税务律师要点解读：税务总局最高法破产税费征管公告

编者按：近日，国家税务总局与最高人民法院联合发布《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》（2025年第24号），旨在进一步规范企业破产环节的税费征管工作，提高执法的确定性和统一性。《公告》对税费债权性质、新生税款清偿顺位等长期争议问题作出回应，体现了司法与行政协同规范破产涉税事项的努力。然而，部分条款在表述上仍存模糊之处，可能引发实操中的理解分歧。本文立足条文，结合司法案例与实务场景，对《公告》重点内容进行逐条梳理与解读，从破产管理人视角透析相关涉税风险，为妥善解决涉税争议提出建议。

《公告》第一条概览：

第一款明确了税务机关在破产程序中申报税费债权的主要范围，包括三个部分，分别是企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、税款滞纳金、罚款、特别纳税调整利息；社保费及其滞纳金；税务机关征收的，法律责任和政策依据明确的非税收入及其滞纳金（违约金）。

第二款对第一款提及的各项税费债权在申报类别和债权性质上做了区分。税款、社保费要单独申报，税款滞纳金、利息按普通债权申报，社保费滞纳金、罚款要按规定申报。

第三款明确了税务机关及时取得企业破产信息和向人民法院提供涉税信息的两项职责，以及明确了人民法院与税务机关建立企业破产信息共享机制的协作义务。

要点解读：

1、税款滞纳金的性质维持不变

2025年9月，十四届全国人大常委会第十七次会议对《企业破产法（修订草案）》进行了审议并公开征求意见，修订草案第一百六十二条将滞纳金等列入“（九）破产申请受理前破产人未支付应付款项的滞纳金、民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等具有惩罚性的债权”，有观点认为这是计划将滞纳金归为劣后债权的表现。

但是，《公告》第一条第二款明确税款滞纳金和利息不属于劣后债权，作为普通破产债权申报，维持了税款滞纳金的债权性质，这与目前司法实践的主流意见一致。需注意的是，该界定以法院受理破产申请为节点，不适用于此后新产生的滞纳金。

2、教育费附加、地方教育附加、社保费滞纳金的债权性质阐述不清

在过往的一些司法裁判案例中，对于教育费附加、地方教育附加的定性是属于税收债权还是普通债权存在一定的争议。有的税务机关认为它们属于税款，在性质上是税收债权。但法院往往对税务机关的这种主张不予支持，例如（2022）吉01民初3135号。按照《政府非税收入管理办法》，政府性基金属于明显有别于税收的非税收入。根据财政部公告的全国政府性基金目录，教育费附加和地方教育附加均属于政府性基金。基于以上规定，教育费附加和地方教育费附加在性质上均属于非税收入。既然是非税收入，就不属于税收，在破产程序中就不能定性为税收债权，而应当归入普通债权。

但是，《公告》第一条第一款在表述企业所欠税款时包含了教育费附加和地方教育附加，第二款又将企业所欠税款、社保费单独类举并规定要单独申报，言下之意似乎把教育费附加、地方教育附加归类为了具有优先性的税收债权。实际上，将教育费附加、地方教育附加包含在税款中的表述早在税务总局2019年48号公告中就有所体现，但此次《公告》与2019年48号公告的不同之处在于，不仅保留了这种包含关系的表述，更是把申报类别做了“单独申报”的区分，并连同最高法一并制定规则，就不免令人联想最高法是否有意向将教育费附加、地方教育附加视同税收债权处理。

此外，《公告》第一条第二款还将社保费滞纳金、罚款并列为一组，也似乎有将社保费滞纳金从过去的普通债权降格为劣后债权的意图，这与过往司法实践观点可能存在一定偏差。在（2024）冀08民终1490号案件中，税务机关主张社保费滞纳金为优先债权，法院认为《企业破产法》只是将社保费界定为优先债权，并没有将社保费的滞纳金列入优先债权，参照税款滞纳金的性质，应当将社保费滞纳金定性为普通债权。

关于两项教育附加、社保费滞纳金的债权性质界定问题，《公告》第一条规定并没有完美地阐述清晰，反而可能会引发破产实践中的一些争议，有待于最高法对相关问题予以明确或通过公布典型案例方式阐述观点。建议破产企业及实务人士予以关注，妥善防范风险解决争议。

3、为管理人解除了非法定的通知义务

《公告》第一条第三款明确了税务机关有及时获取法院受理破产申请信息的职责和主义务，以及人民法院应当与税务机关建立信息共享机制的协作义务。更为重要的是，在税务机关获取破产信息这个事项上，《公告》并没有为管理人附加相关义务和职责，为实践中的管理人角色松了绑。

目前，一些地方的税务机关和人民法院联合发布的破产涉税处理文件中，往往会给管理人附加非法定的通知义务。例如，2021年四川省《关于企业破产程序涉税问题处理的意见》（川高法发〔2021〕4号）和2020年江苏省《关于做好企业破产处置涉税事项办理优化营商环境的实施意见》（苏高法〔2020〕224号）均规定，管理人应当自裁定受理破产申请之日起25日内通知主管税务机关申报税收债权。但是，按照《企业破产法》第十四条的规定，管理人实际上是没有这项法定义务的，只有人民法院才有这项义务。因此，《公告》的出台有利于释明税务机关和人民法院的职责，促进各地清理不符合规范的破产司法文件规定。

《公告》第二条概览：第一款规定了三个非常重要的规则，分别是税收债权的截止日、加速到期和中止行政强制。第二款规定了在破产程序中管理人的纳税申报义务和办税方式。

要点解读：

• 税收债权以法院受理破产申请之日为截止日计算确定

根据《公告》第二条第一款的规定，判断一项税收债权是否属于破产债权，关键看纳税义务发生时间以及纳税期限是否处在法院受理破产申请之日之前；对于税款滞纳金的计算应当止于受理破产申请日。该规则与过往司法审判实践的相关处理是一致的，也符合《企业破产法》的基本规则。

2、对纳税申报期加速到期规则的理解与适用

《公告》第二条的这部分内容应当说是比较复杂的，理解与适用的难度较大，而且规则本身还是有一些留白，实践中可能还会有一些争议。试举例作如下分析。

以按月申报缴纳的增值税为例。假如法院受理破产之日是2026年4月10日。那么2026年3月这个纳税期限整体处在受理日之前，虽然申报期截止日4月15日还没到，但是视为到期，3月份增值税是破产税收债权。问题就出在4月份，即4月份的纳税期限跨越了受理日，那么4月份的增值税还属于破产债权吗？《公告》第二条的原文规定是“税费已发生”且“申报期限未届满”，而例子中的4月份增值税的状态是“已发生”“未发生完”“申报期还未开始”，对于这种情况实践中就会产生争议。

以按季申报缴纳的城镇土地使用税为例。假如法院受理破产之日是2026年3月10日。可以看到，城镇土地使用税第一季度的纳税期限还没届满，申报期限还没开始，《公告》的规定就很难对应适用。实务中，税务机关和管理人往往会协商确认，将2026年1月1日至3月10日调整为一个纳税期限申报和确认税收债权。

以土地增值税清算为例。除了上面例子提到的纳税期限跨越截止期的争议以外，像土增税这种纳税义务发生时间与截止期的先后关系不确定的情形也容易产生争议。假如某企业项目在2026年2月份已经达到可以清算条件，但税务机关未通知清算，法院于2026年3月1日受理破产申请。对于这种情形，按照税务总局的官方解释，税务机关可以在法院受理破产申请之后给企业发出清算通知，企业应当继续进行土增税清算申报，税务机关可以将土增税清算税款作为破产税收债权申报。这一解释口径在一定程度上突破了可以清算类型的“无通知不发生清算义务”基本规则，应当作为破产程序中的例外情形予以关注。

以上几个例子反映出《公告》的规定只考虑了申报期已经开始但没有届满的情形，未能考虑到纳税期限已经开始但未届满的情形以及纳税条件成就但纳税义务尚未发生的情形，需要税务总局针对一些具体疑难事项再具体给出执行口径予以明确。对于这些争议情形，税务机关、破产管理人和其他债权人可以通过协商一致的方式予以解决，如果无法解决相关争议，那么还是要回归《企业破产法》与具体税种具体规则的层面加以考量。

《公告》第三条概览：第一款规定了涉税违法检查程序的继续执行和补充申报期限。第二款规定了破产企业办理非正常状态解除事项。

要点解读：

《公告》第三条第一款的规定实际上是对税务机关加快对破产企业未决案件处理处罚并及时申报债权的职责性规定条款，约束对象是税务机关。根据该款规定，如果企业在破产受理之前已经被税务机关发现了违法行为并启动税务稽查检查但尚未办结的，在法院受理破产申请后，税务稽查检查程序可以继续进行，但税务机关有义务在债权申报期限届满前终结检查程序，作出处理处罚决定。如果税务机关无法在债权申报期限内结案，也应当赶在债权人会议第一次表决破产财产分配、重整和解计划方案前办结并申报债权。此处有两个值得关注和探讨的问题。

• 根据《企业破产法》的规定，债权人补充债权申报的时间决定了能否参与破产财产分配。按照目前司法实践，如果债权人能够赶在破产财产分配方案提交债权人会议讨论之前补充申报债权，那么就能够参与这一轮以及后续的破产财产分配。可以看到，《公告》对于税务机关补充申报债权的时间节点是优于其他债权人的，即以债权人会议表决财产分配方案而非讨论方案为截止时间。
• 税务机关如果没有赶在第一轮表决前补充申报的法律后果是什么，《公告》没有规定。按照《企业破产法》的规则，如果税务机关没有赶在第一轮表决前补充申报，当然也就不能参与第一轮破产财产分配，在这种情况下，税务机关就会承担一定的漏征税款风险，就可能会在一定程度上逼迫税务机关对破产财产分配程序提出异议，从而与其他债权人产生争议和矛盾。从这个角度看，未办结的税务稽查检查事项就可能会拖慢债权人会议表决程序，增加破产重整和和解的难度，对于重整投资人而言要尤为关注此类投资风险和争议。

《公告》第四条概览：第一款重申了企业在破产程序期间税费法定义务不变。第二款规定了企业在破产程序期间新生税款的债权定性和发票管理。

要点解读：

本条重点是第二款，即将企业在破产程序中的新生税费按不同情形明确界定为破产费用和共益债务，由破产企业财产随时清偿。这一规则在过往的司法审判实践中已经得到了支持和印证。

但是，实践中对于新生税费的滞纳金是否也构成破产费用或共益债务还是存有较大的争议。例如在（2020）湘10民终1585号案件中，法院仅将破产企业的新生税款认定为共益债务，没有把新生税款产生的滞纳金界定为共益债务，理由是该滞纳金并非为全体债权人利益而产生，只是为税务机关利益而产生。而在2023年汕尾市《关于进一步解决破产程序中涉税问题的若干意见（试行）》却将新生税费的滞纳金明确界定为破产费用。

从用语来看，第二款只是强调了“税费”，没有提及滞纳金，这就可能有两种理解路径。其一是可以认为税务总局和最高法没有把新生税费滞纳金界定为破产费用和共益债务。其二是税务总局和最高法没有对新生税费滞纳金的定性作出明确的规范。由于《公告》对这一问题留有空白，未能有效地解决实务中的这类争议问题，尚需要管理人就个案分析和应对。

《公告》第五条概览：共有两款，分别涉及纳税信用修复和税务注销的原则性规定。

要点解读：

1、关于纳税信用修复。《纳税缴费信用管理办法》第二十五条规定，“企业进入破产重整或者和解程序后，该企业或者其管理人已依法缴纳税费款、利息、滞纳金、罚款，并纠正相关纳税缴费失信行为的，可以申请按照破产重整企业适用的修复标准开展信用修复。”《公告》第五条第一款明确了破产企业虽有涉税债权无法清偿完毕，仍可以申请纳税信用修复，且后续的纳税信用评价不受之前未清偿完毕状态的影响，对《办法》的上列规定作出了重要的调整和补充，对破产重整和解企业是利好。

2、关于税务注销登记。在破产企业注销税务登记方面，由于《税收征管法实施细则》第十六条规定了税务注销登记的前置条件是结清全部税款滞纳金、罚款，就与《企业破产法》存在规则上的矛盾和冲突。早在2019年，税务总局就曾发文明确了《公告》规定的内容，后来在2021年的发改财金规〔2021〕274号文中再次重申相关内容。此次《公告》第五条第二款的规定延续了上述两份文件的表述和规定，没有实质性变化，目的还是为了破产清算企业松绑，实现公司与股东责任分离的基本原则，畅通投资退出。

结语：税务总局与最高法联合发布的破产税费征管公告，是深化跨部门协作、破解破产涉税征管难题的重要制度成果。公告立足实践需求，在税费债权申报、税收债权截止日、新生税费清偿、纳税信用修复及税务注销等方面明确规范，既整合了过往规定与实践，也进一步明晰了争议问题，为企业有序退出市场提供了指引。同时，公告仍存在部分规则留白与争议点，如教育费附加与地方教育附加的债权性质界定模糊、新生税费滞纳金归属未明确、税务稽查补充申报逾期后果缺失等，这些问题仍可能成为实务中的争议焦点，影响制度落地的整体效果。展望未来，期待两部门通过完善执法口径、发布典型案例细化规则。对于破产实务各方而言，应在准确理解现有规定的基础上，密切关注相关政策的动态发展，在依法合规的框架内积极协商，共同推动破产程序效率与公平的实现。