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个人股权转让涉税争议|税款入库地点错误滞纳金问题何去何从?

编者按:近日,华税律师接受到一起关于股权转让所得个人所得税相关问题的电话咨询,案件中涉及到扣缴义务人错误的将税款在本公司所在地的税务机关进行申报入库,且本地税务机关作为非法定的主管税务机关将税款征收入库。后发生股权变更企业所在地主管税务机关发现了企业股东(也即纳税人)有股权转让所得未申报入库的情况,于是扣缴义务人所在地税务机关需要办理退税手续,股权变更所在地税务机关要将纳税人补缴税款,其中涉及到税款滞纳金该不该加收的问题。本文将从滞纳金的性质以及结合本案的相关事实对该问题予以分析,以飨读者。

一、案情简介

2015年,北京甲公司与乙公司股东达成股权转让协议,由乙公司购得甲公司自然人股东名下100%份额的股权。浙江的乙公司在向甲公司股东支付股权转让款时扣除股东应上缴的个税并在乙公司所在地主管税务机关代为申报缴纳个人所得税,乙公司所在地主管税务机关将税款及时解缴入库。近日,北京甲公司所在地主管税务机关发现甲公司股东存在股权转让所得未申报缴纳的情形,也即甲公司主管税务机关未收到乙公司代扣代缴申报缴纳的股权转让所得个人所得税税款。乙公司由于错误的将税款缴纳至其所在地的税务机关,现向其主管税务机关申请退税,甲公司所在地主观税务机关在要求股权转让股东补缴应交个人所得税外还需缴纳税款滞纳金,股东对此持有异议,遂与主管税务机关之间发生争议。

二、乙公司选择主管税务机关错误

国家税务总局《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第十九条规定,“个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关”。

由此可以看出,个人股权转让所得个人所得税的主管税务机关为北京甲公司所在地的税务机关,扣缴义务人、纳税人应当在甲公司所在地税务机关进行申报缴纳个人所得税,而并非乙公司所在地的主管税务机关,因此乙公司错误的将税款上缴至非主管税务机关。

三、本案纳税申报主体错误

国家税务总局《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第十九条规定,“具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;……”。

该条款规定了股权转让所得的纳税人申报主体为扣缴义务人和纳税人,纳税申报事项应由扣缴义务人和纳税人一同完成。个人股权转让所得不同于一般的“财产转让所得”实行支付款项一方代扣代缴,而是由扣缴义务人与纳税人一同到主管税务机关申报缴纳,以便税务机关核实股权转让情况。

四、乙公司所在地主管税务机关应当对错征的税款予以退税

《税收征收管理法》第五十一条规定,“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”《税收征收管理法实施细则》第七十八条规定,“税务机关发现纳税人多缴税款的,应当自发现之日起10月内办理退还手续;纳税人发现多缴税款的,要求退还的,税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。”

从税收征管法及其实施细则可以看出,纳税人多缴税款的,无论是税务机关发现主动退换还是纳税人自行发现申请退还,本案中乙公司所在地税务机关都应当将错征的税款予以退还。

五、主管税务机关不得再对应征税款加收滞纳金

(一)滞纳金的性质

税收滞纳金是指在税收滞纳后,为督促税收债务人履行税收债务,而在其原负之税款债务外,就滞纳税额,按滞纳期间经过之日数,乘以滞纳税额之一定比例而加征的金钱给付义务。1992年《税收征管法》第二十条第二款规定对滞纳税款行为,按日加收滞纳税款0.2%的滞纳金,折合年征收比率为73%;现行2001年《税收征管法》第三十二条则改为对滞纳税款行为按日加收0.05%的滞纳金,折合年征收比率为18.25%。对于滞纳金的性质,学界一直都有利息说、行政处罚说、折衷说等不同观点:

1.利息说,又称补偿说,1998年《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》(国税函发〔1998〕291号)该文在国家税务总局2011年第2号公告中予以废止,现虽已失效,但当时明确规定滞纳金是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。

2.行政处罚说,又称惩罚说,主张滞纳金是一种行政处罚。这与92年73%比率是吻合的,不过在01年18.25%比率的情形下,行政处罚说已渐无人主张,但并不能认为税收滞纳金就没有惩罚性。

4.折衷说,认为滞纳金主要是一种迟延履行的损害赔偿,但同时也兼有行政执行罚的性质。黄茂荣教授认为,行政执行罚说与折衷说,论其实际并无大异,因为自税捐债务属于金钱债务的角度看,当其迟延给付,本来即应有迟延利息之损害,而通常高于利息的滞纳金即已将该迟延利息覆盖在内,从而在整体上仅表现为一种执行罚;但是为了说明在滞纳期间为何不另征迟延利息,仍以执行罚兼给付迟延之损害赔偿说较为妥当。由此可见,该说为目前学界的通说。

(二)税款未及时入库因税务机关的责任所致,不应加收滞纳金

国家税务总局《个人所得税管理办法》(国税发[2005]120号)第十七条规定,“税务机关接受纳税人、扣缴义务人的纳税申报时,应对申报的时限、应税项目、适用税率、税款计算及相关资料的完整性和准确性进行初步审核,发现有误的,应及时要求纳税人、扣缴义务人修正申报。”由此可见,税务机关在纳税人、扣缴义务人纳税申报过程中应进行相应的指导,如有错误应及时予以修正。本案中,乙公司所在地主管税务机关在乙公司申报纳税入库税务机关选择错误的情况下,仍将税款征收入库,甲、乙公司对于乙地税务机关的征收行为均已形成一定的确信力。因此,税务机关的过失是个人股权转让款所得个人所得税申报入库地点错误的主要原因,入库错误应属税务机关责任所致。

结合《税收征收管理法》第五十二条的规定,“因税务机关的责任,致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款、但是不得加收滞纳金”可知。本案税款入库地点错误,为税务机关责任所致,不应再对涉案股权转让款个人所得税税款加收滞纳金。

(三)纳税人未占用国家税款,履行了税收债务

《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》(国税函发〔1998〕291号,已废止)明确规定了滞纳金是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿,国家税务总局后续规范性文件再未对滞纳金的概念及性质予以明确。该文虽已废止,但是税款滞纳金作为纳税人、扣缴义务人迟延履行的一种补偿学界乃至实务界较为认可,对于税款滞纳金是否兼具行政执行罚的性质,这就要看税款滞纳金与银行年利率标准的差额,从目前我国2001年税收征管法关于滞纳金的按日加收万分之五的征收比率(折合年征收比率为18.25%)来看,仅超出当年14.5%的利息标准不到四个百分点,而相距50%的罚款起始标准较远,因此税款滞纳金应偏重于补偿性而略带惩罚性。

本案中,纳税人、扣缴义务人均未占用税款,税款已征收入库,履行了相对于国家的税收债务,虽存在税款入库地点错误的情形也属于税务机关责任所致,因此,甲公司所在地主管税务机关不应再对股权转让个人所得税税款加收滞纳金。

综上所述,从滞纳金的性质考虑,扣缴义务人将税款上缴至税务机关,虽税收入库地点错误但是扣缴义务人、纳税人并未占用国家税款,税款已上缴入库,且税款入库错误税务机关乃税务机关责任所致,因此,不应对纳税人的股权转让所得税款再加收滞纳金。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

“投资性房地产”会计科目的税法适用分析

 

编者按:近年来,随着房价的节节攀升,其所带来的巨大收益使得社会资本争相进入房地产行业,投资性房地产成为重点关注的项目,各企业逐渐加大对投资性房地产的投入,甚至不惜重金进行房地产的建设和开发,可以说投资性房地产在企业资产中的重要性不断得到提高。然而,投资性房地产作为一项重要的非流动资产,其牵涉的税种较多且金额较大,国家对房地产项目的监管也越来越严格。同时,随着2016年5月全面“营改增”的实施,投资性房地产的税务处理与会计处理又有了新的变化,两者之间的差异更加明显。因此,本文结合华税多年在房地产领域的税法服务经验,对投资性房地产的界定和“营改增”后投资性房地产在所得税、增值税及其他税种方面的税务处理进行分析,以期为有关企业提供一定的帮助。

 

一、投资性房地产的界定

一项房地产是属于固定资产或无形资产还是作为投资性房地产, 其性质的界定取决于其持有的目的。根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定,投资性房地产,是指为赚取租金、资本增值,或两者兼有而有之的房地产。其核算范围包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产,以及房地产企业开发作为存货的房地产,不属于投资性房地产。对于企业持有以备经营出租的空置建筑物,如企业作出正式书面决议,明确表明将其用于经营出租,且持有意图短期内不再发生变化的,可视为投资性房地产。空置建筑物包括企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物,以及不再用于日常生产经营活动,且经整理后可达到经营出租状态的建筑物。

会计定义的投资性房地产是能够单独计量和出售的,而税法没有“投资性房地产”的概念。与之相关的房屋、建筑物归入固定资产,土地使用权归入无形资产。无论是固定资产还是无形资产取得时均是以历史成本作为计税基础。因此,投资性房地产初始计量时会计与税务基本不存在差异。

会计上,投资性房地产有两种后续计量模式,即成本模式和公允价值模式。成本模式下,税会处理差异较小;而公允价值模式下,投资性房地产的税务与会计处理存在明显的差异。以下主要分析投资性房地产公允价值模式下的税务处理及纳税调整。

 

二、企业所得税

企业所得税是企业必须缴纳的税目,同时部分项目支出可以在税前扣除。按照税法的规定,企业如果按照税法规定的折旧方法和年限对房地产项目计提折旧或者进行摊销产生的费用可以在税前列支,以此计算应纳税所得额。但是在企业会计准则中却规定,投资性房地产项目如果采用了公允价值模式进行后续计量,企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,两者的差异计入当期损益,上述不同的处理方法造成了企业所得税下的税务和会计处理的差异。

(一)折旧(摊销)与扣除的差异

投资性房地产在会计上采用公允价值模式的,不对资产计提折旧或摊销,而是以资产负债表日的公允价值计量。

而根据税法规定,对固定资产、无形资产按照直线法计算的折旧或摊销,准予在计算应纳税所得额时扣除。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与生产经营活动无关的固定资产、无形资产计提的折旧或摊销,在计算应纳税所得额时不得扣除。

(二)公允价值变动的差异

投资性房地产采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

税法规定,企业以公允价值计量的投资性房地产,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。同时,对房屋、建筑物、土地使用权等资产,可根据税法规定计算折旧或摊销,在计算应纳税所得时予以扣除。

(三)处置的差异

会计规定,将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

税法规定,企业转让资产,准予在计算应纳税所得额时扣除的是该项资产的净值,即房屋、建筑物、土地使用权的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、摊销等后的余额。因房地产初始计量与计税基础的差异,以及会计计提减值准备等因素的影响,会计与税收的处置收益有所不同,须作相应纳税调整。

(四)纳税调整争议分析

对于按公允价值计量的投资性房地产,根据会计准则规定不用计提折旧,而在税务处理上能不能按直线法计算折旧、做纳税调减处理的问题,目前尚无明确的税法规定。在实践中,主要有两种处理口径,一种是认为以公允价值计量的投资性房地产,在会计处理中不计提折旧,没有确认折旧年限,与企业所得税法实施条例规定的固定资产或无形资产的特殊条件不相符,不允许税前扣除。在资产转让和处置时,按转让收入减去计税基础后并入应纳税所得额。一种是认为采用公允价值计量的投资性房地产,会计上不计提折旧,税务处理时,可以按照历史成本法,按照企业所得税法及实施条例计算的折旧年限进行税前扣除,计算的折旧额可以通过填写申报表进行调整。

对于投资性房地产持有期间历史成本与账面价值不一致时,计税基础如何确定的问题,我们认为,应将投资性房地产的核算范围分解为相应的纳税调整项目。根据国家税务总局的答复,从税法上区分,投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中,房屋、建筑物归入固定资产,在计算应纳税所得额时,按照《企业所得税法》第十一条规定计算固定资产折旧并扣除;土地使用权应归入无形资产,在计算应纳税所得额时,按照《企业所得税法》第十二条规定计算无形资产摊销费用并扣除。因此,房屋、建筑物最低可以按照20年折旧,土地使用权最低可以按照10年摊销。则,持有投资性房地产期间,历史成本与会计账面价值不一致时,其计税成本应是投资性房地产的初始成本扣除该房地产折旧及摊销后的余额。

 

三、增值税

营业税改征增值税试点自2016年5月1日起在全国全面推开,土地使用权和建筑物从此都成了增值税的征税对象。投资性房地产是典型的不动产,但其又具有物权式投资属性,再加上会计确认和计量的特殊性,投资性房地产营改增政策的应用不但特殊复杂,而且还有一些理论问题尚未明确。

(一)投资性房地产的增值税政策

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)所附《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确,土地使用权归属于“无形资产”税目中的自然资源使用权。而在“销售不动产”税目中规定,在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地使用权的,按照销售不动产缴纳增值税。《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)又规定,纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用,按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。因此,虽然土地使用权被归入“无形资产”,但实质上适用的是不动产应税行为的增值税政策。同时,销售建筑物属于“销售不动产”税目,以经营性租赁方式出租建筑物属于“租赁服务”税目中的不动产经营租赁服务。据此,投资性房地产出租土地使用权或建筑物以及增值待售持有的土地使用权,其实际上均是按现行有关不动产的营改增政策计征增值税。

(二)进项方面

对于出租土地使用权,如果是2016年5月1日前取得的,则没有增值税进项可抵扣;如果是2016年5月1日后取得的,则适用一般计税方法的纳税人,可以抵扣增值税进项税额。对于增值待售持有的土地使用权,2016年5月1日后取得的一般纳税人,通常情况下也可以抵扣。

对于出租建筑物,根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条规定,企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但本准则第十条规定的除外。

采用成本模式计量的建筑物的后续计量,适用《企业会计准则第4号——固定资产》。

也就是说,如果企业购入房地产后用于出租或增值后出售,企业核算上虽转入投资性房地产,但后续计量采用成本模式,仍适用《企业会计准则第4号——固定资产》。

依据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国家税务总局公告2016年第15号),)2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产,以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程,其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。”按此规定,取得并在会计制度上不按固定资产核算的不动产,可以一次性抵扣。则以公允价值计量的投资性房地产可以一次性抵扣。

需要提醒的是,15号公告明确指出:房地产开发企业自行开发的房地产项目,融资租入的不动产,以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物,其进项税额不适用分2年抵扣的规定。我们认为,这一除外规定的原因主要是:房地产开发企业自行开发房地产项目的周期往往比较长,开发期间无房可售,一般不会产生销项税额,发生的进项税额留抵时间一般都会超过2年,没有必要规定2年的抵扣期。

(三)销项方面

按照《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第16号)的规定,出租2016年4月30日前取得的不动产,可以选择简易计税,按照5%的征收率计税;出租2016年5月1日以后取得的不动产,适用一般计税方法,税率11%。

在土地使用权方面,按照《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)规定,纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用,按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权,可以选择适用简易计税方法,以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价或者作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算缴纳增值税。转让其2016年5月1日后取得的土地使用权,应适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。也就是说,对于出租土地使用权,可以参照租赁不动产,一般纳税人可以选择适用一般计税方法或者简易计税方法。

 

四、土地增值税

土地增值税是一种流转税,它是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物取得的增值收入计税的一种税目。如果投资性房地产所包含的土地使用权只是出租或者没有实质性产生权利的转让,则不会产生土地增值税。企业会计准则在采用公允价值进行后续计量时,企业需要根据公允价值调整投资性房地产的账面价值。如果有关土地使用权项目按照公允价值核算,后续产生价值上涨,则会计上需要将该升值部分确认为土地使用权的增值。土地使用税仅仅是对房地产的转让环节取得的转让收入征税,是否计征的判断依据就在于投资性房地产是否发生了产权或者土地使用权的转移,这种规定的差别造成了企业在土地增值税上的税务处理和会计处理有一定的差异。

 

五、房产税

房产税是基于房屋的税目,其征税客体是房屋,它是按照房屋的计税余值或者房屋的租金收入进行计税,是财产税的一种,分成从价计征和从租计征两种方法。这两种方法的不同也对会计和税务的处理差异产生一定的影响。从租计征并没有影响税基,因此会计处理和税务处理并没有存在差异。但是对于从价计征的方式而言,由于房产税是以房产余值为计税依据,这就没有考虑房产增值的部分,,而会计上则采用公允价值计量,很容易产生增值,这样如果期末房地产的公允价值不同于账面价值,两者之间则会产生差异,进而税务处理和会计处理就有一定的差异。

 

六、结语

近十年来房地产价值不断攀升,企业早期持有的房地产的市场价值已经大大增值,有的甚至市场价值比历史成本翻了几倍,因此一些企业目前存量房地产账面价值已经远远不能反应企业持有房地产的市场价值。由于房地产项目的市场敏感性和通用性,投资性房地产项目不同于一般资产,其会计处理和税务处理需要特别关注。

由于投资性房地产的税务处理及会计处理之间存有一定的差距,因此在实际中为了对二者之间存在的差距进行改进就需要应用税法作为支持。目前我国所执行的税法中存有较多的缺陷,因此所给予的保障及支持有限,不利于投资性房地产税务的正常运行,为此相关部门需要针对这一要素及现今社会经济发展形势来完善及制定相关的税法,使税务处理工作有法可依。另外,在税法仍没有大幅变动的形势下,企业需要做好内部控制制度,完善企业的财务和税务处理流程,确保公司的税收收益没有受到损失。同时,涉及税法规定不明确及税企双方有争议的内容,应当积极需求专业机构的协助,从法律角度进行沟通和解决。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税局“翻旧账”:出口退税企业该如何行使陈述抗辩权?

编者按:上周华税税务稽查组对外综服企业提供“一站式”服务所涉税务风险进行了全面的剖析后,不少客户咨询外综服企业因此情况被税务稽查时应如何应对。本期,华税基于代理外综服企业出口退税案件的丰富经验,以一则因上游生产企业原因导致外综服企业被税务机关处理的真实案件为例,解析外综服企业该如何实现事后陈述、申辩等救济权利及如何做好事前税务风险管理。

一、案情简介

A公司成立于2014年,是一家外贸综合服务企业,主要从事自营出口、代理出口及外贸综合服务业务。

2016年5月,国家税务总局、公安部、海关总署、人民银行四部门联合召开全国打击骗取出口退税和虚开增值税专用发票工作部署会议。由于A公司在2014年至2015年年度外贸出口额及出口退税额呈高速增长态势,被国税总局列为预警企业。为配合本轮“双打”行动,2016年7月,B市国税稽查局向A公司下发了《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》,对A公司2013-2015年度涉税情况进行检查,并对A公司已申报但尚未审批的增值税出口退税款约1.6亿元实施了暂缓办理,A公司仍有可以申报但尚未申报的出口退税款约3500万元。B市国税稽查局检查人员于2017年1月正式入场检查,9月份检查结束。

经查,B市国税稽查局认定A公司取得上游生产企业C公司虚开增值税专用发票3000份,其中已申报退税款为600万元、已申报未退税款为260万元;A公司8家上游供应商经B市国税稽查局函调核查,认定存在进销项不符,无生产经营能力,生产业务不真实的情况,据此认为A公司没有尽到审查义务。综合以上情况,B市国税稽查局根据相关规定作出处理决定,A公司提供外贸综合服务代理退税的货物按照视同内销征收增值税,追缴已退税款8400万元,视同内销征收增值税7500万元,已申报未退税款5000万元不再予以办理退税。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:A企业作为外综服企业提供的外贸综合代理出口退税服务,因生产企业原因,是否应由其承担出口退税法律责任。

A企业认为,其与上游供应商之间存在真实的供销交易,取得的增值税专用发票与真实的货物购销交易关系是相符的,在发票管理系统中均能认证通过,发票所载货物数量、品名、金额与双方之间的入库单、出库单、结算单及账务处理均能一一对应,足以证明其从未实施过虚开增值税专用发票的行为。A公司认为,其在从事外贸综合服务过程中,通过委托律师进行尽职调查、派专人查验货物等方式确保国内购进业务的真实性,已尽到必要的审查义务,其从事的是代理服务,只收取少量服务费,不应由其承担出口退税法律责任。

税务机关认为, A企业以自营名义出口并申报了出口退税,出口退税款退给了A企业,经核查A企业上游生产企业存在虚开、无生产能力等情况,A企业未尽到严格审查的义务,不适用增值税退(免)税和免税政策,按视同内销货物征税的其他规定征收增值税。

本案较为典型,面对税务机关“翻旧账”,对外综服企业既往业务进行检查作出税务处理,本案所涉争议焦点的应对是外综服企业最为关心和困惑的话题,我们认为应从审查义务的履行和出口退税责任主体两方面进行申辩。

  • 审查义务

由于2014年第13号公告只是规定了外综服企业应当承担审查义务,但并没有对审查的具体内容、方式、范围、“严格”的标准等作出明确规定,也就意味着只要外综服对生产企业经营情况、生产能力、货物的生产和出口真实性进行了核查,即可认定其履行了审查义务。

违反审查义务应该承担何种法律责任,2014年第13号公告并没有设置与该义务相对应的法律责任条款。从法理学分析,违法行为是事实状态的描述,要将违法行为转化为法律规范层面的不法行为,需要通过法律责任条款的设置来实现。违反法律义务并不必然引起法律责任的承担。当前税务机关对外综服企业既往业务作出税务处理,在2014年13号公告没有规定外综服未履行严格审查义务应该承担何种责任的情况下,从保护国家税款和权责适当、公平合理角度,应参照《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2017年第35号)(以下简称“2017年第35号公告”)对外综服企业违反审查义务应该承担的法律责任的规定进行处理。

2017年第35号公告第十六条规定,代办退税的出口业务有按规定应予追回退税款情形,如果外综服企业未能按规定履行其审核职责,且生产企业未能按规定将税款补缴入库的,外综服企业应当承担连带责任,将生产企业未能补缴入库所涉及的税款进行补缴。据此规定,外综服企业违反审查义务,承担的只是生产企业未能补缴入库所涉及税款的连带责任。

本案中,A企业委托律师对其上游生产企业实施了尽职调查,调查内容包括经营状况、生产资质、生产能力、纳税情况等。A企业合理设置岗位人员和控制流程,对拟出口的货物进行验货、对出口货物与报关信息进行审核、对收汇进行审核,商务人员将包含出口合同、购销合同、出口确认函、出入库单、结算单、发票、报关单等出口资料汇总后在内部进行交叉比对、层层审核,A企业尽到了严格审查的义务。即使税务机关认定A企业未尽到审查义务,其承担的仅为其代办退税的生产企业未能补缴入库的税款的连带责任。

  • 退税责任主体

华税税务稽查组在上周发表的《“外贸综合服务”商业模式,7类税务风险突出!》一文中提到,2014年第13号公告规定外综服企业以自营名义出口退税与外综服业务本质相背离,自营名义出口退税意味着税务机关将出口退税管理的目标锁定在外综服企业身上,外综服企业作为出口退税主体意味着其也是出口退税责任主体。由于签订了购销合同和以自营名义出口,导致税务机关将本是生产企业的出口业务歪曲认定为生产企业向外综服企业的“销售”业务,进而视为内销而非出口,这种管理方式将生产企业从出口退税环节中抽离了出去,使生产企业游离于出口退税管理之外,外综服企业承担的出口退税主体责任与其所获收益严重不匹配。出口退税已成为外综服企业发展中遇到的最大的困难和风险,部分外综服企业已转型甚至放弃从事外贸综合服务。

正是基于2014年第13号公告暴露出的诸多问题,2017年第35号公告将生产企业纳入了出口退税监管范围,理顺了外综服企业和生产企业之间的代理关系实质,明确规定生产企业作为出口退税责任主体。2017年第35号公告第十九条规定,如发生骗取出口退税等涉税违法行为的,生产企业应作为责任主体承担法律责任。外综服企业非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便,导致发生骗取出口退税的,对其应按照《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九十三条的规定进行处罚。外综服企业发生参与生产企业骗取出口退税等涉税违法行为的,应依法承担相应法律责任。这意味着生产企业承担骗取出口退税等违法行为的主体责任,外综服企业与生产企业通谋参与骗取出口退税等违法行为的,承担“帮助犯”的责任。

本案中,A企业与上游供应商在存在真实货物交易并履行审查义务的情况下,税务机关应参照2017年第35号公告的规定,不应将A企业认定为出口退税责任主体,不应由A企业承担追缴已退税款、视同内销补税的责任。税务机关对外综服既往业务进行税务处理、处罚时,应遵循实质课税和行政法比例原则。外综服企业为生产企业提供的代理出口退税服务,收取了少量的服务费,货物真实出口交易双方是生产企业和外商,相关的货款和退税款都是由外综服企业在扣除服务费后直接支付给了生产企业,如果税务机关要求外综服企业退还已退税款并视同内销征税,明显违反了实质课税和比例原则的应有之义。税务机关如果要求外综服企业承担返还已退税款、视同内销纳税的法律责任,一方面难以实现追回国家税款的目的,另一方面也导致那些真正存在违规从事出口退税业务的生产企业在取得了非法利益的同时仍然可以逍遥法外并不承担任何法律责任。

(三)外综服企业税务风险应对的建议

针对当前外综服企业普遍面临被税务机关“翻旧账”,对既往业务进行税务稽查并处理、处罚的境况,以及部分外综服企业虽未被税务检查,但既往业务因上游供应商原因导致已退税款被追缴的情况,结合2017年第35号公告,建议从以下方面进行应对。

1、充分利于每次陈述、申辩的机会,与税务机关保持良好的沟通

根据《税务稽查工作规程》规定,税务机关有权在作出税务稽查结论之前就处理方案与当事人进行沟通,并要求当事人进行陈述、申辩。企业在税务稽查结论出具前,处于检查阶段时,企业应当积极协调有关部门,抓住每次陈述和申辩的机会。如果税务机关拟向企业作出处罚的决定,企业应充分利用听证权。

2、充分利用行政复议、行政诉讼的救济途径

检查程序结束,税务机关作出处理、处罚决定之后或者税务机关作出不予退税决定之后,建议企业充分利用行政复议、行政诉讼的救济途径。在当前依法治国、依法执政和税收法治的环境下,通过行政复议或诉讼进行权利救济不仅是企业维护合法权益最有效的手段,也是税务机关规避自身执法风险的合法途径。目前我国出口退税税制立法层次低,部门规范性文件之间存在大量的矛盾和冲突,税务机关对出口退税政策理解不一。以代理的外综服企业案件实务经验为例,华税律师曾成功帮助外综服企业改变了税务机关对其骗税的认定,帮企业挽回了巨额的经济损失。

3、做好税务风险清理和完善内控制度和信息系统

还未被稽查的外综服企业,应根据自身实际经营的情况,做好税务风险清理工作,梳理从事外综服业务过程中所存在的税务风险以及退税环节存在的不足,有针对性的采取补救措施。建议外综服企业根据2017年第35号公告的规定完善代办退税内部风险管控制度,建立风险管控信息系统,对代办退税的出口业务进行事前、事中、事后的风险识别、分析,严格按照有效的税收规范性文件履行审核义务、代办退税以及按法律法规的规定进行单证备案,以备税务机关核查。

四、小结

外综服企业提供的“一站式”代理服务为何演化成由其承担权利与义务不对应、收益与风险不匹配的出口退税法律责任,归根结底在于我国的出口退税制度的相关规定未能反映出外综服这一新型外贸业态商业模式经济实质,制度的缺失导致外综服企业承担了全部的不合规法律责任。税务机关对外综服企业既往业务进行税务处理,在2014年第13号公告对外综服企业履行审查义务规定存在标准不清、责任不明和退税不合规及骗税的责任主体不明确的情况下,应参照2017年35号公告的规定,将生产业务列为出口退税责任主体,在外综服企业未能履行严格审核义务的情况下,对生产企业未能补缴入库所涉数税款承担连带责任。外综服企业在从事代办退税业务过程中,应建立完善的内控制度和信息系统,严格按照2017年35号公告新规的规定做好审查义务和留存好相关资料,做好单证备案。华税税务稽查组下周将推出出口退税相关文章,敬请关注!

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

医药企业商业贿赂乱象,暗藏涉税风险

 

引言:2017年12月,因涉嫌以“会务费”的形式向诸多医生行贿,中美上海施贵宝制药有限公司和泰凌医药信息咨询(上海)有限公司先后收到上海市工商局开具的罚单。自2013年葛兰素史克行贿事件之后,医药企业商业贿赂问题再次引发大众关注。在我国医药不分家,院方对药品使用有决定权的情况下,医药企业会选择以各种形式对医生等主体进行贿赂,而这些进行贿赂的成本,一方面通过“高开”药品的增值税发票为消化这些成本留下的空间,另一方面这部分成本被转移到药品经销商,并主要由他们来行贿和实现药品交易。因此,在这种药品流通的模式下隐藏着巨大的涉税风险。

 

     一、医药行业商业贿赂乱象愈演愈烈

实务中,医药购销领域商业贿赂主要集中在医疗设备、药品、医用耗材的采购和使用三个领域。医药企业作为商业贿赂的中的行贿方,其行贿的主要表现形式有:1、直接给予现金、代金券等;2、账外支付回扣;3、附赠;4、以合法名义进行捐赠;5、其他形式等。根据商务部针对商业贿赂的调查,药品回扣形式的商业贿赂每年损害公共资产约为7.72亿元,占医药行业全年税收的16%。

随着近年来医药企业实施商业贿赂被查处的案例越来越多,背后暴露出来问题是医药企业在发票管理及凭证管理方面存在巨大的涉税风险,其中虚开发票、设立CSO逃税以及购买增值税进项发票抵扣税款是最为典型的几种涉税风险。

    二、两票制下药企商业贿赂伴随着巨大的涉税风险

“两票制”实施以后,多票改为两票背后隐含的监管逻辑是,国家将监管的主要对象由药品流通环节的代理商转移到药品生产企业,生产企业在两票制下是开出“第一票”的责任主体,也成为发票监管的主要对象。

因此,在“两票制”下,由于“谁开票谁负责”的归责原则,为了规避发票风险,药品生产企业通过“高开”发票支付给代理商(或称为CSO),并由这些CSO主要负责去实施过票或者商业贿赂行为。在此过程中,所暴露出的涉税风险主要涉及以下几个方面 。

(一)经销商(CSO)为制药企业及为自己虚开发票

在新的政策背景下,部分经销商(CSO)企业账目中的进项项目相对单一,在税收缴纳方面,只缴纳6%的增值税,其和制药企业之间发生的业务往来中,制定的价格呈现随意性特点。这些第三方服务公司大多数是按销售产品比例向制药企业开具发票,然后制药企业向其支付费用。也因此,第三方服务公司为制药企业开出了大量“市场服务费”“技术咨询费”和“推广费”等名目的发票。更有甚者,有一部分CSO为通过虚假订单、虚假入库,伪造虚假购销,为自己虚开增值税专用发票。总之,不管是哪种形式的虚开都很难藏身,虚开发票行为必将给相关责任主体带来严重的行政责任以及刑事责任。

(二)经销商(CSO)非法利用核定征收逃税

“两票制”下,部分CSO选择以一人公司的形式入驻地方的优惠园区,一方面,通过选择适用小规模纳税人政策降低税点并享受地方税收优惠政策;另一方面,部分地方税务机关对优惠园区内的CSO的企业所得税进行核定征收。通过这一模式,CSO能给将综合税负将到10%以内,并将差额部分转入个人账户以此方便用来实施商业贿赂行为。这种模式下,CSO往往最大的功能就是向医院开票,但是当开票金额达到500万无法再继续开票时就已经累积了大量的应税利润了,而这部分应税利润通常就被这些CSO恶意的偷逃。另外,大量现金通过CSO转账到私人账户,而这部分个人所得税也通常也是没有按规定申报的,这也隐含了巨大的风险。

(三)购买增值税进项发票抵扣税款涉及虚开发票风险

对于一部分经销商,他们较为常用的商业贿赂方式是通过召开虚假学术会议,从餐厅、饭店购买“会务费”发票,并在其公司财务系统报销相应金额进行套现,经销商的医药代表再将其套现所得现金用于临床医生的用药奖励等违反医药代表行为准则的操作。另外,巨额加油票、过路过桥费、咨询费等都成为了部分经销商套取贿赂现金的手段。无论如何,上述购买购买增值税进项发票抵扣税的行为构成了《发票管理办法》第二十二条所界定的虚开发票行为,存在较大的税务风险。另外,在每年企业所得税汇算清缴时,这些发票所形成的支出数据也很容易引起税务机关的关注,从而引发税局对相关经销商的调查。

    三、医药企业如何预防商业贿赂及相关涉税风险

   (一)药品生产企业如何预防

1、加强经销商资信审核预防虚开发票风险

为了避免下游经销商出现税收违反行为从而影响生产企业,建议药品生产企业要加强对经销商的资信审核,主要是(1)审核其公司责任形式和股东背景,避免选择一人有限责任公司作为合作对象;(2)审核经销商公司的企业所得税征收方式,避免选择将核定征收企业作为合作对象;(3)除个别偏远地区之外,尽量避免选择小规模纳税人作为合作对象,尽可能要求经销商开具增值税专用发票。

2、加强经销商商业贿赂风险排查

为了预防被经销商卷入商业贿赂之中,积极进行经销商管理和审查工作,是排查药品生产企业商业贿赂风险的重中之重,生产企业应当采取多种核查方式,具体工作应该包括:(1)确认经销商管理相关内控制度是否有效;(2)确认经销商的选择标准及管理措施;(3)经销商销售收入的真实性检查,核查相关的订单或合同、记账凭证、出库单、发票等;(4)价格合规性检查,将账载的销售价格和产品价格表进行比对;(5)选择主要客户函证各期销售额和应收账款余额;(6)对主要经销商、终端医院进行实地走访核查;(7)函证主要经销商的期末库存情况。

3、销售费用核查

近年来很多医药企业在上市过程中被证监会和交易所关注最多的就是大额的销售费用问题,企业如不能自证清白则被相关部门认为存在商业贿赂的可能性就大增,从而影响企业的上市。因此,在销售费用方面药品生产企业应该重点核查(1)对大额销售费用记账凭证及其原始凭证的抽查,确认销售费用均为正常业务经营支出;(2)核查销售费用明细,重点审查销售费用的支出是否真实以及获取的发票是否真实有效;(3)对“会务费”、“学术推广费”等科目进行重点核查,获取学术会议的相关信息,核查相关费用的凭证及单据。

4、合法折扣情况核查

《反不正当竞争法》第七条规定:“经营者在交易活动中,可以以明示方式向交易相对方支付折扣,或者向中间人支付佣金。经营者向交易相对方支付折扣、向中间人支付佣金的,应当如实入账。接受折扣、佣金的经营者也应当如实入账。”据此,折扣是一种合法的竞争手段。作为药品生产企业如给予经销商销售折扣的应该定期核查相关的折扣,重点从税务管理上注意以下几个方面问题(1)是否有相应的合同条款约定作为支付折扣和佣金的依据;(2)折扣额是否已在发票上与销售额一并注明;(3)折扣是否已经相应的进行了会计入账处理;(4)折扣支付情况是否留存了相应银行付款凭证(5)非现金转账的佣金是否进行了税前扣除,佣金金额是否超过收入金额的5%。

   (二)医药销售企业如何预防

    1、推进向合规销售模式转变

     在当前“两票制”环境下,医药销售企业如继续充当过票工具,并且继续向医院进行贿赂将面临越来越严重的法律制裁。因此,医药销售企业要切实转变营销模式,杜绝以行贿换销售的模式,真正转轨到以学术性为主的合规营销模式,通过合法合规手段,主要凭借客观疗效和数据等药品的真实信息向医生和医院推荐药品。

2、规范发票及凭证的审核与管理

在业务推广方面,对于会议费,除了保留发票外,应当留存反应会议召开时间、地点、参会人员、议程、现场照片、签到表等反应会议真实性的相关证明文件,企业财务人员要加强对相关凭证的收集和管理,要杜绝购买发票抵扣税款的行为发生。

3、对医院进行学术性赞助需严格依法依规进行

医药销售企业如需对医院进行学术性赞助需要严格依照《卫生计生单位接受公益事业捐赠管理办法(试行)》中的相关规定执行,一是通过与医院签订公益事业捐赠协议的形式开展相关学术会议赞助活动,明确赞助资金只能用于会议本身;二是赞助资金要通过公对公账户进行转账,受赠医院要出具公益事业捐赠统一票据,并按财务会计制度入账;三是不要与参会医生个人有任何的经济往来;四是在会议中避免安排任何可能被定性为“旅游”的项目。

 

结语:随着我国医疗管理法制体系的完善,医药企业实施商业贿赂的法律责任将越来越重,与商业贿赂相伴相生的更是严重的涉税风险。对于医药企业来讲,必须认识到在目前的药品监管以及税收监管环境下,再维持以前的依靠行贿卖药的模式必将遭到市场的淘汰和法律的严惩。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

刍议涉税刑事案件中的税务司法鉴定

 

编者按:

司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。我国《刑事诉讼法》第四十八条第六项将“鉴定意见”作为刑事案件的证据类型之一,《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》亦规定了三大类鉴定,但是却未明确税务司法鉴定。那么,涉税刑事案件中的税务司法鉴定扮演了什么样的角色呢?

 

一、案件裁判简介

1.孙x虚开增值税专用发票罪二审裁定书(2015)营刑二终字第00187号

“本院认为,原审判决认定上诉人孙x虚开增值税专用发票犯罪的事实部分不清,且认定虚开增值税专用发票的数额及抵扣税款数额没有税务司法鉴定所鉴定。……裁定如下:

一、撤销辽宁省盖州市人民法院(2015)盖刑初字第23号刑事判决;

二、本案发回辽宁省盖州市人民法院重新审判。”

 

2.董xx、杨x受贿、徇私舞弊不征、少征税款一审刑事判决书(2016)鄂0102刑初150号

“关于《司法会计鉴定报告》,经查,①湖北中德勤司法会计和评估司法鉴定所受武汉市江岸区人民检察院反贪局委托,对三金公司三金华都一期(B1地块)开发成本及开发产品转让收入事项进行司法会计鉴定。②该鉴定所系司法会计鉴定机构不具有税务鉴定资质。③该司法会计鉴定报告结论与本案没有直接的关联性。综上,该鉴定所出具的《司法会计鉴定报告》及《补充说明》、《回复》均不能作为定案的根据

关于《司法鉴定意见书》,经查,①武汉天帮公司接受武汉市地方税务局的委托,对三金公司三金华都一期(B1地块)截止2013年2月28日少征税款一事进行司法鉴定。②武汉天帮公司是湖北省唯一有税务鉴定资质的机构,鉴定报告上有两名司法鉴定人的签名及盖章。③鉴定机构独立、客观、公正,依法依规,按照《司法鉴定程序通则》要求,实施了查阅凭证等必要鉴定程序,采取专业科学的计算方法,鉴定结论明确,能证明事实真相。该司法鉴定意见书,符合证据合法性、客观性、关联性要求,应当作为定案的根据,本院予以采信。”

 

3.被告单位宣城市兴x混凝土有限公司、被告人笪xx、张x犯逃税罪一审刑事判决书(2017)皖1802刑初34号

“关于被告人笪xx、张x的辩护人均提出的‘税务机关出具的税务处罚决定书不是税务鉴定,不应作为刑事案件定案依据。即在公诉方未提交合法的司法鉴定报告前,应当认定其证据不足’的辩护意见。

经查,宣城市国家税务局稽查局根据兴x公司一套账、二套账的记账凭证、账面显示的销售收入等,依据相关税收法的规定计算得出被告单位应申报缴纳税款款项、数目及未申报未缴纳税款款项、数目,该事实与被告人张新供述证实的通过隐瞒‘二套帐’中记载的经营收入,从而隐瞒兴x公司部分经营情况,达到偷税漏税的目的,两套帐合并起来即是兴x公司真实的经营状况帐目,其全程配合税务机关进行账目核对,予以签字确认,税务机关所查隐瞒未报税款金额系准确无误的等内容相互印证。

根据税收征管法相关规定,税务机关有权核定应纳税数额。经审查,宣城市国税局出具的税务处罚决定书具有客观真实性,且该证据系税务机关根据依法提取的账簿等材料依法作出,具有合法性,能够证实被告单位及两被告人逃税犯罪的事实,其所证实的内容亦与证人黄金明、季某等人的证言,被告人张新的供述及其他证据相互印证,足以认定。故对两被告人的辩护人提出的该证据不能作为认定被告单位及两被告人构成逃税罪证据的辩护意见不予采纳。”

 

二、争议焦点评析

在这三个案件当中,被告人对公诉人提交的认定涉税金额的证据皆有异议,其观点认为,税务司法鉴定是不可或缺的一项证据,税务机关的处理、处罚决定不能代替税务司法鉴定,并且司法会计鉴定亦不等同司法税务鉴定。但是法院对此的态度不一。

孙x虚开增值税专用发票罪一案中,法院认定虚开增值税专用发票的数额及抵扣税款数额需要税务司法鉴定才能确定,若未经过鉴定,可认定为调查事实不清、证据不足。税务司法鉴定是必要要件。

董xx、杨x受贿、徇私舞弊不征、少征税款一案中,一方面,法院肯定有税务鉴定资质的机构对涉税事项作出的《司法鉴定意见书》符合证据合法性、客观性、关联性要求,应当作为定案的根据;另一方面,法院亦指出,司法会计鉴定机构出具的《司法会计鉴定报告》仅对开发成本及开发产品转让收入事项进行司法会计鉴定,未涉及税款认定,因此与本案没有直接的关联性,不能作为定案的根据。

而被告单位宣城市兴x混凝土有限公司、被告人笪xx、张x犯逃税罪一案中,情况发生了变化。法院认为,税务机关出具的《税务处罚决定书》具有客观真实性,且该证据系税务机关根据依法提取的账簿等材料依法作出,具有合法性,能够证实被告单位及两被告人逃税犯罪的事实,其所证实的内容亦与证人的证言,被告人的供述及其他证据相互印证,足以定案。司法鉴定不是必须程序。

三份判决对待税务司法鉴定的态度各不一样,那么这样一个程序,究竟在涉税刑事诉讼当中扮演一个什么样的角色呢?

首先,税务司法鉴定的地位在法律中尚未明确。《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》规定了三大类鉴定即:(一)法医类鉴定,包括法医病理鉴定、法医临床鉴定、法医精神病鉴定、法医物证鉴定和法医毒物鉴定。(二)物证类鉴定,包括文书鉴定、痕迹鉴定和微量鉴定。(三)声像资料鉴定,包括对录音带、录像带、磁盘、光盘、图片等载体上记录的声音、图像信息的真实性、完整性及其所反映的情况过程进行的鉴定和对记录的声音、图像中的语言、人体、物体作出种类或者同一认定。同时还有一项兜底分类,(四)根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项。税务司法鉴定是根据委托人提交的账簿等物证,对涉税事项作出客观认定的过程,与单纯地对真伪、数量进行的物证鉴定存在一定区别。

其次,税务司法鉴定在刑事诉讼当中,虽没有被明确规定为必须证据,但是其作用与意义巨大。由于税务机关或者检察机关对涉税金额作出的认定,多少带有主观因素,不能作到完全客观,而且法院自身也很难在庭审的短时间内对涉税事项作出判断,那么税务司法鉴定机构作为独立第三方提供的鉴定,将为法院认定事实提供帮助。税务司法鉴定,专业性强,知识面广,要求从事税务司法鉴定的机构有较高专业水平和较强操作能力。侦察机关对涉税案件提交的有关证据材料,客观上需要独立的、公正的鉴定机构进行鉴定并发表意见。税务司法鉴定从宏观方面讲,是依法治国的需要;从个案上看,是维护纳税人合法权益的有力武器。

最后,税务司法鉴定与会计司法鉴定存在交叉重叠,税务司法鉴定起步相对较晚,但是后劲强烈。在过去很长一段时间当中,会计司法鉴定在涉税刑事、行政案件中发挥着税务司法鉴定的作用,这是由于税会的天然联系决定的。随着涉税服务市场的开放,税务司法鉴定逐步独立出来,国家给予了重视,例如,云南省公、检、法、国地税、国资委等有关部门联合发文,决定在全省范围内开展税务司法鉴定试点工作,将税务司法鉴定业务作为省司法鉴定业务的单独类型来管理。可以预见,税务司法鉴定将逐步取代会计司法鉴定在涉税刑事、行政案件中的地位。

综上所述,我们仔细分析孙x虚开增值税专用发票罪一案与董xx、杨x受贿、徇私舞弊不征、少征税款一案中法院表达的意图,并不是将税务司法鉴定作为定罪量刑的必备要件,而是认为检察机关对于虚开金额事实部分认定不清,而税务司法鉴定则是厘清涉税事项的有效工具。

 

三、展望

随着涉税专业服务的纵深发展,税务律师在代理涉税刑事案件当中,应当利用好税务司法鉴定这个有力武器。在国家法律法规层面,亦可以借鉴房屋拆迁过程中的第三方评估制度,将税务司法鉴定作为涉税刑事、行政案件中的一环。

《国有土地上房屋征收与补偿条例》第十九条规定,……被征收房屋的价值,由具有相应资质的房地产价格评估机构按照房屋征收评估办法评估确定。《国有土地上房屋征收评估办法》第三条规定,房地产价格评估机构、房地产估价师、房地产价格评估专家委员会成员应当独立、客观、公正地开展房屋征收评估、鉴定工作,并对出具的评估、鉴定意见负责。任何单位和个人不得干预房屋征收评估、鉴定活动。与房屋征收当事人有利害关系的,应当回避。第四条规定,房地产价格评估机构由被征收人在规定时间内协商选定;在规定时间内协商不成的,由房屋征收部门通过组织被征收人按照少数服从多数的原则投票决定,或者采取摇号、抽签等随机方式确定。

税务司法鉴定机构由纳税人确定,是税务律师的一个良好愿景,届时,纳税人合法权益的保护将走向一个新的高度。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

 

华税撰文《税务风险高 药企该如何应对》发表于《中国税务报》(2018.5.11)

 

近两年,医药行业正处在多重监管和行业调整的风口。凭借办理医药行业案件的丰富经验和专业积淀,北京华税律师事务所近期陆续推出了医药行业税务风险分析的系列好文,受到医药行业、税务和律师同行的赞许。2018年5月11日,中国税务报的专业服务栏目刊发了由我所编写的《药企风险高 药企该如何应对》,特向广大行业企业提示风险,引导企业及时、合理应对。

 

 

税务风险高 药企该如何应对

刘天永

合规要求更高

营改增和“两票制”对医药企业的税务处理合规性提出了更高要求。

一方面,营改增全面推开后,所有增值税专用发票均通过全国联网的增值税系统开具,交易的票、账、货须一一对应;同时,增值税的抵扣链条更加完整,货物进出记录清晰可查。另一方面,“两票制”的执行,使得药品生产企业从之前以较低的出厂价将药品卖给经销商的“低开票”模式,转变为直接向流通企业开具增值税发票的“高开票”模式,企业的账务处理和经营模式也面临挑战。而在流通领域,药品代理商、经销商和配送商的角色被压缩成一个,多票、过票、挂靠、避税行为大大减少,利润更加透明。“两票制”,就是国家要求药品从出厂到进入医院,只能开具两次发票。其中,生产企业向流通企业开具的发票为第一票,流通企业到医疗机构开具的发票为第二票。

不论是药品生产企业,还是流通企业,税务处理的合规性都成了其目前面对的很大问题。

税收监管更严

与此同时,税收监管越来越严格。

实务中,大数据技术的广泛运用,让税务机关可以通过多渠道获取案源信息,案件稽查的效率也越来越高。一般情况下,税务机关通过涉税情报信息库,比对和分析企业的涉税信息,找出税务风险突出的纳税人,将其确定为待查对象。不仅如此,税务机关逐渐与公安、检察、审计和纪检监察等部门实现了数据共享,这也为税务机关稽查案件提供了很大帮助。如2016年国家税务总局通报的河南益康药业有限公司虚开发票案,就是由洛阳市纪检部门移交了涉税线索,最终破获的。

此外,从2015年开始,国家税务总局推行税务稽查随机抽查制度,将其作为主要的稽查选案的手段之一。国家税务总局和各地税务机关在参考纳税人的纳税规模、所属行业、分布区域等因素的基础上,分别建立随机抽查对象名录库,确定了重点稽查对象和非重点稽查对象。按照要求,对各级税务机关确定的重点稽查对象,每五年须轮查一次。“两票制”后,医药生产企业改“低开”为“高开”,销售收入大幅增加,必然成为稽查关注重点;一旦被列为重点稽查对象,检查不可避免。

不仅如此,税务机关每年还会制定税收专项检查计划,对重点行业、重点区域和重点税源企业开展专项检查。例如,今年,税务总局已确定医药为检查行业,各地稽查局将医药行业列入了检查计划。笔者认为,税收专项检查计划很有可能揭露涉案企业存在的税务问题。

打击虚开发票和骗取出口退税专项行动,也加大了税务机关对涉税案件的稽核力度。作为行政执法的常态工作,各级税务机关与公安、海关和人民银行都已建立了部门协作机制,每年都会对打击虚开骗税违法活动作出部署。医药行业作为虚开增值税专用发票的重灾区,每年都被确定为打虚打骗的重点行业。国家税务总局近年公布的打虚打骗典型案例中,就有不少医药企业的身影,例如在2016年公布的10个典型案例中,医药企业就占了4个。

受检查的医药企业,一旦被认定为有税收违法行为,将面临一系列惩戒措施。2014年,国家税务总局发布《重大税收违法案件信息公布办法》,建立了税收违法黑名单公布制度,对严重涉税违法行为予以惩戒。此外,国家税务总局还与21个中央部委联合签署了《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录》。被纳入税收违法黑名单的纳税人,将面临向社会公布违法信息、纳税信用等级降为D级、阻止出境、任职限制、融资参考、禁止高消费、限制甚至禁止多项经营行为和多部门从严监管等惩戒措施。医药企业一旦被税务局认定有虚开骗税行为,企业和相关责任人都将寸步难行。

需要积极应对

“两票制”给医药企业的税务风险管理带来了挑战,再加上税收稽查和打虚打骗行动的力度不断加大,税务处理不合规的医药企业将寸步难行。因此,医药企业要积极应对税务风险管理的挑战。

做好事前预警。良好的财税处理能力关乎企业生存和长远发展。医药企业需要加强税收风险的事前管控,实现经营业务与财税处理的无缝对接。

医药企业的税务处理主要涉及增值税和企业所得税。增值税方面,企业要尽量扩大取得增值税发票的范围,并严格审核所取得发票的真实性;同时,建议企业对购进的货物和服务实施跟踪管理,对不符合抵扣条件的进项税额,要及时转出。此外,企业开展营销活动,应与服务提供机构签订协议,要求其按服务项目提供合规的增值税专用发票,并保留完整的营销活动纪录。企业所得税方面,企业应利用好税收优惠政策,如高新技术企业优惠、研发费用加计扣除等。

建立合规运营模式。医药行业的营销过程决定了中间代理环节不可或缺,但企业的运营模式必须符合监管的要求。据了解,许多医药企业正在探索合同销售模式,建立专业办事处或招聘医药代表管理公司负责药品的推广工作。但是,与传统的销售提成模式一样,这一模式也面临营销费用的变现及成本控制问题。因此,企业应积极取得地方政府和行政管理部门的理解和支持,确保医药行业的改革有序前行,健康发展。

实践中,部分省市的政府对此持支持态度。今年4月,黑龙江省发布的行业发展计划中,鼓励药企通过自建营销网络、销售外包等方式,建立现代营销模式。山西省大同市政府也给予了财政帮扶,允许药企成立相应的小规模纳税咨询公司,通过咨询公司代开发票,缓解其销售成本压力。

引入专业服务机构支持。医药企业的涉税案件往往涉及虚开增值税专用发票罪,刑事风险较大,企业应及早了解相关法律规定,避免案件检查和侦查过程中出现自证其罪的情形。同时,处理涉税案件,既要熟悉行业运营模式,还要有较高的法律素养,特别是税法分析能力,因此,建议企业及时寻求专业协助。

(作者:北京华税律师事务所主任、全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长)

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税案观察:告知复议机关错误,税局将错就错复议维持税务处理决定

编者按:税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。税务机关在税收执法程序中违法法定程序的,其作出的税收执法行为存在合法性缺陷,依法应予撤销。违反法定程序作为行政行为撤销或确认违法的理由之一,主要是因为行政机关在行政执法过程中如果违反了法定程序,极有可能会侵害到行政相对人的合法权益,包括知情权、陈诉、申辩、听证以及救济权扥。本文将引入一则税务机关错误告知复议机关,且错误的机关作出复议决定被法院撤销的案例,以飨读者。

一、案情简介

平凉市泾川县金龙小额贷款有限责任公司(以下简称“金龙公司”),成立于2013年3月5日,经营范围为办理各项小额贷款,小企业发展、管理、财务等咨询业务等。

2016年8月7日,泾川县地方税务局稽查局(以下简称“地税稽查局”)根据平凉市地方税务局、平凉市公安局、甘肃省纪委”6.30”专案组等部门关于案件线索移送转办函的要求,对金龙公司涉嫌偷税问题予以税务稽查立案,依法定程序对金龙公司2013年3月5日至2016年6月30日期间的涉税情况进行了全面检查,确认金龙公司共少申报缴纳营业税386307.25元、增值税20772.09元、印花税3469.50元、企业所得税988744.55元,应预缴企业所得税769649.49元、教育费附加12463.25元、甘肃省教育附加8308.85元。对此地税稽查局在作出初步处理意见后,将案件提交地税局重大案件审理委员会讨论决定。

2016年8月18日、9月2日,地税局两次召开重大税务案件审理委员会(以下简称“审理委员会”)会议,对涉案的行政处罚部分和行政处理部分均进行了讨论评议并作出了决定。2016年9月8日地税稽查局作出泾地税稽处决(2016)16号税务处理决定,依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、第六十三条之规定,对金龙公司少缴纳的各项税款予以追缴;对金龙公司少缴的教育费附加、甘肃省教育附加款项予以追缴;对除教育费附加、甘肃省教育附加之外的全部少缴纳的税款加收自滞纳之日起每日万分之五的滞纳金,并告知金龙公司如对该决定不服时,可依法向地税局申请行政复议。2017年3月7日金龙公司在提供了纳税担保后以地税稽查局所作税务处理决定认定事实不清、定性错误、程序违法等为由向地税局申请行政复议被受理。

2017年4月26日、5月2日地税局先后两次召开复议委员会会议,讨论认定地税稽查局泾地税稽处决(2016)16号税务处理决定认定事实清楚、证据确凿,适用法律正确,遂作出泾地税复决(2017)1号行政复议决定,维持了地税稽查局泾地税稽处决(2016)16号税务处理决定。

二、本案争议焦点及各方观点

(一)本案争议焦点

税务机关告知复议机关错误,作出复议决定后,复议决定和处理决定应否一并裁判。

(二)一审法院认为

本案证据显示,地税稽查局的确将本案作为”重大案件”向地税局重大案件审理委员会提交了讨论审议报告,地税局也的确召开了重大案件审理委员会会议对本案进行了讨论并作出了处理决定,故地税稽查局所做泾地税稽处决(2016)l6号税务处理决定显然就是地税局行政意志的体现,由其再行复议无疑已失去了行政复议的应有之义。地税稽查局告知复议机关有误,其错可纠;地税局并非行政决定的适格复议机关,却又错误地行使了复议权,属严重的程序违法行为。为促进行政机关公正执法,切实保护行政相对人的合法权益,现依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第(三)项之规定,遂判决撤销泾川县地方税务局泾地税复决(2017)1号行政复议决定。

(三)金龙公司观点

一审判决在认定税务处理决定程序违法的情形下,仅判决撤销复议决定,判决不当,无任何法律依据。

(四)县地方税务局观点

金龙公司认为一审法院遗漏诉讼请求的理由不能成立。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定,对于税务处理决定有争议时必须首先提出行政复议,对行政复议决定不服时才能进行诉讼,因而行政复议是行政诉讼的前置程序,一审法院认为地税局并非适格复议机关,撤销了复议决定。因此,应当由合法的复议机关重新进行复议后,法院才能针对原行政行为和复议机关的行政行为再行审理,在未经行政复议的前提下,直接审理原税务处理既无法律依据也剥夺了相对人的合法复议权利。

(五)二审法院认为

本案中,地方税务局作出的泾地税复决〔2017〕1号税务行政复议决定维持了稽查局作出的泾地税稽处决〔2016〕16号税务处理决定,金龙公司以地方税务局及稽查局为共同被告,起诉要求撤销其作出的税务处理决定及行政复议决定,一审法院应当依法对复议决定和原行政行为一并作出裁判。但一审法院作出的(2017)甘0822行初5号行政判决,仅撤销了地方税务局作出的泾地税复决〔2017〕1号税务行政复议决定,而对稽查局作出的泾地税稽处决〔2016〕16号税务处理决定该原行政行为未予裁判,遗漏了金龙公司对原行政行为提出的诉讼请求。

三、华税观点

(一)重大税务案件审理委员会审理的案件,最终由稽查局根据审委会意见作出具体行政行为

《重大税务案件审理办法》(国家税务总局令第34号)第三十三条规定,“审理委员会办公室根据会议审理情况制作审理纪要和审理意见书。”第三十四条规定,“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书,加盖稽查局印章后送达执行。”

由此可以看出,重大税务案件审理委员会不对外向行政相对人作出具体行政行为,最终由稽查局根据审理委员会制作的审理意见书对行政相对人制作税务处理或者处罚等税务文书,并加盖稽查局印章。

(二)泾川县地方税务局系本案的被申请人

《税务行政复议规则》(国家税务总局令第39号)第二十九条第二款规定,“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的,审理委员会所在税务机关为被申请人。”据上列规定,对于重大的税务案件,如果某一税务机关的重大税务案件审理委员会作出或应当作出集体审理与集体决策的,则该审理委员会所在税务机关为行政复议程序中的被申请人,实际作出税务行政处理处罚决定的稽查局不是被申请人。

本案中,泾川县地方税务局作为审理委员会所在的税务机关,应作为被申请人,复议机关应为泾川县地方税务局的上一级税务局,然而稽查局所作出的税务处理决定书却告知复议机关为泾川县地方税务局,显属错误。

(三)法院因税务机关告知复议机关错误,应对复议决定与处理决定一并裁决

根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第二款”经复议的案件,复议机关决定维持原行政行为的,作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告;……”及第七十九条”复议机关与作出原行政行为的行政机关为共同被告的案件,人民法院应当对复议决定和原行政行为一并作出裁判”。本案中,一审法院认为稽查局告知复议机关有误,地税局并非适格的复议机关,错误的行使了复议权,严重违反法定程序,对地税局泾地税复决〔2017〕1号税务行政复议决定予以撤销。然而,一审法院并未对稽查局处理决定书作出裁决,显然违反了《行政诉讼法》第七十九条的规定,二审法院发回重审并无不当。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

2018房地产行业稽查来袭:土地增值税筹划有风险

引言

近年来,房地产开发企业面对国家不断出台的调控政策,竞争越来越激烈。在这种背景之下,控制企业的运营成本成了提高收益的重要手段,而税收筹划是控制成本的方法之一。房地产业涉税十余种,并不是所有税种都适合进行税收筹划的,土地增值税在税收筹划中可操作空间相对较大,因此,房地产开发企业对土地增值税进行筹划是常态。然而不当税收筹划又会带来税务稽查风险。本文从一则房地产开发企业的土地增值税清算案例入手,对房地产开发企业的土地增值税税收筹划进行分析,指出其税务稽查风险点供大家参考。

一、案例

(一)基本案情

A项目由A房地产开发企业全资开发。该项目坐落于H区的新兴行政中心,紧邻国道,2010年7月拿地3.6万㎡,2013年12月竣工,B集团同时为A 房地产开发企业控股股东,出资比例70%。

A项目只开发普通住宅和非住宅两种清算类型,其中非住宅包括车库、商铺和幼儿园三种类型共计2.2万余㎡,在土地增值税清算申报时已售罄。A房地产开发企业提交的税务师事务所出具鉴证报告审定的销售截止期为2014年12月,已售面积16.4万㎡,已售比例96.99%,申报收入约6.9亿。根据税务师事务所出具的鉴证报告,A项目转让普通住宅和非普通住宅两种房屋类型所取得收入的增值率都是负值,也就是说申报的土地增值税实际税负为零。

A项目已预缴土地增值税1102万元,申请退税1102万元。

  • 税务机关的质疑
  • 实际税负的争议问题。A房地产开发企业申报的土地增值税实际税负为零,剔除房地产开发企业按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和加计扣除20%,计算出A项目开发经营的利润率仅为13%左右,这与行业正常利润率不符。
  • 销售收入的争议问题。非住宅的销售单价仅为4170元/㎡,低于普通住宅的4204元/㎡。但仔细核对后发现,根据鉴证报告该项目非住宅分为三种类型——商铺、幼儿园和车库,其中车库面积占非住宅总面积70%,单价2381元/㎡,在H区不算低价,但是车库拉低了非住宅销售平均单价。而同时,商铺均价9000元/㎡,幼儿园均价4500元/㎡,初步看来也是低于市场价的。
  • 成本比率的争议。该项目申报四项费用之和达到4亿元,单位面积成本2376元,超出按竣工年度计算的定额标准。
  • 税务机关的清算审核

由于存在上述质疑,而本案也处于土地增值税清算阶段,地税局相关人员从以下几方面进行了土地增值税清算审核:

  • 清算单位的审核

在基本情况的审核中,税务人员发现该项目拥有两个《建设用地规划许可证》,按照当地地税局的公告,“房地产开发以规划主管部门审批的用地规划项目为清算单位”,故A项目应当划分为两个清算单位,而税务师事务所出具的鉴证报告只划分了一个清算单位。

通过进一步分析,独立办理《建设用地规划许可证》的小地块上是九号楼,而九号楼车库面积1742㎡,仅占其非住宅42%,其余非住宅都是商铺。通过重新划分清算单位,九号楼非住宅4100㎡的单价提高到6500元,直接导致审核调减应退土地增值税约300万元。

  • 销售收入的审核

经税务人员审核,A项目销售收入存在两个问题:

一是部分住宅收入偏低。鉴证报告根据第三方资产评估机构出具的房屋估价报告对42套住宅的评估价格调增销售收入360万元,评估均价3800元/㎡,平均调增单价900元/㎡。另有合同单价明显低于评估均价而未调增销售收入的普通住宅59套。且均未说明理由。

二是商铺、幼儿园收入偏低。商铺建筑面积占非住宅的25.66%,幼儿园建筑面积占非住宅的4.26%,全部销售给了A房地产开发企业的控股股东B集团。A房地产企业提供了第三方资产评估机构出具的房屋估价报告,采用收益法评估的不含室内装修价值的市场价值为4900万元,低于清算申报价格5700万元。但是根据税务机关掌握的二手房申报信息,与A项目地段和建设规模相近的营业用房合同均价在18000元/㎡。因此,土地增值税清算申报价格虽高于评估价,但仍低于市场价比较多。

  • 扣除项目的审核

为了进行扣除项目的审核,税务人员一方面对A企业提供的清算资料进行了详细的书面审核,并对重要事项进行了实地查验和验收取证。另一方面向企业取得了各栋的施工图、竣工图电子资料,并向第三方造价咨询公司寻求帮助。最终税务人员确认以下几方面存在问题:

一是土地成本确认存疑。B集团这几年的财政资金返还记录显示,B集团2010年收到A项目地块的土地出让金返还款、配套费、人防费返还约1.2亿元,该款项被约定用于A项目基础设施建设和拆迁。

二是前期工程费扣除凭据不足。未提供支付记录。“其他”中196万余元未提供发票明细表。

三是建筑安装工程费扣除凭据不足。未提供支付记录。

四是乔木结算价格与造价信息差额比较大。

五是代收费用不应加计扣除。

  • 成本分摊的审核

车库未计容,不应分摊“取得土地使用权所支付的金额”。幼儿园未缴配套费,不应分摊配套费及配套费契税。九号楼系独立地块,单独入户,未享受小区环境,不应分摊园林费用。

  • 税务机关处理

最终,税务机关只针对前述提到的几个明显违法的问题进行了调整,调减应退增值税369万元。

  • 房地产开发企业土地增值税筹划税务风险及应对
  • A房地产企业筹划方案分析

从案情分析可以看出,A房地产企业至少运用了三种类型的税收筹划方法:一是利用公司组织形式,即通过单独成立法人企业固化土地成本;二是合理定价,即通过关联交易使项目达到清算条件,并将转让收入保持在可控范围内;三是选择项目核算方式,即对两个地块的开发项目实施统一核算。

(二)A房地产企业筹划方案的税务风险

  • 土地成本存疑:由于财政返还资金的存在,结合B集团是A房地产企业的实际控制人,因此,A项目取得土地的成本是低于申报的土地出让金的。但是A房地产企业与B集团系独立法人,B集团将财政返还资金用于A项目的情况该如何从税法上定性,这在税法领域没有定论,存在税务风险。
  • A项目中部分交易是发生在关联企业之间的,并且合同定价低于市场均价,虽然有房屋评估机构对被交易的非住宅进行了资产评估,但是评估价是否合理、税务机关会否对评估价进行调整、如何调整。
  • 对于四项费用税务机关认为与定额标准差异大,结合《房地产开发企业土地增值税清理管理有关问题的通知》,税务机关至少还要证明A房地产企业提供的“凭证或资料不符合清算要求或不实”。但是关于不符合清算要求与不实的标准,税法并没有很明确的规定。假设税务机关认定A房地产企业提供的凭证不实,那么A房地产企业还可能面临税务稽查的风险。

(三)A房地产企业税务风险应对

1、针对土地成本问题:虽然涉案地块有财政返还资金,但是按照合同约定该资金是返还至B集团而非A房地产企业,且A企业与B集团是独立法人主体,因此从A房地产企业角度看,在计算土地增值税时,该笔财政返还资金不能冲减获地成本。

2、针对关联交易估价问题:由于涉案关联交易的房产均为商业性房产,而商业性房产的价值通常体现在它获取收益的能力上,因此用收益法评估是符合其产品性质的。虽然税务机关指出该评估价低于市场价,但是在商业性房地产价值评估方面并不是市场价法一定比收益法评估价更合法。

3、针对四项费用的问题:A房地产企业四项费用算下来比定额标准高不少,但是由于税法相关规定中对土地增值税清算要求并没有详细明确的标准,经过A房地产企业的据理力争,税务机关只对缺少发票的部分费用予以调整不许扣除。

  • 房地产开发企业土地增值税稽查风险点
  • 税收优惠政策适用是否合法

我国房地产开发企业适用的土地增值税免税情形有:(1)纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%;(2)因国家建设需要依法征用、收回的房地产。(3)因城市规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,经税务机关审核,免征土地增值税。(4)对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。(有例外:另根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定,对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用财税字[1995]48号文暂免征收土地增值税的规定。)(5)对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征土地增值税。(6)委托代建免税:对开发商而言,虽然取得了收入的,但是没有发生产权转移,其收入不属于土地增值税的征税范围。

当房地产开发企业向税务机关提出享受土地增值税免税待遇时,税务机关会仔细审核是否符合相关税收优惠政策的适用要求。而对于是否符合税收优惠政策的规定又常常存在争议,例如对“因国家建设需要依法征用、收回的房地产”中“因国家建设需要”该如何理解、是否一定有政府规划部门的公告、如果政府采取与企业签订回购协议的方式收回土地是否可以适用该优惠政策,都存在争议。

(二)销售收入是否有少计的情况

销售收入是计算土地增值税应纳税增值额的基础,也是在土地增值税预缴阶段的预征率适用的基础,因此无论在土地增值税预缴阶段还是清算阶段,税务机关都会判断是否存在隐瞒销售收入的行为,比如是否有隐瞒销售价格的行为、附属办公设备的购销合同价格是否合理、装修合同价格是否合理、土地增值税的清算单位是否合理合法等。

(三)扣除项目是否真实、扣除金额是否准确

计算土地增值税时可扣除项目主要包括:土地出让金及税费、房地产开发成本、房地产开发费用、旧房及建筑物的评估价格、与转让房地产有关的税费。同时,纳税人可按土地成本与开发成本之和的20%加计可扣除项目。税务稽查时税务机关主要看是否存在多结转开发成本以增加土地增值税扣除额的情形、应计入管理费用的土地使用税、印花税、房地产税是不是错误地计入了开发间接费用、代收费用有没有错误地加计扣除、各种成本是否都有对应的合法凭据、成本分摊是否合法等。

综上,华税稽查组建议房地产开发企业需对土地增值税纳税筹划给予足够重视,企业相关要及时掌握最新政策,结合项目实际情况,通过合法的税收筹划方案降低企业税负,提升核心竞争力。同时,当面临税务机关质疑时,企业应积极寻求税法专业人士的帮助,从法律角度出发,积极应对,据理力争。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

“外贸综合服务”商业模式,7类税务风险突出!

引言:针对规范外贸综合服务企业出口退税的2014年第13号公告存在审查义务标准不清、退税责任主体规定不明、外综服企业责任过重的问题,国税总局颁布了2017年35号公告,彻底废止了2014年13号公告。但在实践中,税务机关根据旧政策对大量外综服企业既往业务进行税务稽查,部分外综服企业已收到追缴已退税款、视同内销征税的处理、处罚决定,甚至部分外综服企业已被认定为骗税,移交司法机关处理。为何外综服企业提供“一站式”代理服务,却要承受如此高的税务风险?基于代理外综服企业出口退税案件的丰富经验,华税税务稽查组本期文章对外综服企业面临的税务风险进行全面的解析。

  • 外贸综合服务企业提供“一站式”服务的商业模式

我国有数百万中小外贸企业,其发展中普遍面临难以高效完成仓储、运输、报检、通关、保险、退税、融资、国际结算等复杂繁琐的外贸交易流程、缺乏议价能力,业务成本偏高、无力接受远期付款方式、融资困难、汇率波动等问题。为了解决国内外向型中小企业在出口业务中面临的上述挑战,应对全球经济不振的局面,2013年7月24日,国务院在例行常务会议中明确提出了促进贸易便利化、推动出口稳定发展的六项措施(简称“外贸国六条”),其中第四项即为“支持外贸综合服务企业为中小民营企业出口提供融资、通关、退税等服务”。这是国家首次在政策层面提出了大力支持和发展外贸综合服务企业,整合资源全面解决中小企业在外贸交易中的各类难题。

外贸综合服务企业相当于一个外贸平台,依托强大的资源整合优势和能力,利用流程化、标准化和信息化的外贸业务基础,一方面对接广大的外向型中小生产企业,另一方面对接海关、商检、税务等政府部门和物流、银行、保险等服务提供商,建立进出口流程外包服务平台,为中小企业提供报关、报检、物流、退税、外汇、信保等外贸交易环节“一站式”服务。在提高中小企业外贸业务流程的运行效率的同时,外贸综合服务企业凭借其整合资源的规模效应可以取得政府部门和服务提供商给予的优先待遇和优惠价格,从而间接减轻中小生产企业的经营成本。当前进入外贸综合服务行业的企业主要以供应链公司和外贸公司为主。外贸综合服务企业提供的“一站式”服务,其本质为代理服务,综服企业为代理服务企业,商贸函〔2017〕759号通知重申了这一点。

 

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  • 外贸综合服务企业以往适用的税收政策的不合理性

“外贸国六条”首次提出外贸综合服务概念后,为支持外贸综合服务企业发展,国务院、商务部、海关总署、国税总局等相关部门以及地方各级政府陆续出台了一系列支持外贸综合服务发展的政策措施,其中《关于外贸综合服务企业出口货物退(免)税有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第13号)(以下简称“2014年第13号公告”)是国税总局针对外综服企业出台的首个出口退税管理的规范性文件,该公告是自2014年4月1日以来至国家税务总局公告2017年第35号施行前,各级国税部门办理外综服企业出口退税的主要依据。但2014年第13号公告使出口退税成为外综服企业发展中遇到的最大的困难和风险,这也是当前外综服企业面临税务稽查的根源所在。

  • 自营出口模式与外综服业务本质相背离

根据2014年第13号公告第一条规定,外综服企业提供外贸综合服务申报退(免)税的条件是生产企业将其自产货物销售给外综服企业,生产企业与境外单位或个人签订的出口合同中约定货物由外综服企业出口,货款支付给外综服企业,同时外综服企业必须以自营方式出口。可以看出,2014年13号公告将外贸综合服务“代理服务”通过政策规定包装成了“销售”,成为税收规范性文件认可的“假自营,真代理”。外综服企业提供外贸综合服务,必须与生产企业至少签订两份协议,一份是购销合同,一份是出口合作协议,适用的是以“自营名义”出口的传统退税政策。而实际上,外综服企业与以自营名义出口的外贸企业存在较大的差异,传统出口退税具体制度无法适应外贸综合服务业务发展的需要,以“自营名义”出口意味着外综服企业是出口退税的主体,外综服企业要承担货物真实生产、出口、质量等一系列法律责任。

(二)退税不合规及骗税的责任主体不明确

根据2014年第13号公告第三条规定,外贸综合服务企业如发生虚开增值税扣税凭证(包括接受虚开增值税扣税凭证,善意取得的除外)、骗取出口退税等涉税违法行为的,应作为责任主体按规定接受处理。

以上规定仅明确外综服企业作为参与虚开、骗税行为的责任主体,但并没有明确退税不合规、骗税的责任主体以及承担方式。实践操作中,税务机关要求生产企业开具增值税专用发票“销售货物”给外综服企业,外综服企业按照自营出口申报退(免)税的形式,导致其忽略了外综服企业与生产企业之间不存在真正的购销关系和两者之间实为代理服务的业务实质,将外综服企业错误认定为退税责任主体。在此规定之下,生产企业主观故意或过失导致的税收违法行为,法律责任全部或主要由外综服企业来承担,权责不当,有失公平。在实践操作中,外综服企业已将出口退税款提前支付给了生产企业,外综服企业只是收取少量的出口退税手续费,出口退税款真正的受益者为生产企业。2014年13号公告一定程度上让真正税收违法分子逃避了法律责任的追究。

(三)外综服企业审查标准不清、责任不明

根据2014年13号公告第三条规定,外贸综合服务企业应加强风险控制,严格审查生产企业的经营情况和生产能力,确保申报出口退(免)税货物的国内采购及出口的真实性。

上述条款只规定了外综服企业应当承担的审查义务,但并没有对审查的具体内容、方式、范围、“严格”的标准等作出明确规定,除此外也没有设置与该义务相对应的法律责任条款,没有明确、清楚地表达违反审查义务与骗取出口退税、虚开增值税专用发票等税收违法行为之间的关系。

2014年13号公告将外综服企业视为自营出口的外贸实体,使得外综服企业涉嫌退税不合规被税务稽查的案件在全国范围内开始逐渐增多,即使在国家税务总局2017年第35号公告颁布后、彻底废止了2014年13号公告的背景下,税务机关依据已废止的旧政策对外综服企业既往业务进行稽查的力度并未减轻,外综服企业面临的税务风险非常高。

三、税局翻旧账:“自营出口”模式下既往外贸综合服务业务面临的税务风险

代理大量外综服企业出口退税案件后,我们发现,外综服企业提供外贸综合服务,出现以下情况,会面临税务机关的检查,并由此承担不利法律后果:

  • 生产企业因涉嫌虚开发票、骗税被当地税务机关立案检查,外综服企业存在虚受发票的情况;
  • 生产企业存在工商变更、注销甚至走逃、失联的情况;
  • 生产企业购进、生产产品与销售给外综服企业的产品不符,成本与收入不配比的情况;
  • 生产企业进销不符,自身无生产经营能力,生产业务不真实,外综服企业没有尽到审查义务;
  • 外综服公司与生产企业之间没有真实货物购销交易,生产企业为外综服开具的发票为虚开发票,外综服企业用其申报办理出口退税;
  • 生产企业与外综服企业签署的合作协议,约定了外综服企业对出口货物及退税等事项的免责条款;
  • 外综服企业出口申报过程中涉嫌存在提供虚假备案单证及申报不实等问题。

当外综服企业面临税务稽查,被税务机关指摘存在上述情况,会面临的潜在的法律风险有:

(1)暂不办理出口退税、暂扣出口退税款。当税务机关在审核外综服企业出口退税申报过程中发现申报存在疑点,在核查、核实及稽查过程中,依职权暂停办理外综服企业出口退税业务。对于外综服企业已经取得出口退税款的业务发现疑点,以存在疑点的已经取得的退税款为限对外综服企业申报的已经通过审核但尚未退税的其他出口退税业务的退税款予以暂扣。

(2)适用增值税征税政策。税务机关通常依据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第七条和《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》(国家税务总局公告2013年第12号)第五条的规定,对外综服企业作出视同内销征收增值税的处理决定,已退税款予以追回,未退税款不再办理。这也是外综服企业承受的最严重的经济负担。

(3)构成骗取出口退税承担的行政责任,补缴税款及缴纳罚款、停止出口退税权。根据《税收征管法》第六十六条的规定,若外综服企业存在骗取出口退税的违法行为,经查证属实,会承担补缴税款、缴纳罚款和停止出口退税权的法律责任。

(4)构成骗取出口退税罪,承担刑事责任。若外综服企业以假报出口或其他欺骗手段骗取国家出口退税款,数额较大,构成骗取出口退税罪的,外综服企业会面临单位犯罪罚款的后果,外综服企业直接负责的主管人员和其他直接责任人员将会面临最高刑可以到无期的刑事责任。

四、小结

2014年13号公告以自营模式出口的退税政策从根本上背离了外综服企业提供“一站式”代理服务的实质,外综服企业承担的责任与其所获收益严重不匹配,在国税总局对外综服企业代理退税颁布新政策的情况下,税务机关依据旧规对外综服企业既往业务进行税务检查,如何进行抗辩以及做好税务风险管理是外综服企业最为关心的话题。在本文的基础上,结合2017年第35号新规,华税税务稽查组下周将推出外综服企业税务稽查应对的文章,敬请关注!

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

全方位透视医药经销企业2018年税务稽查重心及涉税风险焦点

 

引 言

根据医药行业资深人士的说法,推行“两票制”并没有导致药品价格下降,老百姓没有得到什么实惠;但国家的税却是更好收了。对药企来说,此次药业监管风暴,恰逢“金三系统”全面升级应用,各地税务局又要求药企自查,并且将医药行业列入2018年税务稽查重点行业……行业巨变遭遇强征管,药企急需全面把控税务风险,为企业长远发展筑起税收防火墙。基于对医药企业的长期服务经验和专业研究,华税税务稽查组本期推出对医药经销企业税务风险的全面评估。

 

 

一、医药经销企业税务风险是怎样在税务稽查程序中暴露出来的?

查处涉税违法案件,税务稽查部门必须经历选案、检查、审理和执行四个基本程序。医药行业作为2018年总局安排的重点检查行业,选案人员通常选取行业内经营规模较大,而税负又偏低的企业作为首选对象,以确保稽查选案准确率和取得收入查补成果。在此以一例稽查案件,解析稽查程序、检查方法,以及企业税务风险的暴露过程。

 

(一)选取稽查对象

某地国税稽查局根据行业指令性检查计划,对医药行业实施检查,选取税负严重偏离行业平均值的企业开展检查。

该地的某药品经销企业主要从事中成药、 生化药品等医药产品批发,在区内属规模较大的医药批发行业。2016 年,企业销售额达到 6000 万元,申报缴纳增值税60 万元,增值税税负仅1%,远低于辖区内行业平均税负,因此被列为稽查对象。

 

(二)前期分析、检查入场收集证据

检查人员从金三系统和税收风险管理系统分析上下游关联关系,利用增值税发票电子底账系统查询上下游企业发票明细,统计购进和销售货物的品种和数量,发现该公司进销数量不匹配。

检查人员为固定证据,首先调取2016年的企业会计账簿,以及库房进销库存明细账、合同等资料。之后,分别向该公司法人代表、财务主管、业务员和库房保管等人员发出询问通知,了解产品进销渠道,并制作了询问笔录。

检查发现的问题, 1.该药业公司从上游A国药公司购进保健酒,用于春节联谊、赠送客户,未开具销售发票,未作视同销售处理; 2.为下游医疗机构代购一批医疗器材,没有开具销售发票,未计销售收入; 3.销毁大量超过保质期的过期药品,企业在账务上直接作为资产损失扣除,相应的进项税金未作转出。

 

(三)陈述申辩和税务处理

检查结束,检查人员一般会就发现的违法事实与企业沟通,听取企业意见。

对税务局将企业销毁过期药品未转出增值税进项认定违法,企业提出异议,但并未提交相关的政策依据。

 

(四)案件审理后出具税务处理决定

审理部门对检查发现的问题所涉及的事实、法律依据及证据进行全面审查,未采纳企业异议理由,支持了检查部门意见。

最后,稽查局对企业的3个涉税问题作出补缴税款的税务处理决定。

 

有了行业和企业税负指标,税务局好比练就了火眼金睛,企业却被套上了怎么也甩不掉的金箍咒。检查人员利用金三系统和增值税发票电子底账系统,轻松获取企业的涉税信息。

当然,要确定违法事实,法律依据和证据缺一不可。本案中,检查人员要求转出已销毁过期药品的进项税额,其主张并没有法律依据。但由于企业未提交具有说服力的政策依据,审理部门最终未予采信,导致企业承担了不应承担的税款。

 

 

二、2018年医药经销企业税务稽查风险点全解读

 

(一)账外经营,申报收入不实

帐簿记录不完整,购进货物取得增值税专用发票的入账,没有增值税专用发票的暂不入账,少申报销售收入。主要表现为: 一是不开票销售收入不入账。销售药品不开具发票不入账等“体外循环”方式,隐匿真实的经营收入。二是现金收入不入账。通过不公开的公司账号、私人信用卡、存折或现金的方式进行业务结算。三是返利收入不入账。医药流通企业获得货币返利的,大部分直接进入“小金库”;获得实物返利的,通常作为账外收入不作账务处理。四是商品发出不作销售,采用收入不记账或滞后申报收入的方法,少申报应税收入。由于药品经销企业向医院发货,一般的结算期为货物发出后6个月甚至更长,部分企业采取滚动延期申报收入的方法少报当期收入、少计当期销项税金。五是兼营收入不入账。大部分药品销售公司除销售药品以外,还销售保健品、营养品或美容日用品等非医药类产品,这部分商品销售收入不开发票、不入账或不据实申报纳税的现象较为普遍。

 

(二)虚增成本、费用,列支有风险

“两票制”压缩了开票链条,但不能改变药品销售模式。药品销售人员的佣金、医生的回扣依然需要以各种费用的形式进入企业核算体系。其费用列支的依据包括企业虚增的费用金额和从第三方咨询公司取得的费用发票。

企业虚增的费用包括会议费,如将各种餐费计入会议费当中,不符合会议费的扣除条件。还有广告费,未经当地省级药监部门审批,未在指定的涉医刊物上进行的药品宣传,不符合法律规定,所支出的广告费用扣除风险大。还有各类推广费和讲课费,因为所涉及的主体和受众与药品销售无关,也会引起税务稽查部门关注。

医药经销公司与第三方咨询公司建立合作关系,从咨询公司取得咨询费、劳务费发票作为扣除依据,也已成为检查重点。

 

(三)关联交易,转移利润

随着“两票制”的推行,部分医药企业逐步调整经营策略。部分企业设立了农业合作社、中药材(药品)加工生产企业、药品经销企业和仓储物流企业等。农业合作社将自产自销的中药材原料销售给加工生产企业,生产加工企业又将中药材成品或半成品销售给药品经营企业。交易中,关联企业间存在人为调整利润的不合理情形。有的企业还开办了上游的咨询、广告公司,用于虚开、虚列咨询、广告费用,以达到少缴企业所得税的目的,给企业带来风险。

 

(四)人为调整数据,造成财务系统和业务系统的数据差异

医药经销企业对药品的进销都建立完整的业务数据系统,但企业的财务核算系统与业务系统往往存在差异。除会计准则和增值税政策认可的核算差异外,不排除企业为了少报、迟报收入,或多抵扣增值税进项税额,人为调整财务数据。

如发出商品,未及时确认收入;取得增值税进项发票,已认证抵扣,但库存显示无货物入库。

对此类系统差异,企业应展开自查,排除风险隐患。

 

(五)取得虚开专票,虚抵成本和增值税进项税额

增值税专用发票是税务检查的必查项目。医药公司取得的药品专用发票,品名、数量是否相符,购进数量与销售数量是否相符;如果涉嫌虚开,稽查局会向上下游企业发出发票协查函,势必延长检查期限,增加企业风险的不确定性。

此外,医药销售公司取得的运输专票和汽油专票也会受到检查人员关注。

 

(六)商品退货不做进项税转出

医药企业发生退货的行为较为复杂。部分企业发生退货后以直接冲减库存等方式、不做或滞后做进项税转出,存在着自行调节税款的税收风险。

 

 

三、医药经销企业如何有效应对税务稽查风险

 

(一)依据政策规定,据实扣除成本费用

首先,企业要健全财务、业务核算体系,不同部门保留的业务资料均能相互印证,各项交易和支出都有据可查,做到真实性无疑。

其次,熟悉财税法规,正确核算各项经营业务。如《企业所得税法》以权责发生制为原则,进行成本费用的确认。只要真实有据,即可扣除。同时分清税会差异,在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整。

近两年,药业监管和税收征管同时发力,医药行业面临多种不确定性。医药企业应与主管税务机关保持良好沟通,及时了解税收政策变化和涉税动态,提高企业涉税事项的可预见性和财务工作的稳定性,为企业健康发展保驾护航。

 

(二)探寻合规运营模式

行业监管与企业生存不是零和博弈。监管必须以引导整个医药、医疗行业长远健康发展为目的,荡除沉疴,革除恶习;医药企业、医疗机构必须顺势而为,不可固守旧的经营模式和既得利益。背离社会需求和监管期待,必将被淘汰出局。

医药行业的产业链条长,虽然受众广泛,但行业封闭,对改革的调整适应期长。引进推广先进的医药营销模式是打破体制壁垒的有效尝试,应推动医药销售往专业化、学术化方向发展,逐步淘汰广受诟病的带金销售。

应对监管风暴,地方政府和行政管理部门也在主动作为。今年4月,医药大省黑龙江省发布的行业发展计划中,鼓励药企建立现代营销模式,通过自建营销网络、销售外包(CSO)等方式建立现代营销模式。山西大同市政府也支持给予财政税收帮扶政策,允许药企成立相应的小规模纳税咨询公司,通过咨询公司代开发票,缓解分担药企部分药品销售成本和压力。

 

(三)引入税法培训、专家支持

由于药企税案往往涉及虚开增值税专用发票犯罪,税务机关必须将涉嫌犯罪的案件移交公安机关处理;因此,涉税案件刑事风险较大,药企应当及早了解相关法律规定,避免在案件检查和侦查过程中自证其罪。

处理药企涉税案件,既需要熟练行业运营模式,还要有高超的法律分析能力,特别是税法。一旦涉税问题被纳入行政、刑事执法程序,企业要及时寻求专业协助,维护企业及相关人员的合法权益,避免处置不当或不及时,后果难以挽回。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)