Home » 2017 » 二月

企业不进行纳税申报的税款追征期确定争议案

 

编者按:《税收征收管理法》第五十二条第一款规定,“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金”。实践中,很多纳税人认为,由于税务机关在日常税务管理工作中的疏忽、未向纳税人申明其纳税义务,导致纳税人未进行纳税申报的,税款追征期应当适用三年的规定并不加处滞纳金。本期稽查观察分享一起企业未进行纳税申报并与税务机关就税款追征期发生争议的案件,并对我国税款追征期的具体制度作出简要分析。

一、案件详情

海南甲房产开发有限公司(以下简称“甲公司”)与海南省国营乙农场签订《土地使用权有偿转让合同》,取得了本案中涉案土地使用权。2001年12月5日,甲公司取得了由当地人民政府颁发的《国有土地使用证》,土地面积596亩,土地用途为旅游用地。由于土地出让与规划脱节的原因,一直未开发建设,只种植林木。甲公司于2011年4月27日取得了《建设用地规划许可证》,同年11月10日取得了《建设工程规划许可证》。在此之前,甲公司未按规定申报缴纳城镇土地使用税。2012年5月20日,甲公司与丙公司签订《建设工程施工合同》,合同金额:22,899,600.98元,甲公司未按规定申报缴纳印花税。

2013年5月24日,海南省地方税务局第三稽查局(以下简称“第三稽查局”)向甲公司发出《税务检查通知书》,决定对甲公司2010年1月1日至2012年12月31日期间涉税情况进行检查。同年6月6日,第三稽查局向甲公司发出《税务事项通知书》,要求甲公司于2013年6月14日前提供2010年至2012年账簿、记账凭证及原始凭证,甲公司只提供了部分有关资料,没有提供账簿及凭证。

2013年12月25日,海南省屯昌县地方税务局第一税务分局向第三稽查局出具《关于甲公司土地使用税申报纳税情况说明的函》称,甲公司在2013年7月以前一直未向该局申报缴纳土地使用税,也未提供减免税备案,2013年7月25日自查缴交了2012年下半年的土地使用税。

第三稽查局经调查、核实,于2014年6月26日作出《税务处理决定书》(琼地税三稽处(2014)14号),认为甲公司未履行其土地使用税、印花税的纳税申报义务,对甲公司追缴税款并加处滞纳金。甲公司不服,申请行政复议。

二、争议焦点

甲公司认为,其没有纳税申报、缴纳税款与税务机关没有进行宣传教育、提示、催交有关,甲公司主张适用《税收征收管理法》第五十二条第一款“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金”故甲公司2013年未缴纳的税款已过追征期限,且三年追征期内应追缴的税款不应加收滞纳金。

税务机关认为,甲公司未主动进行纳税申报不是税务机关的责任,且涉案数额较大,依据《税收征管法》第五十二条第二款的规定,应适用五年追征期的情形。对其不主动申报纳税的情形,应加处滞纳金。

三、华税分析

(一)甲公司依法应履行纳税申报义务

纳税申报是纳税人的法定义务,并不因税务机关的不及时宣传教育、提示、催交而减损或免除。《税收征收管理法》第二十五条第一款规定:“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报,报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”第三十一条规定:“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限,缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难,不能按期缴纳税款的,经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准,可以延期缴纳税款,但是最长不得超过三个月。”

因此,本案中甲公司自取得涉案土地使用权后进行纳税申报是其法定义务,甲公司不能因税务机关未催缴税款而免除纳税义务。

《城镇土地使用税暂行条例》第八条规定:“土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。”及第九条第二项规定:“征收的非耕地,自批准征收次月起缴纳土地使用税。”《海南省实施〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例〉办法》(海南人民政府令第208号)第二条规定:“在本省行政区域内的城市、县城、建制镇、工矿区、开发区、旅游度假区范围内使用土地的单位和个人,为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人,应当依法缴纳土地使用税”及第八条规定:“土地使用税按年计算,分季缴纳。季度终了后10日内申报缴纳。”第十条规定“纳税人应当在土地管理部门批准使用土地后30日内,将实际占用土地的权属、面积、位置、使用情况等据实向土地所在地的地方税务部门办理申报登记。土地使用权转移的,受让人应当在合同签订之日起30日内,持有关资料到土地所在地的地方税务部门办理变更登记。”

本案中,甲公司于2001年12月5日取得人民政府颁发的土地权属证书后,应当根据上述法律、法规、规章规定的期限及时办理城镇土地使用税的纳税申报,缴纳城镇土地使用税,而不是等待第三稽查局向其追缴。但甲公司一直未进行纳税申报,缴纳城镇土地使用税,违反了上述规定,依法应予补交。

(二)本案应适用五年的税款追征期

《税收征收管理法》第五十二条第二款规定:“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。”根据《税收征收管理法实施细则》第八十二条的规定,所谓特殊情况,是指纳税人、扣缴义务人因计算错误等失误,未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款累计数额在10万元以上的。在本案中,甲公司未进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款已超过10万元,属于特殊情况的情形,依法应适用《税收征收管理法》第五十二条第二款关于五年的追征期限。

(三)本案税务机关应加处滞纳金

甲公司主张适用《税收征收管理法》第五十二条第一款“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款,但是不得加收滞纳金”。所谓税务机关的责任,根据《税收征收管理法实施细则》第八十条的规定,是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法,即因税务机关依据错误的征收行为和违反法律的错误执法行为等行政行为。

在本案中,甲公司长期未主动进行城镇土地使用税纳税申报,也未缴纳税款,责任在于甲公司,该案并不涉及免除滞纳金的法定情形。因此,根据《税收征收管理法》第六十四条第二款的规定,“纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”在本案中,税务机关对甲公司加处滞纳金并无不当。

(四)纳税人不进行纳税申报税款追征期的确定

关于税款追征期的问题,《税收征管法》第五十二条规定了三种情形,但并未涵盖本案中的不主动申报纳税行为。

经新疆自治区国税局请示,国税总局针对纳税人未申报税款追征期限的问题在2009年6月5日向其作出了《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号),该文规定,“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”

由于这一问题我国税收法律法规并没有明确规定,实践中各地税务机关针对纳税人不进行纳税申报的税款追征管理大多依照《税收征管法》第五十二条第二款的规定处理。税务机关在对本案的处理过程中也适用了该文。我们认为,针对这一问题,还应由国家税务总局或其他具有法律解释资格的机关应制定具有普适性的规则来加以明确和规范,以减少争议的发生。

小结

通过本案我们可以看到,纳税人以税务机关日常税务机关和税法教育疏忽为由未履行纳税申报义务的,不属于《税收征管法》第五十二条第一款所规定的“因税务机关的责任”的情形,目前在实践中如果税务机关尚未查实纳税人具有偷税等特殊违法行为的情况下,对税款追征期通常会适用《税收征管法》第五十二条第二款的规定,并且加收滞纳金。这一问题有待《税收征管法》修订完善。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

最新:香港、新加坡CRS实施近况及税务风险提示

 

编者按:2016年6月30日,香港《2016年税务(修订)(第3号)条例》(《修订条例》)正式生效,该修订条例为香港实施CRS提供了法律依据。同年5月份,新加坡推出国内法规《2016所得税法案》(修正案2号),该草案规定了新加坡将根据经合组织(OECD)共同申报标准(CRS)与其他国家自动交换涉税情报。两大关键的金融中心都在为CRS的实施做积极准备。本期华税为读者介绍香港、新加坡CRS的最新进展,并揭示其中潜在的税务法律风险。

 

基于金融、税收政策、以及文化等因素,香港、新加坡对于中国高净值人士境外金融资产配置具有特殊的意义,同时也均承诺参与CRS,因此应积极关注两地的CRS推进情况。

 

一、积极开展CRS本地化立法

香港:

香港在2014年9月表示,在香港可于2017年或之前通过所需的本地法例的大前提下,支持根据互惠原则,与合适伙伴实施自动交换资料,以期在2018年年底前进行首次金融账户信息自动交换。

2016年1月,香港政府提交了关于CRS的《2016年税务(修订)(第3号)条例》,该条例于2016年6月22日获立法会通过并与2016年6月30日正式生效,为香港进行自动交换资料订立了法律框架。

2016年底,香港政府发布《金融机构指南》,作为CRS实施指引,为香港金融机构的CRS合规提供了更为详细的说明和解释。

 

新加坡:

2016年5月,新加坡推出国内法规《2016所得税法案》(修正案2号),7月份开始邀请公众针对CRS的提案进行交换意见。该草案明确,现行的新加坡所得税法案中原本为践行新加坡/美国海外账户纳税法案而制定的管理金融账户信息自动交换的规则,将延伸到管理CRS规定的信息交换。新加坡财政部指出,这将有助于推进新加坡与其他纳税管辖区签订主管税务机关协议并实施共同申报标准。

该草案实施后,所有的金融机构将需要收集并保留共同申报标准规定的所有非新加坡纳税居民的相关信息,而不只是与新加坡签订主管税务机关协定的国家。该草案还建议授权新加坡税务局必要的权利,强制纳税人提交电子纳税申报表和相关信息以有效实施CRS

为了实施CRS,新加坡政府当局根据新加坡国内法律结构,结合CRS的要求,出台了《共同申报标准条例》(CRS Regulations),并已于2017年1月1日生效。

 

据此,香港和新加坡已经将CRS标准引入当地法规,强制要求当地金融机构履行收集和报告客户的金融信息的义务,为金融账户信息收集铺平了道路,以便参与国家之间的信息交换。

 

二、积极签署政府间CRS信息交换协议

目前,新加坡和香港已经表明,它们将开始与其他CRS参与国签署双边协议,以便于对金融账户信息进行自动交换。根据两国的声明,总的来说,在互惠原则下,他们将从签订了全面性避免双重课税协定或税务资料交换协定的伙伴中,挑选自动交换资料伙伴。挑选标准主要是能够达到OECD标准,并已经制定了适当的法律和规章来保护数据隐私和机密性的国家。 已签订的双边全面性协定或交换协定为自动交换资料提供了法律依据。

 

香港:

根据香港修订条例的规定,为了与某税务管辖区进行金融账户信息自动交换,香港需与该税务管辖区签订主管当局协定,有关主管当局协定将就自动交换资料标准所收集资料的传送安排作出规范。在协定公告生效后,相关税务管辖区会被纳入《修订条例》下的「申报税务管辖区」名单。金融机构需由申报年起向税务局申报相关申报税务管辖区的税务居民的金融帐户资料。 截止目前,香港共与3个国家(地区)签订了双边主管当局协定:

%3)H$}%R7]QM{DWJOI8KI08

注1:这是指资料所涉及的第一个公历年,该些资料需向税务局申报,以便与香港的自动交换资料伙伴进行交换。

 

新加坡:

根据《共同申报标准条例》(CRS Regulations)的规定,与新加坡签署了《主管当局协议》的国家将被视为”须申报的司法辖区”,而新加坡的金融机构在2018年5月31日前,必须将所有签署协议国家的税务居民持有的金融账户信息提交给新加坡税务机关,以便于新加坡税务机关与这些国家的税务机关进行信息交换。目前,新加坡共与15个国家签署了《主管当局协议》,具体签署状况如下:

OWAJ$V2_TFEM6VNN8D(U8GW
为方便金融机构履行《2016年税务(修订)(第3号)条例》下的责任,香港税务局正在开发一个安全稳妥的平台(自动交换资料网站),供金融机构处理下列事项:三、香港正在搭建CRS资料交换平台

1、发出有关以下事件的通知:

(1)开始维持须申报帐户;

(2)停止维持须申报帐户;

(3)更改地址;

2、提交金融帐户资料报表;

3、收取及发出与申报金融帐户资料有关的信息。

根据时间安排,自动交换资料网站预计于2017年7月推出,届时,金融机构须在首次开始维持须申报帐户的日期起计的3个月内以电子纪录的形式发出通知。

 

四、核心税收法律风险提示

1、账户持有人须及时向金融机构提供身份证明

2017年1月6日,新加坡税务局官网发表一篇关于CRS的文章,着重强调了帐户持有人需要及时向金融机构验证其税务居民身份,旨在打击跨境逃税及维护诚信的纳税税收体制。帐户持有人在与金融机构接触时应该充分配合。如果账户持有人没有回应其金融机构的请求,确认其税务居民身份,金融机构将根据可用信息将账户持有人视为相应外国司法管辖区的税务居民。

2、虚假申报的法律风险

根据上述分析,香港与新加坡已经订立了CRS实施的本地法律框架,其中,规定了账户持有人的申报以及自我身份证明义务,要求账户持有人提供相关信息资料以有效实施CRS。根据香港《修订条例》的规定,帐户持有人向金融机构作出自我证明时,如明知或罔顾实情地作出在要项上具误导性、虚假或不正确的陈述,便属违法。一经定罪,可处第3级罚款(即10,000元)。税务局如有需要会查阅自我证明内的资料。

如情况有所改变以致影响帐户持有人的税务居民身份或引致已提交的自我证明上的资料不正确,帐户持有人应通知金融机构。一般而言,帐户持有人需耍在发生改变后三十天内,另行提供一份已适当更新的自我证明。

3、自我证明材料备存6

香港《税务条例》规定金融机构须应用尽职调查程序,向帐户持有人收集所需资料和文件。为了识辨谁是申报对象,金融机构可要求帐户持有人填写自我证明以核实其税务居民身份。而有关的自我证明将会由金融机构备存六年。

4、审慎选择投资地

在与新加坡签署了《主管当局协议》的15个国家中,比较值得注意的是澳大利亚、加拿大及新西兰。这三个国家是很多中国人会选择投资移民的国家,更有可能成为其税务居民国,加上多数人在移民后仍习惯在国内或亚洲国家、地区从事生产经营或者投资活动,作为亚洲为数不多的离岸金融中心,新加坡很可能是这些国家税务居民选择做投资或资产布局的地方。则从2018年起,新加坡将与这些国家开始信息交换,符合上述情形的纳税人需要及早着手应对。

 

总结:

目前,国家正在推进个税体制改革、全面建立“自然人纳税人识别号”等制度,包括金融账户管理、外汇监管等执行口径也在大幅收缩,特别是,针对高净值人士利用境外金融机构投资并将收益隐匿在境外金融账户以逃避纳税的行为,我国承诺,将于2018年9月进行CRS第一次信息交换,届时相关中国个人或机构的海外金融账户信息将被呈报至中国税务机关。在境内外个税征管日趋严苛的背景下,如何做好税务筹划、优化配置金融资产及家庭财富,需要审慎思考,并尽快做出行动。华税建议,未来基于投资、资产配置和管理,需要在海外注册金融账户,需要充分关注各国参与CRS的进度,全面评估CRS带来的影响,尽早做出安排。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务局行使税收代位权争议案

 

编者按:

本期税案中,涉及到两个涉税法律问题,一个是税务机关对一般税务违法行为的税务行政处理和处罚与涉嫌犯罪移送司法机关后刑事案件审理结果之间的关系,另一个是税务机关在何种情形下得以行使税收代位权。以下,华税律师为各位读者作出详细分析。

 

一、案情简介

2013年10月9日,沈阳市国家税务局第二稽查局(以下简称“沈阳国税稽查二局”)对辽宁中沈医药新产品有限公司(以下简称“中沈医药公司”)2010年1月1日至2013年7月31日纳税情况进行了检查,发现中沈医药公司利用“三票制”开票流程,通过有关企业为自己虚开增值税发票的方式欠缴税款,虚开金额为126,678,552.37元。

沈阳国税稽查二局于2013年12月9日作出第二稽查局(2013)70号《税务处理决定书》,决定追缴第三人少缴增值税18,406,400.99元,追缴少缴企业所得税27,068,037.85元,并从税款滞纳之日起至实际缴纳之日止,按日加收万分之五的滞纳金。该决定作出后,中沈医药公司并未履行。2013年12月9日沈阳国税稽查二局又对中沈医药公司作出《税务行政处罚决定书》(第二稽查(2013)42号),决定追缴第三人少缴增值税18,406,400.99元,追缴少缴企业所得税27,068,703.85元,并处少缴税款一倍罚款45,474,438.84元。以上应缴款项共计45,474,438.34元,限中沈医药公司自决定书送达之日起15日内到沈阳市国家税务局直属税务分局缴纳入库。到期后,中沈医药公司仍未履行。

沈阳国税稽查二局发现,2013年沈阳市儿童医院(以下简称“市儿童医院”)与中沈医药公司签订一份《沈阳儿童医院2013年药品集中采购购销合同》,合同对双方权利义务约定了十四个条款。合同生效后均按时履行。按照沈阳国税稽查二局提供的由市儿童医院出具的“科目明细账”表明尚有中沈医药公司应付账款计998,787元。

2014年10月22日,沈阳国税稽查二局依照《中华人民共和国税务征收管理办法》第五十条及《中华人民共和国合同法》第七十三条之规定行使债权人代位权,以市儿童医院为被告人,中沈医药公司为第三人,向沈阳市皇姑区人民法院提起代位权诉讼。沈阳市皇姑区人民法院判决沈阳市儿童医院将辽宁中沈医药新产品有限公司在其单位销售药品的到期货款998,787元人民币给付沈阳国税稽查二局。

中沈医药公司不服一审法院判决,向辽宁省沈阳市中级人民法院提起上诉,认为中沈医药公司及实际经营人夏云梅均已经涉嫌虚开增值税专用发票罪的刑事犯罪,现案件正在司法机关审理当中,尚未结案。根据民事诉讼法第一百五十条五项之规定:“本案必须以另一案的审理结果为依据,而另一案尚未审结的”应当中止诉讼,由于目前中沈医药公司及实际经营人夏云梅是否构成涉嫌虚开增值税专用发票罪尚无终审判决和明确结果,如果不构成虚开增值税专用发票罪,被上诉人沈阳国税稽查二局的处罚就没有依据,也就不存在债权人代位权,民事案件也应当中止审理。

本案的争议焦点:

(一)本案的审理是否应当以刑事案件的审判结果为依据而中止;

(二)沈阳国税稽查二局主张的代位权请求权是否具有相应的事实和法律依据。

 

二、华税分析

(一)涉案税务处理决定书和税务处罚决定书已经生效,本案不应中止审理

1.涉案处理决定书和税务处罚决定书并不以刑事案件的审理结果为依据

目前在我国,对一般税务违法与税务刑事犯罪实施二元处置,即一般税务违法行为由行政机关处罚,当税务违法行为达到一定危害程度、触犯刑法时,其性质转化为刑事犯罪行为,才由刑事司法机关处理。这两种处置模式,前者主要目的在于实现国家机关的社会管理职能;而后者目的是打击和控制犯罪。因此两者在证明对象、证明标准和证据收集程序上都存在较大的差别,刑事司法证据一般具有高于行政执法的证据标准,具有相对严格的取证、质证、认证程序和证据规则。税务机关进行税务处理或处罚与税务刑事犯罪案件的审理结果并没有必然的因果关系。

本案中,沈阳国税稽查二局向中沈医药公司追缴税款的行政处罚依据,与中沈医药公司是否涉嫌虚开增值税专用发票罪并非同一法律事实关系。前者是税务机关对一般税务违法的行政处罚,后者是司法机关对税务刑事犯罪的处理,涉案处理决定书和税务处罚决定书并不以刑事案件的审理结果为依据。

2.涉案税务处理决定书和税务处罚决定书已经生效,应予以履行

行政行为具有公定力,也就是说行政行为一经作出,即使有某种瑕疵,在未经法定国家机关按法定程序认定及宣告前,原则上应被认为是合法、有效的推定。根据《行政处罚法》第四十四条规定:“行政处罚决定依法作出后,当事人应当在行政处罚决定的期限内,予以履行”第四十五条规定:“当事人对行政处罚决定不服申请行政复议或者提起行政诉讼的,行政处罚不停止执行,法律另有规定的除外”。

本案中,涉案税务处理决定书和税务处罚决定书已经成立生效,中沈医药公司应当予以履行。

3.本案不存在中止审理的法定情形

根据民事诉讼法第一百五十条五项之规定:“本案必须以另一案的审理结果为依据,而另一案尚未审结的”应当中止诉讼,由于本案审理并不以刑事案件的审理结果为依据,而是以涉案涉案处理决定书和税务处罚决定书作为依据,涉案涉案处理决定书和税务处罚决定书已经成立生效,纳税人应当履行。本案并不存在民事诉讼法上述规定中的中止审理的法定情形。

(二)沈阳国税稽查二局享有税收代位权

《税收征管法》第五十条规定,税务机关可以依照《合同法》的规定行使代位权、撤销权。代位权是因债务人怠于行使其到期债权,对债权人造成损害的,债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权,但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用,由债务人负担。

根据《税收征管法》、《合同法》及相关司法解释,税务机关行使税收代位权,需要具备以下要件:1.纳税人欠缴税款或未承担其应承担的法律责任。纳税人在法定的纳税期限或者税务机关核定的纳税期限届满后,未履行纳税义务,即为纳税人欠缴税款;或者税务机关要求纳税人承担相关法律责任,纳税人未予以承担。2.纳税人怠于行使其到期债权。税务机关行使税收代位权的纳税人的债权必须已经到期,并且纳税人又不以诉讼方式或者仲裁方式向其债务人主张其享有的具有金钱给付内容的到期债权。3.国家税收因此受到损害。由于纳税人怠于行使其到期债权,影响纳税人履行纳税义务,导致国家税收受到损害。4.纳税人该债权不具有人身专属性。对于专属于纳税人的权利,税务机关不能代位行使。

本案中,中沈医药公司未按照涉案税务处理决定书和税务处罚决定书规定的期限,补缴税款,并缴纳滞纳金和罚款;并且待遇行使其对沈阳市儿童医院的到期债权,致使国家税收收到损害,并且该债权无人身专属性。沈阳国税稽查二局依法享有代位权。

小结:

以上是关于本案的税法分析。在本期税案中,二审法院认定本案的审理并不以刑事案件的审理结果为依据,未支持中沈医药公司关于中止审理的诉讼请求,并最终判决沈阳国税稽查二局依法享有代位权。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

关注:各地招商引资税收优惠的法律分析

 

编者按:日前,国务院发布了《关于扩大对外开放积极利用外资若干措施的通知》(国发〔2017〕5号),明确提出“允许地方政府在法定权限范围内制定出台招商引资优惠政策”、“修订《中西部地区外商投资优势产业目录》,扩大中西部地区、东北地区鼓励外商投资产业范围,对符合条件的西部地区鼓励类产业外商投资企业实行企业所得税优惠政策”等意见。本期华税律师从多个角度对地方出台招商引资税收优惠政策进行解读,并指出其中存在的税务违法风险,以供读者参考。

 

纵观我国现行的地方税收优惠政策,存在着优惠政策不规范、立法层级低等诸多问题。目前,我国对于地方税收优惠政策并没有形成完善的法律条款予以保障,大多数地方税收优惠政策散布于零散的法规规章,多数税收优惠政策以暂行条例、行政法规的形式出现,立法层级较低。同时,多种政策条文政出多门,多头管理。税收优惠政策立法方面的不健全使得地方在适用上无所适从,形成了事实上权大于法的负面作用。2014年国务院试图进行全面清理,后续中断,在国务院鼓励出台招商引资的大背景下,各地出台税收优惠政策的冲动再次点燃,华税提示需要防范其中的法律风险。

  • 应符合“税收法定原则”

税收优惠政策作为国家对某些纳税人或征税对象给予鼓励和照顾的特殊性规定,其制定和实施也应当遵守税收法定原则,作为税法领域的“帝王原则”,税收法定原则指导着税收立法、执法和司法,落实税收法定原则是全面推进依法治国、建设社会主义法治国家的应有之义。

税收法定原则是指税收主体的权利、义务必须由法律进行规定,没有法律规定,任何主体无权决定征税或减免税收。税收法定原则主要包含三个基本要件:一是要素法定,即纳税人、征税对象、税率、计税依据、税收优惠和法律责任等基本税收要素应当由法律规定;二是要素明确,即上述基本税收要素在法律中的规定应尽可能是明确、详细的,避免出现漏洞和歧义,防止由此衍生的公权力滥用;三是征税合法,即税务机关必须严格按照法律规定的课税要素和征纳程序征收税款,不允许随意加征、减征、停征或免征。概括来讲,前两点主要是对税收立法的要求,最后一点则是对税收执法的要求。

 

  • 地方税收优惠立法空间

我国《税收征管法》第三条规定,“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”因此,作出税收减免等税收优惠只能由法律、行政法规、自治条例及单行条例等作出规定。任何机关、单位和个人不得超越权限,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同上位法相抵触的税收优惠政策。与此同时,2015年3月15日审议通过的《立法法》第八条规定,“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。未来税收等优惠政策的制定与实施,应按照相关法律、法规的要求进行。

目前,我国地方税收优惠政策主要集中在西部地区。为了鼓励西部地区、民族自治地方的经济发展,国务院、财政部及国家税务总局等部委颁布了诸如西部大开发等一系列的税收优惠政策,同时在财政、税收等方面,授予民族自治地方更大的自治权。与我国其他省级行政辖区相比,民族自治区具有更大的财政返还权限和财政空间。例如,《民族区域自治法》第六条第二款规定,“民族自治地方的自治机关根据本地方的情况,在不违背宪法和法律的原则下,有权采取特殊政策和灵活措施,加速民族自治地方经济、文化建设事业的发展”。第三十四条规定,“民族自治地方的自治机关在执行国家税法的时候,除应由国家统一审批的减免税收项目以外,对属于地方财政收入的某些需要从税收上加以照顾和鼓励的,可以实行减税或者免税。自治州、自治县决定减税或者免税,须报省、自治区、直辖市人民政府批准”。

提示:部分地区为了吸引更多的投资,往往在税收优惠方面有很大的随意性,通过“会议纪要”、“减免税协议”等约定相关的税收优惠事项,其合法性值得商榷。同时,政府的行政行为逾越了“税法”的界限,使得地方税收优惠政策不规范的情况时有发生,严重降低了税收优惠政策的稳定性和权威性。同时,华税律师提醒,企业在适用地方税收优惠政策时,应当审慎检查政策的合法性、合规性,对于法律位阶较低的税收优惠政策,可以审查其上位法依据及相应的报批、备案材料。

 

  • 各地暴露的问题

事实上,除了西部地区外,中东部很多地区也纷纷出台了所谓的税收优惠政策,各种比例的、忽明忽暗的、变相的税收奖励与返还在地方的招商引资中盛行,在奖励或返还的税收中,印花税、房产税等地方税是返还的主体税种,同时,增值税、企业所得税和土地出让金的地方留成部分也成为税收奖励或返还的筹码。一些地区,地方承诺对于企业缴纳税款的地方留成部分予以返还,然而在实际执行中,因为缺乏上位法的支持,同时面临财政部等检查,往往无法兑现。另外,对于企业以及当地执法人员,应重点关注以下两个风险:

(一)虚开增值税专用发票犯罪

在涉税行政风险之外,企业由于违法适用税收优惠政策,还可能面临刑事处罚的风险。如企业利用税收优惠政策异地开票,进而少缴税款,或者通过虚开发票伪造业绩等行为,属于税务违法行为,涉及虚开增值税专用发票的,可能构成虚开增值税专用发票犯罪。比如,根据《财政部 国家税务总局关于新疆喀什霍尔果斯两个特殊经济开发区企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2011〕112号)规定,2010年至2020年,对经济开发区内新办的属于重点鼓励发展产业目录范围内的企业,给予自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起企业所得税五年免征优惠。全面营改增后,部分企业注册壳公司转移收入,不仅涉嫌偷逃税,同时可能会触犯虚开增值税专用发票的刑事责任。

    (二)税务执法人员涉嫌渎职犯罪

目前,税务部门渎职犯罪的重灾区在基层执法一线。在组织收入的过程中,基于征、纳结合产生的税务渎职案件逐渐增多。此类案件多发生在税款征收、税务管理、税务稽查、税务处罚等环节,如增值税一般纳税人资格认定、出口退税审批、发票发售管理、纳税数额核定以及减免税审批等方面,主要是税务执法人员与企业或个人串通,超越权限,擅自决定,危害国家税收征管秩序以及国家税收利益。根据《刑法》第四百零四条的规定,税务机关的工作人员徇私舞弊,不征或者少征应征税款,致使国家税收遭受重大损失的,处五年以下有期徒刑或者拘役;造成特别重大损失的,处五年以上有期徒刑。第四百零五条规定,税务机关的工作人员违反法律、行政法规的规定,在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中,徇私舞弊,致使国家利益遭受重大损失的,处五年以下有期徒刑或者拘役;致使国家利益遭受特别重大损失的,处五年以上有期徒刑。

 

  • 总结与建议

地方税收优惠政策的制定与实施应当遵守税收法定原则,地方政府须在法定权限范围内制定出台税收优惠政策,任何违背税收法定原则、超越职权制定的税收优惠政策,都不具备法律依据,没有法律效力。地方可以在其权限范围内,结合国家战略和自身产业发展方向,出台地方税收优惠政策,同时,根据当地情况提出立法建议权,积极争取有权机关的认可。

另一方面,地方政府应提高税收执法的规范性。一方面,部分地方为了招商引资,随意扩大税收优惠的适用范围,同企业签订所谓的“减免税协议”,相关的税收优惠认定手续也不完整,逾越了“优惠”的法律界限,存在很大的涉税风险;另一方面,基于对执法风险的考虑,部分税务工作人员在执行层面趋于保守,导致纳税人适用优惠政策十分困难。这些执行中的违规行为严重影响了税收优惠政策的权威性和公信力,同时,不利于纳税人行使自己的正当权利。因此,地方须加强税收优惠政策执行的合法性、规范性,通过提高税收优惠政性的稳定性、可预期性,从而吸引更多的企业前来投资,提升地区竞争力

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务行政诉讼中如何确定一审管辖法院

 

编者按:

根据2014年11月1日《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国行政诉讼法〉的决定》,修订后的《行政诉讼法》自2015年5月1日起施行。修订后的《行政诉讼法》同样适用于税务行政诉讼,在保障当事人的诉讼权利、完善诉讼参加人制度、管辖制度等多个方面对税务行政诉讼产生影响。本文主要就新行政诉讼法下,税务行政诉讼一审法院管辖问题为读者进行分析。

 

按照《税收征管法》和《税收征管法实施细则》的相关规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议,应当先申请行政复议,对行政复议决定不服的,才可向人民法院起诉。对于税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。

以下按照直接向法院提起行政诉讼的税务争议案件以及先复议后诉讼的税务争议案件的分类,讨论税务争议案件的管辖,包括地域管辖和级别管辖。

一、直接向法院提起诉讼的税务争议案件

1.地域管辖

根据《行政诉讼法》第十八条、第十九条的规定,行政案件由最初作出行政行为的行政机关所在地人民法院管辖。直接向法院提起行政诉讼的税务争议案件,应由作出具体行政行为的税务机关所在地人民法院管辖。

除上述一般地域管辖以外,还规定了特殊地域管辖,对税务机关限制人身自由的行政强制措施不服提起的诉讼,由被告税务机关所在地或者原告所在地人民法院管辖;因不动产提起的行政诉讼,由不动产所在地人民法院管辖。两个以上人民法院都有管辖权的案件,原告可以选择其中一个人民法院提起诉讼。原告向两个以上有管辖权的人民法院提起诉讼的,由最先立案的人民法院管辖。

2.级别管辖

根据《行政诉讼法》第十四条至第十六条以及《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第八条的规定,原则上基层人民法院管辖第一审行政案件,中级人民法院管辖下列一审行政案件:(1)对国务院部门或者县级以上地方人民政府所作的行政行为提起诉讼的案件;(2)海关处理的案件;(3)被告为县级以上人民政府,且基层人民法院不适宜审理的案件;(4)社会影响重大的共同诉讼、集团诉讼案件;(5)重大涉外或者涉及香港特别行政区、澳门特别行政区、台湾地区的案件(6)其他重大、复杂案件;(7)其他法律规定由中级人民法院管辖的案件。高级人民法院管辖本辖区内重大、复杂的第一审行政案件。最高人民法院管辖全国范围内重大、复杂的第一审行政案件。

税务争议案件中,原则上由基层人民法院管辖;如对国家税务总局或者县级以上人民政府作出的行政行为不服,或者重大、复杂的税务争议案件,由中级人民法院管辖;高级人民法院及最高人民法院分别管辖辖区内重大、复杂的税务争议案件。

二、先复议后诉讼的税务争议案件

1.地域管辖

根据《行政诉讼法》第十八条、第十九条的规定,经过复议的案件,可以由最初作出行政行为的行政机关所在地人民法院管辖,也可以由复议机关所在地人民法院管辖。先复议后诉讼的税务争议案件,可以由最初作出具体行政行为的税务机关所在地人民法院管辖,也可以由复议机关所在地人民法院管辖。

除上述一般地域管辖以外,还规定了特殊地域管辖,对税务机关限制人身自由的行政强制措施不服提起的诉讼,由被告税务机关所在地或者原告所在地人民法院管辖;因不动产提起的行政诉讼,由不动产所在地人民法院管辖。两个以上人民法院都有管辖权的案件,原告可以选择其中一个人民法院提起诉讼。原告向两个以上有管辖权的人民法院提起诉讼的,由最先立案的人民法院管辖。

2.级别管辖

根据《行政诉讼法》第十四条至第十六条以及《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第八条的规定,原则上基层人民法院管辖第一审行政案件,中级人民法院管辖下列一审行政案件:(1)对国务院部门或者县级以上地方人民政府所作的行政行为提起诉讼的案件;(2)海关处理的案件;(3)被告为县级以上人民政府,且基层人民法院不适宜审理的案件;(4)社会影响重大的共同诉讼、集团诉讼案件;(5)重大涉外或者涉及香港特别行政区、澳门特别行政区、台湾地区的案件(6)其他重大、复杂案件;(7)其他法律规定由中级人民法院管辖的案件。高级人民法院管辖本辖区内重大、复杂的第一审行政案件。最高人民法院管辖全国范围内重大、复杂的第一审行政案件。

税务争议案件中,原则上由基层人民法院管辖;如对国家税务总局或者县级以上人民政府作出的行政行为不服,或者重大、复杂的税务争议案件,由中级人民法院管辖;高级人民法院及最高人民法院分别管辖辖区内重大、复杂的税务争议案件。

另外,根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第七条和第八条的规定,复议机关决定维持原行政行为的,作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告,以作出原行政行为的行政机关确定案件的级别管辖。举例来说,对于省、自治区、直辖市税务机关作出的《税务处理决定》,纳税人向国家税务总局提起行政复议后,国家税务总局作出维持的复议决定,纳税人提起行政诉讼,应该以省、自治区、直辖市税务机关和国家税务总局作为共同被告。由于系经过复议的税务争议案件,地域管辖可以选择省、自治区、直辖市税务机关所在地,或者国家税务总局所在地人民法院;级别管辖应该以省、自治区、直辖市税务机关确定,如果不存在重大、复杂的特殊情形,应该向基层人民法院提起行政诉讼。

 

小结:

本文是关于对税务争议提起行政诉讼时,一审管辖法院的总结。值得注意的是,根据《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》第十九条的规定,纳税人不服税务机关稽查局作出的具体行政行为,应当以在对外发生法律效力的文书上署名的机关。即,行政诉讼的被告人可能是税务机关或税务机关稽查局,相应地管辖法院也应按照上文中的相关规定,以税务机关或税务机关稽查局确定级别管辖和地域管辖。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

股东从被投资企业借款视同分红的税法分析

 

编者按:按照现行税法关于对个人投资者从其投资的企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款而长期不还的处理规定,“在纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照‘利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。’那么本期的稽查观察,我们与读者分享一则案例,共同学习及探讨股东向被投资企业借款的个税缴纳问题。

一、案情简介

A公司由三名自然人甲、乙、丙分别投资100万元、130万元及170万元注册成立。2013年初,A公司借款给其股东甲100万元,甲将该借款用于个人用途,并于2015年8月将借款归还。

2016年1月15日,当地地方税务局稽查局对A公司下达《税务检查通知书》、《调取账簿通知书》对A公司2012至2014年度的纳税情况进行税务稽查,并要求A公司提供相关账簿资料。稽查期间,A公司通过多种方式积极与稽查局进行沟通协调无效。2016年11月24日,稽查局对A公司下达《税务处理决定书》,认定A公司少代扣代缴20万元个人所得税,责令A公司补扣、补缴。

A公司不服稽查局的《税务处理决定书》,提起税务行政复议程序。

二、争议焦点

稽查局认为,甲向其投资的A公司借款,超出当期纳税年度未归还,这一借款应视作A公司对甲的红利分配,A公司应履行个人所得税代扣代缴义务。

A公司认为,截止税务稽查时,股东甲已全额清偿借款,该借款不能视作A公司对甲的红利分配,A公司没有代扣代缴义务。

三、华税分析

(一)股东甲向A公司的借款,视为甲从A公司取得的分红

财政部、国家税务总局发布了《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税[2003]158号),其第二条规定:纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

按照前述规定,股东甲向A公司借款用于个人用途,且在当期纳税年度终了后未归还,应视为A公司对其分红。

(二)股东甲从A公司取得借款视同分红的形式为债权形式

2008年3月27日,国家税务总局发布《关于个人股东取得公司债权债务形式的股份分红计征个人所得税问题的批复》(国税函[2008]267号)。其主要内容如下:“根据《中华人民共和国个人所得税法》和有关规定,个人取得的股份分红所得包括债权、债务形式的应收账款、应付账款相抵后的所得。个人股东取得公司债权、债务形式的股份分红,应以其债权形式应收账款的账面价值减去债务形式应付账款的账面价值的余额,加上实际分红所得为应纳税所得,按照规定缴纳个人所得税。”可见,股东取得分红的方式包括债权形式,也即股东甲在当期纳税年度终了未归还的借款应视为甲取得债权形式的分红,计算缴纳个人所得税。

(三)A公司应依法履行代扣代缴义务

根据《个人所得税法》第八条规定,个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。本案中,股东甲未归还的借款视为对其分红,因此,A公司应该按照规定代扣代缴税款。

(四)股东超过当期纳税年度未归还借款是否可以视为红利分配,理论上仍存有争议

尽管有上述文件规定,但从税法理论上,股东逾期未归还借款是否可以视为红利分配?从民商法方面看,个人股东从企业取得的借款与企业对个人投资者的红利分配存在本质区别。个人股东取得企业对个人投资者的红利分配,则股东分得红利便永久获得款项的所有权。但个人股东从企业取得借款,不论还款期限长短,均需对借款进行偿还,款项的所有权仍属企业所有。一但个人股东获得债务免除,从而取得款项的所有权,则需作为个人的所得缴纳个人所得税。财税[2003]158号文可否突破民商法律的规定将股东超过当期纳税年度未归还的企业借款视为对股东的分红?这一文件又是否对《个人所得税法》做了更不利于纳税人的扩大解释?等等诸多问题在理论上仍有探讨空间。

小结

我国关于个人股东所欠投资企业借款超过一定期限不归还视为分红的规定,就是强调个人投资者不得将投资企业的资金挪作他用。这一方面有利于加强我国税收管理,也起到防范股东抽逃资金的作用。广大个人股东及其所投资企业应充分认识到这一问题的严重性以防范税法风险。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

关注:2017研发费用加计扣除新规变化、申报流程、备案清单和实操难点

 

编者按:近日,国家税务总局所得税司发布了《关于2016年度企业研究开发费用税前加计扣除企业所得税纳税申报有关问题的通知》(税总所便函[2017]5号  以下简称《通知》),《通知》明确了加计扣除工作中相关表格的填报要求,并将《研发项目可加计扣除研发费用情况归集表》(以下简称“归集表”《企业所得税年度纳税申报表》附表中《研发费用加计扣除优惠明细表》(以下简称“优惠明细表”)的对应关系进行明确,为实现加计扣除工作由审核制向备案制的转变提供了实操依据。本期华税结合《通知》中所涉需填报表格,从2016年加计扣除核查的实际案例出发,为企业2017顺利申报并留存完整备查资料、降低税务风险提供参考。

 

根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号,以下简称97号文)第六项“申报及备案管理”之规定,企业年度纳税申报时,根据研发支出辅助账汇总表填报研发项目可加计扣除研发费用情况归集表(见附件),在年度纳税申报时随申报表一并报送。这里提到的三张表,内在逻辑关系是:“归集表”要根据《辅助账汇总表》得来,并随《企业所得税纳税申报表》一并报送。《企业所得税纳税申报表》附表–“优惠明细表”与“归集表”的填报内容,所涉为同一事项,因此《通知》明确了两张表的填报方法。

 

一、最新《通知》2点变化

  • “明细表”的研发项目明细部分可以不再填报。“归集表”由研发费用辅助账汇总得来,通过辅助账等资料已经可以清晰的反馈各项研发费用如何产生,因此此处研发项目明细部分可以不再填报,减轻企业统计负担。
  • 1
  • 2
  • “明细表”的合计行应当同“归集表”中对应数据保持一致。《通知》细化了数据之间的校验关系。具体校验规则如下:

1)“明细表”的“合计”行的第14列“计入本年研发费用加计扣除额”等于“归集表”的序号9“九、当期费用化支出可加计扣除总额”;

2)“明细表”的 “合计”行的第18列“无形资产本年加计摊销额”等于“归集表”的序号10.1“其中:准予加计扣除的摊销额”;

3)“明细表”的“合计”行的第19列“本年研发费用加计扣除额合计”等于“合计”行的第14列加上第18列。

因此,企业申报加计扣除工作中各项数据的真实性、辅助账对“归集表”的支撑作用显得更为重要。

 

二、2017申报流程、资料准备和提交

2016年以来,包括高新认定、研发费用加计扣除等,政策层面均发生巨大变化,针对研发费用加计扣除新规——财税〔2015〕119号,后续相继出台了几个文件予以明确和规范。具体如下:

 

3

依据上述文件,2017年研发费用加计扣除申请的流程和准备的材料如下:

 

 

    1、申报流程(2017年)

4

2、申报资料

5

虽然从条文中只有备案资料需提交税局,但第一部分已明确“优惠事项备案表”应当同“归集表”中各项数据保持一致,因此无论是备案资料,还是备查资料,企业均应当认真准备,特别是新规明确每年汇算清缴结束后,核查比例不低于20%,需要充分重视。

 

三、3个实操难点及建议(含案例)

    1、费用化与资本化的博弈

实例:核查中,大量企业持续多年享受研发费用税前加计扣除政策优惠,但研发支出在发生当期均全部计入期间损益,作费用化处理。

核查重点:企业持续申报加计扣除,研发活动管理应当较为成熟,研发的最终结果应当具有一定的可预见性,对于形成研发成果的项目,应当有研究阶段和开发阶段的区分,并对开发阶段发生的研发支出计入资本化。若企业研发已形成专利或著作权,原则上企业应确认无形资产,未确认的要说明未资本化原因。

华税建议:1、部门共商,确认是否需资本化,并结合实际完善备查资料。加计扣除政策需要财务部门和研发部门共同协作,研发部门对于研发成果的价值合理衡量,共商财务部门评估是否满足资本化的确认条件,合理确认。当然,即使形成无形资产,但不能同时满足《企业会计准则第6号—无形资产》中需资本化的条件,企业在项目留存备查资料中准备相应的说明文件,经过公司研发、财务等主管部门的审核,留存备查2、注重会计科目设置的严谨性。设置成本类一级科目“研发支出”,二级明细设置“资本化支出和费用化支出”,“研发支出-资本化支出”核算进入开发阶段很有可能形成无形资产的部分,满足无形资产确认条件时,结转至“无形资产”,按照无形资产成本的150%在税前摊销;“研发支出-费用化支出”核算费用化支出的部分,按月把“研发支出-费用化支出”结转至“管理费用”,在按规定据实扣除的基础上,按照本年度实际发生额的50%,从本年度应纳税所得额中扣除。

 

2、各项研发费用的计提比例需谨慎

实例:甲企业研发费用归集如下(单位:万元):

7

核查重点:该企业材料费占比较高且在各个项目中平均分配,在2016年加计扣除检查工作中,主管税务机关要求企业提供直接投入的明细账,并进一步说明:1、耗用原材料的名称;2、有在回收利用价值或产生废料收入的是否冲减研发费;3、研发用于生产用如何划分,划分依据是什么,若按照工时划分能否提供原始的工时记录单等。

华税建议:1、结合所属技术领域、依据研发实际合理确定各项研发费用比例。税务机关在检查中,根据企业关键技术领域,对于企业可归集研发费用范围会形成初步判断。例如:甲企业属于新材料领域,进行研发时确实会存在相较于其他企业(如软件类企业)更多的直接投入费用,但比例畸高会直接受到税局的质疑。因此企业应当结合自身所属技术领域,对于研发费用占比较高的部分尤其注意。2、注重辅助账的建立及研发使用情况记录的保留。结合甲企业,应当有领料单(如下图)作为直投费用发生的依据,留待税务机关检查。

 

3、研发费用计提的证明材料需留存

7

核查重点:1、项目人员数量较多,根据项目人员编制情况中,人员在项目中职责,如“系统测试”“前期调研”“样品鉴定”等,通过职责表述,该部分人员应当参与了项目的部分研发工作,应当按照参与研发的实际工时,将参与项目期间的人员人工费用计入;2、备案资料的研发人员名单与工资发放人员名单存在差异,要求企业提供说明;3、列入研发费的人员费用与生产如何划分,原则是什么。工资畸高部分的研发人员以及项目管理人员,请提供工作记录、个人工作成果等证明材料。

华税建议:1.注重研发人员日常工作记录的留存。对研发人员在岗位中的职责严谨、全面表述。2.编制研发人员工时分配表。(1)若科技人员同期参与多个项目的研发,应当根据参与各个项目的工时编制工时分配表,将该研发人员的工资、薪金等按照实际参与项目的工时合理分配,并留存工时分配表备查。(2)若科技人员并非专门从事研发的人员,同时承担生产或其他岗位工作,或某项目研发周期较短,应当编制工时分配表,根据该科技人员每月实际从事研发的时间按月汇总,从而合理归集该部分人员人工费用。

 

总结:

特别需要提示的是,按照新规,税务机关应加强对享受研发费用加计扣除优惠企业的后续管理和监督检查。每年汇算清缴期结束后应开展检查,核查面不得低于享受该优惠企业户数的20%。企业应高度重视备查资料的严谨性和完备性。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

纳税人未缴税款而提起行政复议及行政诉讼的纳税争议将被如何裁判?

 

编者按:

在上一期税案观察栏目文章中,华税与读者分享了两种突破纳税争议“先缴税后复议再诉讼”程序规则的路径。本文以一则真实税案为引再度分析另一种突破上述规则的尝试,即纳税人取得复议机关作出的不予受理决定之后直接对原税务处理决定提起行政诉讼,这一问题是复议前置案件行政诉权中争议和争论较多的问题,笔者一同进行分析,供读者参考。

 

一、案情简介

海南省国营甲农场(以下简称“甲农场”)成立于1990年,系全民所有制企业,主要经营范围系农牧业、旅游开发、房地产开发等。

2015年6月2日,海南省地税局稽查局向甲农场作出琼地税稽处(2015)3号《税务处理决定书》,认定甲农场向三亚某投资有限公司及海南某实业有限公司转让土地应补缴土地增值税及相应滞纳金,并告知甲农场如不服处理应“以海南省地税局作为复议被申请人向海南省人民政府或国家税务总局”申请行政复议。

甲农场在未缴纳应补缴税款、滞纳金的情况下向海南省人民政府提起行政复议申请,请求撤销琼地税稽处(2015)3号《税务处理决定书》。海南省人民政府以甲农场没有足额缴纳税款或提供相应担保为由,向甲农场作出了书面的《不予受理行政复议决定书》。

甲农场仍不服,以海南省地税局为被告向海南省海口市中级人民法院(以下简称“一审法院”)提起行政诉讼,请求依法撤销撤销琼地税稽处(2015)3号《税务处理决定书》。一审法院作出了驳回起诉的裁定。

甲农场不服一审裁定,向海南省高级人民法院(以下简称“二审法院”)提起上诉。二审法院经审理后作出了驳回上诉并维持原裁定的裁定。

 

二、争议焦点

本案的争议焦点在于,海南省人民政府向甲农场作出书面的《不予受理行政复议决定书》后,甲农场与海南省地税局及其稽查局关于琼地税稽处(2015)3号《税务处理决定书》的争议事项是否完成了复议程序并具备了行政诉讼的条件。

甲农场认为,《中华人民共和国行政复议法》第十九条规定,“法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的,行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复的,公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内,依法向人民法院提起行政诉讼。”在本案中,甲农场已经依法向海南省人民政府提起行政复议申请,海南省人民政府向甲农场作出了《不予受理决定书》。根据上述规定,甲农场只需按照规定作出行政复议的申请行为就完成了复议前置程序,甲农场就有权向法院提起行政诉讼,至于复议机关是否对案件进行了实质性的审查则在所不问,法院应当对涉案具体行政行为的实体合法性进行全面的司法审查。

海南省地税局认为,甲农场未按照《税务处理决定书》所规定的时间期限及时、足额补缴税款、滞纳金或提供相应担保,根据《税收征管法》第八十八条的规定,甲农场的起诉不符合复议前置的法律规定,不应享有诉权。

一审法院认为,《税收征管法》第八十八条第一款规定,“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。”本案中,甲农场尚未按照规定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保,致使本案未能获得行政复议审查。甲农场以海南省人民政府不予受理复议申请作为已经履行复议前置程序的理由,缺乏法律依据,且与前述法条要求先行履行纳税义务或提供纳税担保的规定不符,因此,甲农场提起本案诉讼不符合前述法条的规定。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》(法释[2015]9号)第三条第一款第(五)项规定,未按照法律、法规规定先向行政机关申请复议的但已经立案的行政诉讼案件,法院应当裁定驳回起诉,遂作出驳回起诉的裁定。

二审法院认为,本案审理的关键问题是对于复议程序前置案件,复议机关作出不予受理复议申请决定的,当事人能否直接对原行政行为提起行政诉讼。具体到本案,在行政复议前置条件下,复议机关海南省人民政府虽然作出了不予受理行政复议的决定,但该不予受理决定未对被诉具体行政行为的合法性与适当性进行审查,该不予受理决定是复议机关作出的新的行政行为,故应认定被诉具体行政行为没有经过行政复议。在此情况下,甲农场如起诉不予受理复议申请决定的,人民法院应当依法受理;甲农场如起诉原行政行为的,人民法院应当裁定不予受理。甲农场提起本案行政诉讼请求撤销原行政行为不符合起诉条件,应当裁定不予受理;已经受理的,应当裁定驳回起诉。一审法院作出的原审裁定符合法律规定,因此裁定驳回上诉,维持原裁定。

 

三、华税点评

(一)本案争议属于纳税争议,复议机关作出不予受理决定于法有据

在本案中,甲农场认为海南省地税局稽查局作出的《税务处理决定书》错误地认定了甲农场的土地增值税纳税义务及应纳税额,根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条之规定,本案征纳双方的涉税争议属于纳税争议,应当适用《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条“先缴税后复议再诉讼”的程序规定。

由于本案涉及税款金额巨大,经海南省地税局重大税务案件审理委员会审理,因此尽管琼地税稽处(2015)3号《税务处理决定书》由海南省地税局稽查局作出,但根据《税务行政复议规则》(国家税务总局令第39号)第二十九条第二款之规定,本案的税务行政复议被申请人自动升格为海南省地税局,因此甲农场向海南省人民政府提起税务行政复议并无不当。

《中华人民共和国行政复议法》第十七条规定,“行政复议机关收到行政复议申请后,应当在五日内进行审查,对不符合本法规定的行政复议申请,决定不予受理,并书面告知申请人。”据此规定,海南省人民政府以甲农场未按照规定缴纳税款、滞纳金或提供相应担保为由认为甲农场未满足提起行政复议申请的法定条件,遂向甲农场作出《不予受理决定书》,符合税收征管法第八十八条及行政复议法第十七条的规定,于法有据。

(二)复议机关作出不予受理决定后当事人应当如何提起行政诉讼

行政相对人提起复议申请后,复议机关以行政相对人不符合申请复议的条件为由作出不予受理决定之后,行政相对人应当如何提起行政诉讼的问题需要具体分析。

首先,在非复议前置案件中,由于行政相对人既可以直接提起行政复议,又可以直接提起行政诉讼。因此,行政相对人如果先提起行政复议申请并受到复议机关作出的不予受理决定之后,既可以不服原具体行政行为为由、以原具体行政行为的作出机关为被告提起行政诉讼,请求法院审查原具体行政行为,又可以不服不予受理复议决定为由、以复议机关为被告提起行政诉讼,请求法院判决复议机关受理案件。

但是,在复议前置案件中,行政相对人必须先提起行政复议申请,对行政复议决定仍然不服的,才能够提起行政诉讼。如果行政相对人首先提起了行政复议申请,但由于其申请不符合法律规定的条件,复议机关作出不予受理决定后,行政相对人可否直接向法院就原行政行为提起诉讼呢?《中华人民共和国行政复议法》第十九条规定,“法律、法规规定应当先向行政复议机关申请行政复议、对行政复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼的,行政复议机关决定不予受理或者受理后超过行政复议期限不作答复的,公民、法人或者其他组织可以自收到不予受理决定书之日起或者行政复议期满之日起十五日内,依法向人民法院提起行政诉讼。”根据这一规定,公民、法人或者其他组织在复议机关决定不予受理后应就原具体行政行为还是不予受理决定提起诉讼呢?在这一问题上应当如何理解和适用《中华人民共和国行政复议法》的规定在学术界尚存争议,最高人民法院也没有对此类问题作出司法解释。但从《人民司法》杂志刊登的两则税案对这一问题进行了分析。《人民司法》2007年第16期刊登了浙江高院马国贤、马惟菁的“对复议前置的不予受理决定不服,可以提起行政诉讼”一文,就一起浙江高院的再审案例表达了对这一问题的观点,即在复议前置案件中,复议机关决定不予受理的,当事人不能直接起诉原具体行政行为,只能起诉复议机关的不予受理决定行为;因为如果当事人可以起诉原行为的,实质上就架空了法律规定的复议前置,与行政复议法和行政诉讼法的规定相悖。无独有偶,《人民司法》2011年第10期刊登的西安市碑林区法院胡志风、杨淑香“复议机关作出不予受理决定的复议前置安健的司法救济”一文也表达了相同的观点。

综上所述,我们可以认为目前较为主流的观点是,在诸如纳税争议等复议前置案件中,如果复议机关作出不予受理决定的,当事人只能就复议机关作出的不予受理决定向法院提起行政诉讼来请求法院判令复议机关审理案件,不能直接就原具体行政行为向法院提起行政诉讼;如果法院判决复议机关应受理案件且复议机关经审理作出复议决定后当事人仍然不服的,当事人可以就复议决定提起行政诉讼;如果法院判决复议机关不予受理复议申请的决定合法并驳回当事人诉讼请求的,则当事人彻底丧失复议权和起诉权。

(三)本案一、二审法院裁定结果合法、适当

由于本案的涉税争议在性质上属于纳税争议,甲农场欲使琼地税稽处(2015)3号《税务处理决定书》受到司法审查就必然要在程序上符合税收征管法第八十八条规定的条件,即“先缴税后复议再诉讼”。

一、二审法院均认为本案复议机关作出不予受理决定未对被诉具体行政行为的合法性与适当性进行审查,故应认定被诉具体行政行为没有经过行政复议,即甲农场不具备就本案的《税务处理决定书》提起行政诉讼的法定条件,仅可以就海南省人民政府作出的《不予受理行政复议申请决定书》提起行政诉讼,法院依法定程序无权就《税务处理决定书》作出司法审查。据此,一审法院以甲农场“未按照法律、法规规定先向行政机关申请复议”为由裁定驳回起诉,二审法院裁定驳回上诉并维持原裁定,一、二审法院的裁定结果合法、适当。

(四)绕过缴税直接提请复议并最终追求司法审查的路径行不通

在本案中,甲农场利用复议机关已经作出了不予受理决定这一事实来论证本案已经完成了复议阶段的审查并成就了本案行政诉讼复议前置的条件,并试图启动对税务机关征税行为的司法审查,可以视为一种寻求突破纳税争议“先缴税后复议再诉讼”程序规则的尝试。这种寻求法律救济的行为确实可以引起行政诉讼程序,但是当事人只能就复议机关作出的不予受理决定提起行政诉讼,无法对税务机关的征税行为提起行政诉讼,实质上仍然无法启动对税务机关征税行为的司法审查。因此,以绕过缴税直接提请复议,并在取得复议机关不予受理决定的基础上提起行政诉讼的路径无法达到将税务机关的征税行为置于司法审查的目的。

 

小结

在纳税争议等复议前置案件中,复议机关因当事人不符合复议申请的法律规定作出不予受理决定的,该决定不能视为案件已经完成了行政复议程序,应视为行政复议程序没有发生,复议前置条件尚未成就,当事人仅能就复议机关作出的不予受理决定提起行政诉讼,无法就原具体行政行为提起行政诉讼。纳税人试图以绕过缴税直接提请复议并最终提起行政诉讼的方法无法实现对纳税争议启动司法审查的效果。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

一文读懂CRS(2017客户版)

 

编者按:目前,国家正在推进个税体制改革、全面建立“自然人纳税人识别号”等制度,包括金融账户管理、外汇监管等执行口径也在大幅收缩,特别是,针对高净值人士利用境外金融机构投资并将收益隐匿在境外金融账户以逃避纳税的行为,我国承诺,将于2018年9月进行CRS第一次信息交换,届时相关中国个人或机构的海外金融账户信息将被呈报至中国税务机关。在境内外个税征管日趋严苛的背景下,如何做好税务筹划、优化配置金融资产及家庭财富,需要审慎思考,并尽快做出行动。本期华税以高净值客户为视角,为您解读CRS。

 

CRS(Common Reporting Standard,统一报告标准)是2014年7月OECD发布的Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters(AEOI标准,金融账户涉税信息自动交换标准)一个构成部分,是由OECD推出的、用于指导参与司法管辖区定期对税收居民金融账户信息进行交换的准则,旨在通过加强全球税收合作提高税收透明度,打击利用跨境金融账户逃避税行为。CRS的制定建立在美国《海外账户纳税法案》(FATCA)和欧盟储蓄指令等信息共享法规基础之上。

 

一、CRS针对人群

CRS后,非居民个人和企业在注册地金融机构开立的、符合一定条件的账户信息将被报送和交换给税收居民国主管当局。承担涉税信息搜集职能的是金融机构,金融机构不仅包括银行等存款机构,还包括托管机构、投资实体和特定保险机构等。

1.1

对于纳入涉税信息交换的金融账户主要包括:存款账户、托管账户、现金值保险合约、年金合约、持有金融机构的股权/债权权益等。需要报送信息的金融账户范围包括:

1

二、CRS带来的挑战

1、参与方众多(透明化)

目前已有101个国家和地区承诺实施CRS,涵盖了几乎所有的发达经济体,以及全球主要“离岸避税地”和“洗钱中心”。

2

  • 实现信息自动交换(可行性)

税收征管有赖于对交易信息的掌握,这也是税务机关开展跨境税收征管的最大难点,在CRS之前,我国也同超过100个国家(地区)签署了双边税收协定,但是这些协定主要是为了避免双重征收,信息交换也是依申请而启动,成本高,效率低,效果差。CRS下涉税信息交换将是自动的、无需提供理由的,也即签署国家(地区)之间通过信息平台自动向相关方提供金融账户交易信息。

3

  • 交换信息丰富(征税的现实性)

纳入涉税信息交换的金融账户包括存款账户、托管账户、现金值保险合约、年金合约、持有金融机构的股权/债权权益等等。金融资产(Financial Asset)涵盖公司股票、合伙或信托权益、纸币、各类债券、大宗商品、掉期、保险或年金合约。

对于个人设立的海外公司金融资产也要纳入信息交换的范围,且CRS对壳公司做出了类似“穿透”的规定。

其次,海外保单、海外家族信托也属于信息交换的范围,即使资产被信托持有,但仍然属于申报的内容之一。

进行交换的涉税信息主要包括:金融账户的名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等。在实际执行中,各国通常还会结合自身实际,将CRS本地化处理,专门制定具体的执行文件。以我国为例,税务总局以“CRS标准”核心内容为基础,结合我国金融行业实际,专门起草了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》。

 

  • 境外收入透明化带来的法律风险

CRS主要解决的是涉税信息搜集的问题,高净值人士面临的主要涉税法律风险还是由国内相关税收法律法规规定的。根据我国税法规定,境外收入透明化带来的法律风险主要包括:补缴税款及滞纳金;行政处罚和刑事责任。

4

(1)申报纳税期限和追征期

纳税期限,是税法规定的纳税人应当向国家缴纳税款的时限。纳税期限是法定期限,纳税人发生应税行为后必须按该期限履行纳税义务,如纳税人未能按期缴纳税款,则应依法对其加收法定比例的滞纳金(每日万分之五)。目前,对于由于税务机关征管疏漏,导致的未申报纳税,设置了一个三年的追征期,同时规定不得向纳税人加收滞纳金。而由于纳税人的疏漏导致的欠税,一般追征期为3年,涉及金额较大,10万元以上,可延长至5年。当然,现实情况可能会更加复杂,比如双方都有责任,或者双方都没有主观过错责任,需要结合实际情况判断。

(2)行政处罚责任

《税收征管法》上可以划分为三个层面的行政责任:(1)未按期申报行政责任,对应62条、64条、68条;(2)逃避追缴税款,对应65条;(3)偷税,对应63条。纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。可见,行政责任主要为罚款,“百分之五十以上五倍以下的罚款”,税务机关具有很大的自由裁量权。按照税收征管法征求意见稿的规定,将“偷税”改为“逃避缴纳税款”。

(3)刑事责任

按照《刑法》第二百零一条的规定,纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。

可见,对于“逃税罪”采取了“数额”+“比例”的双重原则,另外,涉税刑事领域有一个重要的规定,就是给予一次“免刑”的特殊待遇。应关注其适用条件:

有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

 

部分国家在提供情报时给予经济发展的考虑可能会要求对方国家提供刑事豁免,以保护该国投资者的安全和积极性。而从目前我国刑法的规定来看,对于偷逃税是可以无限期追究责任的。

 

三、应对CRS的途径

  • 金融账户注册地选择

承诺加入CRS的101个国家和地区在法律意义上还需要在通过国内的批准和强有力的实际执行,且各国对参与的内容和地区也会做出不同的保留事项,即便在最终全部执行CRS的国家(地区),注册地也存在一定的筹划空间。

5

CRS下,非金融机构一般不存在识别、搜集和申报金融账户信息的问题。但是如果消极非金融机构持有另外一家金融机构的金融账户时,该金融机构不仅需要识别该消极非金融机构的税收居民身份,同时需要“穿透”该消极非金融机构,识别出其实际控制人,看其是否属于需要申报的情形。对非参与国的投资机构应当将其视为消极非金融机构。

6

  • 税收居民身份规划

税收居民身份是一个国家(地区)行使税收管辖权的法律依据,税法意义上的居民并非依据国籍标准,税收居民身份判定是按照各国国内法,由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地或者其他类似的标准而进行的税法层面的税收身份界定。

7

中国税法对“税收居民”的认定标准:在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人。在中国境内有住所,是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。在境内居住满一年,是指在一个纳税年度中在中国境内居住365日。临时离境的,不扣减日数。临时离境,是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

8

对个人税收居民的识别主要通过个人声明和金融机构审查开展:

9

  • 投资架构和模式规划

在全面执行CRS国家和地区开展投资、资产配置,需要注册海外金融账户的,华税建议可以开展合法的税务筹划,以降低实际税负。

10

比如对外投资的法律组织形式不同,在税法上的纳税义务和申报规则差异很大,按照中国税法的规定,公司相比较于个人,具有递延纳税的功能,具有更大的税收弹性空间。在资产配置和管理中也可以积极引入信托架构,以实现账户保密的功能。通过灵活安排财产持有人身份、中间架构的形式和注册地的选择、家族企业内交易模式和风险内控等方面,依然可以合法、合理的实现税收利益的最大化。另外,合理进行转让定价也是跨国企业最常用的一种避税方式。

  • 资产配置策略

过去的富人往往会选择离岸地来设立信托、私人基金会,因离岸金融拥有在岸金融无法比拟的优点,如税收低或者零税收等。CRS执行后,金融账户信息自动交换将极大挤压以往利用信息不透明进行跨境逃避税筹划的空间,需要对现有的资产配置情况进行调整。

财富管理与投资中,在收益上,存在几种策略:基础、保值、增值、投机;另一方面则应充分考虑准入门槛和潜在风险:

11

总结:

世上只有两件事不可避免,死亡和纳税。 ——本杰明·富兰克林(1706-1790)

人们合理安排自己的活动以降低税负,是无可指责的。每个人都可以这样做,不论他是富人,还是穷人。纳税人无须超过法律的规定来承担国家税收。 ——美国大法官 汉斯 1947

我国目前正处于税法改革深度调整期,除了CRS,还有综合与分类个税改革的全面启动,以及新征管法自然人纳税人识别号制度也将来临,新的征管形势对纳税人开展税务筹划的专业性、规范性提出了前所未有的要求,税收的法律属性也将更加凸显。面对不断严苛的税收征管环境,仅以上述美国两句名言相赠。

 

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

逃避、拒绝或阻挠税务机关检查将被处罚?

 

编者按:《税收征管法》第七十条规定:“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的,由税务机关责令改正,可以处一万元以下的罚款;情节严重的,处一万元以上五万元以下的罚款。”也就是说,企业有依法接受并配合税务机关进行检查的义务,如果企业逃避、拒绝或阻挠税务检查将受到处罚。但是,关于企业逃避、拒绝或阻挠进行处罚的标准,我国法律没有统一的规定。本文与读者分享一起企业逃避、拒绝或阻挠税务机关检查被处罚的案例及相关法律规定,供读者研究参考。

一、案情简介

2012年12月11日,东阿县地方税务局稽查局对东阿县甲公司(以下简称“甲公司”)进行立案检查。

(一)税务机关首次要求企业提供账簿资料

2012年12月12日,东阿县地方税务局稽查局向甲公司送达了《税务检查通知书》(东地税稽检通一[2012]D017号)和《调取账簿资料通知书》(东地税稽调[2012]D017号),要求甲公司接受检查并于同年12月13日前将甲公司2009年1月1日至2011年12月31日的账簿、记账凭证等相关资料送到东阿县地方税务局稽查局处进行检查,甲公司以其账簿丢失为由未向东阿县地方税务局稽查局提供。

(二)稽查局下达法律文书再次要求企业提供账簿资料

2013年6月25日和7月1日,东阿县地方税务局稽查局又先后两次向甲公司送达《税务事项通知书》(东地税稽通五[2013]001号)和《责令限期改正通知书》(东地税稽限改[2013]001号),再次要求甲公司分别于2013年6月28日前和2013年7月2日前将甲公司2009年1月1日至2011年12月31日的账簿、记账凭证等相关资料送到东阿县地方税务局稽查局,甲公司亦未向东阿县地方税务局稽查局提供账簿资料或其账簿丢失的任何证明材料。

(三)税务机关对企业拒绝提供账簿资料的行为处予罚款

2013年7月23日,东阿县地方税务局稽查局向甲公司送达了《税务行政处罚事项告知书》(东地税稽罚告[2013]4号),对甲公司未提供账簿资料的行为拟处5万元的罚款,并告知甲公司有陈述、申辩和3日内要求听证的权利。甲公司未进行陈述、申辩或要求听证。同时,甲公司仍未向东阿县地方税务局稽查局提供账簿资料。

后经检查,税务机关认定甲公司构成偷税,于2014年2月12日,向甲公司送达了《税务行政处罚事项告知书》(东地税稽罚告[2014]1号),拟按甲公司未缴少缴税款的50%进行处罚,处罚金额为485178.44元;对甲公司拒绝税务机关检查的行为,拟处50000元的罚款。

二、争议焦点

本案的争议焦点系甲公司是否构成《税收征管法》所规定的逃避、拒绝或阻挠税务机关检查的违法行为;如构成该违法行为,应如何进行处罚。

甲公司认为:其拒绝提供资料的行为不构成《税收征管法》规定的逃避、拒绝或阻挠税务机关检查的行为,税务机关处以50000元的罚款明显不当,其诉至法院要求撤销税务机关罚款50000元的决定。

税务机关认为:税务机关自2013年6月25日至2013年7月12日期间,三次要求甲公司提供资料,并告知拒不提供应当承担的法律责任,甲公司以账簿、凭证等资料被盗抢丢失为由一直未提供,也没有提供上述资料被盗抢的证据,以此阻挠税务机关对其进行税务检查,属于情节严重的逃避、拒绝或阻挠税务机关检查的情形。

法院认为:税务机关于2013年6月25日向甲公司下达了《税务事项通知书》,7月1日下达了《责令限期改正通知书》,要求甲公司提供账簿、记账凭证等相关资料,2013年7月12日再次要求甲公司提供资料,并告知拒不提供应当承担的法律责任,甲公司以账簿、凭证等资料被盗抢丢失为由一直未提供,也没有提供上述资料被盗抢的证据。据此,税务机关认定甲公司的行为属于逃避、拒绝或阻挠税务机关检查并无不当。

三、华税分析

(一)甲公司构成逃避、拒绝或阻挠税务机关检查的行为

在本案中税务机关先后三次向甲公司送达法律文书,要求其提供2009年1月1日至2011年12月31日的账簿、记账凭证等相关资料。甲公司以账簿丢失为由未向税务机关提供,且未提供出其账簿丢失的任何证明材料,故税务机关据此认定甲公司已构成逃避、拒绝或阻挠税务机关检查的行为事实清楚。甲公司的行为构成《税收征管法》第七十条规定的逃避、拒绝或阻挠税务机关检查税务机关进行检查的情节。

(二)税务机关给予甲公司五万元罚款并无不当

本案中,甲公司于2013年6月25日向甲公司下达了《税务事项通知书》,7月1日下达了《责令限期改正通知书》,要求甲公司提供账簿、记账凭证等相关资料,2013年7月12日再次要求甲公司提供资料,并告知其拒不提供应当承担的法律责任,甲公司以账簿、凭证等资料被盗抢丢失为由一直未提供,也没有提供上述资料被盗抢的证据。

《税收征管法》第五十六条:“纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查,如实反映情况,提供有关资料,不得拒绝、隐瞒。”《税收征管法》第七十条规定:“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的,由税务机关责令改正,可以处一万元以下的罚款;情节严重的,处一万元以上五万元以下的罚款。”《山东省地方税务局规范税务行政处罚自由裁量权参照执行标准》(鲁地税发(2006)118号)第十一类第一项第(一)目中规定:“提供虚假资料,不如实反映情况,或者拒绝提供有关资料的,由税务机关责令限期改正,对在规定期限内改正的,不予处罚;逾期仍未改正的,处1万元至5万元的罚款。”因此,税务机关据此对其进行罚款并无不当。

(三)各地关于逃避、拒绝或阻挠税务机关检查行为进行处罚的标准不一

本案之所以引发争议,原因之一就在于,我国关于逃避、拒绝或阻挠税务机关检查行为如何认定在《税收征管法》及其实施细则中并没有明确的规定。各地对这一问题进行处罚的规定散见于各地出台的《XX省税务行政处罚裁量基准》,法律文件级次较低,有的甚至并未公开。举例来说:

北京市

《北京市税务行政处罚裁量基准》(北京市地方税务局2015年第9号)规定,纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的,在限期内改正的,不予罚款;在限期内未改正的,处一万元以下罚款;情节严重的,处一万元以上五万元以下罚款。

上海市

《上海市税务行政处罚执行标准》规定,纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的,1.三年内首次发生,能够在限期内改正,且未对税务检查产生影响的,可以处一万元以下罚款;2.三年内发生两次以上但能在限期内改正的,处一万元以上二万元以下罚款;3.逾期改正的,处二万元以上三万元以下罚款;4.逾期不改正的,处三万元以上五万元以下罚款。

河南省

《河南省税务系统行政处罚裁量标准(试行)》(河南省国家税务局公告2014年第7号)规定,纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的,发生违法行为,能及时主动改正,挽回影响的,可以处5000元以下的罚款;提供虚假资料,不如实反映情况的,责令改正,处5000元以上1万元以下的罚款;拒绝或者阻止税务机关记录、录音、录像、照相和复制与案件有关的情况和资料的,责令改正,处1万元以上3万元以下的罚款;转移、隐匿、销毁有关资料的;或者拒绝提供有关资料的;或者采用暴力、威胁的方式或方法拒绝检查的,责令改正,处3万元以上5万元以下的罚款。

江西省

《江西省税务行政处罚裁量权执行标准》(江西省国家税务局、江西省地方税务局公告2013年第1号)纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的,1.五年内首次出现,且情节轻微并能立即改正的,可以处1万元以下的罚款。2.五年内再次出现的,或经责令改正未及时改正的,处1万元以上2万元以下的罚款。3.五年内有三次以上该行为的,或有其他严重情节的,处2万元以上5万元以下的罚款。

福建省

《福建省税务行政处罚裁量权基准》(闽国税发〔2012〕127号)规定,在税务机关责令限期改正期限内改正的,可以处1万元以下罚款;经税务机关责令限期改正,逾期仍未改正的,处以1万元以上2万元以下罚款;方式特别恶劣,导致税务机关无法开展检查的,或者5年内有两次以上该行为的,处以2万元以上5万元以下罚款。

从上述列举的部分省市的规定可以看出,各地关于企业逃避、拒绝或阻挠税务机关检查行为进行罚款的标准不一。能否限期改正、一定期限内违法行为发生次数、违法行为性质或方式的恶劣程序等都可能成为认定是否应当处罚及处罚幅度的依据。

小结

通过本文的案例以及法律文件的分析,我们看到各地关于逃避、拒绝或阻挠税务机关检查行为进行处罚的标准不一。在此,华税建议企业积极配合税务机关进行税务检查,以避免相应的法律风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)