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企业所得税税前扣除五大原则

 

 

编者按:

《企业所得税法》第八条规定:“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”本文华税律师为各位读者介绍企业所得税税前扣除的五大原则:真实性原则、相关性原则、合理性原则、税法优先原则以及凭合法凭据扣除原则。

 

一、真实性原则

真实性原则,要求企业在企业所得税前扣除的支出是实际发生的。这是企业所得税课税的前提,要求纳税人企业所得税税前扣除成本、费用、税金、损失和其他支出能够提供形式和内容都是真实的凭证。企业所得税法以权责发生制为原则,即企业应纳税所得额的计算,以权利和风险的发生来决定收入和费用的归属期,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。因此真实性原则并不要求纳税人扣除的支出是当期支付的,符合权责发生制即可。

企业的扣除项目一般都是发生当期进行税前扣除,而对于企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出的特殊情况,《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)规定,企业需要作出专项申报及说明以后,追补至发生年度扣除,并且追补期限不得超过5年。

 

二、相关性原则

相关性原则,要求企业在企业所得税税前扣除的是与取得收入有关的支出。对于企业发生的支出在何种条件下构成“与取得收入有关”的支出,企业所得税法并未给出明确的判断标准。可以参照企业所得税改革工作小组所著的《企业所得税法实施条例释义》中的有关解释。其中规定对相关性的具体判断应当遵循实质课税原则,不能仅以交易形式确定,而应当根据经济行为的目的和实质判断。一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析,而不是从费用支出的结果分析。“与取得收入有关的支出”包含两种情形:一种是“能给企业带来现实、实际的经济利益”的支出,如“购买原材料的支出”;另一种是“能给企业带来可预期经济利益”的支出,如“广告费支出”。

 

三、合理性原则

合理性原则,按照《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定,要求企业在企业所得税前扣除的是符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。具体判断是否具有合理性,需要在假设企业是经济理性的基础上,根据企业的性质、规模、业务范围等多种因素,加以综合判断。

关于合理性的判断,以《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)为例,该规范性文件规定,“关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”企业发生外部借款,但借款中的一部分是为了不足股东未足额出资的部分,这部分借款对于企业来说可能是符合生产经营活动常规的,但是属于不必要和正常的支出。不符合合理性原则,因此国税函〔2009〕312号规定,这部分借款的利息不允许在税前扣除。

 

四、税法优先原则

会计准则和税法分别遵循不同的原则,按税法计算的应纳税所得额与财务会计方法计算的利润总额不一定相同,存在一定的差异,这种差异表现为永久性差异和暂时性差异。企业所得税法明确规定,在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。但对企业所得税法没有明确规定的,应当遵循会计准则与惯例。

 

五、凭合法凭据扣除原则

凭合法凭据扣除原则,是指企业应当凭借合法有效的凭据进行企业所得税前扣除。《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》(国税发[2009]114号)规定,未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)也规定,企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业在预缴季度所得税时,可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证。

合法有效的凭据的范畴是什么?税务机关在执法中一般倾向于将合法有效凭据仅限定为发票。但华税律师认为,只要企业发生的支出符合前述四个扣除原则,凭借合同、付款凭证等相关材料也可以进行税前扣除。首先,在企业所得税的管理中,发票只是证明成本是否发生的证据之一,但不是唯一的证据。交易合同、资金来往凭证等相关资料都可以作为证明成本发生的证据。其次,由于不得税前扣除可能给纳税人造成损失,从保护纳税人权益的角度出发,对“合法有效凭据”不得作出限缩解释,将合法有效凭据限缩解释为发票。最后,实践中也存在各种不需要取得发票也允许税前扣除的成本费用的情形,例如员工工资薪金、银行借款利息支出等,只需要提供相关的内部制度规定和借款协议等证明,就能够进行税前扣除。

 

小结:

发票虽然不是企业进行企业所得税前扣除的唯一合法有效凭证,但取得不符合规定的发票会给企业带来一定的税法风险。《发票管理办法》规定,所有单位和从事生产、经营活动的个人,在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项时,应当向收款方取得发票。取得发票时,不得要求变更品名和金额。《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》规定,加强发票核实工作,不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。特别是在营改增的大背景下,我们还是要提醒企业应重视发票管理,降低税务风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

股权100%转让后,目标公司所欠税款由谁承担?

 

编者按:股权转让过程中,转让方通过审计报告、资产评估报告、期间审计报告披露股权所对应的资产、负债以及其他相关情况。那么,对于不在审计报告、资产评估报告和期间审计报告范围内以及审计报告、资产评估报告和期间审计报告未披露的转让目标公司资产、负债情况应由哪一方来承担呢?实践中,转让双方会通过《转让合同》来约定目标公司相关负债的承担问题,那么,对于目标公司所欠税款问题,由何方承担,也可以通过合同予以约定吗?

一、案件详情:

2011年7月28日中房合肥公司委托合肥招标投标中心、合肥市产权交易中心对该公司持有的中国房地产开发合肥置业有限公司(以下简称中房置业公司或目标公司)100%股权进行公开转让,该股权所对应的资产、负债及相关情况在《资产评估报告》中予以说明。此外,公告在特别事项说明中专门明确:不在审计报告、资产评估报告和期间审计报告范围内以及审计报告、资产评估报告和期间审计报告未披露的转让目标公司资产、负债由转让方享有或承担。后海亮地产公司通过投标最终以96185.34万元成交,并于2011年9月8日与中房合肥公司签订《产权转让合同》。合同签订后,海亮地产公司依约支付首付款48092.67万元,于2011年11月15日办理完毕工商变更登记手续,将中房置业公司更名为安徽海亮房地产有限公司(以下简称安徽海亮地产公司),与此同时,中房置业名下的房产项目均转移至安徽海亮地产公司。

海亮地产公司在接收目标公司后了解到,中房置业公司还存在多处资产不实、存在大量的未披露债务等情况,存在违反税收法律法规应当补缴税收的情形,中房合肥公司对此未披露。所欠税款如下:1、中房置业公司广德分公司因财务处理不规范导致2010年度少缴纳税款。安徽海亮地产公司已实际代为缴纳税款1847486.82元,滞纳金516671.62元。2、中房置业公司在2009年7月成立时,其房地产部分资产从中房合肥公司无偿划转,涉及资产总额为530360200元,根据税法规定转让目标公司应缴纳4%的契税及25%企业所得税,未办理纳税申报。两项共计应缴税额为132224076.09元。

那么,海亮地产公司可以从股权转让款中扣除以上费用吗?

二、华税分析

(一)海亮地产公司可将中房置业公司广德分公司所欠税款在转让款中扣减

中房合肥公司(甲方)与海亮地产公司签订《产权转让合同》,约定:第二条“甲方的声明、保证和承诺”:(六)转让目标公司不存在违反税收法规的情形,若转让目标公司因转让标的工商变更登记完成前违反税收法规而受到税务部门追缴或处罚的,甲方承诺全额承担该补缴或被处罚的费用,保证转让目标公司及乙方不会因此遭受任何损失。

因该项约定签订在双方意思自治基础上的《产权转让合同》,根据《合同法》的相关规定,该约定合法有效。因此,中房置业公司广德分公司2010年度税款少缴属转让前的债务,《评估报告》没有披露,海亮地产公司受让该资产后予以补缴并支付相应滞纳金,该款应从转让款中扣减。

(二)海亮地产公司不能提前扣减中房置业从中房合肥公司无偿划转部分所欠税款

中房置业从中房合肥公司无偿划转部分没有纳税,海亮地产公司认为,中房置业存在偷税行为,其应提前将此税款扣留,以预防潜在的税法风险。但实际上,中房合肥公司于2009年7月将涉及房地产主营业务国有资产无偿划转至子公司中房置业公司,未办理相关的税务手续,也未缴纳契税和企业所得税。因该税款尚未实际缴纳(即未实际发生),因此,海亮地产公司并没有从股权转让款中先行扣减的依据。

(三)中房置业应对其欠缴税款的行为,向海亮地产公司承担违约责任

中房置业认为,其与海亮地产公司签订的《产权转让合同》属于股权转让合同的性质,其仅需保证股权转让无瑕疵,即是合法的履行了合同义务。但实际上双方签订《产权转让合同》后,中房置业公司依合同约定完成100%的股权交割和公司名下的房产项目交割,因此,该《产权转让合同》兼具股权转让和资产转让双重性质。也就是说,中房置业不仅要依照合同的约定保证股权无瑕疵,还应承担资产存在瑕疵的违约责任。因中房置业欠缴税款行为违反合同约定,其应承担资产瑕疵带来的违约责任。

小结

通过该案我们可以得知,关于股权转让后,项目公司在转让之前欠缴的税款,双方可以在协商一致的基础上通过合同予以确定如何承担。此外,双方也可以约定,倘若项目公司存在欠税行为,转让方应向受让方承担违约责任,以此减少受让方的损失。

CRS下海外投资涉税风险——香港地区

 

编者按:香港在2014年9月表示支持实施信息自动交换,并在2018年年底前进行首次资料交换。自2017年1月1日起,香港开始正式实施CRS,即金融账户涉税信息自动交换标准,实施CRS的国家和地区将能够对在其境内设立的金融账户涉税信息进行互换。CRS的实施,对于投资香港与财富管理将带来哪些影响和风险?本期华税为您解读。

 

 

一直以来,香港都是大陆高净值人士投资的主要选择之一,特别是借助香港低税率、离岸注册便利、金融环境宽松等优势,作为开展国际投资的重要平台。和大陆一样,香港将成为第二批进行CRS实施地区,并且制定了专门的《修订条例》及《金融机构指南》等落地法律、文件,CRS进入实质推进阶段。

 

  • 2016年税务(修订)(第3号)条例》

2016年6月30日,香港政府发布《2016年税务(修订)(第3号)条例》(《修订条例》),该条例作为香港实施CRS的主体法律文件,基本借鉴了OECD发布的CRS文本,同时在一些细微方面,如投资实体的范围等,做了本地化调整。

条例要求,香港将在2018年底前进行金融账户涉税信息第一次自动交换,而金融机构须于2017年1月1日起实施共同报告标准的要求。

香港将开始从其已签订了全面性避免双重课税协定或税务资料交换协定的经济体中,物色进行自动交换资料伙伴。截至20166月,已签订三十五份全面性协定及七份交换协定。

香港金融机构可于2017年开始进行尽职调查程序,以识辨和收集相关财务帐户的资料,并于2018年向税务局提交资料,让税务局可将资料传送至相关自动交换资料伙伴。

《2016年税务(修订)(第3号)条例》链接网址:

http://www.ird.gov.hk/eng/tax/aeoi/ordinance_2016.htm

 

  • 发布《金融机构指南》

2016年底,香港政府发布《金融机构指南》(Guidance for Financial Institutions),作为CRS实施指引,为香港金融机构的CRS合规提供了更为详细的说明和解释。但该指引并非政府发布的具有约束力的法律文件,在实践中,金融机构可以用来作为实施CRS合规的指南和手册。

《金融机构指南》共18章,分别对CRS下的相关定义,尽职调查程序,金融机构和金融账户豁免, 需要报告的信息等做了详细的规定。《金融机构指南》以OECD发布的CRS Commentary(《CRS评述》)为蓝本,同时与其他英国海外领地一样,大篇幅地借鉴了英国政府2016年4月份发布的CRS实施指引。其中,第7章(Person Who Acts for a Non-corporate Financial Institution)对公募基金,私募基金,信托等非公司法律实体的CRS合规法律责任划分原则进行了明确规定和细化。

《金融机构指南》(Guidance for Financial Institutions)链接网址:

http://www.ird.gov.hk/eng/tax/aeoi/guidance.htm

 

  • 投资香港风险提示

中国政府与香港签署的《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》已经于2006年12月8号正式生效。按照香港、大陆的安排,会于2018年9月1日启动金融账户涉税信息交换。届时,大陆税务居民,在香港开设金融账户及丰富的涉税信息,将被传送给大陆税务机关。

  • 税务居民身份声明

根据《修订条例》订明的尽职调查程序,所有新帐户(即2017年1月1日或之后所开立的帐户)的帐户持有人均须提交自我证明。至于存量账户(即2017年1月1日之前开立的帐户),如相关申报财务机构就有关帐户持有人的税务居民身份存疑,可要求账户持有人提供自我证明以确认其税务居民身份。

帐户持有人向申报财务机构在作出自我证明时,如明知或罔顾实情地作出在要项上具误导性、虚假或不正确的陈述,便属违法。一经定罪,可处第三级罚款(即10,000元)。税务局如有需要会查阅自我证明内的资料。

如情况有所改变以致影响帐户持有人的税务居民身份或引致已提交的自我证明上的资料不正确,帐户持有人应通知申报财务机构。一般而言,帐户持有人需耍在发生改变后三十天内,向有关申报财务机构提供一份已适当更新的自我证明。

2、自动交换且信息丰富

对香港开设的托管帐户、存款帐户、投资实体的股权权益或负债权益,及现金值保险合约及年金合约均要开展税务尽职调查。

自动交换的信息包括,姓名、地址、居留司法管辖区、税务编号(TIN)、出生日期及出生地点。财务账户交换的资料包括帐户编号、帐户的年终结余或价值,以及相关年度的利息、股息及出售财务资产所得收益的总款额。

金融机构会将须申报帐户在某一年(例如二零一七年)的资料在下一公历年(即二零一八年)的五月提交予税务局。税务局会在同一年度(即二零一八年)的九月向自动交换资料伙伴传送有关资料。

 

3、自我证明材料备存六年

金融机构有责任申报由申报对象持有的金融帐户。香港的纳税人如非任何香港以外地区的税务居民,不会被申报。《税务条例》规定金融机构须应用尽职调查程序,向帐户持有人收集所需资料和文件。为了识辨谁是申报对象,金融机构可要求帐户持有人填写自我证明以核实其税务居民身份。而有关的自我证明将会由金融机构备存六年。

 

4、赴港投保更加严格

目前在香港投保需要提供税号,否则无法投保。现在在香港买保险,无论金额大小,都比以往更加严格,无论是投保流程还是资金来源审核,而且凡是在香港投保都需要填写税号,如果年交保费在30万美元以上,需要额外提供资产证明。

 

5、强化金融机构的责任

《修订条例》主要向金融机构施加以下责任:

设立、维持和应用程序,旨在(但不限于)识辨该机构所维持的须报告金融帐户;就须报告金融帐户,报告所需资料;及向没有遵从上述所述责任的金融机构,施以惩罚(如罚款)。

 

2016年生效的《2016年税务(修订)(第3号)条例》,为香港进行自动交换资料订立了法律框架。《金融机构指南》为香港金融机构的CRS合规提供了更为详细的说明和解释。也意味着CRS在香港进入落地实质阶段,对于投资者而言,需要关注香港各项实施规定,进而做出准确的判断和税务安排。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

公司现股东要求原股东承担其出资期间公司税务违法行为经济责任败诉案

 

编者按:公司作为独立的法人主体,以自己的名义独立享有法定权利和承担法定义务。公司存在税务违法行为时,经税务机关查处,应由公司承担补缴税款或滞纳金等行政责任。本期税案中,公司现股东持股期间经税务机关查处,认定公司在原股东持股期间发生税务违法行为,对其处以补缴税款、加收滞纳金并处以罚款。现股东认为原股东向其转让该公司股权时取得的股权转让所得构成不当得利,要求原股东予以返还,最终法院没有支持原股东的诉讼请求。

一、案情简介

二原告陈某及周某与被告张某于2003年3月共同出资50万元依法登记设立嘉善水龙管桩法兰有限公司(以下简称“水龙公司”)。2004年7月27日上述三股东与被告吴某订立协议书一份,约定吴某参股该公司,原三股东各投入长期股金487500元,吴某投入50万元,其中12500元补利息,实际股份按487500元计算,短期投资根据公司需要另定,但未办理股东变更和增资工商登记。2004年12月11日吴某与公司及其他股东签订借款协议一份,约定吴某退股,其所持的50万元转为水龙公司向其的借款,30万元在2005年12月前付清,另20万元在2006年6月前付清(均已履行),2004年公司的盈亏与吴某无关。

2004年12月21日被告张某与二原告陈某及周某订立协议一份,约定张某出资50万元人民币持有的股权作价20万元转让给二原告(已履行),双方清理好到转让日止公司的财务、应收、应付等事项,今后公司的债权债务与张某无关。期间公司的经营利润盈亏未进行清算和分配。

2006年1月10日水龙公司变更为嘉善陈俊法兰有限公司(以下简称“陈俊公司”),并办理了工商变更登记手续。

2006年3月嘉善县国家税务局对陈俊公司自2003年1月始至2005年12月止的经营进行税务检查,并于2006年6月19日分别作出浙嘉善国稽处(2006)8号税务处理决定书和浙嘉善国罚(2006)4号税务行政处罚决定书,决定追缴该公司少缴的增值税714820.41元并罚款357410.21元。嘉善县国家税务局4月24日稽查查补税款明细表载明,该公司应补缴2003年度税款124536.72元、2004年度税款454059.2元、2005年度税款136224.49元。陈俊公司自2006年3月29日至同年6月19日分七次向嘉善县国家税务局缴纳税款714820.41元、罚款357410.21元、滞纳金103950元。

2006年8月9日二原告陈某及周某向法院起诉,认为二被告吴某和张某转让股权时,并未计算补交税款、滞纳金与罚款及公司实际盈亏情况,上述股份转让属显失公平,对公司盈亏情况有重大误解,二被告所得为非法所得。请求判令二被告各自退还二原告非法所得238007.75元,合计476015.5元,二被告承担连带清偿责任。

本案争议焦点:1、被告吴某原是否系陈俊公司的股东,其是否取得不当得利;2、转让前因公司违反税法所应承担的经济责任应由公司承担,还是由公司的股东个人承担,在国家税务机关查处前已转让股权的股东个人应否承担该经济责任;3、股东转让股份所得是否系非法所得,即是否构成不当得利。

二、华税观点

(一)被告吴某不构成公司股东,原告不得要求其返还不当得利

按照当时现行有效的公司法规定,有限公司股东出资,公司应当向股东签发由公司盖章的出资证明书,并且应当变更股东名册。出资证明书上应当载明:1.公司名称;2.公司登记日期;3.公司注册资本;4.股东的姓名或者名称、缴纳的出资额和出资日期;5.出资证明书的编号和核发日期。并且有新的股东出资入股,公司应当相应到工商管理部门进行注册资本以及股东等变更登记。

本案中,2004年7月,二原告、被告张某与被告吴某订立协议,吴某投入50万元参股该公司,当事各方均未依法办理公司增资和工商变更登记事宜,时隔五个月即同年12月11日,二原告及二被告又重新订立协议,一致同意被告吴某撤回参股的50万元,已出资的50万元作为公司向吴某的借款由公司归还且已履行。因此,无论从公司法规定有限责任公司应当向股东签发出资证明书和置备股东名册,在登记事项发生变更时应当办理变更登记的角度,还是当事人达成一致合意的角度,应认定吴某与陈俊公司分别系借贷关系中的债权人、债务人,而不能认定吴某原系陈俊公司的股东。吴某未取得原告诉求返还的股权转让不当得利,该项诉讼请求无事实和法律依据。

(二)陈俊公司系独立的法人主体,应由其承担税收违法行政责任,原股东张某不承担其出资期间陈俊公司税务违法行为的经济责任

公司是企业法人,有独立的法人财产,公司以其全部财产对公司的债务承担责任,有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任。其具有以下几个特征:1.公司财产独立。公司的独立财产是公司拥有并独立于其发起人和股东的财产,它最初由公司出资者投入的财产组成,经公司出资者投入公司后,即与公司出资者(成员)个人的财产相分离。《公司法》第三条也就公司财产的独立性作出了明确规定:公司是企业法人,有独立的法人财产,享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。2.公司责任独立。公司从事民事活动,以自身独立财产为基础对外独立承担责任。公司承担的独立责任实质上是一种无限责任,即公司必须偿付所有债务,直至其资产全部满足其债务为止。这也是公司作为独立民事主体的当然责任形式。3.股东有限责任。有限责任是公司的灵魂,即股东以其出资额为限对公司承担责任。股东有限责任是公司这种法人形式出现并得以发展的重要因素。有限责任与无限责任是民事法律责任的基本分类,但因为无限责任适用于最初的法律人格制度,其先于有限责任诞生,直到19世纪中期,有限责任制度才与公司契合一起。但有限责任并非是对公司人格的适用,而对公司投股东才具有意义——即公司股东负有限责任,就其出资额承担责任。但在出现公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任,逃避债务,严重损害公司债权人利益的情形下,为了保护保护债权人的利益和社会公共利益,现行公司法规定否认公司的独立人格,打破股东的有限责任,由股东对公司的债务承担连带责任。

本案中,陈俊公司是由本案二原告及被告张水龙出资设立并依法登记的有限责任公司,股东应以其出资额为限对公司承担有限责任,公司对外应以公司的全部财产承担责任。税务机关对陈俊公司的税务违法行为进行查处,要求其补缴税款加收滞纳金并处以罚款。违法主体以及税务行政处理和处罚的对象都系陈俊公司,作为独立的法律主体,陈俊公司当以公司所有的财产缴纳税款和罚款。并且原股东张某在出资期间并未出现虚假出资亦未抽逃出资、未非法转移隐匿公司财产的情形,其并不应该对陈俊公司税务违法行为应补缴税款、滞纳金及罚款承担责任。

(三)本案中,张某取得的股权转让所得并不构成不当得利

本案中,二原告和被告张某在2003年至2004年张某转让股权前的期间均系陈俊公司股东,对公司的财务及纳税情况均应有相当程度的掌握。被告张某将其所持陈俊公司的股权,虽未经审计评估,但通过协议方式转让给公司其他股东即二原告,转让价格20万元,该行为系当事各方的真实意思表示,并未违反法律的禁止性规定,合同合法有效并已经得到履行。张某取得的股权转让价款并不构成不当得利。

小结:

公司独立法律人格和股东有限责任是现代公司法制度的基石,公司的权利义务由其独立承担,仅在特殊情况下才会刺破公司面纱,由股东承担连带责任。公司违法需要承担税务行政责任时,也同样遵守这一制度,这在本案中得到了很好的体现。

 

 

重磅:国务院鼓励地方出台招商引资税收优惠政策

 

编者按:为贯彻落实《中共中央 国务院关于构建开放型经济新体制的若干意见》,为此,国务院日前发布《关于扩大对外开放积极利用外资若干措施的通知》(国发【2017】5号),本期华税从税收优惠角度为您解读。

 

日前,国务院发布《关于扩大对外开放积极利用外资若干措施的通知》(国发【2017】5号),明确提出“允许地方政府在法定权限范围内制定出台招商引资优惠政策”、“外商投资企业同等适用研发费用加计扣除、高新技术企业、研发中心等优惠政策”、“修订《中西部地区外商投资优势产业目录》,扩大中西部地区、东北地区鼓励外商投资产业范围。对符合条件的西部地区鼓励类产业外商投资企业实行企业所得税优惠政策”等意见。

 

一、地方政府“依法”可出台招商税收优惠政策

 

新规:

(十五)各地区要按照创新、协调、绿色、开放、共享的发展理念,结合地方实际,积极开展投资促进活动。允许地方政府在法定权限范围内制定出台招商引资优惠政策,支持对就业、经济发展、技术创新贡献大的项目,降低企业投资和运营成本,依法保护外商投资企业及其投资者权益,营造良好的投资环境。(各省、自治区、直辖市人民政府按职责分工负责)

观点: 十八大以后,中央明确提出“落实税收法定原则”,在地方出台税收优惠政策方面,只要符合《立法法》、《民族区域自治法》等法律规定,就可以出台地方招商引资税收优惠,具有法定效力。

 

二、民族自治区等或成税收“洼地”

 

在我国众多区域中,有一类区域比较特殊,即民族自治区。目前,我国共设置了5个民族自治区,分别是西藏自治区、新疆维吾尔自治区、宁夏回族自治区、内蒙古自治区、广西壮族自治区。根据《民族自治区法》,民族自治地方在财政、税收方面享有较其他地区有更大的权限,同时,与我国其他省级行政辖区相比,民族自治区具有更大的财政返还权限和财政空间,具体规定如下:

 

条款 具体规定 解读
第六条第二款 民族自治地方的自治机关根据本地方的情况,在不违背宪法和法律的原则下,有权采取特殊政策和灵活措施,加速民族自治地方经济、文化建设事业的发展。 不违背宪法和法律的原则,权限较大
第三十四条 民族自治地方的自治机关在执行国家税法的时候,除应由国家统一审批的减免税收项目以外,对属于地方财政收入的某些需要从税收上加以照顾和鼓励的,可以实行减税或者免税。自治州、自治县决定减税或者免税,须报省、自治区、直辖市人民政府批准。 自治区对地方分享部分的税收可以减免。
第五十五条第二、三款 国家制定优惠政策,引导和鼓励国内外资金投向民族自治地方。上级国家机关在制定国民经济和社会发展计划的时候,应当照顾民族自治地方的特点和需要。 结合各地实际情况
第六十条 上级国家机关根据国家的民族贸易政策和民族自治地方的需要,对民族自治地方的商业、供销和医药企业,从投资、金融、税收等方面给予扶持。 重点扶植:商业、供销、医药企业

 

 

三、高新、等税收优惠中外企业应平等适用

新规:

(六)支持内外资企业、科研机构开展研发合作。支持外商投资企业建设研发中心、企业技术中心,申报设立博士后科研工作站。根据对等原则,允许外商投资企业参与承担国家科技计划项目。外商投资企业同等适用研发费用加计扣除、高新技术企业、研发中心等优惠政策。(国家发展改革委、科技部、财政部、人力资源社会保障部、商务部、税务总局等按职责分工负责)

(十六)支持中西部地区、东北地区承接外资产业转移。修订《中西部地区外商投资优势产业目录》,扩大中西部地区、东北地区鼓励外商投资产业范围。对符合条件的西部地区鼓励类产业外商投资企业实行企业所得税优惠政策。向中西部地区、东北地区转移的外商投资企业享受国家支持产业转移与加工贸易的资金、土地等优惠政策。对东部地区外商投资企业转移到中西部地区、东北地区的,人力资源社会保障部门要依申请及时办理社会保险异地转移接续。(国家发展改革委、商务部牵头,工业和信息化部、财政部、人力资源社会保障部、国土资源部、税务总局等按职责分工负责)

观点:国家针对高新技术企业、研发活动等出台了非常优惠的税收优惠,可以享受15%的企业所得税低税率,同时对研发费用进行150%加计扣除,外资企业应该积极利用国务院政策扶持优势,积极申请优惠政策,需要提示的是,2016年包括高新、研发费用加计扣除等税收优惠均发布了最新文件,政策变化较大。

四、支持打造国际离岸中心

新规:

(十四)深化外商投资企业注册资本制度改革。除法律、行政法规另有规定外,取消外商投资公司的最低注册资本要求,落实内外资企业统一的注册资本制度。(国家发展改革委、商务部、工商总局等按职责分工负责)

(十八)推进外资跨国公司本外币资金集中运营管理改革。积极吸引跨国公司在我国设立地区总部和采购中心、结算中心等功能性机构,允许外资跨国公司开展本外币资金集中运营,促进资金双向流动,提高资金使用效率和投资便利化水平。(人民银行、国家外汇局等按职责分工负责)

观点:经济全球化背景下,跨国公司在全球范围内进行投资和营运管理,借助更加灵活注册制度、税收政策,有利于打造我国的离岸中心地位,对于吸引投资,提升金融竞争力有大有裨益。

 

总结:提升国际税收竞争力

 

我国在鼓励中国企业“走出去”的同时,也应该有能力吸引外资“走进来”,目前,全球范围内各国都开始重视自身的税收竞争力,国务院新规有利于提升中国在全球范围内的税收新引力。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

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二手房市场交易火爆,签订“阴阳合同”逃避纳税有风险

编者按:近年来,存量房(即二手房)交易火爆,签订“阴阳合同”虚报成交价格、少交税款成为普遍现象。“阴阳合同”的签订导致国家税款流失,扰乱房地产市场,削弱了房地产市场调控的政策效果。为此,国家出台一系列法律文件规制此类行为。本期的华税文章,与大家分享一则因在二手房交易中,签订“阴阳合同”带来的法律风险。

一、案情简介

周某和王某系夫妻关系,二人于2014年3月3日通过中介购买苏州工业园区风情水岸花园39幢1806室二手房,实际成交价271万元,网签合同价格250万元。两人于2014年11月向工业园区地税一分局申报其购买的苏州工业园区枫情水岸花园39幢1806室存量房交易契税款,申报表载明房屋建筑面积246.84㎡,合同成交价格250万元。但是江苏省存量房交易纳税评估系统(省级集中版)显示此二人所购房屋的系统评估价为3064545.75元,根据苏地税发(2014)8号文件“存量房交易价格评估值下浮比例原则上不超过10%”的规定,工业园区地税一分局认为周某、王某申报价格250万元与下浮10%的评估值2758091.18元差距较大,初步核定周某、王某申报的计税价格明显偏低。

2014年12月1日,工业园区地税一分局受理了周某、王某的申请,并委托第三方机构金土地公司对涉案房屋进行了价格评估,评估报告记载了估价对象部分墙体出现沉降裂缝及渗水等情况,评估结果为“在价值时点未设立法定优先受偿权利下的市场价值人民币2806818元”。

2014年12月3日,工业园区地税一分局经审议,重新核定涉案房屋计税价格为人民币2806818元,并要求二人于同年12月23日前缴纳相应税款。周某、王某按照重新核定的计税价格缴纳税款后,于2014年12月23日申请行政复议,地税局次日予以受理,并依法通知被申请人工业园区地税一分局及涉案房屋出卖人(作为第三人)参加行政复议。在行政复议中,周某、王某出示另一份合同,载明合同房产交易金额为265万元,否认此前250万元申报纳税合同的真实性。

周某、王某认为,工业园区地税一分局评估系统的评估价不能真实反映房屋市场价格,下浮比例没有法律依据。

二、华税分析

(一)工业园区地税一分局有权核定周某、王某购房价格

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条以及《中华人民共和国契税暂行条例》第四条等法律法规的规定,对纳税人申报的房屋销售成交价格明显偏低且无正当理由的,税务机关有权确定参照市场价格核定其计税价格。

应当如何确定纳税人申报的房屋销售成交价格是否明显偏低呢?《财政部国家税务总局关于推广应用房地产估价技术加强存量房交易税收征管工作的通知》(以下简称财税(2011)61号文件)明确规定,“存量房交易价格估值下浮比例应不高于20%,具体比例由地市地方税务局拟定,报省地方税务局批准”,这说明全国下浮比例是0-20%,省地方税务局只要在0-20%区间范围内确定具体下浮比例都符合文件规定。苏地税发(2014)8号文件规定,“各地要按照财税(2011)61号文件的要求,结合评估系统推广工作,重新拟定存量房交易价格评估值下浮比例,原则上不得超过10%”。此后,江苏省内各地原则上只能执行不超过10%的下浮比例。本案中,江苏省存量房交易纳税评估系统(省级集中版)显示周某、王某二人所购房屋的系统评估价为3064545.75元,下浮10%的评估值为2758091.18元,与周某、王某二人申报的价格差距较大,初步核定周某、王某申报的计税价格明显偏低。因此,工业园区地税一分局认定周某、王某申报的计税价格明显偏低,进而对房屋销售价格进行核定并无不当。

(二)工业园区地税一分局核定周某、王某应纳税款金额符合法律规定

根据《江苏省地方税务局存量房交易计税价格争议处理办法》(以下简称《争议处理办法》)第七条的规定,对当事人提出的存量房交易计税价格争议,主管税务机关重新核定计税价格时可以委托具有公信力和较高资质登记的评估机构进行评估,也可以由同级政府价格主管部门进行价格认定,或者成立“争议处理工作组”重新核定。本案中,工业园区地税一分局受理周某、王某争议处理申请后,委托第三方评估机构对涉案房屋进行了市场评估。经查,该机构具有房地产估价合法资质,估价过程中亦查看并载明了周某、王某提出的墙体裂缝、渗水等情况,并不存在为多征税款而人为提高评估价格的情形。因此,工业园区地税一分局要求周某、王某二人按照房屋评估价格2806818元补缴应纳税款符合法律规定。

小结

本案中的涉案周某、王某借助房产中介与卖家签订阴阳合同,减少契税的缴纳,明显触犯了相关税收法律文件规定。购房者存在逃避缴纳税款的侥幸心理,签订“阴阳合同”隐含了重大的法律风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

CRS下,“代持”避税模式风险骤升

编者按:CRS下的第一次全球性金融账户涉税信息自动交换将在今年的9月份开始进行,中国个人及其控制的公司在多个国家和地区开设的金融账户信息将被主动呈报于中国税务机关,其中包含众多投资者熟悉的离岸地以及欧洲国家和地区:百慕大、BVI、开曼群岛、塞舌尔、卢森堡、英国、法国、德国、爱尔兰等等。CRS的重点目标是高净值个人,拥有各种海外账户的中国高净值人群的金融资产将迎来“裸奔”时代,通过资产代持能否实现资产隐蔽呢?CRS新政下,资产代持有哪些风险?本期华税为您解读。

为了让资产得到安全的传承与发展,减少因个人承担全部资产而带来的高风险,大部分中国高净值人士都有资产代持的行为。通过资产代持,虽然可以达到规避现行政策、法律、隐蔽资产等目的,但在多边税收征管加强及CRS实施的大背景下,资产代持的风险也逐渐凸显。

“代持”的3种法律形式

    所谓资产代持,就是自己出资购置的资产,登记在他人名下,主要有三种法律表现形式:

    1、自然人代持

自然人代持是资产代持较为常见的形式。一般情况下,在挑选代持人时,出于忠诚度、信任度等考虑,高净值人士更为偏向选择自己的至亲,比如父母兄弟、亲朋好友、同学同事、可靠下属等。然而,这种方式依然存在很多风险,如代持人自身可能发生债务问题、婚变、帮他人担保,甚至提早离世等。这些风险一旦发生,就会产生资产争议,被代持人的权益将面临重大损失。考虑到CRS实施的特殊背景,传统的代持人身份无法解决信息交换的问题,基于此,许多人开始考虑通过境外自然人实施代持。此种方式,虽在一定程度上缓解了被代持人的金融账户信息交换的危机,但依然存在风险,如资产来源问题、资产安全问题、资产使用问题等等。

    2、法人代持

相较于自然人代持,用法人代持可以规避自然人离婚、早逝等风险。法人又分境内法人和境外法人,但其实性质是一样的。境内法人是指在国内注册公司,境外法人就是在国外注册的离岸公司,以此作为代持对象,既具有隐秘性又具责任有限性,同时,不管是前者还是后者,都往往选择在免税区或者低税区(免税国或者低税国家)注册,然后使该公司以法人身份进行代持,从而达到降低税赋、隐匿资产、实现资产境外化等目的。

    3、法律合同代持

一般的代持合约在法律上效力较低甚至无效。而通过信托或保险方式进行资产代持,所签订的正式法律合同相比由双方私下签署的代持协议,无疑具备更加强而有力的法律效力与保障。长期以来,高净值人士全球资产配置中都能见到“离岸信托”的身影,从法律上看,信托是一种人与人之间基于信任而进行的安排。委托人将自己的财产转让给受托人,受托人依照对委托人的承诺管理财产,并将财产产生的利益分配给受益人。实践中,由于信托特有的保密功能,使得实际收益人的信息无法被收集,主管税务当局也就无法进行税务追缴,因此被赋予了“避税”功能,但是从法律上看其实也是一种偷逃税的行为。

二、CRS对“代持”带来的风险

代持本身并没有合法节税的功能,由于通过代持隐匿了个人的信息,因此主管当局无法开展税收征纳,由此导致众多“富人”借助各种代持手段实现了避税的目的,CRS规则,对金融机构的界定等都赋予了很强的反避税功能,从而实现“穿透”,找到实际控制人、受益所有人。

1、识别“壳公司”实际控制人。对所有采用代持人的架构,金融机构需要识别背后的实际控制人并将其作为真正的报告主体。如果金融机构不能识别代持人架构,或者故意对代持人架构隐瞒,可能触犯反洗钱法律责任。

2、CRS的“穿透”规则。比如,根据CRS一般规则,信托的账户持有人通常包括信托委托人、受益人、其他对信托实施最终有效控制的个人。并进一步规定如果委托人,受益人或者其他对信托实施最终有效控制的不是个人,而是一个实体,那么该实体一律需要被“穿透”,找出其背后的最终实际控制人或者最终受益人。

3、注册于“非CRS参与国”的投资公司。根据OECD在CRS相关文本中的规定,对非参与国的投资机构应当将其视为“被动非金融机构”(Passive Non-Financial Entity),将其“穿透”,找出实际控制人或最终受益人。

CRS下,中国以及绝大多数的离岸地、低税地都将参与了税务信息自动交换体系。司法管辖权区要求包括存款机构、托管机构、投资机构和特定的保险机构等在内的金融机构对客户进行审慎的尽职调查,搜集涉税信息,这将成为改变代持架构的重大推动力量。

三、一则个税反避税实例

    CRS并没有改变纳税人的纳税义务和征管程序,改变的只是以往信息不对称的局面,我们下边介绍一则利用双边税收协定开展情报交换,实施的个人所得税的反避税案例:

2012年末,C国税务局通过我国驻国际联合反避税中心(JITSIC)代表处向国家税务总局提出协助请求,希望我方提供中国移民X某和L某夫妇在华的收入和纳税情况。X某和L某夫妇原籍中山,于2006年12月移民C国,并在C国一直按低收入申报纳税。但C国税务局掌握的资料显示,X某和L某两人在C国期间共购置了5处豪华房产、6辆名贵汽车,并在中山市内购置了3处房产、2块土地。X某银行账户同期有大量来自中国亲属的资金汇入记录,且汇入频率高、金额巨大。C国税务局怀疑两人没有如实申报在华财产和收入,存在避税嫌疑,因此通过国际联合反避税中心向我国发出税收专项情报,请求协助核查该夫妇在华收入和纳税情况。

中山市地税局税务人员通过征管信息系统迅速掌握情报所涉企业的税务登记信息、生产经营状况及当事人申报纳税情况等基础数据,并向本市公安、国土、工商、银行等相关单位发出协查文书,全面了解X某和L某夫妇两人的出入境情况、资产购置存量、股权拥有情况和资金流水信息等。同时延伸运用情报,进一步排查涉案人员在我国境内是否存在涉税违规的行为。通过筛查全市19家银行机构提供的涉案人员及其亲属名下银行账户的交易记录,最终确定,X某母亲为某企业的实际投资者,企业向X某母亲大额转账的款项是向其借款。X某母亲以借款为由,长期套取其隐性持股企业的生产经营所得,再通过多名家族成员的香港银行账户逐步将国内投资所得向C国转移。

基于上述事实,中山市地税局依法要求企业按照“利息、股息、红利所得”项目代扣代缴X某母亲个人所得税共计3474.37万元。

总结

代持的出发点是财富保全,但是如何最大限度避免代持风险,有效躲避背后的暗涌冲击,正确选择代持对象,严谨合理地整合代持结构,是实现代持风险管理成效的关键。境外公司、信托、保险其实都属于代持行为与形式,被代持人可以结合自身的资产种类、配置与具体需求来进行整合,从而搭建出系统有效的代持风控架构。金融账户信息交换只是开始,在对各国税务居民的海外资产和资产持有结构有进一步了解后,各国将开始制定真正具有针对性的税务规范并采取相应的税收征收手段。在这个大背景之下,海外投资和资产配置措施都需要格外的谨慎;在合规的基础上,结合企业自身的特点进行跨国,跨地区,多重身份配置与结构安排。华税认为,CRS新政下漏洞与取巧的空间虽然在逐渐减少,但合理筹划的空间依然存在。如何运用各司法管辖区的税率设置、优惠政策的广泛差异性,灵活安排财产持有人的身份,中间架构的形式和注册经营地点以及企业系统内的交易模式和风险内控,决定了CRS新政下企业能否实现其自身合法利益的最大化。

虚假增资中营业账簿是否应纳印花税争议案

记载资金的营业账簿,应按照“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额万分之五贴花,于营业账簿领受时缴纳印花税。当上述计税基础增加时,就其增加部分补贴印花税票。本期税案中,企业虚假增资,但未就增资部分缴纳印花税,税务机关要求其补缴印花税并加收滞纳金。法院最终因该增资行为没有事实基础,判决税务机关败诉。

一、案情简介

2009年2月,深圳市科虹通信有限公司(以下简称“科虹公司”)向工商管理机关申请办理变更登记,以未分配利润900万元向股东转增股本形式增加注册资本至1000万元,并提交了深圳市华图会计师事务所2009年2月23日出具的深华图审字(2009)第079号2008年度财务审计报告、股东会决议、公司章程、深圳市华图会计师事务所2009年2月27日出具的深华图验字(2009)20号验资报告。2009年3月,工商管理机关办理了科虹公司增加注册资本的变更登记。

2010年4月16日,科虹公司向深圳市福田区国家税务局填报2009年1月1日至2009年12月31日资产负债表,载明实收资本仍为100万元。2010年9月,科虹公司填制第146号会计凭证,载明补记实收资本科目,实收资本项下记载2009年底未分配利润转增资830万元及股东出资70万元。2011年1月,科虹公司填制第159号记账凭证,红冲第146号增资凭证科目。2011年5月9日,科虹公司填报2010年1月1日至2010年12月31日资产负债表,载明实收资本从100万元增加至1000万元。

2011年9月,深圳市地方税务局第二稽查局(以下简称“稽查局”)向科虹公司发出税务检查通知和调取账簿资料通知,对科虹公司2009年1月至2010年12月纳税情况进行税务检查。2011年11月4日,科虹公司在税务检查情况核对意见书中向稽查局提出2010年营业账簿记载实收资本增加900万元未申报缴纳印花税4500元、2010年9月以未分配利润向股东转增资本未代扣代缴个人所得税1643400元两项事项的异议,并陈述了2009年3月为参加工程竞标,委托中介公司办理以未分配利润转增注册资本至1000万元的虚假增资情况。2011年12月5日,稽查局向科虹公司送达了询问通知书,并先后对科虹公司的负责人及相关工作人员伍某某、陈某某和朱某某进行询问,陈某某陈述其在2010年9月补记实收资本是为了与工商登记注册资本一致,伍某某陈述2009年3月是为了参加投标委托中介办理虚增注册资本,2010年9月调账是为了对虚假增资作账务处理。

2012年3月26日,科虹公司通过股东会决议、修改公司章程,办理纠正2009年3月以未分配利润转增注册资本的虚假增资更正手续,全部股东以货币900万元出资补缴未实际到位的注册资本,出资比例未变。2012年5月8日,科虹公司改正虚假增资登记行为的申请获得工商管理机关准许,并办理了备案登记。2012年5月25日,科虹公司向深圳市福田区国家税务局填报的资产负债表中,将2011年1月1日至2011年12月31日期间实收资本从1000万元调整为100万元。

(一)稽查局作出税务处理决定书,要求科虹公司补缴2010年少缴的印花税,并加收滞纳金,科虹公司不服,提起行政复议

2013年3月18日,稽查局向科虹公司送达深地税二稽处(2013)603号税务处理决定,该决定认定科虹公司2010年9月营业账簿记载实收资本共增加900万元,按规定应申报缴纳营业账簿印花税4500元而未申报缴纳,违反了印花税暂行条例第一条、第二条第(三)项、第五条、第七条的规定,根据税收征收管理法第三十二条、第六十四条第二款的规定,追缴2010年少缴的营业账簿印花税4500元,同时加收滞纳金740.25元,限于收到决定之日起15日内缴纳入库。科虹公司于2013年4月2日缴纳了上述税款和滞纳金,于2013年5月14日向深圳市地方税务局申请行政复议,复议机关于2013年7月10日作出予以维持的复议决定。

(二)科虹公司不服复议决定,向一审法院提起诉讼,一审判决驳回科虹公司诉讼请求

科虹公司仍不服,遂向深圳市福田区人民法院提起行政诉讼。请求判令:1.撤销稽查局于2013年2月25日作出深地税二稽处(2013)603号《税务处理决定书》;2.稽查局退还印花税款项4500元及滞纳金740.25元并自2013年4月2日起按银行同期存款利率赔偿原告利息损失。一审法院经审理后认定,稽查局作出深地税二稽查处(2013)603号《税务处理决定书》,决定追缴原告2010年少缴的营业账簿印花税4500元、加收滞纳金740.25元,并无违法或不当,驳回科虹公司的诉讼请求。

(三)科虹公司不服一审判决,提起上诉,二审撤销一审判决及稽查局税务处理决定

科虹公司不服一审法院判决,向广东省深圳市中级人民法院上诉,二审法院经审理后,撤销了一审法院判决,撤销了稽查局作出的追缴营业账簿印花税并加收滞纳金的税务处理决定,并要求稽查局返还上科虹公司缴纳的税款人民币4500元和滞纳金人民币740.25元,并支付银行同期存款利息。

本案的争议焦点在于:

1.2009年的增资行为是否有效;

2.科虹公司针对2009年的增资行为是否产生印花税纳税义务;

3.科虹公司是否能够申请国家赔偿。

 

二、华税观点

(一)科虹公司2010年营业账簿增加实收资本900万元无事实基础

本案中,为参加工程竞标,科虹公司2009年3月委托中介公司办理以未分配利润转增注册资本至1000万元的虚假增资。2010年9月营业账簿的记账凭证科目是对2009年以未分配利润830万元和现金出资70万元增加实收资本人民币900万元的补记。但该补记内容与2009年3月的利润分配增加注册资本并不一致,亦未向工商管理机关申请变更登记,且又在2011年1月以第159号记账凭证红字冲回,直至2012年5月工商管理机关确认并准予上诉人以股东现金出资900万元改正2009年3月的虚假增资行为。因此,科虹公司虽在2010年9月营业账簿记载增加实收资本900万元,但缺乏实收资本的事实基础。

(二)本案中,科虹公司2010年的增加实收资本的行为不产生印花税纳税义务

《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条规定:“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人,都是印花税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当按照本条例规定缴纳印花税。”第二条规定:“下列凭证为应纳税凭证:……(三)营业账簿;……”《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第六条规定:”条例第二条所说的营业帐薄,是指单位或者个人记载生产经营活动的财务会计核算帐薄。”第七条规定:“税目税率表中的记载资金的帐薄,是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类帐薄,或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的帐薄。其他帐薄,是指除上述帐薄以外的帐薄,包括日记帐薄和各明细分类帐薄。”

《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发[1994]25号)规定:财政部发布的《企业财务通则》和《企业会计准则》自1993年7月1日起施行。按照“两则”及有关规定,各类生产经营单位执行新会计制度,统一更换会计科目和账簿后,不再设置“自有流动资金”科目。因此,《中华人民共和国印花税暂行条例》税目税率表中“记载资金的账簿”的计税依据已不适用,需要重新确定。为了便于执行,现就有关问题通知如下:一、生产经营单位执行“两则”后,其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。二、企业执行“两则”启用新账簿后,其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原已贴花资金的,就增加的部分补贴印花。

由于科虹公司2010年营业账簿中增加实收资本900万元无事实基础,并且在稽查局进行税务检查过程中,科虹公司进行了说明并完成更正,根据上述税法规定,科虹公司并未产生印花税纳税义务。稽查局要求科虹公司补缴2010年营业账簿增加实收资本900万元的印花税认定事实不清,适用法律错误,属于违法行为。

(三)本案中,科虹公司有权申请国家赔偿

《中华人民共和国国家赔偿法》第四条规定,行政机关及其工作人员在行使行政职权时有下列侵犯财产权情形之一的,受害人有取得赔偿的权利:1.违法实施罚款、吊销许可证和执照、责令停产停业、没收财物等行政处罚的;2.违法对财产采取查封、扣押、冻结等行政强制措施的;3.违法征收、征用财产的;4.造成财产损害的其他违法行为。

本案中,稽查局要求科虹公司补缴2010年营业账簿增加实收资本900万元的印花税属于违法行为,根据上述规定科虹公司有取得赔偿的规定。按照《中华人民共和国国家赔偿法》第三十六条侵犯公民、法人和其他组织的财产权造成损害的,按照下列规定处理:1.处罚款、罚金、追缴、没收财产或者违法征收、征用财产的,返还财产;……7.返还执行的罚款或者罚金、追缴或者没收的金钱,解除冻结的存款或者汇款的,应当支付银行同期存款利息;8.对财产权造成其他损害的,按照直接损失给予赔偿。科虹公司可以要求稽查局返回其补缴的印花税税款4500元及滞纳金740.25元,还可以要求稽查局支付银行同期存款利息。

小结:

本案中,如果科虹公司以未分配利润转增注册资本这一行为成立,按照《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号),还会涉及到代扣代缴股东个人所得税这一问题。税务机关应在真实发生应税行为的基础上,认定纳税人的纳税义务。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

重磅:春节将至,年终奖怎么发最节税?

编者按:临近年底,正值企业或计提或发放年终奖的时候,老板愁发多少年终奖、如何让发出的年终奖发挥最大激励作用?员工也在“盘算”拿到多少年终奖、如何能够合法降低个人所得税?将拿到手的奖金最大化?本期,华税结合我国出台的税收政策,分析讨论年终奖的具体筹划节税途径,以期对企业和员工有所帮助。

 

在税收征管中,年终奖的全称为“全年一次性奖金”,是企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况,向雇员发放的一次性奖金,也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。“金三”个人所得税扣缴系统上线后,税务机关对个税的监管又多了一把利器,许多实践中的做法势必面临更大的稽查风险,年底发放年终奖税务筹划更需要合规性的考量。

 

一、税法上的重要规定

《个人所得税实施条例》:

第八条 税法第二条所说的各项个人所得的范围:

(一)工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

第十条 个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的,应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额;无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的,参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的,根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的,参照市场价格核定应纳税所得额。

解读:在税法范畴内,年终奖属于“工资薪金”的范畴,非法定免除事项都要依法纳税;同时,个人所得的形式也不限于现金,还包括实物、有价证券等。

 

 

    二、一个专门税收文件

《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发〔2005〕9号):

 二、纳税人取得全年一次性奖金,单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税,并按以下计税办法,由扣缴义务人发放时代扣代缴:

  • 先将雇员当月内取得的全年一次性奖金,除以12个月,按其商数确定适用税率和速算扣除数。
    如果在发放年终一次性奖金的当月,雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额,应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额,按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。
    (二)将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金,按本条第(一)项确定的适用税率和速算扣除数计算征税,计算公式如下:
    如果雇员当月工资薪金所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额的,适用公式为:
    应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数
    2.如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的,适用公式为:应纳税额=(雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额)×适用税率-速算扣除数

解读:可见,在年终奖的税收征管上,是将其视为单独一个月工资、薪金,在税率的确定规则上,由于年终奖是一年劳动的报酬,因此将年终奖按照平分到每个月,以此确定适用的具体税率。同时,9号文还规定,在一个纳税年度内,对每一个纳税人,上述计税办法只允许采用一次。

三、税务筹划的具体方法

1、避开“临界点”

临界点(元) 18000 54000 108000 420000 660000 960000
税率(%) 3 10 20 25 30 35
纳税额 540 5295 21045 103995 195245 330495
多发1元 18001 54001 108001 420001 660001 960001
税率(%) 10 20 25 30 35 45
纳税额 1695.1 10245.2 25995.25 123245.3 225495.35 418495.45
多交税款 1154.1 4950.2 4950.25 19250.3 30250.35 88000.45

   解读:在超额累进税率计税模式下,需要关注应税所得额“临界点”,多发一元会使应纳税额增加数千元的的现象, 建议企业应避开上述“临界点”。

 

2、“双薪+年终奖”OR“年终奖”?

国税发〔2009〕121号已经停止“双薪”所得按月薪单独计税的办法。目前,企业薪酬结构中,如果仍然包括“双薪制”的工资薪金所得,而且“双薪制”的工资薪金与全年一次性奖金在同一个月份内发放的,可以将“双薪制”工资与全年一次性奖金合并,统一按照国税发〔2005〕9号文计算个人所得税。如果“双薪制”的工资薪金与全年一次性奖金不在同一个月份内发放,“双薪制”的工资薪金应与所在月份工资收入合并后,计算个人所得税;不再执行全年一次性奖金政策。企业需要考虑以下两个问题:(1)是否保留“双薪制”;(2)如果保留的话,二者分配比例多少为佳,如何发放。

解读:华税认为,这取决于员工第十三个月薪水的大小和年终奖的大小,具体取决于第十三月薪水在两种情况下最终适用税率的高低,如果第十三月薪水和当月薪水合并后适用的最终税率小于同年终奖合并适用的税率,则应分开分月发放,这样双薪承担的税负就较少,反之亦然,但是,这其中需要同时考虑到“临界点”的问题,综合权衡。

 

3、利用优惠政策

根据《个人所得税法》及实施条例规定,经省级人民政府批准可减征残疾、孤老人员和烈属的个人所得税(仅限于劳动所得),实际中,各地也出台了不同的标准,如《关于残疾、孤老人员和烈属的所得减征个人所得税问题的通知》(京财税〔2006〕947号)规定:“个人取得的工资、薪金所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得,按应纳税额减征50%的个人所得税”。

解读:此外,我国现行的分税制明确了中央和地方的财权,个人所得税方面,是按照6:4在中央和地方之间进行分成,许多地区为了招商引资,针对地方留成部分实施了名目繁多的财政返还政策。

 

4、年终奖、月薪的分配

 

 

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把年终奖放到整个薪酬体系中,则应该统筹考虑月薪和年终奖的分配问题,由于年终奖和月薪都是适用“工资薪金”的超额累进税率,因此,对于绝大部分的职工,应该降低二者的适用税率,一方畸高都会带来适用较高的税率。

 

   5、利用股权激励新政策

《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号):

非上市公司开展股权激励,符合规定条件的,员工在取得股权激励时可暂不纳税,递延至转让该股权时纳税;股权转让时,按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”项目,按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

    解读:对于VC、PE等投资类公司核心员工而言,年终奖金额往往非常巨大,面临适用45%的高税率。因此,企业对于核心员工也可以改变思路,改变年终奖的发放形式,将现金发放变为股权支付,争取适用最新股权激励的税收优惠政策。

 

 

 四、“金三”带来的挑战

《2016年税务总局重点稽查对象检查通用提纲》——重点检查以各种形式向个人支付的应税收入是否依法扣缴个人所得税:

(一)为职工发放的年金、绩效奖金。

(二)为职工购买的各种商业保险。

(三)超标准为职工支付的养老、失业和医疗保险。

(四)超标准为职工缴存的住房公积金。

(五)以报销发票形式向职工支付的各种个人收入。

(六)车改、通信补贴。

(七)为职工个人所有的房产支付的暖气费、物业费。

(八)股票期权收入。实行员工股票期权计划的,员工在行权时获得的差价收益,是否按工薪所得缴纳个人所得税。

(九)以非货币形式发放的个人收入是否扣缴个人所得税。

(十)企业为股东个人购买汽车是否扣缴个人所得税。

(十一)赠送给其他单位个人的礼品、礼金等是否按规定代扣代缴个人所得税。

(十二)是否按规定履行全员、全额代扣代缴义务。

解读:以往很多企业在发放年终奖的过程中,采用一些不尽合规的方式为员工节税,由于信息不对称,稽查手段有限,似乎是安全有效的。然而,随着金三个税扣缴系统的全面上线,个税信息搜集能力大大提升,加之税务机关加大了对个税的稽查力度,传统方式面临的稽查风险凸显。

 

 

总结

此外,企业也应将年终奖的发放与企业的税务安排相衔接,尤其对于科技公司而言,根据《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)规定:直接从事研发活动人员的工资薪金以及“五险一金”允许加计扣除。在开展税务筹划的过程中,一个没有任何风险而获益巨大的筹划方案是鲜有存在的,华税建议,企业既要考虑到激励效果和员工的利益,同时要考虑到国家税法规定的刚性要求,在其中需求最佳的平衡点或许就是成功的个人所得税筹划方案。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。