险防范及权利意识,我们建议企业在税务自查及应对税务机关稽查时应做好以下几点:

第一、成立专项税务自查工作组,组成一个专业的税务自查团队。该团队的主要工作就是确立好税务自查工作的主线,全面梳理企业内部各类经济事项,对项下所涉及的合同、发票等财务资料进行梳理。成员还应当对涉税法规较为熟悉,如果企业内部没有专业的涉税人才,可以外聘税务师或者税务律师等专业人员予以辅助。

第二、企业财务人员进行内部税务评估,制定应对方案。对企业所涉企业所得税、个人所得税及增值税等税种进行全面的评估,检查有无偷漏税情形,针对七大税务风险,核实企业涉税风险大小。

第三、业务材料收集整理。对于企业的涉税材料,主要包括账簿资料、合同、成本费用发票、纳税申报表等。以上材料用于证明企业业务发生的真实性,收入来源正常合法、成本费用等据实扣除等。

第四、积极配合税务机关的稽查,沟通有度,争取申辩和解释说明的机会,准备好书面申辩材料。影视企业在税务机关介入稽查时,应积极的针对税务机关提出的问题进行申辩,对于不同的观点和意见可以口头说明,如果事实较为复杂且争议较大也可以形成书面材料递交,材料内容主要阐明整个案件的事实情况及主要涉税争议中所涉及的税法分析。

第五、了解对于税务机关的决定,可以采取的行政和司法救济手段。税务机关对公民作出2000元以上(含本数)罚款或者对法人或其他组织作出10000元以上(含本数)罚款的行政处罚之前,应当向当事人送达税务行政处罚事项告知书,告知当事人已经查明的违法事实、证据、行政处罚的法律依据和拟将给予的行政处罚,并告知当事人有要求举行听证的权利。另外,纳税人还有申请行政复议和提起行政诉讼的权利。《税收征收管理法》第八十八条规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

个人所得税核定征收制度将趋于规范 ——兼评《个税法实施条例》第38条

引言:2018年10月20日,财政部、国家税务总局发布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》,并向社会公开征求意见。其中第38条规定:“对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业,税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税”。这一规定将税务机关不得随意事先核定个人所得税应税所得率方式征收个人所得税的原则正式确定下来,这将使得长期以来利用个别地方税收洼地个人所得税核定进行避税的筹划方案将难有用武之地。

 

  • 我国个人所得税核定征收制度的发展

从税收管理的角度看,对某一纳税人采取查账征收或查账征收方式,是税务

机关基于纳税人的账册建制是否完善和会计核算水平等情况为考量,按照“税收法定”原则和“公平效率”原则,而对纳税人采取的一种分类管理方式。

在我国,关于核定征收所得税的原则性法律规定主要是见于《税收征收管理法》(以下简称“税收征管法”)中的相关规定,早在1992年版《税收征管法》第23条、第25条中就有关于纳税人核定征收的适用条件的规定,现行《税收征管法》的相应规定则为第35条及第37条。

其中,现行《税收征管法》第35条规定:“纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;(四)虽设置帐簿,但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查帐的;(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;(六)纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”

而关于个人所得税核定征收的适用条件等规定,主要是《财政部国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号),其中第7条规定了对于个体独资企业及合伙企业投资者个人所得税进行核定征收的条件,即存在下列情形之一的,主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税:(一)企业依照国家有关法规应当设置但未设置账簿的(没有会计账簿);(二)企业虽设置账簿,但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查账的(成本、收入、费用核算不清);(三)纳税人发生纳税义务,未按照法规的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的(不履行纳税申报义务)。另外,实行核定征收的,根据财税[2000]91号文的规定,一般采取核定应税所得率的征收方式相应计算个人独资企业的应纳税所得额。

核定征收个人所得税之所以成为部分投资者的避税工具最重要原因当然就是可以获得较低的税负。举例而言,如一家个人独资企业本年度取得收入500万元,按照[2000]91号文第9条的规定,该企业当年应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率,假定适用应纳税所得率为10%,则该企业当年应纳税所得额为500×10%=50万元。然后应纳税所得额再按照个体工商户经营所得5%-35%的税率计算最终的个人所得税额,即500,000×35%-14,750=160,250元,即该企业投资者当年个人所得税税负率为3.2%。如果该企业为增值税小规模纳税人适用3%税率的话,则该个人独资企业投资者全年的税负率可控制在7%左右,可以说相对于一般个人或实行查账征收的企业来讲税负低了不少。

  • 采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税存在的主要问题

核定征收个人所得税一般可通过两种方式进行,第一种是事先核定,即在企业经营之前就由税务机关确认核定征收的资格,一般是纳税人提供不能正确核算成本的证据,并由税务机关事先确认其核定征收的资格;第二种是事后核定,即企业虽然采取的是查账征收的方式征收所得税,但是由于无法正确核算,而由税务机关采取核定征收的方式。

在本次《个税法实施条例》第38条之前,我国并未有禁止采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税的相关规定。但是,也有部分地方政府文件中明确有允许新办企业核定个人所得税的规定,例如,北京市财政局、北京市地方税务局《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》京财税[2011]625号就规定了:“对于新办的独资、合伙企业,主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作”。

(一)采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税违背了《税收征管法》的精神

如上所述,《税收征管法》第35条核定征收所得税的适用条件,除了第(一)项不设置帐簿的情况以外,其它第(二)至(六)项都是属于已经发生的情况,例如应当设置帐簿但未设置的、擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的、帐目混乱难以查帐的、逾期仍不申报的等等,这些核定征收的适用条件都是针对企业已经进行经营获取收入后的情况。另外,客观上税务机关无法事前预判,也无法得知企业本年度核定以后纳税人具体的会计核算状况、账簿设置、资料保管及申报情况等。

因此,按照《税收征管法》第35条的规定,税务机关原则上不得采取事先核定应税所得率方式征收所得税,采取事先核定征收所得税的方式不符合征管法的立法原意。

在企业所得税方面,国家税务总局江苏省税务局《关于进一步规范企业所得税核定征收工作的公告》(2018年第12号)也规定了:“新设立的企业,第一个纳税年度的征收方式不得事先鉴定为核定征收”。相信之所以如此规定,也是看到了事先鉴定存在的问题。

  • 采取事先核定应税所得率方式征收个人所得税沦为了避税工具

    核定征收情形下,无论是核定应税所得率还是直接核定应纳税额,都未体现企业的实际盈利水平,也就无法客观反映企业纳税能力的大小,税收的横向公平原则受到削弱。投资者在面对核定征收和查账征收时的选择是哪种方式更加划算,符合自身利益最大化的目标。当企业的实际税负及纳税成本高于核定征收的税负和纳税成本时,就会通过刻意不准确核算收入或成本费用来主动选择核定征收。这样,盈利水平高的企业就可以通过选择征收方式达到少缴税款的目的。

事实上,今年吵得沸沸扬扬的范冰冰税案中也涉及其在无锡等税收洼地设立的个人独资企业利用核定征收避税的问题,相信也采取了上述核定征收个人所得税的方式进行所谓的避税。但是,其实质问题是范冰冰工作室在不符合核定征收的条件下,通过隐匿账簿、虚假申报等方式获得事前的核定征收资格,实质上确实一种偷税行为。

过去国税系统和地税系统分设的体制下,地税部门主要征收个人所得税、企业所得税等中央和地方共享税,以及城镇土地使用税、房产税、契税等地方税种。近年来,地方在招商引资过程中,往往会对企业承诺一些税收优惠,以及执行不严的做法,往往集中在这些税种上。其中,对于个人所得税的事先核定征收也成为地方吸引投资者的重要方式之一。

(三)由事前核定征收个人所得税改为查账征收产生的问题

    2018年8月,一篇有关明星税率从7%改为42%的文章曝光于各大媒体。整个影视行业风声鹤唳并不断传来各种消息,大多数都涉及工作室(个人独资企业居多)被税务机关在系统内强制改为查账征收了或者说被税务机关要求主动申请改为查账征收等等。甚至也有传闻说国税总局下文取消影视行业的核定征收,但是该文件却一直未予公布。

但是由事前核定征收个人所得税改为查账征收产生的问题,主要有两方面:

第一,如果税务机关事前已经进行了核定征收的决定到年中突然要求改为查账征收,是否涉嫌违反行政法上的信赖利益保护原则?事实上许多地方,例如《杭州市财政局关于印发杭州市个人独资企业和合伙企业核定征收个人所得税暂行规定的通知》规定了:“个人独资企业和合伙企业个人所得税征收方式鉴定工作每年进行一次,时间为当年的1至3月底,对原已鉴定并未发生变化的企业,次年可不再重新认定,仍按原规定执行。个人独资企业和合伙企业个人所得税征收方式一经确定,如无特殊情况,在一个纳税年度内一般不得变更。”事实上,南京、宁波等地也有相应的核定征收个人所得税的鉴定程序。

第二,如果突然改为查账征收,对于投资者和企业来讲,成本如何核算、发票凭证如何收集,过渡期内企业税务如何又进行合规?

以上都是由事前核定征收个人所得税改为查账征收而直接产生的问题。

  • 对于《个税法实施条例》第38条实施的猜想

我们认为《个税法实施条例》第38条实施必将对个人所得税核定征收制度带来积极的影响,之前通过事前核定征收个人所得税带来的税负不公平问题有望得到解决,相应制度也将日趋完善。

首先,可以确定的是一旦该条规定正式实施,各地必将对与此相违背的规定进行清理和修改。

其次,“对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业”的理解问题。《个税法实施条例》第38条中关于对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业,务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税,那么其中的收入标准是什么呢?目前尚未出台统一的标准。

但从最新修订的《个体工商户建账管理暂行办法》也许可以看出些端倪,其中第3条及第4条规定了个体工商户的建账标准,例如第3条规定:符合下列情形之一的个体工商户,应当设置复式账:(一)注册资金在20万元以上的。(二)销售增值税应税劳务的纳税人或营业税纳税人月销售(营业)额在40000元以上;从事货物生产的增值税纳税人月销售额在60000元以上;从事货物批发或零售的增值税纳税人月销售额在80000元以上的。(三)省税务机关确定应设置复式账的其他情形。

另外,对于个人独资企业以及合伙企业是否会采取增值税一般纳税人500万收入的标准,或者是其它的标准?

最后,在具体操作上,对于满足年收入标准的个人独资企业、合伙企业税务机关是否还会允许事先的核定征收确认?如果查过年收入标准的话,改为查账征收的程序如何?从核定改为查账征收企业如何进行过渡,是否有相应制度安排?这些都是值得后续关注的核心问题。

 

结语:相信随着《个税法实施条例》第38条的实施,个人所得税核定征收制度将趋于规范。但是随着政策的变动,广大纳税人特别是正在采取事前核定征收个人所得税的投资者而言,更应当加强企业税务管理工作的自查自纠,并在税务律师等专业人士的指导下做好相应的应对工作。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

出口企业收到《税务事项通知书》怎么办?

编者按:无论在日常征管中还是税务稽查过程中,《税务事项通知书》都是税务机关适用范围最为广泛的文书,也是纳税人比较常见的文书。在出口退税领域,税局可能会以函调异常、涉嫌骗税、供应商产能异常、对出口业务真实性存疑等事由向出口企业送达《税务事项通知书》,告知企业暂缓退税。税务机关超范围、超期限暂缓退税、暂扣税款对出口企业来说是无法言说的痛,动辄暂缓、暂扣几年,久拖不决。在我们代理和接受咨询的大量案件中,税务机关出具的不规范的《税务事项通知书》比比皆是。本文以暂缓退税《税务事项通知书》为例,揭露税收实践中,税务机关出具文书不规范的表现形式以及针对暂缓退税税务事项通知书,企业应注意的事项以及权利救济的途径。

  • 《税务事项通知书》法定的适用范围

2005年11月,国家税务总局发布了《关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》(国税发[2005]179号),对税收执法文书式样进行统一的规范,就税收执法文书如何合法、准确、规范地使用作出了要求,并且规定税务机关要充分认识税收执法文书的重要性,严格按照规定的权限及程序使用和管理税收执法文书。

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(图一为国税总局公布的《税务事项通知书》式样)

国税发[2005]179号通知的附件1对《税务事项通知书》的使用作出具体的说明,规定税务机关对纳税人、扣缴义务人通知有关税务事项时使用。除法定的专用通知书外,税务机关在通知纳税人缴纳税款、滞纳金,要求当事人提供有关资料,办理有关涉税事项时均可使用此文书。《税务事项通知书》在国税总局公布的67个文书中处于首位,也是税局应用较为广泛的执法文书。按照《税务事项通知书》的填制要求,从我们接受委托代理的案件和客户咨询的案件中发现,税局出具《税务事项通知书》的格式各一,文书出具的随意性处处可见。

  • 税务机关出具的不规范《税务事项通知书》的表现
  • 未列明法律依据具体条款。按国税发[2005]179号通知对《税务事项通知书》的使用说明中,要求税务机关在“依据”栏中,应填写有关税收法律法规的具体内容。而实践中部分税务机关出具的文书将法律依据具体内容的填制简化到只列法律、法规、规范性文件名称,如某出口企业收到税务机关出具的暂缓退税的《税务事项通知书》,在依据栏,税务只是写“依据:国税函(2010)418号”、“依据:国家税务总局2013年12号”,与此相似的表述出现在各事由的《税务事项通知书》中。
  • 未告知企业应享有的权利救济途径。按国税发[2005]179号通知对《税务事项通知书》的使用说明中,要求税务机关在“通知内容”栏中,应填写办理通知事项的时限、资料、地点、税款及滞纳金的数额、所属期等具体内容。通知纳税人、扣缴义务人、纳税担保人缴纳税款、滞纳金的,应告知被通知人:如对本通知不服,可自收到本通知之日起六十日内按照本通知要求缴纳税款、滞纳金,然后依法向税务机关申请行政复议;其他通知事项需要告知被通知人申请行政复议或者提起行政诉讼权利的,应告知被通知人:如对本通知不服,可自收到本通知之日起六十日内依法向税务机关申请行政复议,或者自收到本通知之日起三个月内依法向人民法院起诉。告知税务行政复议的,应写明税务复议机关名称。

实践中,部分税务机关出具的暂缓退税的《税务事项通知书》“通知内容”栏,所见到的表述为“通知内容:暂缓办理退税”、“通知内容:依据复函情况,本单作暂不退税处理”、“通知内容:依据复函反馈结果,暂缓办理上述退税款”等,以上《税务事项通知书》均未告知纳税人复议或诉讼的权利救济途径。未告知企业暂缓退税决定的救济途径的主要原因在于,税务机关认为暂缓退税为过程性行政行为,不具有可诉性。但暂缓退税实质上是损害了企业的出口退税权,税务机关常以真实性疑点未排除、还在调查核实为由动辄暂缓退税好几年,暂缓退税无暂缓期限的制度设计已实际损害到出口企业的权利。暂缓退税的《税务事项通知书》应明确告知企业复议或诉讼的权利。

  • 告知向法院诉讼的时间在三个月与六个月间随意切换。按国税发[2005]179号通知对《税务事项通知书》的使用说明中,通知事项需要告知被通知人申请行政复议或者提起行政诉讼权利的,应告知被通知人:如对本通知不服,可自收到本通知之日起六十日内依法向税务机关申请行政复议,或者自收到本通知之日起三个月内依法向人民法院起诉。《关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》实施的时间为2006年,当时依据的是1989年行政诉讼法,当时行政诉讼法第三十九条规定,公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的,应当在知道作出具体行政行为之日起三个月内提出。2014年,行政诉讼法进行了修正,第四十六条第一款规定,公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的,应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出。也就是说按照2014年修正后的行政诉讼法的规定,自2015年5月1日起向法院提起行政诉讼的诉讼时效是六个月。但实务中所见到的2015年5月1日之后,同一税务机关出具的《税务事项通知书》会出现“自收到本通知之日起三个月内依法向人民法院起诉”和“自收到本通知之日起六个月内依法向人民法院起诉”两个版本,随意在“三个月”和“六个月”之间切换,文书存在错误,严重误导企业。
  • 通知书文书抬头与落款税务机关的签章名称不一致。实务中发现部分《税务事项通知书》首部所列主管税务机关与文书尾部“税务机关(签章)”处盖章的不是同一税务机关,此种情况所占比例较少,但的确存在。
  • 未署明《税务事项通知书》出具的时间。在我们收到客户提供的众多税务事项通知书,发现存在部分税务机关不写出具时间的情况。
  • 出口企业权利的救济和注意事项

据出口企业反馈,税务机关的文书众多,限于对税法知识的欠缺,企业并不清楚收到各类文书应如何有效的保障自己的权利,也不清楚要关注的事项。我们建议,出口企业收到《税务事项通知书》应从以下方面维权:

  • 从形式审核税务机关出具的文书是否规范。《关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》(国税发[2005]179号)对所列的67种文书的使用说明和填制要求都作出了明确,企业收到税务机关出具的执法文书,首先应从形式上进行审核,是否存在例如本文第二部分存在的不规范情况,若存在明显错误,与税务机关沟通,请求税务机关更正文书中的错误。
  • 从实质内容审核有无事实认定不清、法律依据错误。收到《税务事项通知书》,企业重点应关注通知的具体内容所表述的事实有无错误、法律依据是否明确具体,所适用的法律依据是否与所通知的事实情况相符,避免事实认定和法律依据错误情况的发生。
  • 关注有无告知权利救济途径。如果《税务事项通知书》中告知了企业复议或诉讼的救济内容,建议出口企业应把握好提起复议或行政诉讼的时间,如被告知“自收到本通知之日起六十日内依法向税务机关申请行政复议,或者自收到本通知之日起六个月内依法向人民法院起诉”,出口企业应在收到通知书之日起算,计算好提起复议或诉讼的时间,切勿应超过时间丧失了权利救济的机会,得不偿失。

如果《税务事项通知书》中未告知企业可以通过复议或诉讼进行权利救济的相关内容,根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第六十四条的规定,行政机关作出行政行为时,未告知公民、法人或者其他组织起诉期限的,起诉期限从公民、法人或者其他组织知道或者应当知道起诉期限之日起计算,但从知道或者应当知道行政行为内容之日起最长不得超过一年。也就说,即使税务机关没有告知企业权利救济的途径,出口企业从知道或者应当知道行政行为内容之日起,有最长1年的诉讼时效。暂缓退税《税务事项通知书》具有可诉性,在司法实践中已得到法院判决的支持,如常熟市华锦进出口有限公司与江苏省常熟市国家税务局一审行政案件中,法院认为常熟市国税局作出的熟国税通【2016】1003号《税务事项通知书》导致常熟市华锦公司无法及时申请出口退税,这一《税务事项通知书》具有可诉性;宁波市瑞麟服饰有限公司与浙江省宁海县国家税务局行政复议一案二审法院认为暂缓办理退税的处理已经逾越了程序性、过程性行为范畴,对上诉人的权利义务产生了实际影响,应当依法受到是否合法的审查。

在此提醒企业,《税务事项通知书》是否均可诉,要具体判断通知事项是否对纳税人的权利义务产生实际影响。当税务事项通知书通知内容属于行政指导,不影响纳税人权利义务时,纳税人不享有法律救济权利;但当税务事项通知书影响纳税人权利义务时,纳税人享有法律救济权利。但企业收到税务机关的执法文书,应有核查和权利救济的意识,避免企业遭受不必要的损失。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

一份判决看废旧物资行业“真实业务发生”的判断标准

 

编者按

废旧物资回收、农产品、中药药材收购的业务都有一个鲜明的特点,即收购对象多为散户,包括社会人员、农户、药农。而回收企业是很难从此类人员处取得税务机关代开的增值税专用发票的。这就导致了回收企业进项抵扣不足的问题。随着“四小票”之一的废旧物资专用发票的取消,这个问题在废旧物资行业尤为突出。实践当中,一些废旧物资回收企业通过搭建三方业务的方式从其他企业取得发票,但是被税务机关、司法机关认定没有真实交易,从而定性虚开。那么这样的判断正确吗?

 

一、案情简介

被告人高某某系安徽省泗县四通废旧物资回收有限公司(以下简称四通公司)总经理,在江苏省南通等地长期从事废旧物资收购业务。

2004年7月,四通公司与宝日公司签订废钢供应合同,余建祥等人通过四通公司向宝日公司销售废钢,由四通公司向宝日公司开具发票,并且收取开票费用。至2006年11月,四通公司共向宝日公司开具废旧物资销售发票470份,金额360694013.45元。宝日公司在取得上述发票后,依10%抵扣率向税务机关申报抵扣进项税款36069401.3元。

同年7月至2006年8月间,四通公司高某某、邱某某与东日公司有关负责人商定,在东日公司组织人员收购废旧钢铁后,由四通公司为其开具废旧物资销售发票,供东日公司向税务机关抵扣税款,四通公司每吨收取15元的开票费。经会计鉴定,四通公司为东日公司共开具废旧物资销售发票325份,金额267544097.71元。东日公司取得上述发票后,向税务机关申报抵扣进项税款26754409.77元。

 

二、裁判意见

对于涉案的两组交易,二审法院给与了区别对待。在判决书中写道:

四通公司与宝日公司的经营模式是,两公司签有废钢购销合同,宝日公司对于送到该厂废旧物资,无论对四通公司组织送交,还是其他废旧物资经营人员自行送货,都将四通公司作为供货商,并将废钢结算清单提供给供货人,四通公司根据结算清单向宝日公司开出废旧物资销售发票,待宝日公司将货款汇到四通公司账户,由四通公司向废旧物资经营人员支付货款。四通公司收取货款总额的7‰或每吨几十元的费用。该行为应视为有实际业务发生。

名义上四通公司向东日公司销售废钢,但并没有实际从事组织货源、进货等收购行为,因此就不能认为四通公司有实际的销售行为。四通公司将东日公司自行收购废钢的码单收来作收购记账,再给东日公司开销售发票,收取开票费用。东日公司将2.67亿余元货款打到四通公司账户,四通公司又将其中1.1亿元直接转回到东日公司,用于支付供货商的货款。该行为不能认为两公司有实际业务发生。

综上,仅对四通公司向东日公司开票的行为判断为虚开用于抵扣税款的发票。

 

三、华税观点

(一)宝日业务与东日业务的区别在于资金回流,而仅以资金回流作为判断没有真实交易是不恰当的

根据判决书的现时,在宝日业务与东日业务中,四通公司均是根据宝日、东日向供货人作出的《结算清单》中载明的废旧物资的品种、数量来开票、收取开票费用的。而区别在于宝日业务中由四通公司向散户结算货款,而东日业务中出现了资金回流,东日公司在收到回流资金后再向散户支付货款。

基于此,法院认为宝日业务属于应视为有实际业务发生,而东日业务则不能视为有实际业务发生。我们认为,而仅以资金回流作为判断没有真实交易是不恰当的。在东日业务中,回流的资金最终事实上是支付给了实际供货商,法院对此事实也予以肯定:从经济实质上讲,货款回归供货人,交易链条完整,货物和资金的最终归宿无误,从形式上讲,货款由直接与散户结算数量的收购企业支付,也是出于商业便利性的考虑,没有违法民事法律的规定。而在宝日业务中,即便最终货款由四通公司支付,并不意味着四通公司对所有散户供货商都知晓,根据宝日公司的指示支付货款也存在这样的可能性。

(二)实践中法院裁判逻辑的缺陷在于采用了双重标准

在对比众多虚开案件,可以发现法院对“是否存在真实交易”的判断,有时采取了实质性标准,而有时则采取了形式性标准。特别是,当司法机关想要肯定一项交易时,大多只需要该项交易符合形式性判断标准;而当司法机关想要否定一项交易的真实性时,则会从实质与形式两方面进行批判,不符合两项当中的任意一项即被认定为不真实交易。这样的双重裁判标准带来的是法律适用的不确定性,并且阻碍了商业的创新性发展,也与发票制度的设置初衷背道而驰。

考察域外税法经验,有的国家采取了以形式标准为主、以实质标准为补充的判断标准,也有以彻底的实质主义为判断标准,各有所长。那么我国在虚开类案件中判断是否存在真实交易,以何为判断标准,亟待立法与司法的明确。

(三)虚开罪应当考察主观目的与客观结果

司法机关应当重新审视《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)的精神与目的。文件指出:

“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款,对于有实际交易存在的代开行为,如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上未造成国家增值税款损失的,不宜以虚开增值税专用发票罪论处。”

“虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑,系严重犯罪,如将该罪理解为行为犯,只要虚开增值税专用发票,侵犯增值税专用发票管理秩序的,即构成犯罪并要判处重刑,也不符合罪刑责相适应原则。”

当然,司法机关更要回到立法角度考察虚开罪的成立。从立法目的和立法背景角度考察,虚开罪的规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。该决定明确指出,“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收,特作如下决定……”据此可以看到,设立本罪的立法目的就是为了保障国家税收,打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。从法益保护及犯罪本质角度考察,任何行为都是因为严重侵犯法益才被刑法规定为犯罪,在此意义上,根本不存在纯粹的行为犯,只有严重侵犯法益的行为才构成犯罪。所以,只有侵害到虚开罪所要保护的法益的虚开行为,才应定性为该罪名。如果行为人所实施的“虚开”行为对国家增值税税款没有造成侵害,或者没有产生增值税税款损失的危险,则无法充分本罪的客体要件,不具有严重的社会危害性,不应受到刑罚处罚的刑法评价。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

案例评析:逃税罪如何争取适用缓刑?包税能否免刑责?

编者按:刑法第201条逃税罪阻却事由的规定,使得逃税罪犯罪追究具有行政处罚程序前置的特点,须由税务部门对逃税行为先行处理。实践中,税务机关在稽查或检查过程中发现纳税人具有偷税行为的,会下达《税务事项通知书》、《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》等处理决定。经税务机关下达追缴通知后,行为人补缴应纳税款、滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任。若行为人不接受行政处罚,税务机关通常会移送公安,启动刑事司法程序。在诉讼过程中,行为人主动补缴税款、滞纳金和罚款的,虽不能免予刑责,但该情节往往会成为争取缓刑的有利情节。本期华税律师与您分享一则案例,行为人在进入司法程序后,因缴纳税款的选择不同而面临不同的判决结果。

  • 案情简介

神木县威海煤业有限责任公司系温某、王某1、王某2于2009年共同注资600万成立,于2009年7月28日变更注册资本为1000万元。其中,温某持股比例为48.88%;王某1、王某2持股比例分别为45.12%、6%。2011年12月8日,经三股东协商,将威海煤业全部股权以4500万元的价格转让并在神木县公证处办理了公证(公证书所载转让总价为1000万元)。三股东转让股权后,均未进行个人所得税的申报。

神木县地方税务局于2015年9月14日、2016年1月5日先后两次向三被告下达《税务事项通知书》,要求三被告缴纳个人所得税等相关税款。温某缴纳部分税款,王某1、王某2未缴纳税款。神木县地税局遂将该案移交至公安机关,案发后温某将所欠税款缴清,其余二被告仍未缴纳。后该案经检察院起诉至神木市人民法院,一审判决三被告均构成逃税罪,均宣告缓刑。宣判后,检察院提起抗诉,温某及王某1提起上诉。

  • 争议焦点

本案争议焦点为:构成逃税罪但未补缴税款的情形下能否适用缓刑?能否以包税条款作为不构成逃税罪的抗辩理由?

三、华税点评

(一)逃税罪如何适用缓刑

缓刑,指对触犯刑法,经法定程序确认已构成犯罪、应受刑罚处罚的行为人,先行宣告定罪,但暂不执行所判处的刑罚,并且由特定的考察机构在一定的考验期限内对罪犯进行考察,并根据罪犯在考验期间内的表现,决定是否适用具体刑罚的一种制度。我国《刑法》第四章《刑罚的具体运用》的第五节《缓刑》对该项制度的适用条件、限制、考察方式、法律后果等作出了规定。

适用缓刑的条件为:(一)所判刑罚为拘役、三年以下有期徒刑;(二)犯罪情节较轻;(三)有悔罪表现;(四)没有再犯罪的危险;(五)宣告缓刑对所居住社区没有重大不良影响。在缓刑适用条件当中,只有第一项为“硬性条件”。若罪行严重,便达不到适用缓刑的条件。根据刑法第二百零一条的规定,逃税罪的法定刑幅度为两档,对于逃税罪而言,五万元是逃税行为被追究刑事责任的起点(见最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》第五十七条)。但是,对于量刑较重的“数额巨大”却缺乏具体规定,审判实践中做法不一,有地方法院以“数额较大”的五倍,即二十五万元作为“数额巨大”标准,法律依据无从考证,有待司法解释进一步完善。就逃税罪而言,因两档法定量刑幅度皆包含三年,理论上,对于逃税罪均有争辩适用缓刑的空间。

“有悔罪表现”是适用缓刑的重要条件,其表现形式没有刑法的具体规定,但在涉税刑事案件中,包括了自首、立功、案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得等。案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得等在充分“有悔罪表现”要件中扮演着重要作用。通过对无讼、中国裁判文书网公布的逃税罪案件分析,在适用缓刑的涉税刑事案件中,被告人在案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得的情况,占比较高。尽管这些措施不能影响到定罪量刑,但是只有主动补缴税款、滞纳金才能降低危害结果,才能表现被告人悔罪的诚意。

(二)税费承担条款不移转纳税义务,不能作为不构成逃税罪的抗辩理由

1、个人转让股权应当缴纳个人所得税

根据个人所得税法的规定,个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”缴纳个人所得税。个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第二十条之规定:具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效。

  • 纳税义务具有法定性,不因税费承担条款的约定而移转

纳税义务人,是直接负有纳税义务的单位及个人,表明国家直接向谁征税或谁直接向国家纳税,税法上称之为纳税人,是课税要素的重要组成部分。根据《税收征收管理法》第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。”各税种实体法也对纳税义务人做了明确的规定。在交易过程中,双方可以约定应缴纳税款由非纳税义务主体方承担。税款承担主体可以通过合同条款进行约定,但纳税义务主体具有法定性,不应税费承担条款的约定而变更。

  • 本案评析

本案中,根据陕西省高院关于逃税罪数额、情节标准的意见,温某逃税数额巨大,应在三年以上七年以下量刑,鉴于其如实供述犯罪事实,且已补缴全部税款,故对其可以从轻处罚,符合缓刑适用条件,宣告缓刑并无不当。王某1逃避缴纳税款数额在5万元以上,且占应纳税总额百分之十以上,构成逃税罪。对于王某1与其他二股东约定的税费承担条款,在税法层面,依法缴纳个人所得税是法定义务,税费承担条款的约定在民事法律关系层面有效,但只表示税款缴纳主体的变更,纳税义务主体不因此发生变更。该条约定不能免除王某1的纳税义务,不能作为其不构成逃税罪的抗辩理由。王某2逃避缴纳税款的数额超过25万元,即构成逃税罪第二百零一条中的“数额巨大”,且占据应缴纳税款的30%以上,应在三年以上七年以下有期徒刑幅度内量刑。王某1、王某2虽均具有坦白情节,能够如实供述自己罪刑,可以从轻处罚,但因不满足缓刑的其他适用条件(本案中主要即由于二被告没有缴纳税款、滞纳金及罚款,无法定性为有“充分悔罪表现”),因此,不能使用缓刑。

 

小结:在适用缓刑的涉税刑事案件中,被告人在案发后主动补缴税款、滞纳金、缴纳罚款、主动上缴违法所得的情况,占比较高。尽管这些措施不能影响到定罪量刑,但是只有主动补缴税款、滞纳金才能降低危害结果,才能表现被告人悔罪的诚意。税务律师代理涉嫌逃税罪的案件中,应当考虑案件是否已经行政处罚程序,符合刑事司法程序的启动条件;考虑争取适用缓刑的可行性与把握,作出具体方案并付诸实施。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

虚假取得发票,对应真实支出税前扣除还能否实现?

编者按:目前,国有企业普遍采取工资总额管控的办法,以求合理控制企业人工成本,部分企业为了隐藏发放的工资薪金总额超过标准,便采取虚假劳务派遣的形式为企业员工发放工资。这种模式下企业不得不从劳务派遣公司取得与支付工资所对应的发票在税前列支,否则这部分工资薪金支出就无法正常在企业所得税前扣除。由于企业并未真正与劳务派遣公司签订劳务派遣协议,这样便存在企业虚接受发票的问题,此种情况下企业发生的实际工资薪金支出能否扣除,本文将予以讨论。

 

一、案情简介

中国二十二冶集团有限公司所属土木工程建筑业,成立于1997年4月1日。主要经营范围为建筑工程施工总承包特级、公路工程施工总承包叁级、铁路工程施工总承包叁级、承包境外建筑、公路、铁路、电力、矿山、冶金、石油化工、市政公用、机电、地基基础等。

唐山市国家税务局稽查局于2017年5月15日作出的冀唐国税稽处【2017】101号《税务处理决定书》,该决定称:中国二十二冶集团有限公司在2008年至2013年期间从承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司取得虚开劳务费发票合计146977060.12元,其中工资性支出145422763.12元,税前多列支业务招待费46320元、未取得合法凭证的招待费274014元、非本单位员工工资性支出483673元,上述费用不准税前扣除支出,应调增应纳税所得额149701046.49元。中国二十二冶集团有限公司少缴纳企业所得税37425261.63元定性为偷税。决定追缴原告所偷企业所得税37425261.63元。同时,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条之规定从税款滞纳之日起至税款实际入库之日止(已预缴纳税款至预缴入库之日止)按日加收万分之五滞纳金。中国二十二冶集团有限公司不服,向河北省国家税务局申请复议,河北省国家税务局于2017年9月7日作出冀国税复决字【2017】3号《行政复议决定书》,决定维持上述唐山市国家税务局税务处理决定。中国二十二冶集团有限公司不服唐山市国家税务局稽查局作出的冀唐国税稽处【2017】101号《税务处理决定书》及河北省国家税务局作出的冀国税复决字【2017】3号《行政复议决定书》,于2017年10月10日向唐山市路北区人民法院提起行政诉讼。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:虚开劳务费发票套取资金用以支付工资的145422763.12元能否在企业所得税税前列支扣除。

中国二十二冶集团有限公司认为,企业为了满足主管单位工资薪金总额的要求,也为了满足确定公司实际发生的用工工资薪金。为此,公司主要采取两种方式发放工资,一是通过预算的方式控制工资薪金总额,使案件涉及员工领取原告发放的工资薪金;二是由公司代替劳务派遣公司直接支付给案件涉及员工。因此案件涉及员工的劳动报酬因国有企业工资总额管理制度不得已通过两个途径进行支付安排,以便其充分享受宪法赋予的足额获取劳动报酬的权利。根据原告工资总额管理办法第二条之规定,”工资总额是指企业直接支付给本企业全部员工的劳动报酬总额,应以直接支付给全体员工的全部劳动报酬为根据”。因此通过劳务派遣支付的工资属于员工的劳动报酬。

唐山市国税局稽查局认为,中国二十二冶集团有限公司取得劳务费发票为已证实虚开发票,其公司利用虚开劳务费发票套取资金,以赶工费、奖金、施工补贴、高原津贴等名义发放给本单位员工的145422763.12元,依据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函【2009】3号)”《实施条例》第三十四条所称的’合理工资薪金’是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金……”的规定,该部分支出不属于按照工资制度规定发放的合理工资薪金。根据《企业所得税法》第二十条、《企业所得税法实施条例》第三十四条,该部分未按照工资制度发放的不合理工资薪金不准税前扣除。

法院认为,企业职工取得必要的、适当的工资收入既合法又合理。税局否认中国二十二冶集团有限公司支付145422763.12元工资的合理性,但未提供充分证据予以证明,应承担举证不能的法律责任,该工资应认定为合理支出。应当指出,企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系,中国二十二冶集团有限公司虚开发票套取本企业资金,其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定:”企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”本案争议的145422763.12元工资性支出是企业生产经营中客观存在的成本,税局根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定,也存在主要证据不足的问题。税局认定145422763.12元工资性支出为应调增应纳税所得额依法不能成立,以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。

三、华税观点

(一)企业采取虚假取得劳务费发票套取资金发放工资的模式

国有企业作为国家经济发展的代表和支柱力量,在现有体制下,国企工资总额由政府及上级单位严格管控,尤其对部分过高收入行业的国有企业,国家实行工资总额和工资水平双重调控政策,刚性的工资总额控制是国有企业薪酬分配方案必须面对的问题。因此,企业采取虚假取得劳务费发票套取资金发放工资的模式变得以产生。一般情况下的劳务派遣是由劳务派遣公司给派遣员工支付工资、上社会保险等,用工单位与劳务派遣公司签订派遣协议并支付管理费等。

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但是,本案所涉模式并不像上述的一般劳务派遣一样。本案中,用工单位与派遣公司签订虚假的劳务派遣协议,并向用工单位开具发票,用工单位在取得发票后作为费用扣除凭证在企业所得税税前列支,用工单位仅向派遣公司支付一定金额的管理费,派遣公司并不向名义上的派遣员工支付工资。这里的派遣员工实际上是用工单位自身的员工,用工单位为其支付工资薪金。

本案中,中国二十二冶集团有限公司就是采取这种虚开发票套取资金的形式为职工发放工资,以规避企业的工资总额超过限额。

二、税法关于税前扣除原则的相关规定

《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定了企业所得税前扣除项目的范围,“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失及其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法实施条例》第九条规定,“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”第二十八条规定,“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。”

从以上条款可以看出,成本费用的扣除,企业所得税法及其实施条例确立了以下五大原则:权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则以及合理性原则。但是,值得注意的一点是,以上五大原则的前提是合法性原则,也就是说,任何成本费用的扣除都必须合法,合法性是底线。一般来说,除税法另有规定外,凡不符合上述六大原则之一的,都不得在企业所得税前扣除。

(1)合法性原则,这里的合法是狭义上的法,指的是涉及企业所得税税前扣除的法律法规等,而不是所有的法律。

(2)权责发生制原则,是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外,企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。

(3)配比原则,是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外,企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。

(4)相关性原则,是指企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关。

(5)确定性原则,是指企业可扣除的费用不论何时支付,其金额必须是确定的。

(6)合理性原则,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

税务机关在税务征管过程中不仅要从具体的税法规定去考量纳税人税前扣除的合法性与合理性,还应当兼顾以上原则,在确保国家税权不至于流失的前提下,确保纳税人的合法权益不应不当的税收征管行为而受损。涉案企业虽然存在虚接受发票的问题,但是发票所对应的资金都是企业真实发生,可以据实扣除的资金,企业不能因为形式违法而否认真实支出的发生。

三、发票不是税前扣除的唯一“合法有效凭证”

纵观企业所得税法关于税前扣除的相关规定,可以归纳出发票仅是企业所得税前扣除的一类“合法、有效凭证”,而不是唯一的“合法、有效凭证”。

《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定,“不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证。”《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)第八条第(二)款规定,“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票,不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)第二条第(三)款第3项规定,“加强发票核实工作,不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》(国税发[2009]114号)第六条规定,“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”

按照现行税法,发票是企业所得税前扣除凭证中重要的一种,但并非没有发票就绝对不准扣除,也不是有了发票就一定准予扣除。扣除凭证反映的,企业发生的各项支出,应当确属已经实际发生。要求支出是真实发生的,证明支出发生的凭据是真实有效的。换言之,符合规定的发票仅仅是税前扣除的一类合法、有效的凭证,但不是唯一的合法、有效凭证,合法、有效凭证不具有唯一性、唯发票性。因此,上述规定适用的情形是纳税人能够取得符合规定的发票,税务机关的检查重点在于纳税人所取得的发票是否符合规定,是否与真实情况相一致等等。

本案中,涉案公司虽然存在虚接受发票的行政违法事实,但是如果企业可以证明真实存在工资薪金支出,也部分支出也可以税前列支、予以扣除。

四、涉案企业工资薪金支出真实发生,可以税前扣除

《企业所得税法》第三十四条规定,“企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。”《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第三条规定,“企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用,应分两种情况按规定在税前扣除:按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用,应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用,应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用,准予计入企业工资薪金总额的基数,作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”

本案中,涉案企业虽然通过虚开发票套取本企业资金给职工发放工资,但是企业的工资支出真实发生,企业在所得税前列支该部分费用合理、合法。

五、涉案企业虚接受发票的行政违法行为另行处罚

《发票管理办法》第二十二条第二款规定,任何单位和个人有下列虚开发票行为:

(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

(二)让他人为自己开具的与实际经营业务情况不符的发票;

(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

第三十七条规定,“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的,由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的,可以并处5万元以下罚款;虚开金额超过1万元的,并处5万元以上50万元以下的罚款。”

本案中,承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司在于中国二十二冶集团有限公司没有真实业务发生的情形下为其开具发票,中国二十二冶集团有限公司非法取得发票,都应按照发票管理办法第三十七条的规定予以处罚。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)