受票方取得发票被认定异常后，面临哪些风险又该如何处置？

编者按：上游供应商走逃失联、被列为非正常户或被定性虚开的情形在实践中屡见不鲜，由此产生的风险外溢正成为不少下游企业的现实困境。受票方已入账、已抵扣的发票，被税务机关认定为异常增值税扣税凭证，进而被要求作进项税额转出或补缴税款等处理。这类处理在防止国家税款流失的同时，却使得从事真实交易的企业被动卷入涉税风险。发票为何会被认定为异常？发票认定异常后受票方的权利以及受票方在增值税与企业所得税上分别面临何种风险，又该采取哪些措施减少损失？本文将围绕上述问题展开分析。

一、异常凭证的认定规则

异常凭证的法律依据主要是《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）和《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）。根据38号公告第一条，符合下列情形之一的增值税专用发票列入异常凭证范围：一是纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的专用发票；二是非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的专用发票；三是增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的专用发票；四是经税务总局、省税务局大数据分析发现纳税人开具的专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的；五是属于76号公告第二条第（一）项规定情形，即走逃（失联）企业存续经营期间，商贸企业购进、销售货物名称严重背离，生产企业无实际生产加工能力且无委托加工、生产能耗与销售情况严重不符或购进货物不能直接生产其销售的货物且无委托加工，以及直接走逃失踪不纳税申报、或者虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次规避税务机关审核比对进行虚假申报的，其对应属期开具的专用发票。

此外，38号公告还进一步扩大了异常凭证的范围，即增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，其异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上，且累计超过5万元的，该纳税人对应开具的专用发票也将被列入异常凭证范围，从而使认定风险沿着抵扣链条向下游传导；为避免重复计算，纳税人尚未申报抵扣、尚未申报出口退税或已作进项税额转出的异常凭证，其涉及的进项税额不计入上述比例和金额的计算。经上述规则认定的异常凭证，将触发暂不得申报抵扣、已抵扣一律作进项税额转出、出口退税暂不办理或追回已退税款、消费税冲减或补缴等后果。

二、发票认定异常后受票方的权利

增值税是典型的间接税和链条税，税款的计算以增值额为税基、环环抵扣，抵扣链条依赖合法有效的扣税凭证，凭票抵扣便成为了增值税征管的核心，由此形成的权利义务关系是开票方在拥有收取合同含税价款权利的同时，不仅负有完成开票动作的义务，更负有开具真实、有效、可供受票方依法抵扣的发票这一结果义务，其所开发票对应交易应如实申报纳税；而受票方享有基于真实交易取得合法扣税凭证、抵扣进项税额的权利，并承担如实申报的义务。

根据税法规定，受票方取得的发票被认定为异常时享有三项可主张的权利。其一是核实申请权：对异常凭证认定有异议的，受票方可在收到《税务事项通知书》后规定时间内提出核实申请并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等材料，税务机关未发现异常且符合抵扣规定的，将允许继续申报抵扣。税务机关的核实工作一般以业务真实性为基准，围绕四个方面展开：申报与抵扣是否相符、合同、资金、货物、发票是否一致、异地协查交易是否真实、经营状况与生产能力实地调查。其二是抵扣权益的实体主张权：根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），若上游开票方虽虚增进项但对外开票同时满足销售了货物或提供了应税服务、收取了款项或取得索取款项凭据以及票面内容与实际相符且系合法取得、以自己名义开具等条件，则一般不认定为虚开，受票方取得的发票仍可作为扣税凭证抵扣。其三是范围抗辩权：自非正常户处取得的发票，仅其未向税务机关申报或未按规定缴纳税款对应的部分属于异常，不宜将同户全部发票一并认定为异常。

此外，受票方也应清醒认识到自身义务，即与上游企业真实交易、取得合法凭证、如实申报。一旦被查明系明知无真实业务仍取得发票、支付开票费或配合资金回流，其身份将由善意受票方转为虚开参与者，据此承担的责任也将发生变化。这也正是税务处理中区分善意与非善意的重要原因。

三、异常凭证引发的涉税风险

增值税层面，一是进项税额转出风险。对已抵扣的异常凭证，除另有规定外一律先作转出处理，相应增加当期应纳税额或减少留抵税额。涉及出口退税的须转出或追回已退税款，从事应税消费品生产的还需调整消费税抵扣。二是被认定偷税的风险。取得异常凭证本身不必然构成偷税，但若受票方存在主观故意，明知无真实业务仍取得发票并用于抵扣。则该行为可能被定性为进行虚假纳税申报的偷税，除追缴税款、加收滞纳金外，还将面临不缴或少缴税款0.5倍至5倍的罚款；被定性偷税的，税款追征不受期限限制，风险还可能进一步向刑事责任传导。

所得税层面，一是成本调减的风险。税前扣除要求凭证真实、合法、关联，实务中部分地区税务机关对取得异常凭证对应支出采取不予扣除的处理，要求企业全额纳税调增。但根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号），取得异常凭证并不当然丧失扣除资格。公告第十三条、十四条，企业取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当要求对方补开、换开发票或外部凭证，补开、换开后的凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。企业在补开、换开发票过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开的，可凭无法补开换开原因的证明资料、相关业务活动的合同或协议、非现金方式支付的付款凭证这三项必备资料，辅以货物运输、出入库内部凭证及会计核算记录等，证实支出真实性后允许税前扣除。二是被认定偷税的风险。若企业取得异常凭证的目的即为虚列成本、虚构交易实现税前扣除，则可能被认定为在账簿上多列支出、虚假纳税申报的偷税，面临相应处罚。

此外，纳税信用层面的影响也不容忽视。信用降级会影响企业的发票领用、退税待遇和融资便利。如享受增值税即征即退优惠的纳税人将自处罚决定下达的次月起36个月内暂停享受优惠政策。

四、取得异常凭证的税务处置

受票方取得的发票被认定为异常凭证后，可从以下方面采取措施：第一，严守程序期限，用好核实权。收到《税务事项通知书》后，应在规定时间内提出核实申请，围绕申报与抵扣是否相符、合同、资金、货物、发票是否一致、交易是否真实提交材料。第二，争取有利定性，压缩责任范围。符合真实交易、四流一致时应积极主张取得的发票合法从而保留抵扣权。发票被认定虚开的，争取认定善意取得、不加收滞纳金、不处以罚款，并将异常凭证范围压缩到未申报或未缴税对应的发票。第三，能补开、换开合规发票的，及时要求对方补开换开；客观上无法取得的，按规定提供相应佐证资料，向税务机关申请据实税前扣除。第四，主动沟通与安排缴纳。就税款确认口径、滞纳金加收、缴纳期限等与主管税务机关充分沟通，符合条件时依规申请延期或分期缴纳，避免因资金紧张引发次生风险。第五，用好行政救济。对税务处理处罚决定有异议的，可通过行政复议或行政诉讼寻求救济。此外，受票方因取得异常凭证补缴税款、滞纳金后，可通过民事诉讼向开票方追偿，司法实践中已有法院判令开票方向受票方赔偿税款损失的案例。

五、结语

受票方取得异常凭证处置的关键，是以业务真实性为基础，在程序上守好法律赋予的核实期限、在实体上争取善意取得与合规抵扣的有利定性，并在税务救济之外同步用好民事索赔等手段向责任主体追偿，从而把异常凭证带来的损失降到最低。