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央企集团公司制改制中的12个典型税务问题

编者按:大型企业集团改制重组是一系列股权、资产、产权调整的过程,从税收上看,一般会涉及到企业所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等诸多税种,特别是2014年以来,国务院及财税主管部门频繁出台了一系列针对并购重组的税收法律文件,税务风险高企。本文华税从三大方面12个具体事项,简析央企改制重组涉税风险与应对。

 

《中央企业公司制改制工作实施方案》中就“税收优惠支持”提出“公司制改制企业按规定享受改制涉及的资产评估增值、土地变更登记和国有资产无偿划转等方面税收优惠政策”。事实上,在整个改制重组中,税务问题还有很多,整体上可以分为三类:一是改制前产生的历史遗留问题;二是改制过程中面临的税务问题;三是改制后面临的潜在税务问题。上述问题都需要公司制改制中通盘考虑,做好规划和应对。

  • 历史遗留税务问题

1、盈余公积、未分配利润转增资本

境内居民企业将未分配利润转增股本,相当于股东取得权益性投资收益后再向其追加投资的行为。根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》国税发〔2000〕118号规定,“除另有规定者外,不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,投资方企业应确认投资所得的实现”。不过,根据《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2011年第2号 ),该文件已经失效。

根据《企业所得税法》第二十六条规定,“企业的下列收入为免税收入:(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”,《企业所得税法实施条例》第八十三条规定,“企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。”

因此,境内居民企业将未分配利润转增股本,符合上述规定的法人股东(居民企业)不需要缴纳企业所得税。

 

2、发票问题。发票无小事,无论是不合规发票入账还是虚开增值税专票“虚构业绩”,被发现后,都有可能招致“行政处罚”甚至是“刑事处罚”,尤其是“营改增”后,增值税专用发票引发的“刑事风险”无论对公司高管还是公司本身,都具有不可估计的破坏力。

 

3、关联交易定价不合理

典型的如公司间的无偿资金拆借、境内外公司转让定价等行为,被查处后,企业需要按照《企业所得税》以及《特别纳税调整》等的规定,补税并缴纳税收利息。

 

4、未进行税务注销

企业经营过程中,对部分项目公司进行了注销,却没有进行税务注销。企业应该按照规定,及时进行税务注销,进而进行工商注销,从法律上消灭主体资格

5、税务优惠资格存疑

企业取得税收优惠资格(如高新技术企业等)后,管理不规范,没有按规定提交相应的备案等材料。华税建议,企业已经取得的税收优惠资格,比如高新技术企业、双软企业等,应该符合国家相关法律、文件的要求,获得相应的批准,进行备案,以保证税收优惠资格的有效性。

6、股权代持税务问题

基于特定的原因(比如股权激励等),公司存在代持股的情形。在不构成经营障碍的前提下,应做到股权的实名制,如果客观上需要代持股,代持股协议应明确双方的权利义务,代持人应该按照规定依法缴纳税款。

7、个税代扣代缴问题

按照个人所得税法的规定,个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。公司高管薪金、年终奖、股权激励等,没有按照税法规定履行代扣代缴义务,将面临一下税务风险。

根据税收征管法第六十八条,纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外,可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

8、存在欠税、漏税、逃税的违规问题

及时申报缴纳税款是企业的应尽义务,如果企业因为特定的原因不能及时缴纳税款,可以按照规定申请延期缴纳税款,否则,会受到相应的行政处罚甚至招致刑事风险。对于漏税、逃税等违规问题,应及时处理,否则面临滞纳金、罚款等责任。

 

  • 重组过程中的税务风险

9、非货币性资产投资行为

2015年5月8日,国家税务总局下发了2015年第33号公告即《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》,进一步强调以下问题:

一、实行查账征收的居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。

二、关联企业之间发生的非货币性资产投资行为,投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的,于投资协议生效时,确认非货币性资产转让收入的实现。

三、符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为,同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等文件规定的特殊性税务处理条件的,可由企业选择其中一项政策执行,且一经选择,不得改变。

 

10、特殊性税务处理

根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税 [2009]59号)的规定,企业重组须同时符合以下条件,才能适用特殊性税务处理规定:

  • 具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
  • 被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
  • 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
  • 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
  • 企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

需要强调的是,上述规定多为原则性的规定,对于“合理商业目的”等缺少具有操作性的具体规定,由此给企业适用政策带来较大的风险。

选择特殊税务处理应按《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第11条规定备案;如企业重组各方需要税务机关确认,可以选择由重组主导方可向税务机关申请,层报省级税务机关确认。

 

11、改制中的契税、增值税、土增税问题

依照税法规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为,不属于增值税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税。根据《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号),符合条件的四种情况暂不征收土地增值税。

 

三、搭建未来合理税务架构

12、公司组织形式和税务架构

在集团架构调整与重组中,应充分考量未来公司经营以及资本运作的税务成本,需要全面对涉税事项进行“顶层设计”,做到未雨绸缪。通常,在重组中需要考量的主要税务因素包括:子公司还是分公司,直接持股还是间接持股,持股平台的组织形式、区域的选择,等等。上述因素不仅影响未来集团经营的实际税负,还会对集团开展投资、市值管理过程中的实际税负产生重大影响。

我国为了发展中西部地区经济,鼓励产业转移,国家及省、市、县各层面已经出台了许多税收优惠政策和财政补贴政策,公司可以事前优化税务架构,以降低经营,尤其是投资退出的税负。

同时,税务筹划需要有相应的商业目的,需要有相应的证明材料,否则会按照实质课税的原则,而被纳税调整。

 

需要强调的是,2008年我国统一内外资企业所得税法之后,大大提升了税收的公平性原则,同时,针对不同性质的企业“一视同仁”,体现了税收法定原则,凸显税收的公平性。在此背景下,央企应该提高自身税务管理水平,积极利用统一的税收优惠政策。华税建议,作为公司制改制重组中的一个有机组成部分,开展税务筹划需要建立在充分的税务尽职调查之上,同时需要秉持以下三个原则:一是充分结合公司现状与未来发展战略需要。二是确保税收政策适用准确性,防范潜在税务风险。三要全面优化节税空间,积极与主管部门做好沟通。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

融资租赁下承租人的税会处理差异你知道多少?

编者按:现代融资租赁产生于二战之后的美国。二战以后,美国工业化生产出现过剩,生产厂商为了推销自己生产的设备,开始为用户提供金融服务,即:以分期付款、寄售、赊销等方式销售自己的设备。由于所有权和使用权同时转移,资金回收的风险比较大。2015年8月26日国务院总理李克强主持召开国务院常务会议,确定加快融资租赁和金融租赁行业发展的措施,更好服务实体经济。目前,融资租赁业务在我国发展迅速,已成为与银行、证券、保险、信托并列的五大金融业务形式之一,是我国企业重要的融资方式之一。企业在发生融资租赁业务时,应当特别注意其在税会处理上的差异,本期华税将为读者系统的分析该业务的税会处理差异,以飨读者。

一、融资租赁业务概述

所谓融资租赁,是指出租人根据承租人对租赁物件的特定要求和

对供货人的选择,出资向供货人购买租赁物件,并租给承租人使用,承租人则分期向出租人支付租金,在租赁期内租赁物件的所有权属于出租人所有,承租人拥有租赁物件的使用权。租期届满,租金支付完毕并且承租人根据融资租赁合同的规定履行完全部义务后,对租赁物的归属没有约定的或者约定不明的,可以协议补充;不能达成补充协议的,按照合同有关条款或者交易习惯确定,仍然不能确定的,租赁物件所有权归出租人所有。

 

 

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《企业会计准则第21号——租赁》规定,符合下列一项或数项标准的,应当认定为融资租赁:(1)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。(2)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。(3)即使资产的所有权不转移, 但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。(4)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。(5)租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。

由此可以看出, 融资租赁是出租人根据承租人的要求向出卖人购入租赁物出租给承租人,并在租赁期内向承租人收取不低于租赁物价值的租金,租赁期满后承租人可按合同规定,选择留购、续租或返还的一种租赁方式。

二、“营改增”前融资租赁企业相关税收政策

(一)“营改增”前融资租赁企业相关税收政策

《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》规定,经中国人民银行、银监会、商务部批准从事融资租赁业务的单位,属于金融保险业,无论融资租赁货物的所有权是否转移,均按5%的税率征收营业税;对于未经中国人民银行、银监会、商务部批准从事融资租赁业务的单位,租赁期满,货物所有权转移给承租方,征收增值税,货物所有权未转移给承租方,属于服务业中的租赁,按5%税率征收营业税。

(二)“营改增”后融资租赁企业相关税收政策

根据《财政部、国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111号)规定:融资租赁业属于有形动产租赁,属于现代服务业范围, 应征收增值税,税率为17%。但是,对经中国人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务, 对其增值税实际税负超过3%部分实行增值税即征即退政策。2013 年5 月24 日,财政部、国家税务总局联合发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税[2013]37 号),延续了财税[2011]111 号对融资租赁的相关规定。

由以上规定可知,需要改征增值税的融资租赁业务主要是指经中国人民银行、银监会、商务部批准的融资租赁单位以及未经中国人民银行、银监会、商务部批准从事融资租赁单位未转移货物所有权的融资租赁业务。

(三)“营改增”前后融资租赁企业税收政策变化对比

 

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三、融资租赁下承租人的会计处理和税务处理的差异

(一)租赁期开始日承租人的会计处理和税务处理差异

1、租赁期开始日承租人的会计处理

 

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承租人在计算最低租赁付款额的现值时,如果知悉出租人内含利率,应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率;否则,应付采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

2、租赁期开始日承租人的税务处理

《企业所得税法实施条例》第五十八条第三款规定,融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

3、租赁期开始日承租人的会计处理和税务处理差异分析

税务上没有要求计算最低租赁付款额的现值,而是采用相对简化的处理方式,根据合同约定的付款总额来确定计税基础,同时规定对于付款总额没有约定的,采用公允价值代替。这将导致融资租赁租入固定资产的计税基础大于会计账面原值,以后期间会计折旧与财务费用之和,与税法折旧的差额,作为纳税调整处理。

(二)未确认融资费用分摊的会计处理和税务处理差异

1、未确认融资费用分摊的会计处理

在融资租赁下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时,一方面应减少长期应付款,另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。

根据《企业会计准则第21号——租赁》第十五条规定,承租人应采用实际利率法对未确认融资费用进行分摊,从而计算确认当期的融资费用。

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2、未确认融资费用分摊税务处理及差异分析

税务并无未确认融资费用分摊的相关规定,对于会计上计入“未确认融资费用”的也是计入固定资产计税基础的。

因此,对于会计上分摊的“未确认融资费用”——财务费用,不得在税前扣除,但是可以以折旧的形式在税前扣除,二者在时间上存在差异。

(三)承租人融资租赁固定资产折旧的税会差异

对于固定资产折旧的起止时间,会计和税务规定也是有差异的,具体如下:

 

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差异分析:

 

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因此,会计与税务在固定资产折旧的开始时间、停止时间和暂估折旧调整上存在差异,如果因差异影响应纳税所得额的必须进行调整。

(四)承租人融资租赁资产履约成本的会计处理和税务处理差异

履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用,如维修费、培训费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益、在实际发生的当期据实扣除,会计与税务没有差异。

(五)或有租金的会计处理和税务处理差异

或有租金是指金额不固定,以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定,无法采用系统合理的方法对其进行分摊,在或有租金实际发生时,计入当期损益。由于或有租金金额不固定,税法不允许计入融资租赁固定资产的计税基础,应在实际发生时据实扣除。

(六)租赁期届满时的会计处理和税务处理

租赁期届满时,承租人对租赁资产的处理通常有返还、优惠续租和留购三种情况,其会计处理和税务处理如下所示:

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小结:

税法与会计制度作为两个不同的领域,虽然存在密切联系,但由于各自目标不同、服务对象不同,二者之间必然会存在一定的差异。纳税人既要按照会计制度的要求进行会计核算,又要严格按照税法的要求计算纳税,要做到这一点,必须掌握会计与税法的差异,然后在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整。不过,税会之间的差异不应简单地等同为应纳税所得额与会计利润总额之间的差异,后者是前者的汇总或合并;前者是具体业务之间的税会差异,后者为总体上的税会差异。在资产负债表债务法下的税会差异也不能简单地认为就是暂时性差异。

 

最新案例:“平价”股权转让,税务局不认可怎么办?

 

编者按:在股权转让中,由于股东分为法人股东和自然人股东,转让价格分为平价转让、折价转让和溢价转让,所以股权转让中的涉税风险主要体现为:股权转让中的企业所得税、个人所得税和印花税的足额缴纳问题。本文从一则案例谈起,就股权平价转让潜在的税务风险进行分析。

 

一、案例分析

2017年6月,某市税收管理员对辖区内有股权转让的纳税人进行了清理核实,从核实情况来看,大多数被转让企业都是平价转让股权给受让企业,那么被转让企业真是平价转让股权,还是为逃避纳税而平价转让股权?税务机关对此进行了调查。

某居民企业A公司成立于2009年,实收资本10000万元。其中,股东B有限责任公司,投资4500万元;股东C有限责任公司,投资5500万元。

2016年9月30日,B公司将A公司全部股权4500万元原价转让给D公司。股权转让证明材料如下:1)B公司与D公司签订的股权转让协议,协议约定B公司以4500万元转让所持有的A公司股权;2)A公司的股东会决议:同意B公司以货币资金的方式将所持有的A公司股权转让给D公司;3)B公司收到货币资金4500万元的单据;当月,B公司与D公司完成股权变更手续。

在上述股权转让交易中,D公司收购B公司持有的A公司45%的股权,占B公司在A公司股权的100%,且全部以货币资金收购,货币资金占交易支付总额的100%,无股权支付金额。按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)的规定,在企业所得税层面,不符合特殊性税务处理的条件,应适用一般性税务处理。

按照财税〔2009〕59号文第四条第三款规定,B公司应确认股权转让所得或损失, D公司取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定,A公司的相关所得税事项原则上保持不变。

然而,本次股权交易的难点在于,B公司将其股权原价转让给D公司,无所得也无损失,B公司原价转让股权有何依据?《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》根据(国家税务总局公告2010年第4号)第十二条的规定,企业发生一般性税务处理股权收购重组业务时,应准备以下相关资料,以备税务机关检查:(一)当事各方所签订的股权收购业务合同或协议;(二)相关股权公允价值的合法证据。因此,B公司应该提供相关股权公允价值的合法证据证明平价转让的合法性、合理性。但是B公司提供的股权转让证明材料并不能证明这一点。

在B公司不能够提供相关股权公允价值合法证据的情况下,B公司所在辖区税务机关向A公司所在辖区税务机关提出核实要求,对A公司2016年9月的净资产进行核实。核实发现:A公司2016年9月的资产23000万元,负债7000万元,转让前实收资本10000万元,资本公积0万元,累计未分配利润2550万元,盈余公积450万元。在此情况下,B公司将其持有的A公司股权平价转让给D公司,交易不合情理,存在避税嫌疑。税务机关就B公司本次股权交易存在的问题与B公司、A公司进行了沟通和约谈。

根据《企业所得税法》第四十七条的规定,企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》进一步指出,所谓不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。在上述案例中,B公司没有证据材料证明此次股权平价转让的合理商业目的,税务机关对其股权转让收入进行了调整。最终,B公司补缴税额337万余元。

 

二、税务机关调整/核定股权转让收入的方法

(一)企业层面

《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)“一般反避税管理”章节对一般反避税行为进行了规定。其中,第九十二条规定,税务机关可依据所得税法第四十七条及所得税法实施条例第一百二十条的规定对存在以下避税安排的企业,启动一般反避税调查:

(一)滥用税收优惠;

(二)滥用税收协定;

(三)滥用公司组织形式;

(四)利用避税港避税;

(五)其他不具有合理商业目的的安排。

第九十三条规定,税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排,并综合考虑安排的以下内容:

(一)安排的形式和实质;

(二)安排订立的时间和执行期间;

(三)安排实现的方式;

(四)安排各个步骤或组成部分之间的联系;

(五)安排涉及各方财务状况的变化;

(六)安排的税收结果。

第九十五条规定,税务机关启动一般反避税调查时,应按照征管法及其实施细则的有关规定向企业送达《税务检查通知书》。企业应自收到通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的。企业未在规定期限内提供资料,或提供资料不能证明安排具有合理商业目的的,税务机关可根据已掌握的信息实施纳税调整,并向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。

因此,案例中B公司无有效证据证明其股权平价转让的合理商业目的,税务机关对此次交易进行了调整。此外,在税务机关税收征管中,关联交易也是其重点关注的领域。关联方之间不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关也有权进行合理调整。因此关联方之间的低价股权转让可能会面临更高的税法风险。

(二)个人层面

国家税务总局于2014年度发布了《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号),其中规定了个人股东进行股权转让,如被主管税务机关视为股权转让收入明显偏低,且无正当理由的情形,可由税务机关核定其股权转让收入,并按“财产转让所得”项目缴纳20%的个人所得税。67号公告规定了三种核定股权转让收入的方法。

(一)净资产核定法

股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。

被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的,主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。

6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的,主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。

(二)类比法

1、参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定;

2、参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。

(三)其他合理方法

主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的,可以采取其他合理方法核定。

纳税人对税务机关采取上述方法核定的应纳税额有异议的,应当提供相关证据,经税务机关认定后,调整应纳税额。

一般税务机关在认定“股权转让收入明显偏低”时,首先会判断个人股东申报的股权转让收入是否会低于股权所对应的净资产份额,由于股东对企业进行股权投资,公司净资产增值部分应由股东享有,股东转让的其实是享有企业净资产的权利,由于税务机关无法判断股东之间是否真正进行了“平价转让”,还是通过其他形式私下进行了经济利益的交换,因此对于没有“正当理由”的平价转让,通常使用核定的方式,计算股东的股权转让收入。

 

三、股权转让收入明显偏低的“正当理由”

并不是所有的平价股权转让,税务机关都会对其进行核定。如果纳税人有正当理由进行平价股权转让,在向主管税务机关办理股权转让纳税申报时,报送计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料,税务机关会认可其申报的股权转让计税基础。目前,我国税法针对个人股东股权转让收入明显偏低,规定了四种例外情形。

《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第十三条规定,符合下列条件之一的个人股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:

(一)三代以内直系亲属间转让

继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。

证明时应提供结婚证、户籍证明、户口本或公安机关出具的其他证明资料原件及复印件,或能够证明赡养、抚养关系的民政部门出具的相关证明资料的原件及复印件。

(二)部分限制性的股权转让

相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让。

证明时应提供相关法律、政府文件或企业章程,内部转让协议等。

(三)受合理的外部因素影响导致低价转让

能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权。

证明时应提供相关政策依据,包括文件名称、文号、主要内容等。

(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

虽然税法规定了可以较低价格转让股权的几种情形,但在实际操作中肯定还会有税务机关认定不统一、执行不一致的地方。因此,交易双方在适用上述“正当理由”时,应与当地的税务机关做好沟通,以免产生不必要的纳税争议。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

“账外账”进行“账外经营”偷税行为,税务机关会如何查?

 

编者按:会计信息是反映企业财务状况、经营成果以及资金变动的财务信息,是记录会计核算过程和结果的重要载体,是反映企业财务状况,评价经营业绩进行再生产或投资决策的重要依据,同时也是税务机关进行税收管理和税务检查的基础。一些企业为了偷逃国家税款,攫取非法利益,通过提供虚假的会计信息等手段,大肆搞账外经营,从而达到其非法目的。账外经营偷逃税款会使得部分企业因此而承担较低税负,导致市场竞争失序,引起企业同业之间的恶性竞争,扰乱税收征管秩序,具有严重的社会危害性。企业设置“账外账”并不是万全之策,随时面临着被税务稽查的风险。本期华税为读者分享一则文章,以期读者能对“账外账”有所了解。

一、设置“账外账”进行“账外经营”构成偷税

有些企业违反国家规定设置两本账:一本是大账(外账、明账),为法定会计账簿,记录正常业务;另一本是小账(内账、暗账),为颇具神秘色彩“账外之账”。此之“账外之账”有两层涵义:隐匿、转移资金于大账之外的小账;为逃避国家税务监管,巧施手段账外作祟。

所谓“账外经营”,是指纳税人利用会计信息源的垄断性,对其所发生的经济活动事项故意不在法定会计信息载体上记载,使对外披露的会计信息严重失真,以逃避相关经济责任的一种经济违法行为。

《税收征管法》第六十三条规定,“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”

企业设置账外账,形成账外资金,在真实账簿上多列支出或者不列、少列收入等等,在形式上具备构成偷税行为的要件,企业的此种行为随时都面临着被税务机关稽查的风险,一旦查出,企业将面临着大额的财产损失,不仅需要缴纳滞纳金,还需承担0.5-5倍的罚款。

二、“账外账”的形成方式

单位对于本应通过编制记账凭证登记相应的总分类账和明细分类账,在对外报告的财务报表中反映经济业务,却没有按会计制度的规定加以记录反映,并且另设内部“账簿”进行记录,这些账就是所谓的账外“账”。根据行业管理模式和造假手段的不同, 企业账的存在形式多种多样, 一般表现为以下情形:(1)开设一个账外账号,常见的有个人存折、信用卡、外埠存款户、存出投资款,用于账外经营;或者利用被审计单位开立的银行账户,作为过渡账户,账外收入暂存在该银行账户,然后通过支票转出,账外资金转入、转出均不做账务处理;(2)销售收入不入账,产品成本则通过账面核算。即企业发生料、工、费通过账面核算,而将部分销售收入通过现金交易,体外循环;(3)购销双方事先议定,互不开票,形成账面无任何反映的账

外资产;(4)购买固定资产,虚开购买材料的发票再以材料领用,挤占成本,或自制的固定资产领用挤占材料成本,形成账外资产;(5)生产经营过程中,采用多结转成本、多报耗用数量,或少报产成品入库等手法,形成账外存货;(6)将已收回的其他应收款、应收账款、预付账款不入账,或核销的债权重新取得所有权后不作账务处理,形成账外资产;(7)被审计单位股东借出资金账外投资,收到投资收益不入账;(8)出售或出租闲置房屋、场地;变卖报废车辆、旧设备不入账;(9)变卖材料、积压物资、边角废料以及收取门面房的水电费和物业费、返还的押金、将保险公司的事故理赔款截留不作账务处理,形成账外资金,设立“小金库”;(10)漏记个人或关联方借款及逾期借款罚息;低估因漏记账外收入而形成的未记税金以及与之相关的税收滞纳金、罚款;隐藏对外提供担保、未决诉讼等;(11)上年余额结转或本年科目对冲,形成账收账,譬如,将上年末的预收账款和存货余额,在本年初同时不结转;或者本年将反映个人借款的其他应收款和其他应收款不同名等额对冲,将本来在账面还有反映的经济业务,隐去了痕迹,形成账外资产和未入账负债;(12)利用账户对应关系,将应付票据与银行承兑保证金同时不入账,同时形成账外资产和未入账负债;(13)以领代报、以借代报形成的账外资金。先将资金借出或转出,然后以差旅费、会议费、考察费、劳务咨询费、赞助费报账。

账外资产形成的原因除了记账不及时以外,主要为了解决一些账上不好直接列支的项目,由于股东报销请客送礼、销售回扣、账外分红、职工福利性支出的需要,故意舞弊造成的。

三、账外经营偷税的检查方法

企业设置“账外账”进行经营,其经营过程中的账外资金或者其他形式的账外资金具有很大的隐蔽性,税务机关采用常规的方法很难发现。这也是为什么企业愿意承担巨大税务稽查风险的原因之一。在税务实践中,税务机关到底是如何去查实企业存在账外经营偷逃税款的呢?

(一)账外经营偷税检查的基本方法

税务检查的基本方法,指税务机关实施税务检查时,为发现税收违法问题,收集相关证据,依法采取各种手段和措施的总称。即对稽查对象会计报表、会计账簿、会计凭证等资料系统审查,以确认稽查对象缴纳税款真实性和准确性。这是查处账外经营偷税的基础工作。其按照查账顺序分为顺查法(正查法)和逆查法(倒查法或溯源法),按照审查的详细程度分为详查法(精查法或详细审查法)和抽查法(抽样检查法),按照审查方法分为审阅法和核对法。

一是应仔细审阅会计资料,严格审查年末结转数;二是将会计资料相互核对,包括证证、账证、账账、账表、表表核对;三是会计资料与其他资料核对,包括与对账单、其他原始记录、审计报告、税务处理决定核对;四是账实核对,各项财产物资、债权债务等账面余额与实有数额核对,包括现金日记账账面余额与库存现金实有数额、银行存款日记账余额与银行对账单余额、各项财产物资明细账余额与财产物资实有数额、债权债务明细账余额与对方单位账面记录等的核对。

在检查中,应注重搜集账外经营偷税的主要证据,证明业务真实发生的账簿凭证、业务合同,资金流资料。对于账外经营的应税收入或将应税收入挂在往来账户未按规定结转收入,应取得反映其真实业务状况的会计凭据、资金收支单据、货物出入库单据及业务合同、协议等相关资料。资金流凭据包括进账单、对账单、现金或银行存款结算凭据等。物流凭据包括出库单、入库单、送货单据,存货盘点表、日销单、账外账等。

(二)账外经营偷税检查的一般方法

1.观察法。即通过对纳税人生产经营车间、仓库(包括外部仓库)、工地等现场进行实地观察,以了解和掌握其生产、供应、销售各环节运行情况和内部管理控制情况,从而发现存在问题和涉税疑点的一种检查方法。主要是核对账、证、事物所反映情况是否真实准确,有无账外经营。观察法是账务检查基本方法延续和补充,要与查询法有机

结合,形成书面记录并请有关人员签章,或录像、摄影。

2.外调法。即对有疑点凭证、账项记录或其他经济业务,通过委托发生地税务机关协查,或派出检查人员到稽查对象以外、与该项业务相联系单位(或个人)的实地调查,以取得问题证据的一种检查方法。外调法主要用于外部证据核实或取证。外调包括函调和派人外调。函调可以较快速度取得证明,且节省人力和办案开支,适用于案情较

为简单案件;对案情较复杂案件,宜采取派员异地调查。

3.盘存法。即通过对货币资金、存货、固定资产等实物清点,并与账面结存记录相对照来确定账实是否相符,以确定其是否存在问题的一种检查方法。采用盘存法时一般在季末或年末进行,如案情需要可突击盘点。盘点应着重清点产成品、库存商品和贵重物资。对品种繁多、量大的原材料等物资,可只就可疑部分抽查。盘存法可分为直接盘点法和监督盘点法(观察盘点法、共同盘点法)两种。

4.查询法。即通过向有关人员询问和记录,以获取某些资料或信息的一种检查方法。一是面询法(询问法),即由检查人员向有关人员当面口头询问,以了解、核实情况。二是函询法(询证法),即根据检查需要,按照既定函件格式,提出需要询证问题或事项并制作函件,寄给有关单位或人员,根据对方回答获取有关资料或求证某些问题是否存在。函询可分为默认式函询和答复式函询两种。

华税短评:

“账外账”带来的弊端是显而易见的:一是财务报表不能真实反映企业的资产情况。财务报表是否真实、公允,很大程度上取决于提供财务信息的完整性,无完整性便没有真实性可言;二是账外收入偷逃国家税款,侵害国家税权;三是账外资产游离于内部控制之外,容易给不法分子以可乘之机。账外资金一直以来都是企业偷逃税款的惯用手法,虽然具有一定的隐蔽性,但是一旦被税务机关稽查,企业将面临巨大的财产损失,因此,任何企业都不要抱有侥幸心理。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

石化行业突显“变名销售”虚开风险

 

编者按:

2016年底至2017年初,国家税务总局分两批在税务系统内部下发石化企业纳税风险名单,涉及纳税风险户300余家,核心风险点为“变名销售”,导致我国石化行业内部全面爆发税收违法风险。本文以案说法,就实施“变名销售”的石化贸易企业究竟存在何种税收法律责任风险进行简要分析。

 

一、国税总局加大对石化企业虚开发票、偷逃税款的打击力度

近年来,我国石化行业增长势头良好,发展迅猛,国内外市场竞争激烈,在交易模式方面呈现出石油交易所遍地开花的趋势。过去石油交易所在北京、上海、大连三足鼎立的局面发生了根本性转变,借助各地招商引资优惠政策,一批新型的石油化工交易所在深圳前海等国内各地区纷纷成立,在撮合国内石油化工产品现货及期货交易方面发挥重要作用。与此同时,我国石化行业一直以来都存在着税收合规问题,一些虚开发票、偷逃税款等税收违法行为仍然存在,导致石化行业内部税负不均,市场混乱。

伴随着我国营改增税制改革不断加深,国家在打击虚开增值税专用发票、骗取出口退税、偷逃税等税收违法犯罪活动的力度不断加大,并逐渐形成了国家税务总局、公安部等各部委“联合办案”的执法模式。2015年4月,公安部和国家税务总局联合印发《公安部派驻国家税务总局联络机制运行暂行办法》。2016年4月28日,国家税务总局、公安部、海关总署等部门联合召开全国打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票工作部署会议,要求各地有关部门以“双打”工作作为重中之重,高度重视,全力以赴。与此同时,由于我国近年来经济发展呈中速增长态势,国家税收工作任务艰巨,税务稽查补税已经成为各地税务机关完成税收任务的重要方式,税务机关实施税务稽查的力度不断加大。

 

二、“变名销售”成为石化企业税收监管的重灾区

2016年底,国家税务总局依托金税三期的发票稽核系统,有针对性地对国内石油化工企业筛查发票信息,在税务系统内下发“变名销售”纳税风险名单,要求各地税务机关排查税收风险,200余家石化企业“榜上有名”,均面临较为严峻地税务稽查形势。2017年初,国家税务总局再度发布第二批“变名销售”纳税风险名单,100余家石化企业“上榜”。除国税总局预警的纳税风险名单之外,地方税务机关也加强了对成品油生产经营企业的风险防控和分类排查力度。可以说,在可预见的五年内,“变名销售”现象将会成为我国石化行业里税收监管的重中之重和税收违法风险的重灾区。

石化行业内存在的“变名销售”现象主要由市场价格因素及行业垄断因素所致,本质上是一种趋利行为在增值税专用发票使用领域的表现。较为普遍的“变名销售”现象通常系:(1)石化生产企业借定价垄断之势,以价格引诱的方式在向下游石化贸易企业销售成品燃料油时为其开具半成品燃料油的增值税专用发票;(2)下游石化贸易企业将燃料油对外销售时对外开具成品燃料油的增值税专用发票,导致石化贸易企业取得发票和开具发票所载货物不一致的现象出现,即“变名销售”。

很明显,在交易链条上游的石化生产企业之所以达成此种交易安排的主要目的是为了偷逃消费税。但是,在这一轮总局的严打活动中,石化贸易企业由于在发票上存在“变名销售”的问题而成为纳税风险户被识别,税收风险点并不是在上游生产企业爆发而是在交易链条下游的石化贸易企业一端爆发,这一情况的出现究其原因与下游的石化贸易企业存在的涉税法律风险有关。

 

三、“虚开”是石化企业“变名销售”的核心税法风险点

2017年7月,《中国税务报》刊登了一起石化贸易企业变名销售燃料油的典型案例,笔者拟以此案例为引就石化贸易企业所面临的虚开风险展开分析。在该案中,A企业是甲省的石化贸易企业,主要的经营范围系经销成品燃料油及芳烃类化工产品,B企业是乙省的炼油生产企业,主要的经营范围系生产销售成品油及芳烃类化工产品。A企业欲向B企业采购一批汽油、柴油和芳烃类化工产品。B企业提出如果把全部油品的发票都开成芳烃类化工产品的话,每吨汽油和柴油的销售价格可以降低,A企业表示同意。遂B企业按照优惠价向A企业销售若干吨汽油、柴油和芳烃,并全部为A企业开具了货物品名为芳烃的增值税专用发票。A企业将购入的汽油和柴油对外销售给下游的用油企业,按实际货物即汽油和柴油对外开具增值税专用发票。后甲省某市税务机关发现A企业存在“变名销售”的问题,对其实施了税务稽查并作出了相应处理。

在类似上述案件的“变名销售”活动中,石化贸易企业面临着严峻地税收法律责任风险,首当其冲地便是“虚开增值税专用发票”,主要表现在以下四个方面:

风险一:购进环节的进项税额需作补缴及转出

根据我国增值税暂行条例及其实施细则的有关规定,纳税人取得增值税专用发票必须符合规定方可申报认证抵扣其进项税额。根据我国发票管理办法的规定,销售方应当开具与经营情况相符的发票。在“变名销售”情况下,石化贸易企业采购的是汽油、柴油等成品燃料油,但上游企业却为其开具了芳烃等半成品燃料油的增值税专用发票,导致石化贸易企业取得的增值税专用发票所载货物与实际交易情况不符,从而导致发票存在严重瑕疵。税务机关将以此为由要求石化贸易企业将已经抵扣的进项税额予以补缴,并加处滞纳金,对于已经申报认证但尚未抵扣的税款将予以转出。这一风险将导致石化贸易企业面临沉重的税负成本和财产损失。

风险二:购进环节的税前扣除成本需作调整并补缴企业所得税

《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)第二条第(三)款第3项规定,“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”在“变名销售”情况下,由于石化贸易企业在购进燃料油环节取得的发票存在票货不符的瑕疵,将有可能会被税务机关认定为“不符合规定的发票”,从而不准许石化贸易企业以此为凭据进行企业所得税税前扣除,进而要求企业补缴相应的企业所得税及滞纳金。这一风向同样将导致石化贸易企业面临沉重地税负成本和财产损失。

风险三:承担虚开发票的税收行政处罚责任

根据我国发票管理办法第二十二条及第三十七条的规定,税务机关有权对开具和使用票货不符发票的行为人处以罚款、没收违法所得等行政处罚。在“变名销售”情况下,如果石化贸易企业与上游生产企业存在共同虚开发票意图并积极促使上游生产企业为其开具票货不符的增值税专用发票的,税务机关将会按照“虚开发票”的税收违法行为追究石化贸易企业的法律责任,对其实施处罚。

风险四:承担虚开增值税专用发票犯罪的刑事责任

我国刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票犯罪作出了明确规定。根据我国发票管理办法及税收征收管理法的规定,税务机关在调查核实纳税人的过程中,发现纳税人存在虚开发票违法行为涉嫌构成犯罪的,有义务将案件移送司法机关办理。在“变名销售”情况下,一旦税务机关认定石化贸易企业构成虚开发票并按照发票管理办法第三十七条的规定施以行政处罚的,将会以企业涉嫌虚开增值税专用发票犯罪为由将案件一并移送公安机关处理。

由于我国刑法第二百零五条规定本身存在较多问题和漏洞,入罪门槛极低而刑事责任极为严苛,企业如果进入到虚开增值税专用发票犯罪案件的司法环节,将面临着严峻地刑事法律责任风险。根据最高人民法院1996年司法解释的规定,行为人虚开税款数额达到50万元的便会触发“十年以上有期徒刑”的法定刑档位,而石油化工贸易通常表现为大宗商品交易,往来金额巨大,所涉增值税税款极容易引发最高法定刑档位。因此,虚开增值税专用发票犯罪的刑事法律责任风险是石油化工贸易企业面临的最为严峻的考验。

 

四、消费税风险同样需要受到石化贸易企业的高度关注

根据我国消费税暂行条例第一条的规定,消费税的应税行为包括在国内生产、委托加工、进口消费品等行为,以及国务院确定的销售消费品的行为。通常情况下,对于石化贸易企业而言,其经营范围主要系经销应税消费品,不发生生产和加工行为,不属于消费税的纳税义务人。然而,国家税务总局曾在2012年11月发布《关于消费税有关政策问题的公告》(国家税务总局公告2012年第47号),明确规定工业企业以外的单位和个人将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售,视为应税消费品的生产行为,应缴纳消费税。

国税总局的此项规定实际上是对消费税暂行条例第一条规定中“生产行为”的扩大化解释,尽管其本身存在诸多问题,但属于现行有效的总局规定,各地税务机关将不得不予以执行。在石化贸易企业开展的“变名销售”活动中,从发票记载来看,石化贸易企业购进半成品油,对外销售成品油,在形式上符合上述规定的情形,税务机关将极有可能会以总局公告为依据追征石化贸易企业的消费税税款,从而使石化贸易企业背负沉重税收负担。

 

小结

由于石化贸易行业属于大宗商品贸易,交易模式多样且呈现出复杂化特征。在涉及“变名销售”的石化产品贸易活动中,石化贸易企业首当其冲面临税务检查的风险,虚开发票及消费税的涉税法律风险尤为突出。应当看到,对于“变名销售”的行为,由于其自身交易复杂的特殊性,其涉税法律风险及责任存在本质区别和不同,石化贸易企业应当结合自身交易实际情况及早排查潜在的涉税风险,有效应对税务稽查检查,制定和实施化解及防范涉税风险的方案。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

上半年5个典型案例,揭示“股权转让”中税务机关检查重点

编者按:近年来,股权转让行为非常频繁,包括税务总局和各地税务机关也发起了若干起税务检查和专项税务稽查,本文华税律师选取2017年以来公开披露的5起典型股权转让案例,以揭示其中股权转让常见的税务风险。

 

案例1:频繁变更股东

徐州市铜山某公司在5年时间内多次变更公司名称、注册资本、更换股东,引起了徐州市铜山区税务的重点关注。徐州市铜山地税局收集了该公司近几年来的工商登记信息,发现该公司从2010年开始,频繁变更公司名称、股东和注册资本,通过这一系列的操作,该公司原有的老股东已经全部彻底退出公司经营了,后期新增的两名股东则成了公司实际控制人。并且,在公司最近的一次减资行为中,工商登记信息可查询,但是地税局没有股权变更记录,稽查人员认为很可能可以绕开了税务管理。经稽查人员深入的了解得知,该公司在了解到股东变更时会涉及缴纳个人所得税,就找会计师事务所做了一些避税筹划,采取的方式就是以新股东注资入股、老股东撤资退股的形式掩盖股权转让行为,从而达到逃避股权转让所得缴纳个人所得税的目的。

解读:股东变更事实上就是发生了股权转让,但是,针对股权代持等特定情形下的股权归位,如何处理,在税法上还有待进一步明确,在此情形下,交易双方应该结合税收法律、法规以及税法公平原则等,充分与税务机关沟通,并事前获得“认可”。

 

案例2:“友情价”转让股权

日前,大连市地税局第二稽查局根据纳税评估疑点分析,发现某管理咨询(大连)有限公司(A公司)存在股权转让异常情况,遂进行立案调查。检查人员详细查询了A公司工商登记变更记录,显示该企业由大连某商品投资咨询有限公司(B公司)变更而来。同时发现B公司原股东胡某和徐某分别将原值为1.5万元的股权全部转让给A公司股东张某和林某,转让价格各1.5万元。表面上看,该股权转让行为是平价转让,不存在溢价,自然也不存在涉税问题,而且大连地税征管系统也没有记载相关股权转让个人所得税申报记录。随后检查人员对B公司2010年至2015年经营数据进行了深入分析,发现该公司每年都是盈利状态,却没有进行过股息红利的分配,而公司净资产却一直在增加,到2015年底,B公司的净资产达到177.9万元。这样一家经营状况良好的公司却被B公司股东以平价转手,为什么呢?第二稽查局的检查人员带着疑问询问A公司的财务负责人,财务负责人表示,其公司负责人是经熟人介绍购买的B公司股权,主要用于经营基金销售,价格也是“友情”价,双方商定以原先注册资本3万元作为最终转让价格。针对上述陈述,检查人员当场向A企业财务负责人解释,此次股权转让价格3万元与B公司在转让时的净资产177.9万元之间存在巨大差距,根据相关税收规定,属于低价转让,需要进行纳税调整。

 

解读:

《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)已于2015年1月1日开始实施,67号文件明确了出售股权、回购股权、以股权抵偿债务等7种股权转移行为应缴纳个人所得税,对股权转让收入、原值进行了更加具体的界定,严格了征纳程序,大大缓解了征纳双方信息不对称的问题,这无疑挤压了“税务筹划”的空间。

 

案例3:集团公司股权“优化”

不久前,天津市国税稽查局接到上级机关推送的调查线索,信息显示A企业管理公司在与关联企业进行股权转让时交易价格明显偏低,具有逃避缴纳税款嫌疑。由于涉及交易金额较大,接报后,天津市国税局稽查局随即抽调业务骨干成立检查组,对A企业管理公司立案检查。针对检查人员的问询,A公司解释称,这些股权转让行为是为了优化企业股权,在内部关联企业之间开展的股权管理结构调整行为,不是以股权获利为目的的股权交易行为,因此采取了平价转让。这么做的另外一个原因,是由于在工商机关办理股东变更以实现股权转移时,必须提交股权交易合同,若按溢价进行股权交易,会使这种以调整内部股权结构为目的的活动承担无谓税负,降低企业管理效率。A公司人员表示,根据国税发〔2009〕2号文件第三十条规定:“实际税负相同的境内关联方之间的交易,只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少,原则上不做转让定价调查、调整。”因此,A公司人员认为,企业与关联企业的股权调整,属于内部“优化管理”行为,不涉及税收问题。

经查,A企业管理公司以低于资产价值的价格转让多家子公司股权,并且存在将下属两家企业注销未缴企业所得税问题。天津市国税局稽查局依法对A公司股权转让收入8991.4万多元、注销企业清算所得3486.7万多元计入企业应纳税所得额,作出补缴企业所得税、加收滞纳金共3670.3万多元的处理决定。

 

解读:

在税法上,针对特定条件下的集团内部资产、股权重组行为,出台了特殊性税务处理办法,“股权优化”应该积极争取适用特殊政策否则,也会面临按照税法规定依法纳税申报的法律责任。

 

案例4:境内关联股权转让适用特别纳税调整

近日,江苏省常州市武进地税局检查人员按行业专项检查计划,对A建筑工程公司2012年~2013年纳税情况检查时发现,A公司于2012年12月27日向B投资公司转让J银行3000万股股票,每股转让价格为1.62元,总金额4860万元。但此次股权转让交易,A公司并未进行纳税申报。对此,企业财务人员解释称,收购J银行股权时,除了支付每股1元股本外,还接受了银行一部分不良资产,这笔不良资产折算为每股0.62元,合计收购总成本为每股1.62元。因为是平价转让股权,没有收益,因此没有进行纳税申报。

检查人员认为企业股权转让行为存在疑点:J银行虽不是上市银行,但其在当地知名度颇高,业务规模和盈利能力在常州金融机构中均名列前茅,这样一家银行的股权,A公司为何要平价转让?

检查人员当即仔细查阅企业账簿,其中当期有一笔额度为4205.7万多元的借款引起了检查人员注意,这笔资金的来源方正是股权转让的受让方——B公司。检查人员认为,按照《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号文件)第九条规定,A公司注册资本7000万元,B公司给其的借款已超过其注册资本的50%,A、B两家企业符合关联企业条件,其发生的股权转让行为属关联交易。根据企业所得税法相关规定,应核定A公司与B公司之间该笔股权交易应纳税所得额。

最后,江苏省常州市武进地税局稽查局根据企业所得税申报表中发现的疑点,追踪调查,查实A建筑工程公司向关联企业转让股权未按规定申报缴纳所得税。该局依法对企业作出补缴企业所得税1072.5万多元,加收滞纳金6.1万多元,加收利息130.9万元,罚款15.2万元的处理决定。

 

解读:

根据《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号),转让定价管理是指税务机关按照所得税法第六章和征管法第三十六条的有关规定,对企业与其关联方之间的业务往来(以下简称关联交易)是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。因此,从税法角度,并没有将特别纳税调整限定为“跨境”交易,本案就以《特别纳税调整实施办法(试行)》为依据,对境内关联公司股权交易进行纳税调整。

 

案例5:简介股权转让被“穿透”

6月13日,最高人民法院发布了第一批最高人民法院行政审判十大典型案例,其中包括开曼儿童投资主基金诉杭州市西湖区国税局税务征收案。该案经过行政复议程序后,从杭州市中级人民法院一直打到了最高人民法院。相关非居民企业最终补税4.42亿元。

2011年9月,杭州市西湖区国税局接到开曼儿童投资主基金,通过美国某国际律师事务所发来的律师函件,询问儿童投资主基金在间接转让杭州G公司股权的过程中,是否需要在中国境内完税。该间接股权转让的标的物是设立在开曼群岛的C公司。儿童投资主基金持有C公司26.32%的股权,而C公司通过设立在香港的H公司,持有杭州G公司95%的股权。了解到该信息后,税务人员作了调查分析,并试图通过互联网查找相关企业的详细信息。经过深入调查,税务人员在香港联合交易所网站发现了股权转让受让方发布的公告。

后续发现,C公司的另一股东——设立在英属维尔京群岛的W公司及其母公司K公司也转让了3次股权,C公司的股权已被股权转让受让方M公司全部控制,整体溢价达7.26亿美元。在调查当时,税务机关主要依据的是《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函〔2009〕698号,以下简称698号文件)。

税务机关发现,境外转让方通过“境外转让方——C公司——H公司——G公司”的交易模式间接转让了中国境内的G公司,被转让的中间层公司C公司(在开曼群岛,属避税地)和H公司(在香港,属低税率地区),在避税地或低税率地区注册,不从事实质性经营活动,其所拥有的唯一投资就是G公司。

本次交易中,交易双方认可的评估机构就转让方转让C公司的股权价款估值时,考虑的因素均为G公司未来的收益及成本。也就是说,此项交易的价款主要就取决于对G公司的估值。对此,股权受让方的母公司在香港联合交易所公开发布的披露信息中多处指出,收购的实际标的就是G公司的股权。

经过调查及多轮研讨和汇报,杭州市国税局按照规定程序层报国家税务总局后,2013年11月取得税务总局批复,明确同意对T公司等境外投资者间接转让杭州G公司股权的行为征税。西湖区国税局分别向T公司、K公司和W公司下发了《税务事项通知书》,并告知纳税人行政复议和诉讼的权利。

 

解读:

2012年以来,针对大额间接股权转让的纳税调整案日渐增多,698号文强调,在非居民企业通过转让一家非居民中间控股公司的股权而间接转让其中国居民公司股权的情形下,如果该中间控股公司的存在仅仅为规避纳税义务而缺乏商业实质,698号文重申了中国税务机关运用一般反避税原则来否定该中间控股公司的存在的权力。

税案观察:一起因“合作建房”引致的涉税争议诉讼案

编者按:

单位与个人合作建房是我国房地产行业中的一种较普遍现象。在营改增之前,国家税务总局对合作建房是否应征营业税的行为尽管作出过规定,但由于实践中的具体情况较为复杂多样、加之规定本身漏洞和空白较严重,仍然会发生因“合作建房”而产生的涉税争议。在营改增后,国税总局并没有出台有关合作建房的增值税具体政策规定,因而大多仍需要沿用过去营业税的政策。因此,当前,对于从事合作建房的个人或单位面临着更为严峻的税收法律责任风险。本文分享一则税务机关以“合作建房”名义征税而败诉的行政案件,以飨读者。

 

一、案情介绍

2007年12月5日,杨某作为乙方与作为甲方的化州市河西街北岸社区居委会共同签订《合作开发房地产协议书》。该协议书约定:

(1)合作项目:甲、乙双方共同合作兴建化州市北岸社区综合商品房。合作项目地点座落于化州市河西街道办北岸社区长寿岭开发区。

(2)合作方式:甲方提供土地,土地使用权永远归甲方所有。乙方除支付甲方二层以上楼面空间占用补偿款人民币壹佰万元外,还须提供全部开发资金方式共同合作开发本协议约定的建设项目。

(3)利益分配:1.乙方投资兴建合作项目的首层建筑房屋的使用权及收益权归甲方所有,从首层通往二层以上步梯或电梯所占的公共部分由甲、乙双方共同使用。2.乙方投资兴建的该合作项目二层以上的商品房,乙方享有独立的对外销售权,其销售收益全部归乙方所有,甲方不得干涉。但涉及应纳的税费全部由乙方承担。3. 该合作项目二层以上的建筑面积由乙方根据自己的资金实力量力开发。

(4)权利义务:1.本协议生效后,甲方应积极无条件地协助乙方办理该合作项目的报建手续,报建手续费全部由乙方承担。2.甲方应积极无条件地协助乙方办理该合作项目二层以上的商品房预售、按揭、销售、出租以及商品房办证等手续,其手续费全部由乙方承担。3.乙方负责与有相应资质的建筑公司签订具体《建筑工程施工合同》,该合作项目在建设、销售过程中发生的一切安全、质量责任等问题全部由乙方承担。

2009年1月7日、9月15日及9月27日,北岸居委会分别取得了与杨某合作项目的十三层楼房、十四层楼房及首层楼房的房地产权证。

2011年1月4日,广东省化州市地方税务局以“选案部门接到茂名市地方税务局违法案件举报中心交办单的要求”,对北岸居委会及杨某从事土地开发销售、市场出租等进行税务稽查立案。2012年10月18日,化州市地税局向北岸居委会作出《税务处理决定书》,认定北岸居委会存在以下违法事实,并要求北岸居委会补交营业税及其附加、企业所得税等相应税款:

(1)北岸居委会与杨某合作开发房地产,以土地换取所开发住宅楼首层的商铺所有权;经评估该房屋价值5126205元。遂确定北岸居委会以土地换取房屋取得转让土地使用权收入5126205元。

(2)北岸居委会与杨某合作开发房地产,以土地换取所开发住宅楼十三层和十四层的住宅所有权;经评估该房屋价值为6671584元。遂确定北岸居委会以土地换取房屋取得转让土地使用权收入6671584元。

后化州市地税局多次向北岸居委会发出缴税通知,北岸居委会一直未按照处理决定补交相应税款。2012年10月24日,化州市地税局向北岸居委会作出《税务行政处罚决定书》,认定其存在经通知申报而拒不申报的偷税行为,对其处以税款1倍的罚款。

北岸居委会不服化州市地税局所做出的处理及处罚决定,向茂名市地税局提起行政复议,后复议机关作出维持决定。北岸居委会仍不服,于2013年11月27日向化州市人民法院提起行政诉讼。

二、法院裁判

法院经审理认为,本案的核心争议焦点系北岸居委会在与杨某合作开发房地产的过程中,是否存在以土地换取房屋的转让土地使用权的应税行为。化州市地税局作出的处理决定和处罚决定均是建立在认定北岸居委会存在以地换房的行为的基础之上,而北岸居委会则否认与杨某之间存在以地换房的行为。

根据北岸居委会与杨某签订的合作开发协议及协议履行情况来看,北岸居委会提供土地使用权,杨某提供资金合作开发建房,双方并未办理合作报建手续,而是以北岸居委会的名义合作开发房地产,杨某自始至终均未取得土地使用权及所建商品楼的权属证书。而应税的合作建房行为是双方均能够取得土地使用权证及房屋所有权证的行为。因此,北岸居委会并没有作出转让土地使用权的行为,杨某也没有作出销售房屋的行为,北岸居委会不应承担补交营业税的义务。化州市地税局存在事实认定不清、证据不足及法律适用错误的问题。

法院遂判决撤销化州市地税局作出的《税务处理决定书》及《税务行政处罚决定书》,所扣税款应予返还。

三、华税点评

(一)营改增后“合作建房”的营业税及增值税政策简析

在营改增之前,土地使用权、建筑物等不动产的出租、销售属于营业税的征税范围。对于合作建房的营业税征税问题,我国营业税暂行条例及其实施细则没有做出明确的规定。国家税务总局发布的《国家税务总局关于印发<营业税问题解答(之一)>的通知》(国税发[1995]156号)以问答的形式明确了合作建房的应税行为。根据国税发[1995]156号通知第十七条的规定,应缴纳营业税的合作建房行为(双方不成立合营企业)主要是指双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换,包括两种方式:

(1)一方以转让部分土地使用权为代价,换取部分房屋的所有权,发生了转让土地使用权的行为;另一方则以转让部分房屋的所有权为代价,换取部分土地的使用权,发生了销售不动产的行为。双方都缴纳营业税。

(2)一方将土地使用权出租给另一方若干年,另一方投资在该土地上建造建筑物并使用,租赁期满后另一方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。一方以出租土地使用权为代价换取建筑物所有权,发生出租土地使用权的行为,应予缴纳营业税;另一方以转让建筑物所有权为代价取得土地使用权的租赁权,发生销售不动产的行为,应予缴纳营业税。

据此规定,应缴纳营业税的合作建房行为应当以双方发生了土地使用权和建筑物所有权互换的行为。如果双方是在以合营企业名义下合作建房的,要根据双方对于风险分担和利润分配的具体方式来判断是否属于“以无形资产投资入股”的行为,从而判断是否构成应税或免税的行为。

与此同时,国家税务总局还针对地方上存在的个案作出过两个批复文件,对何为“提供土地使用权”以及不属于“以物易物”方式的合作建房作出了规定。如《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》(国税函[2005]第1003号)规定,“甲方提供土地使用权,乙方提供所需资金,以甲方名义合作开发房地产项目的行为,不属于合作建房,不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答(之一)〉的通知》(国税发[1995]156号)第十七条有关合作建房征收营业税的规定。”

全面营改增后,土地使用权、建筑物等不动产的应税行为属于增值税的征税范围。在现行营改增文件中,国家税务总局尚未对合作建房行为的增值税政策作出过明确规定。笔者认为,过去营业税的具体政策应当直接承接为现行增值税的政策,因此国家税务总局对合作建房所做出的营业税政策仍然具有一定的税收规范意义,应为税务机关在税收征管工作中所遵守。

(二)本案北岸居委会与杨某不存在应税的合作建房行为

对合作建房征收营业税或增值税的核心要素系判断合作双方是否存在土地使用权与建筑物所有权互换的行为。在本案中,通过北岸居委会与杨某签署的合作协议及履行情况可以看到,自始至终杨某都不享有合作开发的房地产的土地使用权和建筑物所有权,北岸居委会也就不存在所谓以土地使用权换取建筑物所有权的行为。因此,化州市地税局在认定北岸居委会与杨某之间存在房地互换的合作建房行为的基础上向北岸居委会征收营业税的税务处理及后续处罚决定存在事实不清、证据不足和适用法律错误的问题,依法应予撤销。

 

小结

由于营改增后,国家税务总局尚未对原征收营业税的一些特殊事项全面地作出过规定,导致对于一些类似于合作建房等经济行为所适用的税收政策存在真空状态,纳税人的税法遵从成本较高、难度较大。同时,为了防范类似于本案税务争议事项的出现,企业及个人在签订合同时要充分考虑现行具体的税收政策规定,拟定清楚、明白地条款,分析权利义务内容在税收上的意义,有针对性地防范和抵御税务风险。

 

资产划转,税务上该如何处理?

 

编者按:近年来,随着多种所有制企业的日益增长,兼并重组等业务越来越多,资产划转逐渐成为集团内部、同一投资主体间整合企业资源、优化业务架构的重要形式。资产划转的税收政策最初主要针对国有企业设定,2014年,财政部、国家税务总局发布《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号),将资产划转业务拓展至包括国企、民营、混合所有制在内的所有企业,为集团公司内部资产重组与资源整合提供了新的路径。本文结合《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)中列举的资产(股权)划转的四种情形对其中的税务处理进行梳理与分析,供读者参考。

 

资产划转是指100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。资产划转涉及资产在不同法律主体之间的权属改变,就业务实质而言,需通过相关法律主体之间资产转让、增资、减资等步骤才能实现。尽管财税[2009]59号文未将资产划转列入企业重组的范围,但就其业务实质仍属于企业重组的一种特殊形式。2015年,国家税务总局发布《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号),公告明确,包括母公司向子公司、子公司向母公司以及子公司之间等四种情形的股权或资产划转,可以享受递延纳税待遇:

(1)100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理,子公司按接受投资(包括资本公积,下同)处理。

(2)100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积,下同)处理,子公司按接受投资处理。

(3)100%直接控制的母子公司之间,子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产,子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理,或按接受投资处理,子公司按冲减实收资本处理。

(4)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间,在母公司主导下,一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理,划入方按接受投资处理。

 

一、企业所得税

依据财税109号文及40号公告的规定,对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动(生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等),且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

(1)划出方企业和划入方企业均不确认所得。

(2)划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原计税基础确定。

(3)划入方企业取得的被划转资产,应按其原计税基础计算折旧扣除。

股权或资产划转完成日,是指股权或资产划转合同(协议)或批复生效,且交易双方已进行会计处理的日期。

进行特殊性税务处理的股权或资产划转,交易双方应在协商一致的基础上,采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。

资产划转的交易双方需在企业所得税年度汇算清缴时,分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》和相关资料。

 

二、增值税

《增值税暂行条例实施细则》第四条第(六)(七)(八)项的规定,将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。均视同销售货物,征收增值税。

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定,在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为,不征收增值税。

《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后,最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的,仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的相关规定,其中货物的多次转让行为均不征收增值税。

通常情况下,居民企业间资产划转涉及不动产、土地使用权、存货、设备的,原则上征收增值税。因此,无论是母子公司之间划转资产,还是子公司之间划转资产,划出方需视同按公允价值销售货物、不动产、无形资产缴纳增值税;但是满足税收政策规定的特殊条件的,不征收增值税。

 

三、土地增值税

《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)规定,除以土地使用权投资于房地产开发企业用于开发产品或房地产企业以开发产品对外投资需视同按公允价值转让房地产计算缴纳土地增值税外,其他情形不征土地增值税。因此,居民企业间资产划转如涉及不动产、土地使用权,划入方按接受投资处理的,属于投资入股方式之一,应当免征土地增值税。

需注意的是,根据财税[2015]5号的规定,企业再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时,应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用,作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在重组改制过程中经省级以上(含省级)国土管理部门批准,国家以国有土地使用权作价出资入股的,再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时,应以该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门批准的评估价格,作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时,企业应提供该宗土地作价入股时省级以上(含省级)国土管理部门的批准文件和批准的评估价格,不能提供批准文件和批准的评估价格的,不得扣除。

 

四、契税

《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2015]37号)第六条规定:同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。本通知自2015年1月1日起至2017年12月31日执行。实践中,对于母公司将土地、房屋投资给全资子公司是否可以适用上述条款免征契税争议较大。

 

五、最新案例

2017年7月14日,江苏亚太轻合金科技股份有限公司发布《亚太科技关于向全资子公司划转资产的进展公告》,公告中称,公司董事会已经审议通过了向全资子公司划转资产的议案,“同意以2017年4月30日为基准日将母公司‘新扩建年产8万吨轻量化高性能铝挤压材项目’(以下简称‘8万吨项目’)相关的资产、负债、人员划转至全资子公司江苏亚太航空科技有限公司,公司8万吨项目实施主体由母公司变更为全资子公司亚航科技。” 本次划转的资产负债净额为 734,617,468.03元。对于本次划转,母公司按增加长期股权投资 734,617,468.03 元作会计处理,亚航科技按增加资本公积734,617,468.03元作会计处理。

本次资产划转行为,若符合特殊性税务处理条件,则其企业所得税可以选择适用特殊性税务处理,享受递延纳税待遇;增值税方面,在符合66号公告的要求时,不征收增值税。

 

财税109号文及40号公告规定了四类集团内居民企业之间按照账面净值划转股权或资产的行为,暂不确认股权或资产转让所得,享受递延纳税优惠政策,同时简化了征管流程,大大降低了集团企业内部交易的税收成本,进一步支持企业资源整合和做大做强。华税建议,企业在进行资产划转时,应全面、充分了解相关的税收政策,通过对交易形式、交易内容的设计,正确适用税收优惠待遇,降低企业税负成本。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

想查就查?稽查局如何选择检查对象,企业如何应对稽查风险?

 

编者按:税务检查是税收征收管理的一个重要环节,它是指税务机关依法对纳税人履行缴纳税款义务和扣缴义务人履行代扣、代收税款义务的状况所进行的监督检查。那么税务稽查局是怎么选定检查对象的,大家有没有对税务稽查局如何选择检查对象而感到好奇,税务机关真的像传说中那么任性的“想查谁就查谁”,还是另有蹊跷?企业面对税务稽查,应当如何应对稽查风险?本期华税文章将为读者详细介绍税务稽查局的选案过程及企业税务稽查风险应对的相关要点,以飨读者。

  • 税务检查对象的选择及检查的形式及方法
  • 税务机关如何选择检查对象

税务检查是税收征收管理的一个重要环节,它是指税务机关依法

对纳税人履行缴纳税款义务和扣缴义务人履行代扣、代收税款义务的状况所进行的监督检查。纳税人、扣缴义务人必须接受税务机关依法进行的税务检查,如实反映情况,提供有关资料,不得拒绝、隐瞒。税务机关依法进行税务检查时,有关部门和单位应当支持、协助。为深入贯彻《国务院办公厅关于推广随机抽查规范事中事后监管的通知》(国办法【2015】58号)要求,推进税务稽查随机抽查,增强执法效能,国家税务总局特制定了《推进税务稽查随机抽查实施方案》(税总发【2015】104号)。

抽查的方法可以分为两种,一种是定向抽查,另一种是不定向抽查。

定向抽查是指按照税务稽查对象类型、行业、性质、隶属关系、组织架构、经营规模、收入规模、纳税数额、成本利润率、税负率、地理区域、税收风险等级、纳税信用级别等特定条件,通过摇号等方式,随机抽取确定待查对象名单,对其纳税等情况进行稽查。

“双随机”随机抽查对象划入税务稽查对象分类名录库及税务稽查异常对象名录库两个大类名录库中,实施动态管理,其中长期纳税申报异常企业、税收高风险企业、纳税信用级别低的企业、多次被检举有税收违法行为的企业、相关部门列明违法失信联合惩戒企业等异常类型对象将被列入税务稽查异常对象名录库,对列入税务稽查异常对象名录库的企业,会加大抽查力度,提高抽查比例和频次。

不定向抽查是指不设定条件,通过摇号等方式,随机抽取确定待查对象名单,对其纳税等情况进行稽查。也就是说,不管什么条件的企业,都有可能被选定为检查对象。

  • 税务检查的形式

1、重点检查。重点检查指对公民举报、上级机关交办或有关部门转来的有偷税行为或偷税嫌疑的,纳税申报与实际生产经营情况有明显不符的纳税人及有普遍逃税行为的行业检查

2、分类计划检查。分类计划检查是指根据纳税人历来纳税情况、纳税人的纳税规模及税务检查间隔时间的长短等综合因素,按事先确定的纳税人分类、计划检查时间及检查频率而进行的检查。

3、集中性检查。集中性检查是指税务机关在一定时间、一定范围内,统一安排、统一组织的税务检查,这种检查一般规模比较大,如以前年度的全国范围内税收、财务大检查就属于这类检查。

4、临时性检查。临时性检查指由各级税务机关根据不同的经济形势、偷逃税趋势、税收任务完成情况等综合因素,在正常的检查计划之外安排的检查。如行业性解剖、典型调查性的检查等。

5、专项检查。专项检查指税务机关根据税收工作实际,对某一税种或税收征收管理某一环节进行的检查。比如增值税一般纳税专项检查、漏征漏管户专项检查。

(三)税务检查的方法

 

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二、企业税务稽查的原因分析

一般来说,税务稽查的原因主要包括:一是领导批示。现阶段只要是领导交办的案件,税务机关执行部门一般都会非常重视,会不遗余力的去完成检查任务。因此,对于领导批示的重大税务稽查案件,人力、物力的投入就会非常庞大,甚至有时还会查出其他企业的涉税问题。二是举报。这里所提到的举报包含很多种类型,如会计举报、商业竞争对手之间的举报等,针对于不同的举报,税务稽查的方式有所区别。三是专项检查。这是由国家税务总局牵头进行的专项检查活动,一般一年有几次,设计一些重要的企业或者行业。在专项检查中查出来的违法犯罪案件并不在少数。四是当地稽查。也就是税务稽查局亲自查账。五是纳税评估。税务稽查局查账后,如果对某些数字产生异常,企业要根据预警调整数字,把应缴税款如数上缴,以后一般不会出现大问题。

当税务稽查到来时,一定要问清楚稽查的目的,从而根据税务稽查原因确定具体应对措施。一般而言,当地稽查和纳税评估的风险指数较低,应该想办法将其控制在可控的范围内。

 三、企业如何正确的应对税务稽查及防范风险

(一)做好涉税事项的自查自纠

企业在面对税务稽查时,需要涉税事项的自查自纠:第一,企业要详细对照各种税收法律和条例,将每一个经营项目涉及的税种逐个进行排列;对照适用税收法律法规,尽可能准确计算应纳税额。并按税法规定按时申报,及时清缴入库。第二,企业财务人员要积极学习财税知识,特别应当注意容易疏漏的环节。若遇到特殊的税务问题,最好能及时与税务机关沟通,确保税法得到认真执行。第三,企业要认真整理涉税资料,自觉接受税务机关检查。第四,在接受检查中,企业应该充分认识到抓好会计凭证、会计账簿、会计报表、申报纳税资料的整理、装订、标识、保管等基础工作特别重要,它们是税务检查人员的主要检查内容。第五,建立撰写高质量的纳税自查报告。

(二)全面建立企业税务稽查风险管理意识

一是提高企业管理人员对税务宏观环境的认识,将税务稽查风险作为企业重大风险加以管理。二是提高企业财务人员对税务风险管理的要求,建立考核问责机制,提高财务人员对税务管理工作的重视程度。三是,提高企业全员对税务稽查风险的认识,对员工进行税法普及,将涉税风险作为企业经营管理活动的考虑重点,提升税务稽查风险的预控水平。

(三)全面建立企业税务稽查风险管理体系

一是建立健全企业税务管理制度,分税种、申报、缴纳、报表报送等税务管理环节建立税务管理手册,并结合国家税收政策的变化,及时修订税务管理制度。二是与税务主管机关及稽查机关建立联系沟通机制,对于企业的新业务及时汇报税务机关,征求其对税务处理的意见,同时在交流沟通中注意税务新政策新要求,防范税务稽查风险。

(四)正确使用税务稽查过程中的陈述申辩权

企业在面临税务稽查的过程中,可能会被税务机关要求进行约谈。在这个环节中,企业应该要善于利用法律赋予的陈述申辩权。在承认企业存在问题的同时也要恰当的采取有效的保护措施。

小结:

纳税人有法律规定的接受税务检查的义务,企业一旦被税务机关检查,应当积极地进行配合。于此同时,企业对于违法,不符合检查程序的税务稽查也有权利拒绝,对于税务机关的所做出的决定,依法享有陈述权、申辩权以及提起行政复议和行政诉讼的权利;对于税务机关具体行政行为造成的直接损失也可以申请国家赔偿。按照正常程序,税务机关对企业进行税务稽查前会提前发出《税务检查通知书》。企业要充分利用纳税检查前的这段时间,对企业的纳税情况做好全面的自查。如发现涉税问题,应当及时予以纠正,以避免造成不必要的涉税风险负担。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

从税法与实务角度看税前扣除原则——不是所有扣除都要发票

编者按:我国一直以来实行的是以票控税的税收征管体制,正因如此,使得相当一部分企业财务人员以及税务机关执法人员分别在经营活动和税收征管中,都以发票是从,认为企业所得税前扣除一律得取得相应发票,否则不能据实扣除。之所以走入这一极端误区,一方面确实存在“以票控税”体质造成的影响,另一方面也是由于税收征管人员对于税收法律理解有偏差,了解不全面所致。税务人员唯发票是从的做法往往会损害纳税人的合法权益,因此需对此加以了解。本期华税将为读者梳理税前扣除的原则以及税法相关规定,以期对读者有所助益。

一、税法关于税前扣除原则的相关规定

《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定了企业所得税前扣除项目的范围,“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失及其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法实施条例》第九条规定,“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”第二十八条规定,“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本,不得在发生当期直接扣除。”

从以上条款可以看出,成本费用的扣除,企业所得税法及其实施条例确立了以下五大原则:权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则以及合理性原则。但是,值得注意的一点是,以上五大原则的前提是合法性原则,也就是说,任何成本费用的扣除都必须合法,合法性是底线。一般来说,除税法另有规定外,凡不符合上述六大原则之一的,都不得在企业所得税前扣除。

(1)合法性原则,这里的合法是狭义上的法,指的是涉及企业所得税税前扣除的法律法规等,而不是所有的法律。

(2)权责发生制原则,是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外,企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。

(3)配比原则,是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外,企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。

(4)相关性原则,是指企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关。

(5)确定性原则,是指企业可扣除的费用不论何时支付,其金额必须是确定的。

(6)合理性原则,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

税务机关在税务征管过程中不仅要从具体的税法规定去考量纳税人税前扣除的合法性与合理性,还应当兼顾以上原则,在确保国家税权不至于流失的前提下,确保纳税人的合法权益不应不当的税收征管行为而受损。

二、发票不是税前扣除的唯一“合法有效凭证”

(一)从税法相关规定的角度分析

纵观企业所得税法关于税前扣除的相关规定,可以归纳出发票仅是企业所得税前扣除的一类“合法、有效凭证”,而不是唯一的“合法、有效凭证”。

《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定,“不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证。”《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)第八条第(二)款规定,“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票,不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)第二条第(三)款第3项规定,“加强发票核实工作,不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》(国税发[2009]114号)第六条规定,“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”

按照现行税法,发票是企业所得税前扣除凭证中重要的一种,但并非没有发票就绝对不准扣除,也不是有了发票就一定准予扣除。扣除凭证反映的,企业发生的各项支出,应当确属已经实际发生。要求支出是真实发生的,证明支出发生的凭据是真实有效的。换言之,符合规定的发票仅仅是税前扣除的一类合法、有效的凭证,但不是唯一的合法、有效凭证,合法、有效凭证不具有唯一性、唯发票性。因此,上述规定适用的情形是纳税人能够取得符合规定的发票,税务机关的检查重点在于纳税人所取得的发票是否符合规定,是否与真实交易相一致等等。

发票虽不是唯一扣除凭证,但是对于税前扣除的凭证类别,税企之间的争议常有发生,为了让读者能够全面把握税法中关于扣除凭证的相关规定,现将税法当中相关扣除凭证的依据列举如下,供读者参考。

 

 

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(二)从实务角度分析税前扣除原则

从实务角度来看,以下几个方面不需要发票,可以税前扣除成本费用。

一是企业内部经营活动,且按照税法相关规定,不需要开具发票的情形。此时,因不需要开具发票,所以通常此类企业内部活动,以企业自制凭证作为税前扣除的凭据。

例如,支付职工薪酬时,因按税法规定不需要开具发票,所以通常此类企业内部活动,以企业自制凭证作为税前扣除的凭据,同样因为不需要开具发票,而可以将这些单据直接作为税前扣除的凭据。

二是企业外部的经营活动,且按税法规定,不需要开具发票的情况,因为按税收相关法律规定,这些活动不能开具发票,一般以其他外部凭证作为税前扣除凭据。

例如,发生非价外费用的违约金、赔偿费,解除劳动合同(辞退)补偿金、拆迁补偿费等。由于不涉及流转税,不需要开具发票。此时,取得盖有收款单位印章的收据或收款个人签具的收据、收条或签收花名册等单据,并附合同(如拆迁、回迁补偿合同)等凭据以及收款单位或个人的证照或身份证明复印件为辅证,同样可以作为税前扣除凭证,据实在税前扣除。

又如行政单位开具的行政事业收据,虽然不属于发票,但同样可以作为税前扣除凭证,企业将相关成本费用进行税前扣除。

三是虽然依法应当取得发票,但是因实际的特殊困难,导致企业根本无法取得发票的情况。法律界有句谚语,叫做“法不强人所难”。同样的,如果企业根本无法取得发票,企业自然也不需要承担按规定取得发票才能税前扣除的义务。值得注意,这类情形较少,且并没有在税法相关制度中予以明确,因此在实务中税企之间往往存在很大的争议。因此,企业在税前扣除时,应主动与主管税务机关进行沟通,说明原由,并提供其他相关凭证予以佐证。

例如,职工食堂从农民手上零星购买米、面等,虽然按税法规定,当事人可以开具发票,但在实务操作中,诸如此类情形想要取得发票根本就不具有操作性。此时,可以以费用支出凭证等作为税前扣除的凭据。

又如企业已经注销,而受票方企业需要开具红字发票,这时候,可以以上游已注销企业所在税务部门出具的证明附在记账凭证后面作为税前扣除的凭据。

国家税务总局税总所便函[2015]17号《关于企业所得税税前扣除凭证管理办法征求意见稿》(内部稿件)里,对这类情况进行了明确,但由于该《办法》尚未正式公布,所以企业在税前扣除时,不一定会得到各地税务主管部门认可,需要做好涉税风险防范。

附:税前扣除凭证大全(供参考)

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小结:

发票不仅是企业会计进行核算的重要原始凭证之一,同时也是税务机关重点稽查的对象,对于企业是否发生真实的业务往来发票往往都具有很强的证明效力。虽然说企业所得税前扣除不一定仅凭发票,但是企业在经营活动中,对于发票的取得、使用等管理工作应当严格按照《税收征管法》、《发票管理办法》相关规定进行,避免不必要的税务风险。在要求取得发票的经营业务中如未取得发票应当加强与税务机关的沟通,说明没有取得发票的原因。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)