2026年1月1日施行！《增值税法实施条例》与征求意见稿诸多变化彰显立法进步与成熟

编者按：2025年12月30日，《增值税法实施条例》正式公布，并将于2026年1月1日与《增值税法》同步施行。作为我国第一大税种的配套行政法规，该条例在保持现行税制基本稳定的基础上，对诸多原则性条款进行了关键的细化和设计优化，其出台备受各界瞩目。深入理解该条例，除需对照《增值税法》及既往的暂行条例、实施细则、财税[2016]36号等文件外，还有一个重要的视角是将其与2025年8月公布的《增值税法实施条例（征求意见稿）》进行比对学习，这不仅能揭示立法决策的逻辑演进脉络，洞察税收法定原则下增值税立法的科学性、合理性提升，也能进一步预判政策落地对市场主体的实际影响，本文聚焦实施条例与征求意见稿的比对，对重点条款做分析，以期为纳税人把握政策方向、有效合规应对提供指引。

《增值税法实施条例》第二条在征税范围的确定权限上发生了明显变化。意见稿的版本是由国务院财政、税务主管部门直接确定货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，现在调整为需由国务院财政、税务主管部门提出方案，报国务院批准后公布施行。这一调整提升了审批层级，是税收法定原则的重要体现，有助于约束征管部门的自由裁量权，避免随意调整征税范围，从而增强政策稳定性与市场预期。例如，碳排放权是否属于无形资产并缴纳增值税，将来需经国务院批准认定。与此同时，对比来看，成品油消费税征收范围的注释仍由财政部、税务总局制定，位阶相对较低，税收法定原则的体现相对较弱。

在销售额的界定上，正式出台的《增值税法实施条例》第十五条对原征求意见稿进行了重要的概念简化与逻辑优化，废弃了“价外费用”这一概念。原征求意见稿在解释“全部价款”时，仍将其与“价外费用”并列，这在逻辑上存在“全部”与“价外”的概念重叠，表述上显得不够精练，更有自相矛盾之嫌。正式条例则放弃了“价外费用”的提法，直接规定纳税人代为收取的若干特定税费和款项不属于其销售额中的“全部价款”，这使得“全部价款”的定义更为清晰、自洽。同时，它并未突破《增值税法》第十七条的规定，而是基于该法对“与之相关的价款”的界定，进一步明确并列举了那些虽经纳税人收取但经济实质不归属于其自身的款项，从而将其排除在计税销售额之外。这一调整使得法规表述更加简洁、严谨，也更符合增值税的课税原理。

在不得抵扣的进项税额规定上，《增值税法实施条例》第二十二条对“非应税交易”的内涵作出了更为精准的界定，有效地解决了实务界的争议。原征求意见稿笼统地规定，用于增值税法第六条所列“不征税”情形以外的非应税交易，其进项税额不得抵扣。而正式出台的实施条例则明确了“不得抵扣非应税交易”必须同时满足的三个条件：一是发生了增值税法第三条至第五条规定的应税范围以外的经营活动；二是取得了与之相关的货币或非货币形式的经济利益；三是不属于增值税法第六条所规定的情形。这一修订使法规逻辑更加清晰，体现了增值税“征扣一致”的基本原则。条例意在规范那些没有增值税纳税义务，但实质上构成了经营活动并取得了经济利益的交易行为。例如，企业获得的地方政府财政返还，为取得这笔返还而发生的相关支出如差旅费、咨询费所对应的进项税额，按照新规不得抵扣。

《增值税法实施条例》第二十三条的变化体现在两方面：一是扩大了适用范围，在原征求意见稿针对的简易计税方法计税项目、免征增值税项目基础上，正式条例明确增加了“不得抵扣非应税交易”这一新情形，与第二十二条的规定形成了严密的衔接。二是改变了计算规则的表述方式，删除了征求意见稿中具体、固定的数学公式，转而采用更具原则性的表述，规定应“按照销售额或者收入占比”进行计算。这体现了立法技术上的审慎与灵活性。删除具体公式，说明立法者吸纳了实务中关于原公式在某些复杂商业情形下适用性、科学性不足的反馈，为财政部与税务总局后续制定更符合实际、更为精细化的分摊方法或补充规定预留了空间。

在已抵扣进项税额的后续处理规则上，《增值税法实施条例》第二十四条的变化在于，原征求意见稿规定已抵扣的进项税额若后续发生《增值税法》第二十二条第三项至第六项、本条例第二十二条（即“不得抵扣非应税交易”）的情形，应当作进项税额转出。而正式出台的条例删除了对“第六项、本条例第二十二条”的援引，限定于发生《增值税法》第二十二条第三项至第五项规定的情形。这其中的逻辑是，对于用途改变、发生损失等事后发生或难以预见的情形，法规保留了先抵扣、后转出的调整空间；而对于“不得抵扣非应税交易”等在交易发生时用途即可明确判定不符合抵扣条件的情形，则不允许先抵扣后转出。这意味着，例如企业为取得不征税的财政返还而发生的支出，其进项税额在发生时就不允许抵扣，若纳税人仍作抵扣将直接构成不合规行为，强化了纳税人在抵扣时点的自主判别义务，要求纳税人须基于交易实质进行更审慎的初始判断。

在长期资产进项税额的处理规则上，《增值税法实施条例》第二十五条与征求意见稿相比，表述更为精炼，一是删除了关于“专门用途”资产的重复性规定，仅保留了“混合用途”资产的具体处理办法，使条文更为聚焦。二是增强了后续执行的可操作性，将原规定中基于“折旧或者摊销年限”进行调整的表述，修改为更具包容性的“调整年限”。这一措辞变化为财政部与税务总局日后制定具体操作办法时，根据不同类型的长期资产设计更科学、合理的调整周期，预留了必要的细化空间。此外，条例删除了原征求意见稿中关于“用途改变时按净值计算”的复杂条款，说明立法者认识到该情形在实践中可能产生争议或计算困难，故而选择将此类复杂问题的具体操作办法授权给主管部门另行制定。

在税收优惠的违规处理规定上，《增值税法实施条例》选择了整条删除原征求意见稿中的第三十五条。征求意见稿规定，纳税人若未单独核算或通过虚假手段违规享受优惠，不仅不得享受，税务机关还应追回其已享受的税款，构成逃税的按照有关规定予以处理。这一删除体现了立法上的简并性与体系性考量，此类关于违法行为后果的程序性、通用性规则，在《税收征收管理法》中已有规定，在实施条例中重复列出既无必要，也可能因使用“追回”等词汇，造成法律体系内部表述的不一致。

《增值税法实施条例》第三十五条对原征求意见稿的条款进行了调整与补充。一是新增了针对自然人的扣缴义务原则，条例明确规定，自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人，其具体操作办法由国务院财政、税务主管部门制定。这填补了原规则体系下，当自然人为购买方时扣缴责任可能模糊的漏洞，确保了税款征收链条的完整性。二是针对“境外单位或个人向境内自然人出租不动产”这一情形，正式条例将原条款中“应当委托境内代理人”的强制性表述，修改为“有境内代理人的，由境内代理人申报”的规定，这也与增值税法的框架逻辑更为契合。

在出口业务的管理上，《增值税法实施条例》第四十八条的调整体现在两方面。一是将具体申报期限规则原则化，删除了原征求意见稿中“次年4月30日前”等硬性日期，仅原则性要求“按规定期限申报”，为后续制定更灵活的细则预留了空间。二是收紧了委托出口的税收责任，明确规定未办妥委托手续的，直接由发货人承担缴纳增值税的义务，与此前“按照本条规定退（免）税、免征增值税或者缴纳增值税”的表述相比，责任主体与后果都更为清晰和严格，旨在规范贸易行为、堵塞征管漏洞。

在反避税规则的设计上，《增值税法实施条例》第五十三条的调整，其核心在于将增值税领域的一般反避税规则，明确纳入了以《税收征收管理法》为核心的统一法律框架之内。原征求意见稿的表述为“税务机关有权按照合理方法予以调整”，赋予了税务机关相对直接和宽泛的裁量权。正式条例则将此修改为“税务机关可以依照《税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整”。这遵循了税收法定原则，要求任何反避税调整都必须以《税收征收管理法》等上位法的明确规定为依据，从而规范了税务机关的执法权限，避免了裁量权的泛化。同时，这也意味着增值税反避税调查的启动条件、调整方法，如对关联交易遵循“独立交易原则”等，须与《税收征管法》体系中的规定相衔接。

除前文分析的条款外，《增值税法实施条例》还通过一系列细致的文字修订与细节优化，进一步提升了法规整体的科学性、严谨性与可操作性。在法律用语规范方面，条例将“注明”调整为“列明”、“行政单位”调整为“行政机关”，此前对承包人、发包人等相关方的统称表述已调整为分列明确，均体现了立法表述的科学严谨。此外，在贷款服务利息支出的抵扣规则前增加“暂”字，为后续政策评估与动态优化预留了灵活空间。整体而言，本次实施条例的出台体现了税收法定原则的深化、征扣一致原理的贯彻以及法律体系内在逻辑的完善。这些变化共同致力于构建一个更稳定、透明、公平的增值税制度环境，从而更好地稳定市场预期，保障国家税收权益。

后期，我们将聚焦《增值税法》《增值税法实施条例》与增值税暂行条例及其实施细则、财税[2016]36号文等新旧规则体系的核心差异和重要变化进一步作出研究分析，并就相关重点行业领域的影响变化和增值税合规提出专业见解。