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税案观察:令人困惑的利息,资本化or费用化

编者按: 企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。二者的区分也可以理解为借款费用的发生是否有归集对象,对企业所得税的影响在于费用化部分可以在当期一次性扣除,资本化部分需要根据其归属形成的资产计入资产成本在以后年度摊销扣除。税务机关很多情况下并不认同企业利息支出的费用化,认为这会使支出提前在企业所得税税前扣除。房地产企业因为项目建造周期长,更易因借款费用处理不当引发税务风险。下面通过一则真实案例进行解析。

  • 案情简介

北海中南房地产开发有限公司(以下简称“北海公司”)注册地位于北海市,经营范围系房地产开发、销售、租赁等。

2013年8月16日,北海公司与长城公司等三家公司签订业务合作协议,从民生银行取得3亿元短期贷款,贷款合同写明:用于“中南明珠”项目后续工程建设。2013年9月至12月,北海公司共向民生银行支付贷款利息5425000.70元,并将该贷款利息计入“开发成本—资本化利息—利息支出”科目核算。2013年12月,该贷款债权被长城公司收购,并收取北海公司债务重组顾问服务费、财务顾问服务费1125万元。北海公司将上述贷款利息及顾问费共计16675000.70元归并入一期住宅销售成本。

北海市稽查局于2015年4月至2016年6月对北海公司2012-2013会计年度的企业所得税纳税情况进行检查,认定北海公司上述做法未按照长期贷款的成本核算对象分摊造成多结转营业成本,存在虚假纳税申报并造成少缴2013年企业所得税的违法行为。

经报市国税局重大税务案件审委会审理后,稽查局作出《税务处理决定》,追缴企业所得税并加收滞纳金。后北海公司不服向自治区国税局申请行政复议,复议维持。北海公司诉至法院,一审二审皆败诉。
二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点为:北海公司与长城公司之间关于贷款债权的收购是否构成债务重组?因此产生的利息支出及顾问费支出能否在发生当期一次性扣除?

北海公司观点:其与长城等三家公司通过签订《业务协作协议》的方式,借入的3亿元贷款实际期限只有3个月,是临时、周转性贷款,与通常用于确定项目的专门借款不同,长城公司对该笔贷款收购后,利率、还款期限等都发生了改变,实质为重组费用。

税局观点:北海公司与长城公司、民生银行签订的《委托贷款借款合同》、《业务合作协议》等可以明确看出,该笔贷款的实质为融资贷款业务,发生的各项费用属于利息支出及辅助费用,应当资本化。

三、华税分析

  • 会计准则关于债务重组费用与专门借款费用的规定
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(二)本案北海公司与长城公司及民生银行签订的融资贷款合同发生的各项费用属于利息支出及辅助费用,应当资本化
 

专门借款应当有明确的专门用途,通常应有标明专门用途的借款合同。合同是证明双方权利义务的有效凭证,本案中北海公司签订的相关协议中,明确约定了“贷款用途为用于“中南明珠”花园项目后续开发建设,未经委托人的书面同意,借款人不得改变本合同规定的贷款用途。”合同证明了北海公司取得的3亿元贷款属于用于“中南明珠”项目后续开发建设的专门借款,因此发生的借款费用符合《企业会计准则——借款费用》第四条的规定,应当作为资本性支出计入相关资产成本。北海公司在2013年度当期一次性扣除的做法造成少缴2013年企业所得税,应当承担补缴税款及滞纳金的责任。

小结:本案中对北海公司最为不利的证据为,贷款合同中关于借款专门用途的约定。借款有一般借款和专门借款之分,税法以及企业会计准则对于专门借款应当资本化的规定非常明确。本案分析仅从判决提供的信息出发,作出评论。但若企业确实能够提供符合债务重组的证据,则税局也应依交易实质进行税务处理。结合本案,房地产企业应当提供该3亿元贷款的用途,证明该笔资金为临时性的、周转性质的贷款。同时可以提供服务合同,以及具体服务说明等,证明其支付给长城公司的顾问服务费的实质性。第三,应提供证据证明符合债务重组的证据,如与长城公司之间关于修改债务条件,减少利息或本金支付的条款等资料。华税律师也借此案提醒房地产开发企业,若借款本身不是用于专门的房地产开发项目建设,可以通过设置专门账户的形式,将借款费用用作长期项目之外的支出,以减少税企争议。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务筹划落地,须构建好“证据链”

 

编者按:伴随税收立法的不断完善和税收执法的规范化,对税务筹划的专业化水平要求不断提升,否则不仅不能节税,甚至为企业和企业管理人员带来法律风险。税务筹划的专业化,首要的要求是要做到在对适用税收法律法规的准确理解,理清税务筹划和偷逃税之间的关系,把握税务筹划的法律红线。其次,在实践中,很多税务筹划最终失败的另一大原因是没有构建完善的税务筹划的“证据链”,当面对税务机关的调查了解时,提供不出相关的证据材料,或者提供的材料自相矛盾、缺少内在逻辑的一致性,最终面临纳税调整,甚至引发行政、刑事责任。本期华税律师为您解读税务筹划中的证据链。

 

税务筹划并非仅仅涉及税务事项的处理,还与商业安排、合同签署等息息相关,同时,税务机关还比较关注纳税人财务事项的处理以及相关凭证材料。因此,税务筹划的开展,通常需要合同、财务等有机衔接起来,同时确保各项材料内在逻辑的一致性。

 

  • 合同签署

合同是现代商业交易的主要载体,理想状态下的税务筹划应该从合同开始,比如很多企业在转让不动产等资产时,会使用股权转让的方式,以降低流转税和土地增值税等。

税法上,何为资产收购、股权收购,并没有统一规范的界定,参考《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)(以下简称“财税[2009]59号”),资产收购,是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。股权收购,是指一家企业购买另一家企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易。分析财税[2009]59号文,资产转让和股权转让是两种不同的法律行为,两者的主要区别在于:(1)转让标的不同。资产转让的标的是目标公司的实质经营性资产,股权转让的标的是目标公司的股权。(2)转让方不同。资产转让的转让方是目标公司,股权转让的转让方是目标公司的原股东。(3)转让程序不同。资产转让不涉及目标公司股东变化,不需经工商变更程序;股权转让涉及目标公司股东变化需经工商变更程序。

再比如,营改增之前,在我们接触的一个企业咨询案例中,在转让租用林地的树木时,由于合同中没有准确界定清楚转让标的是“森林资源”、“活立木”,而同时被国税局和地税局征收增值税和营业税,导致后续非常被动。

 

  • 财务处理

虽然从本质上看,纳税和财务核算并没有必然的关系,但是现实中,二则却是密切相关的。主要原因在于财务报表以及相关的原始凭证是企业经营最为重要的记载材料,也是税务机关了解企业最为重要的材料。

比如,在科技类企业规划研发费用加计扣除的过程中,研发费用辅助账已成为必要的条件。国税发〔2015〕119号文规定,对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账,准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。新规从之前要求企业“必须对研究开发费用实行专账管理”改为“对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账”,减轻了企业的会计核算负担,但是对于没有建立研发费用辅助账的企业而言,是一大挑战。国税发〔2015〕119号文附件包含了辅助账的样表,给企业以参考,企业应当建立研发费用辅助账留存备查。具体流程包括:设立符合企业自身研发需求的科目与完备的凭证体系→收集原始资料(包括研发费用明细账、与研发活动有关的有效凭证等)→分项目、分年度建立研发费用辅助账→将有效凭证和辅助账进行比对核查。

 

  • 一致性处理

虽然合同、财务、税务分属不同的体系,但是从企业经营流程来看,是具有一定前后顺序和内在一致性的,如果税务筹划仅仅从纳税一处着手,企业的财务、合同势必“暴露”问题,这些恰恰成为税务机关的切入点。需要指出的是,对于财务造假、阴阳合同等违法违规行为,并不属于税务筹划的范畴,而且从根本上也没有办法实现内在逻辑的一致性。本质上,税务筹划是一项专业性很高的工作,具有同时具备税务和法律的复合专业知识和实践经验,主要是利用税法实体、程序、税收协定疏漏,借助于商业、合同、税法漏洞等达到不交、少交、晚交税款的目的。典型的税务筹划路径包括,搭建起最优税务架构、并购重组交易模式的选择、重大交易涉税条款的安排与筹划,行业性、区域性税收优惠资格的申请,递延纳税政策的运用,成本、费用税前扣除政策的运用,等等。而这些税务筹划都离不开具有合同、财务报表等“证据链”的有力支撑。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

失之毫厘,差之千里,税务机关处罚计算不能马虎

编者按

司法实践在推动社会法治化过程中发挥了巨大作用,司法监督对行政权力的实施划定了一道红线,这道红线包括了各种法律法规、法律原则与社会善良风俗。法院不仅从实体与程序两方面对行政行为的合法性进行审查,同时还考虑合理行政、比例原则等。越过红线的行政行为,将被依法撤销。

 

一、案情简介

武威金苹果农业股份有限公司(以下简称“金苹果公司”)位于武威市凉州区荣华西路21号,法定代表人系陈荣贤。2017年2月7日,武威市凉州区地方税务局稽查局(以下简称“稽查局”)对其作出凉地税稽罚[2017]5号《行政处罚决定书》,认定金苹果公司在2010年1月1日至2013年12月31日期间少申报缴纳(扣缴)地方各税费308662.59元。遂依据《税收征收管理法》的规定对其少申报缴纳城建税、房产税、印花税、车船税、企业所得税,处以少缴税款50%的罚款,即102725.07元;对其未代扣代缴个人所得税的行为,处以应扣少扣50%的罚款,即49863.20元。共计处以罚款152588.85元。金苹果公司不服,提起行政诉讼。法院认为,稽查局处罚认定事实不清,主要证据不足,程序违法,依法应予撤销。

 

二、各方观点

金苹果公司认为:

1.稽查局作出处罚程序违法

金苹果公司在听证会上就稽查局列举的一份关键证据(金苹果公司工作人员严科民的签字)提出,该签字非严科民本人所签,系伪造。但稽查局对金苹果公司的意见既不调查核实,也未进行笔迹鉴定确定真伪,便认定该签字系本人所签无误,属于程序违法。

2.稽查局认定事实不清

首先,2014年7月14日稽查局对金苹果公司进行了税务稽查,金苹果公司根据稽查局要求补缴税款与滞纳金,因此违法结果已不存在。而稽查局时隔一年作出处罚决定,属于认定事实有误。

其次,处罚决定书中对少缴税款的数额存在多处计算错误,小数点标错一位,导致数额增加十倍,并且存在重复计税的问题。

3.处罚适用法律错误

处罚决定书告知提起诉讼的时效为3个月,而新法规定为6个月,应当适用新法。

稽查局认为:

1.程序完全合法;

2.对于少缴税款的数额计算与重复计税问题,属于纳税争议,对纳税争议不能直接提起行政诉讼,因此对实体问题不就行答辩;

3.适用法律正确。

法院认为:

1.《行政处罚法》第三十二条第一款规定:当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见,对当事人提出的事实、理由和证据,应当进行复核;当事人提出的事实、理由或者证据成立的,行政机关应当采纳。本案中,稽查局未对金苹果公司在听证会上提出的2011年应缴税费计算表中”杨科民”的签字不是杨科民本人所签的异议进行复核,属程序违法。

2.金苹果公司于2015年3月13日按照稽查局的要求,缴纳了全部税款和滞纳金,少缴应纳税款的情形已经消失,而稽查局于2017年2月7日才作出处罚决定书。

3.处罚决定中存在几处计算错误,属于认定事实有误。

 

三、华税点评

为了防止行政权力的滥用,我国《行政处罚法》开宗明义地提出,本法制定的目的在于“范行政处罚的设定和实施,保障和监督行政机关有效实施行政管理,维护公共利益和社会秩序,保护公民、法人或者其他组织的合法权益”。

本案中,稽查局处罚程序违法与税额计算错误是十分明显的,小数点标错,数额扩大十倍,可谓“失之毫厘差之千里”。这也是导致处罚决定被撤销的最直接因素。

但是,本案法院判决仍然有所欠缺,对原告提出的一些观点与被告提出的答辩意见未作正面回应。例如,税额计算错误,是否属于纳税争议,从而必须先纳税,后复议,才能提起诉讼?在稽查过程中补缴税款、滞纳金,近两年后才作出处罚决定是否合理?告知的起诉期限,是三个月还是六个月?

华税认为,首先,对于税额的计算错误,直接关系到罚款数额的多少,因此在本案当中,不属于纳税争议,行政相对人可以直接对此提起行政诉讼。其次,金苹果公司认为补缴税款、滞纳金后违法结果已经消失,观点错误。由于金苹果公司违法事实已经存在,补缴税款、滞纳金只是采取的补救措施,并不能消除业已存在的违法事实;此外,稽查局作出处罚决定,没有超出《税收征管法》第八十六条规定的五年期限。最后,尽管违法事实发生于2010年至2013年,但是处罚决定于2017年作出,应当适用2017年现行有效的《行政诉讼法》,其中,对起诉期限的规定是6个月。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。

个人所得税年度申报,5大热点问题

 

编者按:2017年度个人所得税年度自行纳税申报已经进入高峰期,对于个人所得税而言,除了广为人知的“年所得12万元”纳税申报外,还有从中国境外取得所得的、“走出去”纳税人取得所得的、个体工商户的生产经营所得等众多复杂情形,不同情形的申报主体、申报期限、申报地点都有差别,为方便纳税人掌握政策、准确办理纳税申报,本期华税对几种不同的情形总结整理如下,供纳税人参考。

 

 

根据《个人所得税法》第八条、《个人所得税法实施条例》第三十六条和《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》(国税发〔2006〕162号)相关规定,有下列情形之一的,应当按规定办理自行纳税申报:

(一)年所得12万元以上的;

(二)从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的;

(三)从中国境外取得所得的;

(四)取得应税所得,没有扣缴义务人的;

(五)国务院规定的其他情形。

 

一、年所得12万以上纳税申报

“年所得12万元”是指纳税人在一个纳税年度内,取得以下11项所得合计达到或超过12万元:

  • 工资、薪金所得;
  • 个体工商户的生产、经营所得以及个人独资企业和合伙企业投资者的生产经营所得;(三)对企事业单位的承包经营、承租经营所得;

(四)劳务报酬所得;

(五)稿酬所得;

(六)特许权使用费所得;

(七)利息、股息、红利所得;

(八)财产租赁所得;

(九)财产转让所得(包括股票转让所得);

(十)偶然所得;

(十一)经国务院财政部门确定征税的其他所得。

上述所得不包含以下各项:

(一)《个人所得税法》第四条第一项至第九项规定的免税所得。

(二)《个人所得税法实施条例》第六条规定可以免税的来源于中国境外的所得。

(三)《个人所得税法实施条例》第二十五条规定的按照国家规定单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金。

纳税人未按照规定的期限办理纳税申报或不如实申报的,依照《税收征管法》第六十二条、第六十三条、第六十四条和第六十九条的相关规定处理、处罚,包括:

(一)如未申报,处以2000元以下罚款或2000元-10000元罚款;

(二)如因未申报造成不缴或者少缴税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴税款50%以上5倍以下罚款。

提醒:《国家税务总局关于明确年所得12万元以上自行纳税申报口径的通知》(国税函〔2006〕1200号)规定,以一个纳税年度内,个人股票转让所得与损失盈亏相抵后的正数为申报所得数额,盈亏相抵为负数的,此项所得按“零”填写。因此股票转让所得也需申报,且在计算年所得时,股票转让亏损部分不得用其他收入进行抵扣。此项股票转让所得只需申报,不需要缴税。

 

二、境外所得纳税申报

在中国境内有住所,或者无住所而在一个纳税年度中在中国境内居住满1年的个人,需要进行此项申报。

不论支付地点是否在中国境外,下列所得均为来源于境外的所得:

(一)因任职、受雇、履约等而在境外提供劳务取得的所得;

(二)将财产出租给承租人在境外使用而取得的所得;

(三)转让境外的建筑物、土地使用权等财产或者在境外转让其他财产取得的所得;

(四)许可各种特许权在境外使用而取得的所得;

(五)从境外的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得。

常见的境外所得包括:在境外任职受雇而取得的工资薪金或劳务报酬所得,转让境外企业股权、上市公司股票而取得的财产转让所得,从境外获得利息、股息、红利所得等。

提醒:已办理年度境外所得自行纳税申报,若个人境内、境外年所得合计达到12万元,仍需在3月31日前进行年所得12万自行纳税申报,并在《个人所得税纳税申报表(适用于年所得12万元以上的纳税人申报)》中填列境外所得。

 

三、“走出去”纳税人年度纳税申报

“走出去”个人,是指具有以下行为的居民个人:(1)通过外派到境外企业以及境外承包工程项目、参与对外劳务合作等任职、受雇、履约而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得的居民个人。(2)从境外上市公司取得董事高管薪酬、股权激励、股息红利和股权转让所得的居民个人。

申报内容:

(一)外派人员情况报告

报送主体:凡有外派人员的境内公司、企业和其他经济组织。

报送期限:2018年1月30日前。

报送方式:通过当地办税服务厅前台申报《2017年度外派人员报告表》。

政策依据:《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》(国税发〔1998〕126号)第十条,中国境内的公司、企业和其他经济组织以及政府部门,凡有外派人员的,应在每一公历年度(以下简称年度)终了后30日内向主管税务机关报送外派人员情况。内容主要包括:外派人员的姓名、身份证或护照号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、合同期限、境内外收入状况、境内住所及缴纳税收情况等。

(二)个人境外所得自行纳税申报

申报主体:从中国境外取得所得的或者取得应税收入的居民个人。

申报期限:纳税年度终了后30日内或所得来源国纳税年度终了、结清税款后的30日内。

 

四、申报期限

(一)年所得12万元以上的纳税人,在纳税年度终了后3个月内向主管税务机关办理纳税申报。

(二)两处或者两处以上取得工资、薪金所得的,在取得所得的次月15日内向主管税务机关办理纳税申报。

(三)从中国境外取得所得的纳税人,在纳税年度终了后30日内向中国境内主管税务机关办理纳税申报。

(四)个体工商户和个人独资、合伙企业投资者取得的生产、经营所得应纳的税款,分月预缴的,纳税人在每月终了后15日内办理纳税申报;分季预缴的,纳税人在每个季度终了后15日内办理纳税申报。纳税年度终了后,纳税人在3个月内进行汇算清缴。

纳税人年终一次性取得对企事业单位的承包经营、承租经营所得的,自取得所得之日起30日内办理纳税申报;在1个纳税年度内分次取得承包经营、承租经营所得的,在每次取得所得后的次月15日内申报预缴,纳税年度终了后3个月内汇算清缴。

(五)除上述情形外,纳税人取得其他各项所得须申报纳税的,在取得所得的次月15日内向主管税务机关办理纳税申报。

 

五、申报地点

(一)两处或两处以上取得工资薪金所得的,申报地点选择某一单位所在地。首先纳税人在多处取得工资薪金收入的同时,应当由支付所得的单位和个人按照工资薪金的税率分别扣缴个人所得税。然后,纳税人对当月取得的多处工资薪金所得,要合并计算并申报补缴个人所得税款。纳税人自行申报时,可以选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关申报。

(二)在中国境外取得所得的,在户籍地与常住地中自选一地并固定申报。在中国境内有户籍的,向户籍所在地主管税务机关申报;户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的,选择并固定向其中一地主管税务机关申报;在中国境内没有户籍的,向中国境内经常居住地主管税务机关申报。需要注意的是:在中国境外取得所得的申报地点,与纳税人在境内有没有任职受雇单位,有没有投资经营产业无关。只要有境外所得,就需要在年度终了后30日内,选择户籍地或是常住地申报纳税。

(三)个体工商户生产经营所得的,向实际经营所在地主管税务机关申报。

(四)个人投资兴办个人独资企业或合伙企业的,投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。个人投资兴办两个或两个以上个人独资企业、合伙企业的,要区分情形确定纳税申报地点:兴办的企业全部是个人独资性质的,分别向各企业的实际经营管理所在地主管税务机关申报。兴办的企业中含有合伙性质的,向经常居住地主管税务机关申报。兴办的企业中含有合伙性质,个人投资者经常居住地与其兴办企业的经营管理所在地不一致的,选择并固定向其参与兴办的某一合伙企业的经营管理所在地主管税务机关申报。不过,选择后,除特殊情况外,五年内不得变更。

(五)其他纳税人需要自行申报个人所得税情形的,应当向取得所得所在地主管税务机关申报。

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作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

成品油消费税税目下七个子目看似简单明了,实则大有文章

 

编者按:消费税是指对消费品和特定的消费行为按流转额征收的一种商品税。消费税一个主要特点就是具有较强的选择性,是国家贯彻消费政策、引导消费结构从而引导产业结构的重要手段。成品油作为消费税15个应税消费品大项中的一项,税目项下还包括七个子目,即汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油、燃料油。由于化工产业的特殊性、专业性,即使只有七个子目,但在成品油消费税征管过程中税企之间也是争议不断,争议点主要集中在油品的认定上,即是否属于应税成品油。

一、案件概况

悦达卡特公司系一家新能源生产企业,经营范围包括生物柴油、副产燃料油(甘油)、硫酸钠(无水)的制造,非食用废弃油脂的回收,生物柴油、副产燃料油(甘油)、硫酸钠(无水)、橡胶、塑胶、塑料制品、化工原料(除危险品)的销售。

2014年9月3日,常州市国税稽查局依据江苏省国家税务局稽查局《关于开展石化产品消费税专项检查工作的通知》,确定悦达卡特公司为待查对象,对该公司进行立案检查。次日,市国税稽查局向悦达卡特公司送达了税务检查通知书。同年9月22日,市国税稽查局工作人员赴悦达卡特公司现场检查,向该公司采购部经理许某、检验部何某、磅房司磅员谷某了解情况并制作了现场笔录。同年9月28日和10月8日,市国税稽查局分别向悦达卡特公司会计李某和采购部经理许某发送询问通知书,并制作了询问笔录。2014年10月21日,为进一步收集证据及咨询政策,市国税稽查局将检查时限延长至2015年5月29日。经调查,市国税稽查局向悦达卡特公司发送税务事项通知书,要求其进行陈述申辩。悦达卡特公司在规定期限内向市国税稽查局提出了书面陈述申辩意见书。2015年8月7日,市国税稽查局认定悦达卡特公司在2011年1月至2013年12月生产销售“生物重油”14767.426吨,未作消费税应税产品申报纳税,作出常国税稽处[2015]80号《税务处理决定书》,要求该公司按燃料油消费税税率补缴消费税11991149.91元。悦达卡特公司不服,申请行政复议。2015年11月10日,市国税局作出行政复议决定,维持了市国税稽查局的税务处理决定。悦达卡特公司仍不服,诉至常州市新北区人民法院。

二、本案争议焦点及各方观点

(一)本案争议焦点

市国税稽查局对悦达卡特公司销售的涉案生物重油按燃料油的税率征收消费税,是否具有相应的法律依据。

《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第三条规定,“条例所附《消费税税目税率表》中所列应税消费品的具体征税范围,由财政部、国家税务总局确定。”财税[2008]167号《财政部国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知》附件2成品油消费税征收范围注释七对燃料油进行了界定,“燃料油也称重油、渣油,是用原油或其他原料加工生产,主要用作电厂发电、锅炉用燃料、加热炉燃料、冶金和其他工业炉燃料。”该通知自2009年1月1日起执行。此后,财税[2010]118号《财政部国家税务总局关于对利用废弃的动植物油生产纯生物柴油免征消费税的通知》明确了利用废弃的动植物油生产的纯生物柴油免征消费税须要符合的国家标准。该通知强调,对不符合规定的生物柴油,或者以柴油、柴油组分调合生产的生物柴油照章征收消费税。该通知亦从2009年1月1日起执行。由上述规定可见,悦达卡特公司认为其利用地沟油生产的各类油品均不在消费税征收范围的主张,于法无据。

(二)各方观点

法院观点:根据消费税相关法律法规规定,市国税稽查局将涉案“生物重油”归类于成品油并无不当。

悦达卡特公司观点:(1)认定悦达卡特公司生产销售的生物重油属于燃料油,应征收消费税,没有依据。消费税的征收范围为包括汽柴油、燃料油在内的成品油,与涉案生物重油是完全不同的产品。市国税稽查局和市国税局将悦达卡特公司自行命名的生物重油混同为应征消费税的燃料油,没有事实依据。悦达卡特公司利用废弃的动植物油脂生产包括生物重油在内的生物柴油,是对废弃物的无害化、资源化利用,在减少环境污染、维护食品安全、减轻国家能源供给压力等方面都具有重要意义。对利用废弃油脂生产包括生物重油在内的生物柴油征收消费税与消费税的立法宗旨相悖。《中华人民共和国消费税暂行条例》也未将生物重油列入消费税的征收范围。悦达卡特公司既不是石油炼化企业,也没有变换名称对外销售,该公司生产的包括生物重油在内的生物柴油不属消费税的征收范围。根据财政部、国家税务总局的相关批复及规范性文件,悦达卡特公司生产的包括生物重油在内的生物柴油与汽柴油、燃料油无论原料还是结构都是不同的。

三、华税点评

(一)成品油税目项下七个应税子目的税法解释

财政部、国家税务总局《关于提高成品油消费税税率的通知》(财税[2008]167号)附件2内容如下:

1、汽油

汽油是指用原油或其他原料加工生产的辛烷值不小于66的可用作汽油发动机燃料的各种轻质油。含铅汽油是指铅含量每升超过0.013克的汽油。汽油分为车用汽油和航空汽油。

以汽油、汽油组分调和生产的甲醇汽油、乙醇汽油也属于本税目征收范围。

2、柴油

柴油是指用原油或其他原料加工生产的倾点或凝点在-50至30的可用作柴油发动机燃料的各种轻质油和以柴油组分为主、经调和精制可用作柴油发动机燃料的非标油。

以柴油、柴油组分调和生产的生物柴油也属于本税目征收范围。

3、石脑油

石脑油又叫化工轻油,是以原油或其他原料加工生产的用于化工原料的轻质油。

石脑油的征收范围包括除汽油、柴油、航空煤油、溶剂油以外的各种轻质油。非标汽油、重整生成油、拔头油、戊烷原料油、轻裂解料(减压柴油VGO和常压柴油AGO)、重裂解料、加氢裂化尾油、芳烃抽余油均属轻质油,属于石脑油征收范围。

4、溶剂油

溶剂油是用原油或其他原料加工生产的用于涂料、油漆、食用油、印刷油墨、皮革、农药、橡胶、化妆品生产和机械清洗、胶粘行业的轻质油。

橡胶填充油、溶剂油原料,属于溶剂油征收范围。

5、航空煤油

航空煤油也叫喷气燃料,是用原油或其他原料加工生产的用作喷气发动机和喷气推进系统燃料的各种轻质油。

6、润滑油

润滑油是用原油或其他原料加工生产的用于内燃机、机械加工过程的润滑产品。润滑油分为矿物性润滑油、植物性润滑油、动物性润滑油和化工原料合成润滑油。

润滑油的征收范围包括矿物性润滑油、矿物性润滑油基础油、植物性润滑油、动物性润滑油和化工原料合成润滑油。以植物性、动物性和矿物性基础油(或矿物性润滑油)混合掺配而成的“混合性”润滑油,不论矿物性基础油(或矿物性润滑油)所占比例高低,均属润滑油的征收范围。

7、燃料油

燃料油也称重油、渣油,是用原油或其他原料加工生产,主要用作电厂发电、锅炉用燃料、加热炉燃料、冶金和其他工业炉燃料。腊油、船用重油、常压重油、减压重油、180CTS燃料油、7号燃料油、糠醛油、工业燃料、4-6号燃料油等油品的主要用途是作为燃料燃烧,属于燃料油征收范围。

(二)关于“视同石脑油”征收消费税的相关规定

在以上七个子目之外还有一个“视同石脑油”的规定。2012年11月6日,国家税务总局发布《关于消费税有关政策问题的公告》(国家税务总局公告2012年第47号),把以原油为原料生产加工的在常温常压条件下呈液态状的各类石油制品(沥青除外)纳入消费税的征税范围,视同石脑油征收消费税。国家税务总局2012年第47号公告第一条规定,“纳税人以原油或其他原料生产加工的在常温常压条件下(25℃/一个标准大气压)呈液态状(沥青除外)的产品,按以下原则划分是否征收消费税:(一)产品符合汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油和燃料油征收规定的,按相应的汽油、柴油、石脑油、溶剂油、航空煤油、润滑油和燃料油的规定征收消费税;(二)本条第(一)项规定以外的产品,符合该产品的国家标准或石油化工行业标准的相应规定(包括产品的名称、质量标准与相应的标准一致),且纳税人事先将省级以上(含)质量技术监督部门出具的相关产品质量检验证明报主管税务机关进行备案的,不征收消费税;否则,视同石脑油征收消费税。”

2013年9月9日,国家税务总局发布《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2013年第50号),对国家税务总局2012年第47号公告第一条第(二)项纳入进消费税征税范围的石油制品进行了解释和规范。国家税务总局2013年第50号公告第三条规定,“国家税务总局公告2012年第47号第一条第(二)项所称“本条第(一)项规定以外的产品”是指产品名称虽不属于成品油消费税税目列举的范围,但外观形态与应税成品油相同或相近,且主要原料可用于生产加工应税成品油的产品。前款所称产品不包括:(一)环境保护部发布《中国现有化学物质名录》中列明分子式的产品和纳税人取得环境保护部颁发的《新化学物质环境管理登记证》中列名的产品;(二)纳税人取得省级(含)以上质量技术监督部门颁发的《全国工业产品生产许可证》中除产品名称注明为“石油产品”外的各明细产品。”

 (三)关于成品油消费税征管中生产企业应当注意的事项

从上述(一)(二)两项可以看出,除成品油税目下七个子目之外,还有征对石油制品“视同石脑油”征收消费税的规定。一般人对于以上七个子目的理解可能只停留在名称的一般认识上,对于重油、轻质油、重整生成油等的构成成分、分子式结构等并没有太多的认识。当税局认定企业生产油品属于消费税应税范围时,生产企业如需证明自己所生产产品不属于消费税应税范围,就需要有支撑自己观点的有利证据。就本案而言,《财政部国家税务总局关于对利用废弃的动植物油生产纯生物柴油免征消费税的通知》(财税[2010]118号)第一条规定,从2009年1月1日起,对同时符合下列条件的纯生物柴油免征消费税:(一)生产原料中废弃的动物油和植物油用量所占比重不低于70%。(二)生产的纯生物柴油符合国家《柴油机燃料调和用生物柴油(BD100)》标准。第二条规定,对不符合本通知第一条规定的生物柴油,或者以柴油、柴油组分调合生产的生物柴油照章征收消费税。悦达卡特公司不属于石油炼化企业,其通过将废弃的动植物油脂与其他原料调和成生物柴油,其中添加作为调和的原料是什么以及比例直接关系到悦达卡特是否属于免税范围,然而法院以悦达卡特公司并没有提供企业满足财税[2010]118号文两项条件的证据没有支持悦达卡特请求。因此生产企业应当规范生产过程中原始凭证的保存,企业生产工艺以及原料采购以及领用量等相关材料都需要予以保留,以待备查。除此之外,生产企业应对产成品进行严格的标准检测,留存检测报告备查。

另外,税局一般会以生产企业对外开具增值税专用发票上所记载货物的品名来确定销售的油品是否属于消费税的应税范围,进而征收消费税。国家税务总局公告2018年第1号《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》第一条规定,所有成品油发票均须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具。
开具成品油发票时,应正确选择商品和服务税收分类编码。第六条同时废止了《国家税务总局关于消费税有关政策问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2013年第50号)第九条中关于增值税专用发票中需要注明“视同石脑油(或燃料油)”字样的规定,新规将于2018年3月1日起施行。《公告》细则愈发规范,要求线上使用模块开具成品油发票,商品编码不得随意更改,杜绝过去手动开票事后追验,造成消费税逃漏现象。旨在加强汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油等成品油消费税的征收管理,维护公平税收秩序,营造良好营商环境。生产企业在该公告实行后应严格按照产品类别选择正确的商品和服务税收分类编码,并在增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具成品油发票。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

如何正确理解税收优惠中的“资产划转”?

 

 

编者按:近年来,国企和民营领域的并购重组浪潮风起云涌,在并购重组过程中,交易双方越来越无法回避的一个问题就是涉税事项的处理,不仅包括税负的承担,还包括交易架构的规划,很多企业倾向于需求专业税务人士的帮助,以实现涉税事项处理的最优化。本期,华税律师关注“资产划转”在并购重组中的运用。

 

针对“资产划转”,目前包括所得税、契税等法规政策中,明确出台了税收优惠政策,符合条件的重组行为,可以享受所得税递延以及契税免税的待遇。但是目前在政策的适用中,面临的最大问题就是如何理解税收文件中有关资产划转的界定以及实务中如何判断。

 

  • 相关规定

1、企业所得税的规定

2014年为了落实国务院《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号)的要求,财政部、国家税务总局相继发布《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)、《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)等文件,扩大企业所得税特殊性税务处理的适用范围,出台规定:
对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

国家税务总局公告2015年第40号则是对“对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”做了具体的界定,列出了四种具体情形。

2、契税的规定

根据财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知(财税〔2015〕37号),对于资产划转,同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。

 

二、何为资产划转?

可以发现上述文件并没有对“资产划转”做出规范界定,只是明确了资产划转的的主体要件和适用的优惠政策,如果从立法目的和文义解释的角度看,资产划转应该符合以下几个条件:

  • 在同一主体内。企业所得税“资产划转”的优惠始于大型国有企业集团,109号文则将该政策扩大至所有企业,但是也仅限于四种情形,主要是集团公司与全资子公司之间。因为产权的变动在一个主体内部,没有发生产权的实质变更,可以给予递延的优惠,以鼓励并购重组,优化资源配置。需要理解的是,在税法上,任何一个规定都要考虑潜在的避税风险,所以对于一般的赠与、划拨行为,是要视同正常的交易,做纳税调整的。
  • 会计处理有要求。根据109号文,享受所得税递延政策,划出方企业和划入方企业须均未在会计上确认损益的。
  • 合理商业目的。目前缺少实质性的操作依据,实务中税务机关往往根据交易周期、具体安排等予以认定,作为企业要尽可能把基础工作做好,相关会议纪要、内部文件等留存,交易的安排具有合理性。
  • 经营的连续性。根据109号文的要求,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。
  • 是否支付对价并非资产划转要件。根据《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)的规定,划转方可以获得被划转方支付对价,也可以没有获得任何股权或非股权支付。

 

三、建议

在上述政策背景下,华税建议,并购重组中筹划申请“资产划转”特殊性税务处理,交易方需要充分以下几点:

  • 形式要件:主体要件、交易的时间安排、会计的处理等要素要符合文件的规定,实操中很多企业的遭遇是“实质符合、形式不符合”,而被税务机关纳税调整,付出沉重的税收代价。
  • 实质要件:对于合理商业目的、经营连续性等问题,要重视并购重组合同、备忘录、会议纪要等签署和留存。
  • 无论是形式要件还是实质要件,都可以通过一定专业税务律师的筹划,使之更加符合文件及实操中税务主管部门的要求。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

华税刘天永律师受聘为国家税务总局税收科学研究所特聘研究员

 

党的十九大报告提出要“深化税收制度改革,健全地方税体系。”为进一步加强与高校和科研所等单位的学术交流,更好地推动新时代税收治理和国家治理现代化,推进我国税制改革理论与实践创新,国家税务总局税收科学研究所决定聘任一批特聘、特约研究员,并邀请知名专家学者、研究员共同深入探讨新时代税收改革发展问题。

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2018年1月21日上午,国家税务总局税收科学研究所办公室主任李平主持了特聘研究员、特约研究员的聘任仪式,李万甫所长代表国家税务总局税收科学研究所向新聘任研究员颁发了聘书,北京华税律师事务所主任刘天永律师受聘为国家税务总局税收科学研究所特聘研究员。

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刘天永律师简介:

北京华税律师事务所主任,华税税务师事务所(5A级)董事长,法学博士,经济学博士后,首批全国税务领军人才,税务律师,注册会计师,注册税务师。兼任:中华全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长、北京律协税法专业委员会副主任、北京大学经济学院硕士生导师、五届中央国家机关青联委员、中国侨联法律顾问委员会委员等社会职务。

刘天永律师作为中国最早涉足税法行业的专业律师之一,其所创办的华税律师事务所是国内第一家专业化税务律师事务所,多次被Chambers、ALB等国际法律评级机构评为“最佳中国税务律师事务所”。

刘天永律师多次作为专家代表应邀参加了全国人大、国务院、财政部、国家税务总局等机关的税收立法工作,先后代理过300余件疑难税务争议案件,在涉税争议解决领域具有丰富的实务经验。先后出版《中国税法疑难案件解决实务(第二版)》(2016年,法律出版社)、《中国税务律师评论(第3卷)》(2016年,中国税务出版社)等著作10余部。

石化行业“变名销售”定逃税还是虚开应着眼于两罪构成要件

 

石化行业“变名销售”案件在2017年呈突发态势,目前很多存在“变名销售”的涉案企业已先后进入司法程序被追究刑事责任,此类案件检察机关基本都以虚开增值税专用发票罪提起公诉,法院也基本采纳该罪名进行定罪量刑。但是在石化行业大量存在的偷逃消费税“变名销售”行为中,行为人并没有虚抵增值税税款的主观目的,也未造成增值税税款损失的客观后果,仅符合逃税罪的构成要件,不宜以虚开论。目前针对石化行业“变名销售”的此罪与彼罪的核心问题急需理清,以体现法律的权威性。

一、“变名销售”不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件

在有真实货物交易的情况下,石化企业“变名”销售,开具“货品不符”的增值税专用发票是否构成虚开增值税专用发票罪是石化企业普遍比较关心的问题。不仅如此,无论是在学术界还是司法实践中,对于“变名销售”是否构成虚开增值税专用发票罪都是颇具争议的问题。结合刑法关于虚开犯罪的认定以及多年实务积累,笔者认为,开具“货品不符”的增值税专用发票行为,不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件,不构成虚开增值税专用发票罪。原因主要有以下两点:

第一,行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在主观上具有骗抵国家增值税税款的目的。刑法设立虚开犯罪的立法目的是为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。虚开增值税专用发票罪应当以具有骗抵国家增值税税款的目的为构成要件。

第二,行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以行为人在客观上造成国家税款损失的后果。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上未造成国家增值税税款的损失后果,则不具有犯罪所具有的严重社会危害性,不应当为刑法二百零五条所评价。主观上不具有骗抵税款的目的,客观上未造成国家税款损失,就不应以虚开增值税专用发票罪论处。

犯罪的本质是具有严重社会危害性的应受刑罚处罚的行为。石化企业在发生真实的油品购销交易的情况下,具有真实的货物和收付款行为,石化企业开具的增值税专用发票时即便存在发票品名上的瑕疵,但发票所载货物的金额和数量与真实交易保持一致,在货物购销交易价值方面能够真实准确地反映货物在流转环节的增值税税负情况,下游企业取得品名不一的增值税专用发票并申报抵扣增值税税款的行为也不会给国家增值税税款造成任何损失。石化企业在“变名销售”过程中,主观上并不具有积极追求危害国家税收征管秩序的意志,不具有骗抵增值税税款的目的,客观上未造成国家税收损失,不具有严重社会危害性,就不应以犯罪论处。

二、“变名销售”符合逃税罪的构成要件

我国成品油消费税只在生产、委托加工、进口等起始环节征收,征收环节单一,导致从不同渠道生产的成品油进入市场时销售价格不同,因此竞争起点不同。据不完全估算,每吨汽油在征收消费税及与其相关的附加税费前后价差可达1800元左右。这部分巨大利益促使一部分不法企业铤而走险,通过建立空壳贸易公司等方式勾结炼油企业等方式进行非法操作,最后实现变换发票名称,从而偷逃消费税税款。石化企业“变名销售”偷逃消费税的行为符合逃税罪的构成要件,主要原因有二:

(1)逃税罪的主观方面表现为直接故意,并且具有逃避缴纳应缴税款义务而非法获利的目的。石化企业“变名销售”行为中,行为人主要是利用消费税征管中的漏洞,企图逃避缴纳巨额的消费税税款,从中谋取非法利益,符合逃税罪的主观构成要件。

(2)逃税罪的客观方面表现为,纳税人采取欺骗、隐瞒手段,进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额百分之十以上。在石化行业“变名销售”行为中,行为人造成消费税税款损失的,符合逃税罪的客观构成要件。

从石化行业“变名销售”的现状来看,石化企业存在的“变名销售”行为的目的基本上都是利用变票的行为达到不缴、少缴消费税或者抵扣消费税税款的目的,行为人在变票过程中如实申报缴纳增值税税款的,一般不会造成增值税税款的损失。从主观目的上看,行为人是以偷逃消费税税款为目的,符合逃税罪的主观构成要件;从客观上看,行为人通过变票行为未缴、少缴消费税税款或不应抵而抵扣消费税税款,造成国家消费税税款损失的,构成逃税罪的客观构成要件。因此,石化行业“变名销售”偷逃消费税的行为符合逃税罪的构成要件,构成逃税罪而非虚开增值税专用发票罪。

另外,从逃税罪的虚开增值税专用发票罪的量刑标准来看,虚开犯罪属于重罪,对“变名销售”偷逃消费税税款的行为认定为虚开犯罪的,不仅不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件,而且严重违背刑法罪责行相适应原则。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

石化行业“变名销售”税收征管疑难问题研究

编者按:本文系北京华税律师事务所主任刘天永律师于2018年1月21日出席国家税务总局税收科学研究所举办的“新时代税收改革理论与实践”研讨会提交发表的学术文章,核心探讨长久以来我国石化行业“变名销售”现象、税法疑难定性问题及税务司法机关如何依法合规查处等,现发表于此与读者一同研究探讨。

引言

2015年伊始,国家税务总局联合公安部开展了一轮针对虚开增值税专用发票和骗取出口退税的“双打”行动。在金税三期的加持下,行动凸显出来一类典型案件——石化行业的变名销售。2016年、2017年,依托金税三期系统在发票稽核比对方面的强大功能,总局分两批在税务系统内部下发石化企业纳税风险名单,涉及纳税风险户超300家。

石化行业变名销售,是指石化贸易企业在采购环节取得了上游开具的货物品名记载为沥青、芳烃等半成品燃料油或原油的发票,而在销售环节为其下游开具了货物品名记载为燃料油、汽油等成品油的发票,一进一出的发票品名不符。由于这类企业通常是贸易企业,没有燃料油的生产加工资质,实际上也不会从事加工行为。但是,根据国家税务总局2012年第47号公告之规定,如果贸易企业在购销环节开受发票变名的,需要承担消费税的纳税义务。金税三期对这些变名的石化贸易企业的消费税缴纳情况进行分析发现,这些实施了变名的企业没有缴纳过消费税,因而就把这些企业预警出来,预警的税种是消费税,核心风险点为“变名销售”。

一、石化行业“变名销售”问题与征管现状概述

(一)诱因:持续上浮的消费税率与不断扩大的征收范围

消费税是国际普遍采用的对特定消费物品及与之相关行为征收的一种间接税。消费税通过“寓禁于征”的方式来实现其三大目的与功能:一是促进社会资源合理配置,二是调节国民收入分配公平,三是增加国家财政收入。【1】

我国自从1994年1月开始对汽油、柴油征收消费税,历经2009年1月交通“费改税”改革大幅提高税率,2012、2013年持续扩大征收范围等几次变革,成品油消费呈现扩张趋势,但是时至今日,关于成品油消费的政策规定仍然过于分散,高位阶的法律、法规缺失。

第一阶段:成品油消费税的开征。1993年12月13日,国务院发布《中华人民共和国消费税暂行条例》(国务院令[1993]第 135号),对消费税的征收对象、税率、征收方式作了规定,并在税目中明确了汽油0.20元/升和柴油0.10元/升的税率。

第二阶段:成品油税目的扩增与全额征收。2006年3月20 日,财政部、国家税务总局下发《关于调整和完善消费税政策的通知》(财税[2006]33号)明确“取消汽油、柴油税目,增列成品油税目。汽油、柴油改为成品油税目下的子目(税率不变)。另外新增石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油五个子目。”2008年2月2日,《关于调整部分成品油消费税政策的通知》(财税[2008]19号),明确“自2008年1月1日起,对石脑油、溶剂油、润滑油按每升0.2元征收消费税,燃料油按每升0.1元征收消费税。”该文件取消了成品油暂按应纳税额的30% 征收消费税的暂时规定。

第三阶段:“费改税”后税率提高。2008 年我国实施了燃油税费改革,《关于提高成品油消费税税率的通知》(财税[2008]167号)明确将无铅汽油的消费税单位税额由每升0.2元提高到每升1.0元;将含铅汽油的消费税单位税额由每0.28元提高到每升1.4元;将柴油的消费税单位税额由每升0.1元提高到每升0.8元;将石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额由每升0.2元提高到每升1.0元;将航空煤油和燃料油的消费税单位税额由每升0.1元提高到每升0.8元。

第四阶段:征收范围不断扩大、征收范围进一步明确、税率进一步提高。2012 年9月27日,国家税务总局发布2012年第46号《关于催化料、焦化料征收消费税的公告》,明确了催化料、焦化料属于燃料油的征收范围,应当征收消费税。同年11月6日下达2012年第47号《关于消费税有关政策问题的公告》,再次明确了成品油消费税的征税范围。自2013年1 月1日起,纳税人以原油或其他原料生产加工的在常温常压条件下呈液态状(沥青除外)的产品,均按照《公告》所示相关原则,以石脑油(1.0元/升)或是燃料油(0.8元/升)的税率征收消费税。次年9月9日,国家税务总局再次下达2013年第50号《关于消费税有关政策问题补充规定的公告》,对第47号公告的有关问题进行了补充规定。自2014年下半年开始,国际原油价格一路走低。财政部、国家税务总局兼顾宏观调控需要和社会承受能力,选择了油价下行时实施消费税上调,分别于11月28日发布《关于提高成品油消费税的通知》(财税[2014]94号)、12月12日发布《关于进一步提高成品油消费税的通知》(财税[2014]106号)、2015年1月12日发布《关于继续提高成品油消费税的通知》(财税[2015]11号),经过两月内的三次上调,汽、柴油消费税单位税额分别提至每升1.52元、1.2元。【2】

第五阶段:征管改革出现端倪。2018年1月2日,国家税务总局发布2018年第1号《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》,对成品油发票开具与成品油消费税抵扣进行了进一步规定,并且废止了一批不再适宜的文件。

回顾这五个阶段,可以总结成品油消费税发展趋势,一是税率逐步提高,二是征收范围不断扩大,对具体应税品的界定明晰。但是,正是由于税负的加重,诱发了一些石油炼化企业通过不法手段偷逃消费税。据研究机构估算,2013年非法炼化销售的汽油、柴油比正规油品节约成本约1300元/吨,全国非表油市场产量约1000万吨,偷逃消费税约120亿~150亿元。【3】

(二)现实操作空间:石化产品复杂性与政策漏洞

石化产业链绵长,覆盖上下游上千种产品,并且对于这些石化产品的国家标准或者行业标准的建立亦不健全。成品油消费税涉及的子目有七个,每个子目的国家标准和行业标准不同,但又类似,税收政策制定者尚不能对征税范围进行事无巨细的列举,税收执行者更不能对产品是否应税作出准确判断,因此给偷漏税留下了巨大的操作空间。

石化产品的复杂性加大了其消费税征管的难度。就征收范围而言,《消费税暂行条例》对成品油消费税的七个子目是列举式的,但是第47号公告与第50号公告采用了排除法概括式地扩大了税目。在排除法概括式税目下,纳税人难以自证其产品属于非应税产品,则需要被征收消费税,而税务机关也无法有效认定纳税人产品属于应税子目,因而产生纳税争议。例如,调和油是使用芳烃、石脑油、90号汽油、MTBE等原料,或者使用93号汽油添加其他化学成分调和出来的。由于调和油无需缴纳消费税,且生产准入门槛较低,生产工艺简单,再经过化学处理后其排放标准可以符合国标93号清洁汽油标准。【4】此类非标油冲击国内正常的成品油市场,侵蚀大量成品油消费税税基,引发成品油市场秩序。

通过对成品油炼化企业、商贸企业的调查研究,以下问题在实务当中较为频发:

(1)应税油品与非应税油品核算混乱

石油炼化企业通常既生产、加工应税油品,又兼营批发销售,但是在其财务核算与税款抵扣台账上没有分别核算,导致应税油品与非应税油品数量混同,在购入原材料中增加应税品数量,而在销售油品中减少应税品数量。这种混合产品数量的方法较为隐蔽,税务机关难以查实。

(2)消费税抵扣随意、难以追溯

由于消费税抵扣凭借增值税专用发票,部分企业人为地在应税、非应税品之间调节抵扣税款,将不应抵扣非应税品消耗的原材料所含税款在应税品中抵扣,甚至有企业将消费税抵扣政策与增值税抵扣政策混淆,不以生产领用量作为消费税款抵扣数量,而是直接按照购进发票所载数量抵扣。【5】

(3)利用关联交易、变名销售

为了开展业务,石化企业通常会设立部分子公司进行商贸活动。也正是因为商贸子公司的存在,母公司利用关联交易,故意变换货物品名,在应税品与非应税品之间切换,并且利用多个关联公司进行一系列交易,试图掩盖变名销售的事实,使税务机关难以追根究底。

(三)变名销售的行为模式

在石化行业内通常所呈现出的变名销售行为是以炼化企业为主导、以关联贸易企业为跳板,通过一系列交易与发票开具形式,达到炼化企业偷逃消费税的目的。为了实现此目的,炼化企业需要策划如下交易。

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(1)甲公司(炼化企业)向乙公司(贸易企业)销售原油,对乙公司开出原油发票。这样一来,甲公司购进的原油便销售完成,并且无需缴纳消费税。

(2)乙公司向丙公司(贸易企业)销售燃料油,对丙公司开出燃料油发票。乙公司实施了变名销售的行为,实际上购进和卖出都是原油,但对外开具了燃料油的发票。

(3)丙公司向甲公司销售燃料油,对甲公司开出燃料油发票。至此,在账面上看,甲公司购进了成品燃料油,并取得了购进环节的成品燃料油发票,对于其将私下加工生产的燃料油的销售提供了便利条件。

(4)甲公司向用油单位销售成品燃料油,并对外开出成品燃料油的发票,货物由用油单位在港口或其他指定地点自提。

通过上述交易,石油炼化企业将原料石油经过几次倒手,回到炼化企业,这样在其后续加工、销售燃料油时,便可以按照规定进行以纳消费税的抵扣,同时也可以隐瞒其私下将原油炼化并对外销售的事实。而变票行为却隐藏于一系列交易的某一个环节,税务机关难以核实、查处,即便中间贸易企业被追究责任,也很难追本溯源到炼化企业。

(四)税务及司法机关查处方案偏离变名销售本质

在国家税务总局的大力督办下,一些地方税务机关乃至司法机关对变名销售问题进行了运动式的查处工作,但是,这种运动式的查处却存在严重的偏离问题,与变名销售背后的实际问题背道而驰。主要问题表现在两个方面:

1、被调查及追责主体的偏离

变名销售的核心问题在于石油炼化企业造成国家消费税税款的严重损失。但是,总局预警的风险名单却不是石油炼化企业,而是那些配合、帮助石油炼化企业洗票、变票从中牟利的石化贸易企业。这就导致地方税务机关、司法机关往往查处那些变票企业和协助变票的下游企业,而并没有对实际偷逃消费税的石油炼化企业实施调查和处理。另一方面,即便地方税务机关、司法机关明知可能存在石油炼化企业偷逃消费税的情况,但是,石油炼化企业所在地的税务机关、司法机关出于地方保护的考虑,不愿意进一步展开调查,甚至是象征性地要求企业补交一些税款后草草了事,而变票企业所在地的税务机关、司法机关则会由于管辖权、地方保护的障碍,事实上无法对石油炼化企业深入开展调查。因此,导致的现状是,变名销售的根源在石油炼化企业,而被调查、处理、承担责任的主体却是变票企业。

2、调查主题及行为定性的偏离

尽管地方税务机关、司法机关在消费税征管方面存在较大的调查难度和障碍,但是各地仍需尽到执法司法职责,所以不得不继续推进案件的调查和办理,因此大多数的税务机关和司法机关就把变票企业以及变票企业的下游企业按照虚开增值税专用发票犯罪进行处理。目前在全国各地已经有一批变名销售的案件以虚开增值税专用发票罪的罪名进入到了司法程序,甚至已经进入到法院审理阶段。而从法理分析来看,变名销售行为却不符合虚开增值税专用发票罪的要件。因而,变名销售的危害在于消费税,但是查处的主题却转到增值税。

二、如何对石化行业的变名销售行为准确定性

(一)变名销售不构成虚开增值税专用发票

1、虚开增值税专用发票罪应系目的犯、结果犯

在前述引入案例中,法院为何为何认定邵某不构成虚开增值税专用发票罪?从刑法角度考察,石化行业内普遍存在的变名销售行为并不构成刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票犯罪。因为行为人构成虚开增值税专用发票罪应当以其主观上具有骗抵国家增值税税款的目的、客观上造成国家增值税税款的损失后果为必要条件,即虚开增值税专用发票罪属于目的犯、结果犯,原因有三:

从立法目的角度考察,刑法第二百零五条之规定源于1995年的《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。该决定明确指出,“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收,特作如下决定……”据此可见,国家设立本罪的立法目的是为了保障国家税收,为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为。因此对于行为人不以骗抵国家增值税税款为目的的“虚开”行为不是刑法第二百零五条的评价对象。

从法益侵害及犯罪的本质角度考察,刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一,所侵害的法益是国家的税收征管秩序,突出表现为对国家税收收入的侵害。如果行为人所实施的“虚开”行为仅仅扰乱了国家的发票管理秩序,但对国家税收收入没有造成侵害的,则无法充分本罪的客体要件,不具有严重的社会危害性,不应受到刑罚处罚的刑法评价,而犯罪必须是具有严重社会危害性而应受刑罚处罚的行为。

从罪责刑相适应角度考察,刑法第二百零五条属于重刑犯罪,最高可判处无期徒刑,因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性,方可符合罪责刑相适应的原则。行为人如果在主观上不具有骗抵国家增值税税款的目的,而是为了其他一些目的而实施的“虚开”行为,由于其主观恶性不大,以本罪追究其刑事责任将与罪责刑相适应原则相违背。

同理,虚开增值税专用发票犯罪是严重侵害国家税收收入、对国家增值税税款造成严重损失的犯罪行为,因而具有应受刑罚处罚的严重社会危害性。如果行为人所实施的“虚开”行为在客观上并未造成国家增值税税款的损失后果,则不具有犯罪所应具有的严重社会危害性,并未侵害刑法第二百零五条之规定的国家税收收入的法益,不应以犯罪对其进行评价,不应对其施以刑罚处罚。

2、变名销售不符合构成虚开增值税专用发票犯罪的必要条件

在引入案例中,邵某作为居间人促成变名销售业务,主观上不存在骗抵国家增值税税款的目的。由于博兴宏发在石脑油销售过程中存在变名销售的情节,检察院遂以虚开增值税专用发票罪对邵某提起公诉,显然不符合虚开增值税专用发票罪的主观构成要件。本案缘起于富兴隆意图购得无需缴纳消费税的石脑油,便找到海油石化的邵某,希望其找到有乙烯、芳烃生产资质的企业,取得其《石脑油使用管理证明单》从而享受消费税的免税政策,向生产企业购进无需缴纳消费税的石脑油,从中牟取利益。就整个交易的事实来看,邵某不可能具有介绍他人虚开增值税专用发票骗抵国家增值税税款的主观目的。

变名销售业务在客观上不会造成国家增值税税款的损失,对邵某不应以虚开增值税专用发票罪论。精细化工向博兴宏发的购销环节中,精细化工向博兴宏发开具石脑油的增值税专用发票,发票上所载石脑油的名称、数量以及金额均与购销合同所载明的情况相符;博兴宏发与富兴隆的购销环节中,博兴宏发虽向富兴隆开具货物品名与真实业务不符的增值税专用发票,但是发票上所载的货物数量、金额均与真实业务相符,不会影响增值税销项税额的计算,抵扣联所记载的税额也不会出现错误,不会造成受票企业多抵进项。增值税不同于其他税种,为了避免重复征税,其仅就商品流通过程中的增值额进行征税。在增值税的抵扣链条中,变名销售环节一进一出,取得和开具数量、金额均与真实业务相符的增值税专用发票,变名这一行为在实质上不会造成国家增值税税款的损失。因此,邵某的行为不构成介绍他人虚开增值税专用发票,不应以虚开增值税专用发票罪论。

(二)要从主客观相统一原则把握“变名销售”偷税之本质

行政法与刑法有不同的评判尺度,刑法各罪之间亦有不同的评判尺度。《发票管理办法》第二十条明确禁止发票变名,并且在第二十二条中其认定为“虚开增值税专用发票”行为,并且在第三十七条中规定了“虚开增值税专用发票”的法律责任。该条认为,一般的发票变名构成虚开,扰乱发票管理秩序,而未造成国家税收流失的,负有行政责任;同时造成国家税收流失的,根据刑法不同罪名的构成要件,追究刑事责任。然而,由于《发票管理办法》之“虚开增值税专用发票”与《刑法》第二百零五条之“虚开增值税专用发票罪”,在表述上极为相似,司法机关若仅从字面把握虚开增值税专用发票罪的行为表现,而不考虑行为人的主观目的与客观结果,就难以把握刑法虚开罪制定的真正意图。从客观行为来看,变名销售与虚开增值税专用发票罪最为相似。但是,定罪量刑必须坚持主客观相统一原则,对犯罪嫌疑人、被告人追究刑事责任,必须同时具备主客观两方面的条件,并要求主客观两方面的有机统一。

实际上,变名销售是石化行业内偷逃消费税、违规抵扣消费税税款的一种手段,其真正目的在于偷逃消费税,而非偷逃增值税。在从刑法上评价一行为时,必须坚持主客观相统一的原则,综合考量罪名的构成要件,避免定罪量刑失误,造成冤假错案。

综合考虑现阶段税务机关及司法机关对变名销售案件的联合办案模式,笔者认为在司法及税务执法实践过程中,对以偷逃消费税为目的的变名销售案件要由有管辖权的公安机关以涉嫌逃税罪的罪名牵头并案实施立案侦查,而在移送审查起诉和法院审理方面,即可以并案处理,也可以分别处理。如果在变名销售的涉案交易链条中税务机关先行实施税务稽查并作出了相应税务处理及处罚决定后,对应的有关交易主体依照税务机关的决定补缴了相应税款、滞纳金和罚款的,则应当终止刑事司法程序。此外,根据《中共中央办公厅 国务院办公厅转发国务院法制办等部门<关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见>的通知》(中办发[2011]8号)的文件规定及精神,当税务机关在税务稽查过程中认为案件涉嫌刑事犯罪但尚未作出处理或处罚结论的,应当将案件全部材料移送公安机关,并且中止对案件的税务稽查工作,待公安机关、人民检察院或人民法院作出相应司法处理结果后再行恢复对案件的税务稽查工作并作出相应处理或处罚结论。

三、对我国未来成品油消费税税收征管改革的建议

通过上述分析可以发现,“变名销售”问题的严峻,一是在于纳税主体偷逃消费税之主观恶意,二则是消费税客观制度之不完善。2014年中共中央政治局《深化财税体制改革总体方案》指出,未来税制改革的重点是“六税一清”,随着“营改增”的全面实施,环保税的开征,消费税改革已经箭在弦上。此次消费税的改革,不仅将梳理各类税收政策文件,剔除重复与失效规定,着力点更在于对消费税税制进行整体改革,使之更加符合消费税设计之初衷,发挥其应用之功能。

(一)改革消费税性质:兼顾中央与地方利益,调动地方政府积极性

《孟子·梁惠王上》曰:“是不为也,非不能也。”消费税流失形势之严峻,地方税收执法不到位是一个重要原因。一方面,消费税为中央税,地方财政无法从消费税的征收中获得利益,而另一方面,石化企业往往体量庞大,是地方财政的支柱产业。因此,地方政府不仅对于消费税的征收没有积极性,甚至越权作出行政允诺,牺牲消费税的征收换取地方税种的稳固,无形之中助长偷逃消费税的态势。现实当中,若炼化企业无法有效转嫁消费税,那么增值税税基便会被压缩,影响到地方财政的收入,因而地方政府缺乏动机加强成品油消费税征收管理,甚至会因为地方保护主义而对成品油生产企业偷逃消费税进行纵容、庇护。【6】

因此,调节中央与地方对消费税税收利益的分配,兼顾中央与地方利益,或将消费税改革为中央与地方共享税种,有利于弥补地方财政由于营改增导致的税收收入下降,从而充分调动地方政府对于消费税征管的积极性。

(二)改革消费税征收环节:下移零售终端

对于征收环节的改革,白彦锋等学者总结目前消费税改革方案为五种,并对其优缺点进行对比:1.保留现行政策(简称“炼厂征收”);2.在炼厂和批发环节征收(简称“出圈征收”);3.多环节、全覆盖、从量定额计税(简称“多环节征收”);4.全环节、全覆盖,从价定率征收(简称“全环节征收”);5.零售环节征收(简称“零售环节征收”)。【7】

五种方案对比如下:【8】

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可见,在零售终端环节征收,可以充分发挥消费税引导资源配置的功能,实现消费税“寓禁于征”的立法意图。但是,其劣势在于极大增加了征管难度。《2016-2020年中国加油站行业投资分析及前景预测报告》指出,截至2015年底,全国加油站数量约在9.68万座。对这逾10万纳税主体进行征收管理,无疑是一项庞大的工程,使征管成本大增。

值得关注的是,国家税务总局2018年第1号《关于成品油消费税征收管理有关问题的公告》对成品油发票的开具进行进一步规范,要求终端加油站开具的零售发票,必须通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具,并且品名一栏,除编码外还将显示具体何种油品。总局决定加大成品油发票管理,为在零售终端征收消费税提供了可能。

(三)改革税款抵扣模式:效仿增值税

现行消费税抵扣的规定,见《国家税务总局关于印发<调整和完善消费税政策征收管理规定>的通知》(国税发[2006]49号)第二条第(三)款:“纳税人系外购应税消费品连续生产应税消费品的,其在办理纳税申报时,如需办理消费税税款抵扣手续,除应按有关规定提供纳税申报所需资料外,还应当提供外购应税消费品增值税专用发票(抵扣联)原件和复印件。”

可见,增值税专用发票亦为消费税抵扣的重要凭据。因此,有学者建议充分利用现有增值税税控平台,建立待抵扣消费税税额限时认证制度,对于经常性销售应税消费品用于连续生产应税消费品的企业,在其购入、进口以及委托加工回收应税消费品时对已经缴纳的消费税进行分类、分批限时认证。【9】

同时,也有学者提倡将消费税从“价内税”转变为与增值税类似的“价外税”。由于间接税的税收负担最终由消费者承担,“价外”征收模式可以使消费者直观知晓消费行为所缴纳税税款份额,进而对其消费行为作出引导。【10】不仅如此,效仿增值税“价外税”的征收与抵扣模式,消费税抵扣亦能环环相扣,有利于征管之便利。

(四)适当降低税率:应对国际减税竞争趋势

自2017年底特朗普税改方案得到参众两院的通过,大幅降低税率,减税成为全球各国政府税制改革的趋势。美国成品油消费税采取从量定额征收的方式,各州拥有一定自主权,并且总体而言税率处于相对较低的标准。尽管特朗普税改没有涉及成品油消费税,但是通过大大降低企业所得税,美国石油企业的国际竞争力将得到增强。

反观国内,2014年、2015年我国连续提高成品油消费税的单位税额水平,对外释放出中国将借助消费税杠杆作用、进一步明确节能减排的政策信号。【11】但是,实际取得的效果并不显著,原因很大一部分在于偷逃消费税问题。因此,我国成品油消费税改革,可以借鉴美国税制,确定一个较低的税率,通过“宽税基、低税率”的方法,对应税品做到“应征尽征”。所以,为了促进我国石化行业在国际上的竞争力,可以考量适当降低成品油消费税税率。

结语

随着营改增的全面推行、环保税法的施行,消费税立法亦指日可待。对于消费税征收范围与抵扣程序不明确、总局文件纷繁复杂的问题,也有望得以解决。但是,消费税改革仍然任重道远,非一日之功。对于消费税税制的设计,仍需要考虑诸多因素,例如如何合理调整消费税的征税范围、税率结构和征税环节,怎样适时调整其免税项目,持续考验着课税规则制定者的智慧。【12】

【1】 参见刘剑文、熊伟著《财政税收法》(第七版),北京:法律出版社,第254页。

【2】参见《成品油国内消费税征管政策演变历程》,载《中国石油和化工经济分析》,2015(03):11.

【3】 赵志平、关世太:成品油消费税征管问题面面观[J].中国石油和化工经济分析,2015(03):6.

【4】 王凯、白彦锋、张静:我国成品油消费税改革中的难点问题研究[J].中央财经大学学报,2015(02):20.

【5】田效先:我国成品油消费税存在的问题与对策研究[J].中国管理信息化,2012(09):37.

【6】 龙东:我国成品油消费税的问题与解决对策研究[J].现代经济信息,2015(12):242.

【7】白彦锋、邱璇璇、张静:我国成品油消费税改革的方案选择[J].税务研究,2015(04):53-54.

【8】白彦锋、邱璇璇、张静:我国成品油消费税改革的方案选择[J].税务研究,2015(04):55.

【9】 程嘉:中国消费税抵扣制度的理论与实践探析[J].经济研究导刊,2014(21):96.

【10】李洁仪、高新伟:成品油消费税制度历史分析及改革展望[J].中国石油大学学报(社会科学版),2017(10):12.

【11】白彦锋、邱璇璇、张静:我国成品油消费税改革的方案选择[J].税务研究,2015(04):53.

【12】叶珊:税收剩余立法权的界限——以成品油消费税课税规则的演进为样本[J].北京大学学报(哲学社会科学版),2013(11):132.

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

刘天永:虚开抑或偷税—刍议石化行业“变名销售”之司法定性(主题演讲)

编者按:

2018年1月21日,国家税务总局税收科学研究所在北京国家会计学院举办了为期两天的“新时代税收改革理论与实践”研讨会暨特聘研究员聘任仪式。1月21日,与会专家就新时代税收改革发展、美国税改影响分析、改革开放四十年税收变迁研究等进行了分组专题讨论;1月22日举行了特约研究员座谈会。在座谈会上,北京华税律师事务所刘天永律师作为特聘研究员发表了题为“石化行业变名销售税收征管疑难问题研究”的主题演讲如下(内容有删减,具体可参见后篇微信的研讨会学术文章):

 

虚开抑或偷税—刍议石化行业“变名销售”之司法定性

 

尊敬的各位领导、与会专家学者:

我是北京华税律师事务所刘天永律师,非常荣幸接受国家税务总局税收科学研究所的聘请担任特聘研究员。根据国税总局税收科学研究所关于“深刻领会十九大精神、推进我国税制改革理论与实践创新”的学术研究要求,结合新时期税务机关对我国石化行业税收征管工作出现的新问题及我在涉税法律工作实践中的经验就石化行业的“变名销售”税收征管疑难问题汇报如下:

 

一、石化行业“变名销售”问题与征管现状

1、变名销售的偷税诱因及行为模式

石化行业变名销售,是指石化贸易企业在采购环节取得了上游开具的货物品名记载为沥青、芳烃等半成品燃料油或原油的发票,而在销售环节为其下游开具了货物品名记载为燃料油、汽油等成品油的发票,一进一出的发票品名不符。根据国家税务总局2012年第47号公告的规定,如果贸易企业在购销环节开受发票变名的,需要承担消费税的纳税义务。但由于这些实施变名的贸易企业未从事生产加工行为,在税务机关核准的应税税种中通常没有消费税,没有消费税的缴税记录。因此,国税总局依托金税三期系统在发票稽核比对方面的强大功能,分两批在税务系统内部下发石化企业纳税风险名单,涉及纳税风险户超300家,预警的税种是消费税,核心风险点为“变名销售”。

在石化行业内通常所呈现出的变名销售行为是以炼化企业为主导、以关联贸易企业为跳板,通过一系列交易与发票开具形式,将原油、沥青、芳烃等非应税消费品的发票变更为汽油、柴油等应税消费品发票,达到炼化企业偷逃消费税或虚假抵扣消费税税款的目的。

2、现阶段税务及司法机关查处方案偏离变名销售的问题本质

变名销售对国家消费税税款造成的损失严重,应当依法受到税务机关乃至司法机关的查处。但是现阶段税务及司法机关对石化企业变名销售的查处工作却与其背后的实际问题背道而驰,发生偏离,主要表现在两个方面:

首先是被调查及追责主体发生偏离。变名销售的核心主导和非法利益集中在石油炼化企业,但是总局预警的风险名单却不是石油炼化企业,而是那些配合、帮助石油炼化企业洗票、变票从中牟取微弱非法利益的石化贸易企业。这就导致地方上的税务机关、司法机关往往只是查处那些变票企业和协助变票的企业,而并没有对实际偷逃消费税的石油炼化企业实施调查和处理。

其次是调查主题及行为定性发生偏离。由于当前地方上的税务机关、司法机关对变名销售的责任主体追究上发生错误和偏离,也就无法准确认识到变名销售的偷税本质,而往往以“没有真实购销交易”为由追究变票企业及协助变票企业虚开增值税专用发票的法律责任。然而,变名销售真正带给国家损失的消费税税款,与国家的增值税税款没有任何关系,从法理分析来看,变名销售不符合虚开增值税专用发票的构成要件。换言之,变名销售的危害在与消费税,而查处的责任主题却偏离到了增值税上。

 

二、“变名销售”的行为定性问题

目前,全国各地部分司法机关对变名销售企业的查处已经走到了刑事诉讼的法院审理阶段,控辩审三方对此类案件争议最大的焦点就在于如何对变名销售进行定性,即司法审判视角下究竟应以逃税罪论处还是应以虚开增值税专用发票罪论处的问题。

1、“变名销售”不构成虚开增值税专用发票

目前,刑法第二百零五条规定在司法实践过程中出现的争议较多,核心围绕本罪是否为目的犯、结果犯等。我认为,从本条立法目的、法益侵害、犯罪本质及罪责性相适应等刑法理论基础角度出发,行为人成立本罪的应当以行为人在客观上具有骗抵国家增值税税款的目的、客观上造成国家增值税税款损失的后果为必要条件。这一观点也得到了许多国内知名刑法学者的支持,且在司法审判实践中出现了许多法院裁判案例支持了这一观点。

回归到变名销售上可以清楚地看到,变票企业、协助变票企业乃至石油炼化企业在实施变名销售交易的过程中并没有以非法获取增值税税款利益为目的,而且在客观上也不会造成国家增值税税款的损失,至于他们之间的购销交易事实是否属于“真实的购销交易”这一问题也不能仅凭发票变名而对其否定。当前之所以司法机关试图以虚开增值税专用发票犯罪追究变名企业的法律责任的主要原因在于前述的查处方案发生偏离,司法机关或无法对终端主导交易的炼化企业进行查处,或主动性地回避这一问题,以偏概全。

2、抓住“变名销售”的实质,从立案管辖入手改变现行司法查处方案

前已述及,变名销售的实质是石化行业内偷逃消费税、违规抵扣消费税税款的一种手段,其真正目的在于偷逃消费税,而非偷逃增值税。刑法上评价一行为时,必须坚持主客观相统一的原则,综合考量罪名的构成要件,避免定罪量刑失误,造成冤假错案。

综合考虑现阶段税务机关及司法机关对变名销售案件的联合办案模式,我认为在司法及税务执法实践过程中,各地司法机关要纠正当前普遍存在的对变票企业实施分地域管辖的现状,对以偷逃消费税为目的的变名销售案件要由有管辖权的公安机关以涉嫌逃税罪的罪名牵头并案实施立案侦查,同时在检察院审查起诉和法院审理时也要对变票的贸易企业和主导的炼化企业并案处理。惟此方可能够对变名销售案件的定性作出准确和判断和认识,亦能够分清主犯、从犯,并准确计算不同主体所获取的非法利益及国家整体上的税款损失后果,从而有效地积极挽回国家损失。

3、恪守“下位法不得与上位法相抵触”、“法不溯及既往” 等基本原则

鉴于目前有效的消费税、增值税规定尚未上升为法律,仅为国务院制定的条例,实践中多为国家税务总局、财政部历年来颁布的规章、内部规范性文件,数量较为庞杂,法律级次较低,在具体处理“变名销售”的涉税案件中有关部门要恪守“下位法不得与上位法相抵触”、“法不溯及既往” 等法律原则,以彰显税法的公平与正义。

 

三、对我国未来成品油消费税立法改革的建议

通过上述分析可以发现,“变名销售”问题的严峻,一是在于纳税主体偷逃消费税之主观恶意,二则是成品油消费税客观制度之不完善。党的十九大报告明确提出要“深化税收制度改革,健全地方税体系。”因而未来我国成品油消费税改革必须要沿着税制改革、中央与地方财政体制改革等方向进行:

1、消费税改为中央与地方共享税种

消费税流失形势之严峻,地方税收执法不到位是一个重要原因。一方面,消费税为中央税,地方财政无法从消费税的征收中获得利益,而另一方面,石化企业往往体量庞大,是地方财政的支柱产业。因此,地方政府不仅对于消费税的征收没有积极性,甚至越权作出行政允诺,牺牲消费税的征收换取地方税种的稳固,无形之中助长偷逃消费税的态势。因此,调节中央与地方对消费税税收利益的分配,兼顾中央与地方利益,或将消费税改革为中央与地方共享税种,从而充分调动地方政府对于消费税征管的积极性。

2、消费税征收环节改为零售环节

将消费税的征收环节调整到零售终端,可以充分发挥消费税的消费引导作用,真正实现消费税的立法意图,充分调动地方税收征管的积极性,从根本上缓解成品油消费地与税收实现地之间的背离,促进税收收入在地区间的公平分配,减少炼厂资金占用成本。

3、消费税款抵扣模式充分吸收借鉴增值税的成功经验

目前我国税务机关欠缺对消费税税款抵扣及凭证的监管,可以考虑利用现有增值税税控平台建立待抵扣消费税凭证的登记管理系统,或直接借鉴增值税抵扣模式将价内税改为价外税。

4、适当降低消费税税率

美国税改在一定程度上打响了国际税收的竞争,为了应对国际减税竞争趋势,综合考虑到石化行业税负成本过高的情况,可以考虑通过扩大征税范围同时降低税率的方式,提升我国石化行业在国际上的竞争力。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。