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这样的“避税”合同无效!最高院案例提示节税筹划盲区

编者按:2018年12月28日,中国法学会财税法学研究会发布了首届年度影响力税务司法审判案例,其中刘志文等诉郑州鑫德亿公司委托合同纠纷案上榜。本案最大的裁判亮点在于最高院引用税收法定原则,认为受托方通过收取委托服务费的方式帮助委托方避税的行为缺乏合理性,妨碍国家税收及房产登记过户制度的正常运行,不应得到法律保护。以下华税律师通过对本案的分析以提示企业税务筹划方案制定需符合合法性要求。

一、案情介绍:

鑫德亿公司经拍卖程序取得某娱乐有限公司名下的房产及土地使用权,为处理拍卖所涉税费缴纳及过户事宜,鑫德亿公司(甲方,委托方)、刘志文(乙方,受托方)、乔海永(担保方)三方于2012年10月22日签订《郑州鑫德亿实业有限公司竞买河南德亿娱乐有限公司的房产与土地过户事宜委托合同》(以下简称《委托合同》),第三条约定,甲方于2012年11月2日前支付550万元作为税费,税费办理完(税票出来之后)两日内支付150万。

后刘志文办理了《非正常户认定登记表》,并将该表交于鑫德亿公司,以该登记表能够达到免税效果相当于免税凭证为由要求鑫德亿公司支付第二笔款项150万元,鑫德亿拒绝支付,刘志文亦未继续办理委托事项。后鑫德亿公司自行缴纳契税及滞纳金366万余元并自行办理产权证。鑫德亿公司诉至郑州市中级人民法院(以下简称一审法院),要求判令刘志文返还550万元,刘志文反诉要求鑫德亿公司支付第二笔150万款项并承担违约责任。双方均上诉至河南省高级人员法院(以下简称二审法院),二审撤销一审判决并判令刘志文返还鑫德亿公司支付的550万元。刘志文不服,向最高人民法院申请再审,再审维持二审法院判决。

二、争议焦点及各方观点

本案争议焦点为《非正常用户登记表》的办理能否认定为刘志文已履行了《委托合同》约定的义务?

刘志文认为:其办理了《非正常用户登记表》并交付委托方,实现了委托方免缴税费的效果,该登记表实质相当于完税凭证,应认定为实质履行了合同义务。

鑫德亿公司观点:该登记表取得时间早于合同订立时间,且契税、过户登记为鑫德亿公司自行办理,刘志文未尽合同履行义务,应当返还。

一审法院认为:《委托合同》有效,刘志文办理的《非正常户认定登记表》实质上使得鑫德亿公司免予缴纳营业税,相当于免税凭证,亦相当于税票,合同义务已履行。因此,鑫德亿公司已支付的550万元可不予退还。

二审法院认为:《委托合同》有效,鑫德亿公司前期支付的550万元根据合同约定,属于其支付有关部门的税费,刘志文应当就相应费用的支付提供真实合法的税票和发票,这也是对于受托方使用该笔款项的一个约束。刘志文所提供的《非正常户认定登记表》,从时间上看形成于委托合同签订之前,且其主张因办理该表,使得鑫德亿公司免予缴纳相关税费无充分依据。刘志文并未将该笔款项用于税费缴纳,因此应当返还。

三、华税点评

(一)最高院裁判亮点:引用税收法定原则深入论述《非正常户认定登记表》办理不能视为已履行合同义务,对《委托合同》合法性持否定态度

1、最高院引用税收法定原则就《非正常户认定登记表》的性质问题进行了深入论述

就《非正常户认定登记表》的办理能否视为刘志文已履行合同义务问题,二审法院仅从其办理时间早于委托合同签订时间进行了反驳。最高院从四个方面深入对该问题进行了论述,第一,就非正常户认定产生的节税效果层面,指出根据《税务登记管理办法》的规定,非正常户仅是税务机关对于未按规定期限申报纳税,责令限期改正后逾期不改正,经实地核查查无下落无法强制履行纳税义务的纳税人的一种认定。并不影响对其应纳税款的追征,并且非正常户的证明只用于办理所涉及的房产、土地过户手续,不能凭此办理其他涉税事宜。第二,合同约定的主要事宜——产权证的办理,由鑫德亿公司自行完成。第三,根据税法规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行。因此,鑫德亿公司取得房产应缴纳的税费种类及数额均应依据相关法律规定进行,行政机关也应依据法律规定征收税款并办理登记过户手续。

2、最高院认为刘志文通过收取委托活动费的形式达到免缴税款的目的,其行为不应得到法律保护,就委托合同效力持否定态度

根据二审判决显示的本案所涉《委托合同》签订的背景细节,合同约定的税务代理服务形式虽未违反法律规定,但服务费实质存在违反税法规定嫌疑。因此,最高院虽未直接否定《委托合同》效力,但在裁判中明确载明:在没有证据证明双方的行为是合理避税的情况下,该行为会妨碍国家税收及房产登记过户制度的正常运行,导致权力寻租腐败行为的发生,该行为不能得到法律的保护。

值得关注的是,本案入选由中国法学会财税法学研究会等举办的“中国首届年度税务司法审判案例”,笔者认为其最大的亮点即在于通过税收法定原则的引用,穿透委托合同的形式,指出服务代理行为的实质为通过合法形式掩盖非法目的。若对合同效力从正面肯定,则会鼓励该种违反税法规定,利用职务便利的筹划行为披上合法外衣,不利于保障国家税收。但委托合同从条款本身而言并未违反法律的禁止性规定,因此,最高院裁判理由最大限度的保障了维护国家税收安全与保护当事人意思自治原则之间的平衡。

(二)案例引申:税务筹划应符合合法性、合理性之要求

在我国现有的税收规范体系中,除了少许单行法律和行政法规外,绝大部分都是财政部、国家税务总局以规定、通知、公告、答复等形式制定的部门规章和规范性文件,这些规范性文件几乎覆盖了全部税种,内容繁杂,法律形式多样。正因税法规范性文件的数量繁多,重大复杂的涉税事项企业无法凭借自身力量完成税务筹划实现节税目的,往往会通过委托第三方涉税服务机构或个人进行税务。但实践中,许多所谓的筹划业务名为“筹划”,实际却不符合税法的要求,违法筹划,使企业面临构成偷税的风险。

税务筹划应当符合税法要求,包括形式的合法性,相关交易的安排以及纳税申报、减免、优惠符合相关税收法律、法规的规定;其次要符合实质合法性,经济交易的实质以及纳税安排符合实质课税要求,与税收立法目的相符。目前,随着税务机关大数据治税能力的提升,无论是金三系统的上线,还是个税专项附加扣除申报制度信息的联网报送,仅依靠税企双方的信息不对称,忽视合法性、合理性要求而进行的“税务筹划”可能使企业面临被追究偷税责任的行政责任风险甚至刑事责任风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

年终总结啦! 2018年出口退税政策汇编

编者按:2018年,对出口企业来说,是机会与挑战并存的一年,经济下行和中美贸易战的爆发让出口企业深感经营之艰难,但国家出台的一系列政策又让出口企业深受鼓舞。年终了,我们以发文单位和发布时间为脉络,总结2018年出口退税政策。

 

财政部 海关总署 税务总局等多部门联合发文

1、财政部 海关总署 税务总局关于完善启运港退税政策的通知

文号 :财税〔2018〕5号

发文单位 :财政部 海关总署 税务总局

发文时间 :2018年1月8日

施行时间:2018年1月8日

主要内容解读:这是第三次对启运港退税的政策进行修订完善,将启运港退税政策重新进行了定义,规定对符合条件的出口企业从启运地口岸(以下称启运港)启运报关出口,由符合条件的运输企业承运,从水路转关直航或经停指定口岸(以下称经停港),自离境地口岸(以下称离境港)离境的集装箱货物,实行启运港退税政策;对从经停港报关出口、由符合条件的运输企业途中加装的集装箱货物,符合前款规定的运输方式、离境地点要求的,以经停港作为货物的启运港,也实行启运港退税政策。扩大了政策适用范围,修改了运输企业的条件,并且对退税的主要流程进行了明确。

法规详细内容链接:

http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n3359382/n3359464/c3401738/content.html

 

  • 国家税务总局 财政部 海关总署关于扩大赋予海关特殊监管区域企业增值税一般纳税人资格试点的公告

文号 :国家税务总局公告2018年第5号

发文单位 :国家税务总局  财政部 海关总署

发文时间 :2018年1月12日

施行时间:2018年2月1日

主要内容解读:将海关特殊监管区域企业增值税一般纳税人资格试点扩大到了浙江宁波出口加工区、成都高新综合保税区等17个海关特殊监管区域;建立一般纳税人资格试点退出机制,申请一般纳税人资格试点满36个月的企业可申请退出试点。

法规详细内容链接:

http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n3359382/n3359464/c3402631/content.html

 

3、财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知

文号 :财税〔2018〕103号

发文单位 :财政部 税务总局 商务部 海关总署

发文时间 :2018年9月28日

施行时间:2018年10月1日

主要内容解读:主要规定综试区电子商务出口企业出口未取得有效进货凭证的货物,同时符合条件的,试行增值税、消费税免税政策。

法规详细内容链接:

http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=18353174&flag=1

 

 

 

财政部 税务总局两部门发文

1、财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知

文号 :财税〔2018〕32号

发文单位 :财政部 税务总局

发文时间 :2018年4月4日

施行时间:2018年5月1日

主要内容解读:原适用17%税率且出口退税率为17%的出口货物,出口退税率调整至16%。原适用11%税率且出口退税率为11%的出口货物、跨境应税行为,出口退税率调整至10%。

法规详细内容链接:

http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n3359382/n3359454/c3545207/content.html

 

  • 财政部 税务总局关于延续动漫产业增值税政策的通知

文号 :财税〔2018〕38号

发文单位 :财政部 税务总局

发文时间 :2018年4月19日

主要内容解读:动漫软件出口免征增值税。

法规详细内容链接:

http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=13973823&flag=1

 

3、关于提高机电 文化等产品出口退税率的通知

文号 :财税〔2018〕93号

发文单位 : 财政部 税务总局

发文时间 :2018年9月5日

施行时间:2018年9月15日

主要内容解读:自2018年9月15日起,提高397种机电、文化等产品增值税出口退税率。

法规详细内容链接:

http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201809/t20180905_3010310.html

 

4、财政部 税务总局关于调整部分产品出口退税率的通知

文号 : 财税〔2018〕123号

发文单位 : 财政部 税务总局

发文时间 :2018年10月22日

施行时间:2018年11月1日

主要内容解读:除取消了产品编码为23040010、23040090的豆粕退税率外,提高了1172种商品的出口退税率,调整后退税率结构得到进一步优化,由七档变为16%、13%、10%、6%和0%五档。

法规详细内容链接:

http://hd.chinatax.gov.cn/gdnps/content.jsp?id=3843887

 

国家税务总局发文

1、国家税务总局关于发布出口退税率文库2018A版的通知

文号 : 税总函〔2018〕37号

发文单位 :国家税务总局

发文时间 :2018年1月21日

主要内容解读:根据国家税收政策和进出口税则的调整情况,国家税务总局编制了2018A版出口退税率文库。

法规详细内容链接:

http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c3269387/content.html

 

2、国家税务总局关于发布出口退税率文库2018B版的通知

文号 : 税总函〔2018〕142号

发文单位 :国家税务总局

发文时间 :2018年4月11日

主要内容解读:根据《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号)有关退税率调整情况,国家税务总局制定了2018B版出口退税率文库。

法规详细内容链接:

http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c3397761/content.html

 

3、国家税务总局关于出口退(免)税申报有关问题的公告

文号 :国家税务总局公告2018年第16号

发文单位 :国家税务总局

发文时间 :2018年4月19日

施行时间:2018年5月1日

主要内容解读:取消了出口退(免)税预申报、取消报送《增值税纳税申报表》、取消报送进口货物报关单(加工贸易专用)、取消报送《出口退税进货分批申报单》、取消报送无相关电子信息申报凭证及资料;简化了《出口退(免)税备案表》、简化了年度进料加工业务的核销流程及报表;明确了出口退(免)税延期申报申请的要求,启用《出口退(免)税延期申报申请表》、明确了申报出口退(免)税需提供出口货物收汇凭证的出口企业三种情形、明确重新评定出口企业分类管理类别的要求和流程等。

法规详细内容链接:

http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=12236328&flag=1

 

4、国家税务总局关于统一小规模纳税人标准有关出口退(免)税问题的公告  

文号 :国家税务总局公告2018年第20号

发文单位 :国家税务总局

发文时间 :2018年4月22日

施行时间:2018年5月1日

主要内容解读:《公告》明确了转登记纳税人在一般纳税人期间的出口业务如何办理退(免)税;区分不同的出口业务,明确了出口货物劳务、服务的时间确定原则(属于向海关报关出口的货物劳务,以出口货物报关单上注明的出口日期为准;属于非报关出口销售的货物、发生适用增值税零税率跨境应税行为,以出口发票或普通发票的开具时间为准;属于保税区内出口企业或其他单位出口的货物以及经保税区出口的货物,以货物离境时海关出具的出境货物备案清单上注明的出口日期为准);明确转登记纳税人在一般纳税人期间的出口货物劳务、服务,尚未申报抵扣或申报免退税的进项税额及期末留抵税额,可继续参与出口退(免)税计算;明确了关于尚未申报抵扣的进项税额如何确认;明确转登记纳税人在一般纳税人期间的出口货物劳务、服务涉及的退(免)税款结清后,应按照现行规定向主管税务机关办理出口退(免)税备案变更;规定了转登记纳税人重新登记为一般纳税人申报办理出口退(免)税。

法规详细内容链接:

http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810765/n3359382/n3359449/c3627808/content.html

 

5、国家税务总局关于外贸综合服务企业办理出口货物退(免)税有关事项的公告

文号 :国家税务总局公告2018年第25号

发文单位:国家税务总局

发文时间 :2018年5月14日

施行时间:2018年5月14日

主要内容解读:明确了综服企业新老政策衔接问题和申报资料的填报要求。《公告》规定综服企业在2017年11月1日至2018年2月28日期间出口的货物,符合国家税务总局公告2014年第13号规定的,允许在2018年6月30日前,按照国家税务总局公告2014年第13号的规定申报办理出口退(免)税。

法规详细内容链接:

http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c3463137/content.html

 

6、国家税务总局 关于发布出口退税率文库2018C版的通知

文号 : 税总函〔2018〕488号

发文单位 :国家税务总局

发文时间 :2018年9月10日

主要内容解读:根据《财政部 国家税务总局关于提高机电 文化等产品出口退税率的通知》(财税〔2018〕93号)有关产品出口退税率调整情况,国家税务总局编制了2018C版出口退税率文库。

法规详细内容链接:

http://hd.chinatax.gov.cn/gdnps/content.jsp?id=3740499

 

7、国家税务总局关于加快出口退税进度有关事项的公告

文号 :国家税务总局公告2018年第48号

发文单位 :国家税务总局

发文时间 :2018年10月15日

施行时间:2018年10月15日

主要内容解读:优化了出口退(免)税企业分类管理;全面推行无纸化退税申报,实现无纸化退税申报地域和一类、二类出口企业全覆盖,于2018年12月31日前在全国推广实施无纸化退税申报,于2018年12月31日前实现出口退(免)税管理类别为一类、二类的出口企业全面推行无纸化退税申报;鼓励外贸综合服务企业为中小企业代办退税,指导外贸综合服务企业防范业务风险。

法规详细内容链接:

http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/GetArticleView1.do?id=19437804&flag=1

 

8、国家税务总局关于发布出口退税率文库2018D版的通知

文号 :税总函〔2018〕549号

发文单位 :国家税务总局

发文时间 :2018年10月27日

主要内容解读:根据《财政部 税务总局关于调整部分产品出口退税率的通知》(财税〔2018〕123号)有关产品出口退税率调整规定,国家税务总局编制了2018D版出口退税率文库。

法规详细内容链接:

http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c3850746/content.html

 

9、国家税务总局 关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知

文号 :税总发〔2018〕174号

发文单位 :国家税务总局

发文时间 :2018年11月16日

施行时间:2018年11月16日

主要内容解读:该通知规定了二十六项措施,与出口退税相关的规定有:2018年底前,实现无纸化出口退税申报覆盖所有地域和所有信用评级高、纳税记录良好的一类、二类出口企业,将审核办理出口退税的平均时间从目前13个工作日压缩至10个工作日;坚决依法打击恶意偷逃税特别是没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”和没有实际出口只为骗取出口退税的“假出口”。

法规详细内容链接:

http://hd.chinatax.gov.cn/gdnps/content.jsp?id=3906924

 

华税律师事务所入选钱伯斯《2019亚太法律指南》(2019 Asia-Pacific Guide)

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2018年11月29日,国际知名法律评级机构钱伯斯(Chambers and Partners)发布了《2019亚太法律指南》(2019 Asia-Pacific Guide),华税律师事务所持续入选“税务”领域中国推荐律师事务所名录,同时入选该领域的中资所还包括金杜律师事务所、中伦律师事务所、君合律师事务所等。此外,华税律师事务所主任刘天永律师也再度入选“税务”领域中国推荐律师名录。

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《2019钱伯斯亚太法律指南》(2019 Asia-Pacific Guide)涵盖了亚太地区的41个国家或地区的律师事务所,在资本市场、银行与金融、反垄断、房地产、税务、公司商事等40余个法律服务领域向受众介绍和推荐各司法辖区内顶尖的律师事务所及律师。

 

华税是中国知名的税法服务机构,国内第一家专业化税法律师事务所,致力于为客户提供税务争议解决、税务稽查应对、税务筹划、公司法等服务。凭借“税务+法律”的专业优势,华税尤擅长于为客户复杂、棘手的税务问题提供最佳解决方案,于2010至2018年连续9年荣登《钱伯斯亚太法律指南》税务领域中国顶尖律所榜单。

华税刘天永律师受聘担任最高人民检察院民事行政诉讼监督案件专家委员会委员

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近日华税刘天永律师受最高人民检察院聘请担任最高检民事行政诉讼监督案件专家委员会委员。民行专家委员会的创设是最高检借助“外脑”优化强化民行监督的体现,将在帮助检察机关提升专业能力方面发挥重要作用。

刘天永律师,北京华税律师事务所主任,华税税务师事务所(5A级)董事长,法学博士,经济学博士后,首批国家税务总局税务领军人才,注册会计师,注册税务师。目前还兼任:全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长、五届中央国家机关青联委员、中国侨联法律顾问委员会委员、国家税务总局税收科学研究所特聘研究员、北京大学经济学院硕士生导师等社会职务。多年来代理涉税刑事、行政案件300余起,近期代理的某企业向税务总局申请行政复议和解案(税局最终退还7亿余元税款)、某大型煤炭企业涉嫌13亿元虚开增值税专用发票案(改判逃税适用缓刑)、某民营企业行政处罚复议案(撤销2.7亿元罚款)、某石化企业涉嫌2亿元虚开增值税专用发票案(宣判无罪释放)等案件在有效维护了纳税人合法权益的同时,也获得了相关部门的高度评价。自2014年起连续发起举办了5届“中国税务律师暑期学院”,向全国培养输送了1000多名专业税务律师人才;自2010年起连续发起举办了7届税法论坛,“中国税法论坛暨中国税务律师和税务师论坛”已经成为全国涉税服务行业的年度盛会,对引领提升广大律师、税务师从事涉税专业服务和投身国家法治建设发挥了积极作用。先后应国家税务总局、财政部、国务院法制办、全国人大常委会等中央机关的邀请,参与了征管法、个人所得税、企业所得税等税收立法草案撰写及研讨工作。先后出版《中国税务律师实务》(1-3版)、《中国税法疑难案件解决实务》(1-3版)、《中国税务律师评论》(1-5卷)等财税法专著10余部。

非居民企业间转让中国居民企业股权,所得税如何缴?

引言

    近日国家税务总局发布了《非居民企业源泉扣缴税收指引》,本文借对一则真实案例的分析,对非居民企业间接转让中国居民企业股权的所得税缴纳相关问题进行探讨。

  • 交易架构

1、交易图

 

 

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注:G公司住所地在甲地、E公司住所地在乙地、F公司住所地在丙地。

  • 交易文字说明
  • 各公司之间关系

A公司、B公司、C公司、D公司均为非居民企业。E公司、F公司、G公司为中国境内公司,且三者住所地不在一处。A公司拥有B公司100%的股权,B公司拥有C公司100%股权,C公司拥有D公司100%股权,D公司拥有E公司100%股权,E公司拥有F公司100%股权。

  • 股权转让合同约定内容

B公司将其持有的G公司的100%股权转让给D公司,A公司作为B公司卖方保证人,C公司作为D公司买方保证人共同签订了股权转让合同。该合同约定:(一)D公司购买G公司的股权价格为B公司在G公司投资入股的股权原值,并且支付方式为D公司的母公司C公司用其增发等值的股票给B公司来代为支付;(二)A公司将为G公司的一笔贷款向银行提供反担保,C公司与D公司应采取任何及所有适当措施,以使A公司在不迟于交割后三个月内妥善地免除和解除其在前述反担保项下的任何及全部义务。在A公司被完全免除和解除其在前述反担保项下的任何及全部义务之前,如果G公司违反其在贷款确认函项下的义务且A公司被要求履行其在反担保项下的义务,D公司应赔偿A公司因履行其反担保项下的义务所产生或与之相关的任何及全部损失,并且C公司不可撤销并无条件地保证D公司适当且按时履行该等义务。

  • 合同履行情况

C公司按照合同约定向B公司支付了增发股票,E公司向G公司转入X元,G公司偿还了股权转让合同中提及的贷款本金及利息。税务机关认为该股权转让合同转让的是中国公司的股权,因此B公司应就该部分来源于中国的所得缴纳企业所得税。E公司向税务机关出具书面意见,将涉税资料提交和税款征缴事宜交由其子公司F公司履行。

  • 税收协定规定

本案中相关税收协定规定属于来源国税收管辖,并无税收优惠。

  • 反担保图示

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注:这里的反担保责任是一般保证责任,并非连带保证责任。

  • 争议焦点
  • 解除A公司反担保的约定以及履行是否构成股权转让合同的价外费用,进而应与股权转让价款一并计算B公司企业所得税?
  • 该企业所得税的税收管辖机关应是甲乙丙三地中哪一处的税务机关?
  • 非居民企业转让境内企业股权相关税法规定
  • 来源地规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条  企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得,按照以下原则确定:

(三)转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;

  • 纳税人和扣缴义务人规定

《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定:居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

第三十七条 对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

  • 应纳税所得额规定

《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(税务总局公告2017年第37号)三、企业所得税法第十九条第二项规定的转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产(以下称“股权”)所得。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。

股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价,包括货币形式和非货币形式的各种收入。

股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本,或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值,按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的,股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

多次投资或收购的同项股权被部分转让的,从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。

  • 征收管理规定
  • 纳税期限
  • 扣缴义务发生时间

《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条 对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

一般情况下,根据2017年37号公告第四条第一项规定,扣缴义务人扣缴企业所得税的,应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币,计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。

  • 纳税人自行申报期限

《中华人民共和国企业所得税法》第三十九条 依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税,扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的,税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中,追缴该纳税人的应纳税款。

根据2017年37号公告第九条规定:非居民企业未按照企业所得税法第三十九条规定申报缴纳税款的,税务机关可以责令限期缴纳,非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款;非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的,视为已按期缴纳税款。

  • 纳税地点
  • 扣缴申报地点

根据2017年37号公告第七条规定,扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形,应按照《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号)第一条规定进行税务处理。

非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的,相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。

非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的,其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本,待成本全部收回后,再计算并扣缴应扣税款。

  • 纳税人自行申报地点

根据企业所得税第三十九条有关规定、2017年37号公告第十六条规定,纳税人自行申报应去所得发生地所得税主管税务机关。

  • 解除A公司反担保的约定及履行不应构成股权转让合同的价外费用
  • 反担保的法律性质

反担保是指债务人对为自己债权人提供担保的第三人提供的担保,或指第三人为债务人向债权人提供担保时,债务人应第三人的要求为第三人提供的担保。反担保是担保之一种,债务人是反担保关系中的担保人,第三人为担保权人。反担保就债务人与第三人的关系来说也只是一般意义上的担保,即相对于原始担保(第三人就主债权设立的担保)来说的。反担保仍然具有定限物权、从权利以及价值权和变价权的特征,也完全符合一般担保所具有的不可分性和物上代位性的性质。反担保是相对于本担保而言并在本担保的基础上设立的。作为反担保的对称并为反担保设定的前提和基础的本担保,是指并仅限于“第三人为债务人向债权人提供的担保”,而债务人自己向债权人提供的担保则不在其列。

由此可见,反担保责任本质就是担保责任。结合本案情况,由于B公司为G公司的负债提供的一般保证责任的反担保责任,因此,只有在G公司不依约偿还债务的情况下,B公司才会承担该担保责任。

  • 反担保的解除不会给B公司带来所得

如果B公司承担了反担保责任,按照法律规定,B公司可以向G公司追偿,B公司不会遭受损失,也不会因为提供反担保而获利。因此,在本案股权合同履行阶段,在已经做了股权变更登记,D公司已然成为G公司股东的情况下,E公司代D公司向G公司转账偿还借款,并不会给B公司带来能够称为税法上所得的利益。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条规定:企业所得税法第三条所称所得,包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。所得是相较于之前有获利才能被称为所得。因此,解除反担保责任并不会给B公司带来所得,E公司支付给G公司的X元不应认定为B公司的股权转让的价外费用而与股权转让价款一并计算为股权转让金额进而征企业所得税。

  • 该企业所得税的税收管辖机关应为G公司所在地甲地所得税主管税务机关

根据前文分析,E公司支付给G公司的X元不应认定为股权转让的价外费用,那么在中国境内并没有支付股权转让价款的支付方,因此,中国境内无扣缴义务人。此时,应由所得发生地即G公司所在地甲地所得税主管税务机关管辖。

至于本案中,D公司向税务机关致函表示税款相关事宜由F公司处理,并不会导致税收管辖权的转移。因为管辖权移转应当遵循管辖权法定原则,非依法律、法规规定,一律不得设定或者变更管辖权。依据相关法律规定,税务行政主体与之相对应。纳税人或者扣缴义务人所在地的主管税务机关一旦因法律规定取得税务行政管辖权,除非因法律授权,否则不得随意变更。在税收征管实务中,一旦纳税人的交易完成,作为税收征管行为的行政相对人已经确定。因此,F公司住所地主管税务机关并无管辖权。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

新《刑事诉讼法》落地,律师办理涉税刑事案件将面临哪些新的机遇与困惑?

 

编者按

10月26日,全国人大常委会正式公布了《刑事诉讼法》修正案,对旧刑事诉讼法作出了26处修改,引入了认罪认罚从宽制度、速裁程序以及刑事诉讼缺席审判制度等。对涉税刑事案件而言,这些新制度对于税务律师办案既带来了机遇,也带来了困惑与挑战。本期,华税就与读者共同探讨认罪认罚与罚金执行的相关制度。

 

一、速裁程序可否用于涉税刑事案件要从被告人利益最大化角度考量

《刑事诉讼法》修正案新设一节“速裁程序”,目的在于对于社会危害性不严重的刑事案件简化诉讼程序,节约司法资源。修正案第二百二十二条规定,基层人民法院管辖的可能判处三年有期徒刑以下刑罚的案件,案件事实清楚,证据确实、充分,被告人认罪认罚并同意适用速裁程序的,可以适用速裁程序,由审判员一人独任审判。

可见适用速裁程序的条件有三:一、基层法院管辖;二、可能判处三年有期徒刑以下刑罚;三、案件事实清楚,证据确实、充分(认定的案件事实都有证据证明;认定案件事实的证据均经法定程序查证属实;综合全案证据,对所认定事实已排除合理怀疑);四、被告人认罪认罚并同意适用速裁程序。

涉税案件,例如逃税罪、虚开罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等,最低量刑标准大多为三年以下有期徒刑,理论而言适用速裁程序没有障碍。但是,税务律师对此却抱有审慎态度。

一方面,案件事实清楚,证据确实、充分是律师需要着重考虑的因素,也是税务律师在法庭上据理力争的关键。适用速裁程序,意味着犯罪嫌疑人、被告人认可公诉机关的证据,并且庭审过程中不进行法庭调查、法庭辩论(修正案第二百二十四条),这对犯罪嫌疑人、被告人是不利的。另一方面,适用速裁程序需要犯罪嫌疑人、被告人认罪认罚,而在事实与证据都不充足的情况下草率认罪认罚以获得从宽处理,是否对犯罪嫌疑人、被告人有利,也是律师需要审慎考虑的。

因此,华税建议,涉税案件是否适用速裁程序需要犯罪嫌疑人、被告人与专业税务律师进行充分沟通,律师应当对认罪认罚、适用速裁程序判决结果的可能性进行论证,从维护犯罪嫌疑人、被告人合法权利的角度提出专业建议,必要时可以拒绝速裁程序的适用。

 

二、承认罪行or承认罪名?认罪认罚从宽处理的界定问题

《刑事诉讼法》修正案将部分地区开展刑事案件认罪认罚从宽制度试点工作全面推开,并在法律中予以确认。修正案第十五条对该制度定调:自愿如实供述自己的罪行,承认指控的犯罪事实,愿意接受处罚的,可以依法从宽处理。于是,认罪认罚与自首、立功一样,成为法定的量刑情节。(注:根据《关于在部分地区开展形式案件认罪认罚从宽制度试点工作的办法》第十条和第二十二条,从宽处罚包括从轻、减轻或者免除处罚;对不具有法定减轻处罚情节的认罪认罚案件,应当在法定刑的限度以内从轻判处刑罚,犯罪情节轻微不需要判处刑罚的,可以依法免予刑事处罚,确实需要在法定刑以下判处刑罚的,应当层报最高人民法院核准。)

在形式上,认罪认罚需要犯罪嫌疑人、被告人签署《认罪认罚具结书》,并且法院需要审查《认罪认罚具结书》的自愿性、真实性、合法性。在效果上,认罪认罚成为启动速裁程序的条件之一,并且法院在判决时,一般将采纳公诉机关指控的罪名和量刑建议。

一方面,认罪认罚从宽处罚制度体现了宽严相济刑事政策,并且贯穿于刑事诉讼的全过程,包括侦查期间、检察院起诉阶段和法院审理阶段,都必须向犯罪嫌疑人、被告人告知认罪认罚从宽处罚的规定,是值得肯定的。而另一方面,修正案对认罪认罚的界定却存在漏洞。如实供述、承认犯罪事实与犯罪行为自不必说,愿意接受处罚即接受量刑也无可厚非,但是认罪认罚是否需要认可公诉机关认定的罪名却无规定,产生的问题就是,犯罪嫌疑人、被告人承认犯罪事实与犯罪行为,愿意接受处罚,但是不认同公诉机关提出的罪名,是否仍然符合“认罪认罚”并且得到从宽处罚?

在涉税刑事案件中,这是一个现实的问题。实践当中,逃税罪与虚开罪的犯罪行为往往存在竞合,石化行业中利用变票偷逃消费税不应当以虚开罪追究刑事责任是华税坚持的观点。裁判文书网曾经有这样的案例:被告人已经签署《认罪认罚具结书》,但是公诉机关在起诉时更改了罪名与量刑,被告人因此提出异议。所幸法院认定了被告人存在认罪认罚的情节,没有因为审理阶段被告人对公诉机关罪名量刑的异议而否定认罪认罚的情节。

认罪认罚是否需要认可公诉机关提出的罪名?《刑事诉讼法》修正案和《关于在部分地区开展形式案件认罪认罚从宽制度试点工作的办法》并没有给出明确答案,但是华税认为,认罪认罚制度的立法目的在于体现宽严相济的刑事政策,鼓励犯罪嫌疑人、被告人改过自新,节约司法资源,因此只要其承认犯罪行为自愿接受刑法处罚,即应当认定为“认罪认罚”,应当关于从宽处理。

 

三、“认罪认罚”不应成为司法机关决定逮捕与否时考量社会危害性的因素

《刑事诉讼法》修正案第一百二十条第二款对原条文作出了修改,看似简单却暗含深意。原条文规定,侦查人员在讯问犯罪嫌疑人的时候,应当告知犯罪嫌疑人如实供述自己罪行可以从宽处理的法律规定。修改后为,侦查人员在讯问犯罪嫌疑人的时候,应当告知犯罪嫌疑人享有的诉讼权利,如实供述自己罪行可以从宽处理的法律规定。

可见,立法者忌惮认罪认罚制度的滥用,强调在向犯罪嫌疑人、被告人宣传认罪认罚从宽处理政策之前,应当充分告知其享有的诉讼权利,避免犯罪嫌疑人、被告人为了获得从宽处理而罔顾事实、草草认罪认罚,从而背离了认罪认罚从宽处理政策的初衷。这一点足以彰显《刑事诉讼法》修正案的进步。

但是,第八十一条第二款却一定程度上引发了律师担忧。该条规定:批准或者决定逮捕,应当将犯罪嫌疑人、被告人涉嫌犯罪的性质、情节,认罪认罚等情况,作为是否可能发生社会危险性的考虑因素。从积极的一面来看,认罪认罚可以使犯罪嫌疑人、被告人免于逮捕;但是从消极方面看,该条给公诉机关敦促犯罪嫌疑人、被告人尽快“认罪认罚”的“筹码”:认罪认罚即免于逮捕。在涉税刑事案件的侦办中,由于公安机关办案人员缺乏专业的税法知识,在获取口供的过程中无意间对犯罪嫌疑人进行了诱导,并且部分案件中存在公安机关以不予逮捕、取保候审为诱饵迫使犯罪嫌疑人承认一些违背客观事实的行为,产生了不良的办案效果。假使将认罪认罚作为逮捕条件中“社会危害性”的考量因素,可能使现实中出现犯罪嫌疑人、被告人出于对逮捕、羁押的恐惧心理而草草签署《认罪认罚具结书》,对法院正确定罪量刑是极为不利的。

华税建议,公诉机关在侦查阶段向犯罪嫌疑人宣传认罪认罚法律政策之前,应当充分告知其享有的诉讼权利,不得以认罪认罚从宽处理、免于逮捕等为“筹码”、“诱饵”,使犯罪嫌疑人在违背自身真实愿意的情况下签署《认罪认罚具结书》。

 

四、罚金缴纳可延期,延期事由不再单一

我国《刑法》第三章第六节《危害税收征管罪》所涉罪名,无一不涉及罚金,而且除抗税罪外皆可以构成单位犯罪,因此《刑事诉讼法》修正案第二百七十一条对企业来说尤为重要。

原法规定,被判处罚金的罪犯,期满不缴纳的,人民法院应当强制缴纳;如果由于遭遇不能抗拒的灾祸缴纳确实有困难的,可以裁定减少或者免除。修正案规定,被判处罚金的罪犯,期满不缴纳的,人民法院应当强制缴纳;如果由于遭遇不能抗拒的灾祸等原因缴纳确实有困难的,经人民法院裁定,可以延期缴纳、酌情减少或者免除。

对比可见,罚金不仅可以酌情减少或者免除,还增设了延期缴纳,并且事由不再局限于“遭遇不能抗拒的灾祸”,而是增加“等原因”,很大程度上体谅了企业的难处:大多数情况下企业都愿意接受罚金,但是由于长期的案件侦办使生产停滞,经营困难,难以即刻筹集到巨额资金。而若期满不能缴纳,将面临强制执行,从而使企业面临破产,这是企业和国家都不愿意看到的结果。因此,在酌情减少或者免除罚金较难实现的现实背景下,给与企业延期缴纳,可以帮助企业尽快投入正常的生产经营,保障罚金的执行,一举两得。

华税建议,在未来的司法解释中应当明确单位、自然人罚金延期缴纳、酌情减少或者免除的具体事由以及执行程序,实现尊重企业、个人生存空间与保障司法执行力的有机统一。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

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失之毫厘,差之千里,税务机关处罚计算不能马虎

编者按

司法实践在推动社会法治化过程中发挥了巨大作用,司法监督对行政权力的实施划定了一道红线,这道红线包括了各种法律法规、法律原则与社会善良风俗。法院不仅从实体与程序两方面对行政行为的合法性进行审查,同时还考虑合理行政、比例原则等。越过红线的行政行为,将被依法撤销。

 

一、案情简介

武威金苹果农业股份有限公司(以下简称“金苹果公司”)位于武威市凉州区荣华西路21号,法定代表人系陈荣贤。2017年2月7日,武威市凉州区地方税务局稽查局(以下简称“稽查局”)对其作出凉地税稽罚[2017]5号《行政处罚决定书》,认定金苹果公司在2010年1月1日至2013年12月31日期间少申报缴纳(扣缴)地方各税费308662.59元。遂依据《税收征收管理法》的规定对其少申报缴纳城建税、房产税、印花税、车船税、企业所得税,处以少缴税款50%的罚款,即102725.07元;对其未代扣代缴个人所得税的行为,处以应扣少扣50%的罚款,即49863.20元。共计处以罚款152588.85元。金苹果公司不服,提起行政诉讼。法院认为,稽查局处罚认定事实不清,主要证据不足,程序违法,依法应予撤销。

 

二、各方观点

金苹果公司认为:

1.稽查局作出处罚程序违法

金苹果公司在听证会上就稽查局列举的一份关键证据(金苹果公司工作人员严科民的签字)提出,该签字非严科民本人所签,系伪造。但稽查局对金苹果公司的意见既不调查核实,也未进行笔迹鉴定确定真伪,便认定该签字系本人所签无误,属于程序违法。

2.稽查局认定事实不清

首先,2014年7月14日稽查局对金苹果公司进行了税务稽查,金苹果公司根据稽查局要求补缴税款与滞纳金,因此违法结果已不存在。而稽查局时隔一年作出处罚决定,属于认定事实有误。

其次,处罚决定书中对少缴税款的数额存在多处计算错误,小数点标错一位,导致数额增加十倍,并且存在重复计税的问题。

3.处罚适用法律错误

处罚决定书告知提起诉讼的时效为3个月,而新法规定为6个月,应当适用新法。

稽查局认为:

1.程序完全合法;

2.对于少缴税款的数额计算与重复计税问题,属于纳税争议,对纳税争议不能直接提起行政诉讼,因此对实体问题不就行答辩;

3.适用法律正确。

法院认为:

1.《行政处罚法》第三十二条第一款规定:当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见,对当事人提出的事实、理由和证据,应当进行复核;当事人提出的事实、理由或者证据成立的,行政机关应当采纳。本案中,稽查局未对金苹果公司在听证会上提出的2011年应缴税费计算表中”杨科民”的签字不是杨科民本人所签的异议进行复核,属程序违法。

2.金苹果公司于2015年3月13日按照稽查局的要求,缴纳了全部税款和滞纳金,少缴应纳税款的情形已经消失,而稽查局于2017年2月7日才作出处罚决定书。

3.处罚决定中存在几处计算错误,属于认定事实有误。

 

三、华税点评

为了防止行政权力的滥用,我国《行政处罚法》开宗明义地提出,本法制定的目的在于“范行政处罚的设定和实施,保障和监督行政机关有效实施行政管理,维护公共利益和社会秩序,保护公民、法人或者其他组织的合法权益”。

本案中,稽查局处罚程序违法与税额计算错误是十分明显的,小数点标错,数额扩大十倍,可谓“失之毫厘差之千里”。这也是导致处罚决定被撤销的最直接因素。

但是,本案法院判决仍然有所欠缺,对原告提出的一些观点与被告提出的答辩意见未作正面回应。例如,税额计算错误,是否属于纳税争议,从而必须先纳税,后复议,才能提起诉讼?在稽查过程中补缴税款、滞纳金,近两年后才作出处罚决定是否合理?告知的起诉期限,是三个月还是六个月?

华税认为,首先,对于税额的计算错误,直接关系到罚款数额的多少,因此在本案当中,不属于纳税争议,行政相对人可以直接对此提起行政诉讼。其次,金苹果公司认为补缴税款、滞纳金后违法结果已经消失,观点错误。由于金苹果公司违法事实已经存在,补缴税款、滞纳金只是采取的补救措施,并不能消除业已存在的违法事实;此外,稽查局作出处罚决定,没有超出《税收征管法》第八十六条规定的五年期限。最后,尽管违法事实发生于2010年至2013年,但是处罚决定于2017年作出,应当适用2017年现行有效的《行政诉讼法》,其中,对起诉期限的规定是6个月。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。

成品油消费税税目下七个子目看似简单明了,实则大有文章

 

编者按:消费税是指对消费品和特定的消费行为按流转额征收的一种商品税。消费税一个主要特点就是具有较强的选择性,是国家贯彻消费政策、引导消费结构从而引导产业结构的重要手段。成品油作为消费税15个应税消费品大项中的一项,税目项下还包括七个子目,即汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油、燃料油。由于化工产业的特殊性、专业性,即使只有七个子目,但在成品油消费税征管过程中税企之间也是争议不断,争议点主要集中在油品的认定上,即是否属于应税成品油。

一、案件概况

悦达卡特公司系一家新能源生产企业,经营范围包括生物柴油、副产燃料油(甘油)、硫酸钠(无水)的制造,非食用废弃油脂的回收,生物柴油、副产燃料油(甘油)、硫酸钠(无水)、橡胶、塑胶、塑料制品、化工原料(除危险品)的销售。

2014年9月3日,常州市国税稽查局依据江苏省国家税务局稽查局《关于开展石化产品消费税专项检查工作的通知》,确定悦达卡特公司为待查对象,对该公司进行立案检查。次日,市国税稽查局向悦达卡特公司送达了税务检查通知书。同年9月22日,市国税稽查局工作人员赴悦达卡特公司现场检查,向该公司采购部经理许某、检验部何某、磅房司磅员谷某了解情况并制作了现场笔录。同年9月28日和10月8日,市国税稽查局分别向悦达卡特公司会计李某和采购部经理许某发送询问通知书,并制作了询问笔录。2014年10月21日,为进一步收集证据及咨询政策,市国税稽查局将检查时限延长至2015年5月29日。经调查,市国税稽查局向悦达卡特公司发送税务事项通知书,要求其进行陈述申辩。悦达卡特公司在规定期限内向市国税稽查局提出了书面陈述申辩意见书。2015年8月7日,市国税稽查局认定悦达卡特公司在2011年1月至2013年12月生产销售“生物重油”14767.426吨,未作消费税应税产品申报纳税,作出常国税稽处[2015]80号《税务处理决定书》,要求该公司按燃料油消费税税率补缴消费税11991149.91元。悦达卡特公司不服,申请行政复议。2015年11月10日,市国税局作出行政复议决定,维持了市国税稽查局的税务处理决定。悦达卡特公司仍不服,诉至常州市新北区人民法院。

二、本案争议焦点及各方观点

(一)本案争议焦点

市国税稽查局对悦达卡特公司销售的涉案生物重油按燃料油的税率征收消费税,是否具有相应的法律依据。

《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第三条规定,“条例所附《消费税税目税率表》中所列应税消费品的具体征税范围,由财政部、国家税务总局确定。”财税[2008]167号《财政部国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》附件2成品油消费税征收范围注释七对燃料油进行了界定,“燃料油也称重油、渣油,是用原油或其他原料加工生产,主要用作电厂发电、锅炉用燃料、加热炉燃料、冶金和其他工业炉燃料。”该通知自2009年1月1日起执行。此后,财税[2010]118号《财政部国家税务总局关于对利用废弃的动植物油生产纯生物柴油免征消费税的通知》明确了利用废弃的动植物油生产的纯生物柴油免征消费税须要符合的国家标准。该通知强调,对不符合规定的生物柴油,或者以柴油、柴油组分调合生产的生物柴油照章征收消费税。该通知亦从2009年1月1日起执行。由上述规定可见,悦达卡特公司认为其利用地沟油生产的各类油品均不在消费税征收范围的主张,于法无据。

(二)各方观点

法院观点:根据消费税相关法律法规规定,市国税稽查局将涉案“生物重油”归类于成品油并无不当。

悦达卡特公司观点:(1)认定悦达卡特公司生产销售的生物重油属于燃料油,应征收消费税,没有依据。消费税的征收范围为包括汽柴油、燃料油在内的成品油,与涉案生物重油是完全不同的产品。市国税稽查局和市国税局将悦达卡特公司自行命名的生物重油混同为应征消费税的燃料油,没有事实依据。悦达卡特公司利用废弃的动植物油脂生产包括生物重油在内的生物柴油,是对废弃物的无害化、资源化利用,在减少环境污染、维护食品安全、减轻国家能源供给压力等方面都具有重要意义。对利用废弃油脂生产包括生物重油在内的生物柴油征收消费税与消费税的立法宗旨相悖。《中华人民共和国消费税暂行条例》也未将生物重油列入消费税的征收范围。悦达卡特公司既不是石油炼化企业,也没有变换名称对外销售,该公司生产的包括生物重油在内的生物柴油不属消费税的征收范围。根据财政部、国家税务总局的相关批复及规范性文件,悦达卡特公司生产的包括生物重油在内的生物柴油与汽柴油、燃料油无论原料还是结构都是不同的。

三、华税点评

(一)成品油税目项下七个应税子目的税法解释

财政部、国家税务总局《关于提高成品油消费税税率的通知》(财税[2008]167号)附件2内容如下:

1、汽油

汽油是指用原油或其他原料加工生产的辛烷值不小于66的可用作汽油发动机燃料的各种轻质油。含铅汽油是指铅含量每升超过0.013克的汽油。汽油分为车用汽油和航空汽油。

以汽油、汽油组分调和生产的甲醇汽油、乙醇汽油也属于本税目征收范围。

2、柴油

柴油是指用原油或其他原料加工生产的倾点或凝点在-50至30的可用作柴油发动机燃料的各种轻质油和以柴油组分为主、经调和精制可用作柴油发动机燃料的非标油。

以柴油、柴油组分调和生产的生物柴油也属于本税目征收范围。

3、石脑油

石脑油又叫化工轻油,是以原油或其他原料加工生产的用于化工原料的轻质油。

石脑油的征收范围包括除汽油、柴油、航空煤油、溶剂油以外的各种轻质油。非标汽油、重整生成油、拔头油、戊烷原料油、轻裂解料(减压柴油VGO和常压柴油AGO)、重裂解料、加氢裂化尾油、芳烃抽余油均属轻质油,属于石脑油征收范围。

4、溶剂油

溶剂油是用原油或其他原料加工生产的用于涂料、油漆、食用油、印刷油墨、皮革、农药、橡胶、化妆品生产和机械清洗、胶粘行业的轻质油。

橡胶填充油、溶剂油原料,属于溶剂油征收范围。

5、航空煤油

航空煤油也叫喷气燃料,是用原油或其他原料加工生产的用作喷气发动机和喷气推进系统燃料的各种轻质油。

6、润滑油

润滑油是用原油或其他原料加工生产的用于内燃机、机械加工过程的润滑产品。润滑油分为矿物性润滑油、植物性润滑油、动物性润滑油和化工原料合成润滑油。

润滑油的征收范围包括矿物性润滑油、矿物性润滑油基础油、植物性润滑油、动物性润滑油和化工原料合成润滑油。以植物性、动物性和矿物性基础油(或矿物性润滑油)混合掺配而成的“混合性”润滑油,不论矿物性基础油(或矿物性润滑油)所占比例高低,均属润滑油的征收范围。

7、燃料油

燃料油也称重油、渣油,是用原油或其他原料加工生产,主要用作电厂发电、锅炉用燃料、加热炉燃料、冶金和其他工业炉燃料。腊油、船用重油、常压重油、减压重油、180CTS燃料油、7号燃料油、糠醛油、工业燃料、4-6号燃料油等油品的主要用途是作为燃料燃烧,属于燃料油征收范围。

(二)关于“视同石脑油”征收消费税的相关规定

在以上七个子目之外还有一个“视同石脑油”的规定。2012年11月6日,国家税务总局发布《关于消费税有关政策问题的公告》(国家税务总局公告2012年第47号),把以原油为原料生产加工的在常温常压条件下呈液态状的各类石油制品(沥青除外)纳入消费税的征税范围,视同石脑油征收消费税。国家税务总局2012年第47号公告第一条规定,“纳税人以原油或其他原料生产加工的在常温常压条件下(25℃/一个标准大气压)呈液态状(沥青除外)的产品,按以下原则划分是否征收消费税:(一)产品符合汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油和燃料油征收规定的,按相应的汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油和燃料油的规定征收消费税;(二)本条第(一)项规定以外的产品,符合该产品的国家标准或石油化工行业标准的相应规定(包括产品的名称、质量标准与相应的标准一致),且纳税人事先将省级以上(含)质量技术监督部门出具的相关产品质量检验证明报主管税务机关进行备案的,不征收消费税;否则,视同石脑油征收消费税。”

2013年9月9日,国家税务总局发布《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2013年第50号),对国家税务总局2012年第47号公告第一条第(二)项纳入进消费税征税范围的石油制品进行了解释和规范。国家税务总局2013年第50号公告第三条规定,“国家税务总局公告2012年第47号第一条第(二)项所称“本条第(一)项规定以外的产品”是指产品名称虽不属于成品油消费税税目列举的范围,但外观形态与应税成品油相同或相近,且主要原料可用于生产加工应税成品油的产品。前款所称产品不包括:(一)环境保护部发布《中国现有化学物质名录》中列明分子式的产品和纳税人取得环境保护部颁发的《新化学物质环境管理登记证》中列名的产品;(二)纳税人取得省级(含)以上质量技术监督部门颁发的《全国工业产品生产许可证》中除产品名称注明为“石油产品”外的各明细产品。”

 (三)关于成品油消费税征管中生产企业应当注意的事项

从上述(一)(二)两项可以看出,除成品油税目下七个子目之外,还有征对石油制品“视同石脑油”征收消费税的规定。一般人对于以上七个子目的理解可能只停留在名称的一般认识上,对于重油、轻质油、重整生成油等的构成成分、分子式结构等并没有太多的认识。当税局认定企业生产油品属于消费税应税范围时,生产企业如需证明自己所生产产品不属于消费税应税范围,就需要有支撑自己观点的有利证据。就本案而言,《财政部国家税务总局关于对利用废弃的动植物油生产纯生物柴油免征消费税的通知》(财税[2010]118号)第一条规定,从2009年1月1日起,对同时符合下列条件的纯生物柴油免征消费税:(一)生产原料中废弃的动物油和植物油用量所占比重不低于70%。(二)生产的纯生物柴油符合国家《柴油机燃料调和用生物柴油(BD100)》标准。第二条规定,对不符合本通知第一条规定的生物柴油,或者以柴油、柴油组分调合生产的生物柴油照章征收消费税。悦达卡特公司不属于石油炼化企业,其通过将废弃的动植物油脂与其他原料调和成生物柴油,其中添加作为调和的原料是什么以及比例直接关系到悦达卡特是否属于免税范围,然而法院以悦达卡特公司并没有提供企业满足财税[2010]118号文两项条件的证据没有支持悦达卡特请求。因此生产企业应当规范生产过程中原始凭证的保存,企业生产工艺以及原料采购以及领用量等相关材料都需要予以保留,以待备查。除此之外,生产企业应对产成品进行严格的标准检测,留存检测报告备查。

另外,税局一般会以生产企业对外开具增值税专用发票上所记载货物的品名来确定销售的油品是否属于消费税的应税范围,进而征收消费税。国家税务总局公告2018年第1号《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》第一条规定,所有成品油发票均须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具。
开具成品油发票时,应正确选择商品和服务税收分类编码。第六条同时废止了《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2013年第50号)第九条中关于增值税专用发票中需要注明“视同石脑油(或燃料油)”字样的规定,新规将于2018年3月1日起施行。《公告》细则愈发规范,要求线上使用模块开具成品油发票,商品编码不得随意更改,杜绝过去手动开票事后追验,造成消费税逃漏现象。旨在加强汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油等成品油消费税的征收管理,维护公平税收秩序,营造良好营商环境。生产企业在该公告实行后应严格按照产品类别选择正确的商品和服务税收分类编码,并在增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具成品油发票。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

华税刘天永律师受聘为国家税务总局税收科学研究所特聘研究员

 

党的十九大报告提出要“深化税收制度改革,健全地方税体系。”为进一步加强与高校和科研所等单位的学术交流,更好地推动新时代税收治理和国家治理现代化,推进我国税制改革理论与实践创新,国家税务总局税收科学研究所决定聘任一批特聘、特约研究员,并邀请知名专家学者、研究员共同深入探讨新时代税收改革发展问题。

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2018年1月21日上午,国家税务总局税收科学研究所办公室主任李平主持了特聘研究员、特约研究员的聘任仪式,李万甫所长代表国家税务总局税收科学研究所向新聘任研究员颁发了聘书,北京华税律师事务所主任刘天永律师受聘为国家税务总局税收科学研究所特聘研究员。

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刘天永律师简介:

北京华税律师事务所主任,华税税务师事务所(5A级)董事长,法学博士,经济学博士后,首批全国税务领军人才,税务律师,注册会计师,注册税务师。兼任:中华全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长、北京律协税法专业委员会副主任、北京大学经济学院硕士生导师、五届中央国家机关青联委员、中国侨联法律顾问委员会委员等社会职务。

刘天永律师作为中国最早涉足税法行业的专业律师之一,其所创办的华税律师事务所是国内第一家专业化税务律师事务所,多次被Chambers、ALB等国际法律评级机构评为“最佳中国税务律师事务所”。

刘天永律师多次作为专家代表应邀参加了全国人大、国务院、财政部、国家税务总局等机关的税收立法工作,先后代理过300余件疑难税务争议案件,在涉税争议解决领域具有丰富的实务经验。先后出版《中国税法疑难案件解决实务(第二版)》(2016年,法律出版社)、《中国税务律师评论(第3卷)》(2016年,中国税务出版社)等著作10余部。