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关于举办“2018中国税法论坛暨第七届中国税务律师和税务师论坛”的通知

 

2018年是改革开放40周年,我国税制建设走过了计划经济税收制度、市场经济税收制度和新时代现代税收制度的波澜壮阔变革历程,涉税法律服务也从无到有、从封闭到开放不断发展壮大。

2018年是党的十九大提出中国特色社会主义进入新时代的开局之年, “落实税收法定原则”、“逐步提高直接税比重”取得了突破性进展。已经审议了耕地占用税法草案(8月)、车辆购置税法草案(8月),资源税法草案、税收征管法草案将在年底前提交审议,城市维护建设税法草案、印花税法草案正在公开征求意见,消费税法草案、房地产税法草案、契税法草案列入预备审议项目。特别是2018年8月31日通过的新“个人所得税法”,实施综合与分类相结合所得税制度、专项附加扣除制度、反避税制度、第三方涉税信息提供制度、汇算清缴制度等制度创新,对于我国建立现代税收制度具有里程碑意义。减税降费持续推进并启动了大规模减税降费改革,增值税、企业所得税、社保费的税费负担将明显降低,小微企业、科技型初创企业将享受普惠性税收免除。实现了国地税机构合并改革,推进现代税收征管方式。正式实施金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议(CRS),积极落实税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划,推动国际税收规则体系变革,为我国“一带一路”战略实施提供有效税收保障。因此,必须树立机遇意识、前瞻意识、发展意识,积极拓展业务领域、努力提升执业能力,才能适应新时代税制改革的新形势、新使命和新要求,更好地服务于国家全面深化改革、全面依法治国和全面对外开放。

“中国税法论坛暨中国税务律师和税务师论坛”自2010年以来已成功举办七届,成为全国涉税服务行业的年度盛会,对引领提升广大律师、税务师从事涉税专业服务和投身国家法治建设发挥了积极作用。为认真总结改革开放四十年我国税制改革和税收立法,深入贯彻落实党的十九大精神,落实税收法定原则,深化税收制度改革,发挥财税在国家治理中的基础性、支柱性作用,分析研讨当前涉税服务的新动态、新业务和热点、难点问题,不断引领中国税务律师、税务师的行业发展、业务创新与战略合作,中华全国律师协会、中国注册税务师协会决定于2018年12月16日在北京举办“2018中国税法论坛暨第七届中国税务律师和税务师论坛”,会议主题为:“新时代税制改革与涉税服务创新发展”

论坛将邀请全国人大常委会预算工委、财政部、国家税务总局、最高人民法院、中华全国律师协会、中国注册税务师协会等相关部门的领导,北京大学、中国政法大学等学术机构的著名法学家以及知名税务律师和税务师等出席并发表演讲。

欢迎广大律师、税务师踊跃报名,积极撰写论文,论文主题请围绕税制改革、税收立法、税收征管、涉税专业服务创新、税收咨询筹划、税务风险管理、典型税案解析、税务争议解决以及纳税人权益保护等方面,组委会将组织专家进行优秀论文评选,并颁发获奖证书,部分优秀论文将刊发到《中国税务律师评论(第6卷)》和中国注册税务师协会会刊《注册税务师》及其官方网站和微信平台。也欢迎税务干部、专家学者、注册会计师、企业财务/法务总监/税务经理等业界同仁和税法研究生报名参会和提交论文,对于提交论文、协会推荐或具有丰富税法实务经验者,优先录取参会。

本次论坛不收取任何会务及资料费,由于会议场地有限,所有参会人员需要按时提交报名表,经组委会确认发出正式邀请函后方可参加。现将有关事项通知如下:

一、会议组织架构

主办单位:中华全国律师协会

中国注册税务师协会

承办单位:中华全国律师协会财税法专业委员会

中国政法大学财税法研究中心

北京华税律师事务所

华税税务师事务所有限公司

国富浩华(北京)税务师事务所有限公司

直播支持:华税学院 | edu.huashui.com

二、会议时间:2018年12月16日,会期1天。

三、地点:北京·京仪大酒店·多功能厅

四、会议费:本次会议免费参加,不收取任何资料费、会议费。交通和食宿等差旅费自理。

五、论文提交方式:请于2018年12月10日前发送到邮箱:taxlawyer2015@126.com,邮件主题需标明“2018第七届中国税务律师和税务师论坛论文”,过期不予收录。

六、报名方式:

(1)联系人:李剑;邮箱:taxlawyer2015@126.com;手机:18601356040

(2)联系人:张倩;邮箱:taxlawyer2015@126.com;手机:18010058436

 

 

 

全国律协通知链接:

http://www.acla.org.cn/article/page/detailById/24314

中税协通知链接;

http://www.cctaa.cn/zczd/zxwj/2018-11-16/CCON17900000017700.html

 

                                                          中华全国律师协会

                                                                                 中国注册税务师协会

2018年11月8日

 

 

 

 

附件1:论坛日程安排

会议议程

 

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注:具体安排当日如有变动,敬请谅解。

 

附件2:会议报名登记表

 

“2018中国税法论坛”参会回执

1542356478(1)

 

注:请最迟在2018年12月5日之前将参会回执(可复制或自行编辑)以电子邮件方式发送:taxlawyer2015@126.com。

 

附件3:论文撰写规范

论文撰写规范

高质量、高水平的学术论文不仅要在内容上有创造性和创新性,而且在表达方式上应具有一定的规范性和严谨性。为此,特作如下规定:

一、论文格式

  • 标题。

一级标题:黑体,三号或16pt,段前、段后间距为1行

二级标题:黑体,四号或14pt,段前、段后间距为1行

三级标题:黑体,小四号或12pt,段前、段后间距为1行

2、中文摘要:摘要的字数一般为300-500字。内容包括研究目的、研究方法、所取得的结果和结论,应突出本论文的创造性成果或新见解,语言精炼。

为便于文献检索,应在论文摘要后另起一行注明本文的关键词(3-5)个。

3、正文。正文不少于7000字,正文采用小四号宋体,行间距为18磅;图、表标题采用五号黑体;表格中文字、图例说明采用小五号宋体;表注采用六号宋体;

4、文中表格均采用标准表格形式(如三线表,可参照正式出版物中的表格形式);

5、文中所列图形应有所选择,照片不得直接粘贴,须经扫描后以图片形式插入;

6、文中英文、罗马字符等一般采用Time New Roman正体,按规定应采用斜体的采用斜体。

二、书写要求

1、语言表述。论文应层次分明、数据可靠、文字简炼、说明透彻、推理严谨、立论正确,避免使用文学性质的带感情色彩的非学术性词语。论文中如出现非通用性的新名词、新术语、新概念,应作相应解释。

2、注释。论文中对于直接引用的文字、数据或事实资料等加以注释;虽然未直接引用,而是用自己的话转述别人的观点,也应注释其出处;需要补充说明而又不便于在正文中说明的其他问题也应加注说明。注释采用脚注的格式。例如,注释采用脚注的格式。

3、参考文献。

(1)连续出版物:序号 作者.文题. 刊名,年,卷号(期号):页码[引用日期].

(2)普通图书:主要责任者.题名.出版地:出版者,出版年(更新或修改日期):页码.

(3)专著:序号 作者.文题.//编撰单位.专著名.出版地:出版社,出版年:页码.

(4)论文集:序号 编者.文集名.出版地:出版者,出版年.页码.

(5)学位论文:序号 姓名.文题.授予单位所在地:授予单位,授予年.

税务机关应对行为人是否存在偷税故意承担举证责任

 

编者按:《税收征管法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了认定。但是,该条款并未明确偷税是否以纳税人主观故意为要件,以致于税务机关在行政执法过程中对纳税人少缴税款情形不加以区分,只要纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为方式,即认定为偷税,这就造成了税企之间的税务争议。另外,税务机关在认定行为人构成偷税时,往往不顾行为人不存在偷税故意的主张,对于行为人提交的证据置若罔闻,一定程度上损害了纳税人的合法权益。本期文章为大家推荐一则因为税务机关无法提交证据证实纳税人存在偷税故意,从而败诉的案例,以飨读者。

 

一、案情简介

北京中油国门油料销售有限公司(以下简称中油国门公司),主要经营范围为销售成品油;销售润滑油、润滑脂、化工产品、日用百货、汽车配件、会议服务、燃料油等。

2013年7月15日,顺义国税局对中油国门公司作出了顺国罚〔2013〕212号《税务行政处罚决定书》(以下简称被诉处罚决定书),主要内容是:中油国门公司在2010年12月至2011年2月经营期间,取得济宁市泓源化工经贸有限公司(以下简称某公司)开具的山东省增值税专用发票186份,金额合计183583119.74元,税额合计31209130.26元,价税合计214792250元。经山东省济宁市国家税务局稽查局出具的“已证实虚开通知单”证实属于虚开增值税专用发票。其进项税31209130.26元分别在2010年12月、2011年1月、2011年2月申报抵扣。根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号,以下简称134号文)第一条、《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第六十三条之规定,中油国门公司取得虚开的增值税专用发票用于抵扣税款的行为是偷税,偷税金额合计31209130.26元。

中油国门公司在2010年12月至2011年2月期间,为图们市五道沟胜利矿业有限公司、图们市高家梁矿业有限公司和东宁恒安矿业有限公司等三家公司(以下简称三家公司)共开具193份北京增值税专用发票,开具金额合计188719286.43元,税额合计32082278.45元,价税合计220801564.88元。经查,中油国门公司与上述三家公司没有真实的货物交易,以上开具的发票均为虚开发票,中油国门公司从中收取费用601100元。根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条之规定,中油国门公司在没有真实货物交易的情况下为三家公司开具增值税专用发票并收取费用的行为是虚开发票行为。(一)根据《税收征管法》第六十三条的规定,现决定对中油国门公司偷税行为处以偷税数额一倍的罚款,罚款金额为31209130.26元。(二)根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条、《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第四十八条和《中华人民共和国发票管理办法》(根据2010年12月20日《国务院关于修改〈中华人民共和国发票管理办法〉的决定》修订)第三十七条第一款的规定,决定对中油国门公司虚开增值税专用发票行为没收违法所得601100元,并处50万元罚款。以上应缴款项共计32310230.26元。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:偷税是否以主观故意为必要条件。

中油国门公司认为,关于大宗原料交易中常见的直销交易模式。有实物交易中油国门公司应缴纳税款与没有实物交易情况下并无任何差异。有出入之处在于是否有油料实际入库。本案中,涉案交易属于直销业务,中油国门公司收到三家公司的订货需求后,与上游企业某公司签署成品油购销合同,随后,三家公司向中油国门公司付款后取得增值税专用发票,中油国门公司扣除预先计算的利润后,按成品油购销合同约定向某公司支付款项,并出具相应金额增值税专用发票,同时通知三家公司向某公司提货。纵观交易过程,对不具有主观故意的上诉人而言,是完整、合法的交易模式。

顺义国税局观点,中油国门公司与泓源公司之间在没有真实的货物交易情况下,接受了泓源公司开具的增值税专用发票,并抵扣了税款,该事实有税务机关出具的《已证实虚开通知单》、生效的刑事判决书及其他相关证据证明,并非中油国门公司所说事实不清、证据不足,且中油国门公司的行为本身已经证明其存在偷税及虚开发票的故意。虚假的纳税申报造成了少缴增值税税款的结果,故中油国门公司的行为满足《税收征管法》第六十三条规定的偷税要件,属于134号文第一条规定的情形,税局以此作出认定和处理,正确无误。

法院认为,根据《税收征管法》第六十三条第一款的规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。从该规定所列举的情形看,当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件。行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚,应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定,并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。本案中,顺义国税局没有就中油国门公司少缴应纳税款的主观方面进行调查和认定,在诉讼过程中也没有就此提交相应证据。一审判决认为中油国门公司“提交的证据不能证明其不明知三方没有真实货物交易”,在行政诉讼举证责任分配上存有错误;二审判决的认定建立在“对中油国门公司所持其不具有主观过错的主张不予支持”的基础上,存在混淆民事法律关系中“主观过错”与行政法律关系中主观故意的问题。

三、华税观点

(一)偷税的客观手段和行为结果

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定,“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。”

《税收征管法》对偷税的概念予以明确,强调只有符合“ 四种手段,一个结果”才属于偷税,也即构成偷税的客观手段和行为后果。四种手段包括:

(1) 伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。伪造、变造账簿、记账凭证,是指纳税人违反《会计法》和国家的统一会计制度,根据伪造或变造的虚假会计凭证填制会计账簿或者以虚假的经济业务或资金往来为前提,填写、制作记账凭证的行为;隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,是指纳税人故意转移、隐藏或者销毁正在使用中或尚在保存期的账簿、记账凭证等涉税资料。

(2) 在账簿上多列支出或者不列、少列收入。该手段是指根据会计制度、准则,应确认为收入或支出,而未确认为收入或支出,影响计税依据,少缴税款的行为。

(3)经税务机关通知申报而拒不申报。

(4)进行虚假的纳税申报。纳税申报是依法纳税的前提,纳税人必须在法定时间内办理纳税申报,如实报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关要求的其它纳税资料。行为人往往通过对生产规模、盈亏情况、收入状况等内容作虚假申报,来达到偷税目的。“一个结果”是指通过以上手段,必须要实际造成不缴或者少缴税款。

(二)偷税需以纳税人存在“主观故意”为要件

《税收征管法》很明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件,但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件,却未能予以明确。我们通过对《税收征管法》六十三条第一款四种手段的理解与判断,“主观故意”实则已经内化于前三种手段之中,有这几种行为,必然伴随着故意,无需单独考虑主观状态。对于第四种手段来说,就需要对主观状态加以考虑。如纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报,只是由于对税收政策的理解产生偏差而导致纳税申报不实,此种情形下就不应认定为偷税。

《税收征管法》虽未对偷税的“主观故意”要件予以明确,但是在具体个案的处理过程中,国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。

 

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以上批复虽只针对具体案件进行适用,不具有普遍适用性,但是在税务实践中仍然具有一定的指导作用。

综上,对于偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外,还需具备“主观故意”要件。对纳税人的行为是否构成偷税,应从以上三个方面进行综合认定,避免税务机关滥用税收执法权,损害纳税人合法权益。

(三)税务机关应就纳税人是否存在偷税主观故意承担举证责任

举证责任,是指应当由谁提出证据,以证明案件事实的责任。税务机关是国家行政机关,他的具体税务行政行为,与每一个纳税单位和个人的切身利益有着紧密的联系。税务机关在作出具体的行政行为,例如税务事项通知、税务处理决定、税务处罚决定等都需要先行进行调查取证,根据具体事实,正确的适用法律法规,且需要在法定程序规定的范围内实施具体行政行为,做到“先取证,后裁决”。如果税务机关在没有弄清事实或者没有依法取得证据的基础上就作出税务征收管理决定、违章处理决定等,人民法院可以依法撤销税务机关的决定,停止

具体税务行政行为的执行。另外,在税务行政管理活动中,税务机关处于主动地位,其对管理相对人纳税人所作出的征税决定、裁决处理,无须取得对方的同意,而作为原告的纳税人一般不了解或不完全了解税务机关作出的具体税务行政行为的事实和税法依据。因此,税务机关有责任对税务行政行为提供事实和税法依据,不能要求原告承担举证责任;但是,如果为了维护自己的合法权益,原告也可以提出证明自己诉讼请求的事实依据,这种依据充分与否,不直接导致其败诉。

本案中,中油国门公司一直主张存在石油的真实贸易,并提交了销售通知单和中油国门公司218油库付油交运单等直接证据,证实交易过程中存在真实的货物,并且整个交易过程并未造成国家税款的损失,中油国门公司并不存在偷税的目的。税务机关坚持认为中油国门公司存在偷税故意却举证不能,应为此承担不利的后果。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

非居民企业间转让中国居民企业股权,所得税如何缴?

引言

    近日国家税务总局发布了《非居民企业源泉扣缴税收指引》,本文借对一则真实案例的分析,对非居民企业间接转让中国居民企业股权的所得税缴纳相关问题进行探讨。

  • 交易架构

1、交易图

 

 

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注:G公司住所地在甲地、E公司住所地在乙地、F公司住所地在丙地。

  • 交易文字说明
  • 各公司之间关系

A公司、B公司、C公司、D公司均为非居民企业。E公司、F公司、G公司为中国境内公司,且三者住所地不在一处。A公司拥有B公司100%的股权,B公司拥有C公司100%股权,C公司拥有D公司100%股权,D公司拥有E公司100%股权,E公司拥有F公司100%股权。

  • 股权转让合同约定内容

B公司将其持有的G公司的100%股权转让给D公司,A公司作为B公司卖方保证人,C公司作为D公司买方保证人共同签订了股权转让合同。该合同约定:(一)D公司购买G公司的股权价格为B公司在G公司投资入股的股权原值,并且支付方式为D公司的母公司C公司用其增发等值的股票给B公司来代为支付;(二)A公司将为G公司的一笔贷款向银行提供反担保,C公司与D公司应采取任何及所有适当措施,以使A公司在不迟于交割后三个月内妥善地免除和解除其在前述反担保项下的任何及全部义务。在A公司被完全免除和解除其在前述反担保项下的任何及全部义务之前,如果G公司违反其在贷款确认函项下的义务且A公司被要求履行其在反担保项下的义务,D公司应赔偿A公司因履行其反担保项下的义务所产生或与之相关的任何及全部损失,并且C公司不可撤销并无条件地保证D公司适当且按时履行该等义务。

  • 合同履行情况

C公司按照合同约定向B公司支付了增发股票,E公司向G公司转入X元,G公司偿还了股权转让合同中提及的贷款本金及利息。税务机关认为该股权转让合同转让的是中国公司的股权,因此B公司应就该部分来源于中国的所得缴纳企业所得税。E公司向税务机关出具书面意见,将涉税资料提交和税款征缴事宜交由其子公司F公司履行。

  • 税收协定规定

本案中相关税收协定规定属于来源国税收管辖,并无税收优惠。

  • 反担保图示

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注:这里的反担保责任是一般保证责任,并非连带保证责任。

  • 争议焦点
  • 解除A公司反担保的约定以及履行是否构成股权转让合同的价外费用,进而应与股权转让价款一并计算B公司企业所得税?
  • 该企业所得税的税收管辖机关应是甲乙丙三地中哪一处的税务机关?
  • 非居民企业转让境内企业股权相关税法规定
  • 来源地规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条  企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得,按照以下原则确定:

(三)转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;

  • 纳税人和扣缴义务人规定

《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定:居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的,应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得,缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

第三十七条 对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

  • 应纳税所得额规定

《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(税务总局公告2017年第37号)三、企业所得税法第十九条第二项规定的转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产(以下称“股权”)所得。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。

股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价,包括货币形式和非货币形式的各种收入。

股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本,或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值,按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的,股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

多次投资或收购的同项股权被部分转让的,从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。

  • 征收管理规定
  • 纳税期限
  • 扣缴义务发生时间

《中华人民共和国企业所得税法》第三十七条 对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

一般情况下,根据2017年37号公告第四条第一项规定,扣缴义务人扣缴企业所得税的,应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币,计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。

  • 纳税人自行申报期限

《中华人民共和国企业所得税法》第三十九条 依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税,扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的,税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中,追缴该纳税人的应纳税款。

根据2017年37号公告第九条规定:非居民企业未按照企业所得税法第三十九条规定申报缴纳税款的,税务机关可以责令限期缴纳,非居民企业应当按照税务机关确定的期限申报缴纳税款;非居民企业在税务机关责令限期缴纳前自行申报缴纳税款的,视为已按期缴纳税款。

  • 纳税地点
  • 扣缴申报地点

根据2017年37号公告第七条规定,扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形,应按照《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号)第一条规定进行税务处理。

非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的,相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。

非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的,其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本,待成本全部收回后,再计算并扣缴应扣税款。

  • 纳税人自行申报地点

根据企业所得税第三十九条有关规定、2017年37号公告第十六条规定,纳税人自行申报应去所得发生地所得税主管税务机关。

  • 解除A公司反担保的约定及履行不应构成股权转让合同的价外费用
  • 反担保的法律性质

反担保是指债务人对为自己债权人提供担保的第三人提供的担保,或指第三人为债务人向债权人提供担保时,债务人应第三人的要求为第三人提供的担保。反担保是担保之一种,债务人是反担保关系中的担保人,第三人为担保权人。反担保就债务人与第三人的关系来说也只是一般意义上的担保,即相对于原始担保(第三人就主债权设立的担保)来说的。反担保仍然具有定限物权、从权利以及价值权和变价权的特征,也完全符合一般担保所具有的不可分性和物上代位性的性质。反担保是相对于本担保而言并在本担保的基础上设立的。作为反担保的对称并为反担保设定的前提和基础的本担保,是指并仅限于“第三人为债务人向债权人提供的担保”,而债务人自己向债权人提供的担保则不在其列。

由此可见,反担保责任本质就是担保责任。结合本案情况,由于B公司为G公司的负债提供的一般保证责任的反担保责任,因此,只有在G公司不依约偿还债务的情况下,B公司才会承担该担保责任。

  • 反担保的解除不会给B公司带来所得

如果B公司承担了反担保责任,按照法律规定,B公司可以向G公司追偿,B公司不会遭受损失,也不会因为提供反担保而获利。因此,在本案股权合同履行阶段,在已经做了股权变更登记,D公司已然成为G公司股东的情况下,E公司代D公司向G公司转账偿还借款,并不会给B公司带来能够称为税法上所得的利益。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条规定:企业所得税法第三条所称所得,包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。所得是相较于之前有获利才能被称为所得。因此,解除反担保责任并不会给B公司带来所得,E公司支付给G公司的X元不应认定为B公司的股权转让的价外费用而与股权转让价款一并计算为股权转让金额进而征企业所得税。

  • 该企业所得税的税收管辖机关应为G公司所在地甲地所得税主管税务机关

根据前文分析,E公司支付给G公司的X元不应认定为股权转让的价外费用,那么在中国境内并没有支付股权转让价款的支付方,因此,中国境内无扣缴义务人。此时,应由所得发生地即G公司所在地甲地所得税主管税务机关管辖。

至于本案中,D公司向税务机关致函表示税款相关事宜由F公司处理,并不会导致税收管辖权的转移。因为管辖权移转应当遵循管辖权法定原则,非依法律、法规规定,一律不得设定或者变更管辖权。依据相关法律规定,税务行政主体与之相对应。纳税人或者扣缴义务人所在地的主管税务机关一旦因法律规定取得税务行政管辖权,除非因法律授权,否则不得随意变更。在税收征管实务中,一旦纳税人的交易完成,作为税收征管行为的行政相对人已经确定。因此,F公司住所地主管税务机关并无管辖权。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

出口企业如何制定出口退(免)税内控制度

编者按:上周,华税从必要性角度建议出口企业应建立内部风险控制制度。结合近期华税受邀为一些外贸企业做法律风险管理培训的心得,针对企业普遍关心如何制定内控的话题,本文从出口退(税)税内部风险控制制度所包含的主要内容以及企业建立内控制度的实现途径出发,对企业通过内控制度管控涉税法律风险,给出合理化建议。

一、出口退(免)税风控制度的构成要素

企业风险管理本身是一个由企业董事会、管理层、和其他员工共同参与的,应用于企业战略制定和企业内部各个层次与部门的,用于识别可能对企业造成潜在影响的事项并在其风险偏好范围内进行多层面,流程化的企业风险管理过程,它为企业目标实现提供合理保证。从企业风险管理框架角度包含有内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通和监控这八个要素;从内控控制框架角度则包含控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通以及监督这五要素。企业风险管理是个动态的过程,内控制度是其运用的一种方法。

对出口企业来说,出口退(免)税内部风险控制是企业整体风险控制管理的一部分,其目的是为了提高企业的税法遵从度,避免因没有遵循税法可能遭受的财务损失、法律制裁。如果将将此内控目标细化,可以细化为保证出口业务真实、操作合规;向税务机关报备基础信息准确;出口业务适用税收政策无误;出口退(免)税申报和备案单证资料齐全、规范;出口退(免)税申报及时、准确;出口退(免)税相关财务核算正确;主动配合出口退(免)税核查等。也就说,本文探讨的出口退(免)税内控制度主要围绕的是法律风险的管理。

根据出口退税领域相关的政策文件,如财税[2012]39号、国家税务总局公告2012年第24号、《出口退(免)税企业分类管理办法》等文件,参考《企业风险管理框架》(COSO)、《企业内部控制基本规范》(财政部、证监会、审计署、银监会)等规定,从内控控制五要素出发,完善的出口退(免)税风险管理制度包含以下要素:

(1)内部环境。内部环境是企业实施内部控制的基础,一般包括治理结构、机构设置与权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。对出口企业而言,内控制度制定的再完善,关键点在于执行。也就说如果企业提倡风险管控的企业文化,从公司领导到各部门员工营造了内控制度的良好环境,内控制度才能有效实施。

(2)风险评估。出口企业根据实际业务情况,梳理本企业出口退(免)税业务流程,对风险发生的可能性以及影响程度进行识别和评估,确定出口退(免)税风险控制点。

(3)控制活动。出口企业根据风险评估结果,建立出口退(免)税风险控制和应对机制,对可预见的风险采取对应措施,建立关键流程风险控制制度,防范出口退(免)税风险。

(4)信息与沟通。出口企业应及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息,确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通。具体来说,出口企业应及时了解出口退(免)税政策的变化,加强出口退(免)税知识培训,企业内部应建立风险内部沟通机制,保持信息的畅通,保障风险控制活动有效实施。同时,与税务机关也要保持良好的信息沟通,对税务机关反馈的相关信息及时在企业内部沟通。

(5)内部监督。内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查,评价内部控制的有效性,发现内部控制缺陷,应当及时加以改进。这意味着整个内控制度是个动态监控的过程,出口企业要对风险控制活动进行持续监督,发现制度设计和日常运行缺陷,分析缺陷性质和产生原因并要及时进行整改。

综上,完善的出口退(免)税内控制度至少包含以上五要素,以上五要素共同作用才会起到风险管理的效果。

  • 关键业务流程及控制内容

正常的货物只要满足是增值税征收范围、报关离境、财务上已作出口销售和已收汇核销即可申报出口退税,但对出口退税的税收征管采用先退税后核查、进销连坐的原则,只要发现审核通过的出口退税业务存在税收违法行为、不合规退税,税局均有权追缴并根据出口退税的相关规定作出处理。所以,出口企业出口退(免)税内控制度控制活动必须从业务流程出发,对风险发生的可能性以及影响程度进行识别和评估,确定出口退(免)税风险控制点。以下从供货企业的选择、采购、销售、物流、报关、收汇、申报退税、单证备案,简略阐述控制的风险点:

  • 供货企业的选择上,把控的风险点在于防范供货企业不具备持续经营能力、资信及纳税信用级别低、不是自产货物或不符合视同资产货物范围。通过建立供货企业评估和准入制度,评估供货企业的生产设备、工具能否满足生产、供货企业工商、税务等部门登记是否合规、是否有被认定为非正常户情况,通过确定合格供应商名单,进行实时管理和评价。
  • 采购、销售、物流、报关、收汇环节,把控的风险点在于防止出口业务不规范、出口业务不真实、未能按期收汇及非购买方付汇超过规定比例等风险。通过控制管理流程,定期调查和核实客户是否正常经营,建立标准化的装箱装车监控及验货制度,确保报关离境货物于出库货物及装箱单所列货物相符,企业收、付汇与交易匹配。
  • 出口退(免)税申报环节,把控的风险点在于防范没有按申报程序和期限进行出口退(免)税申报、出口退(免)税申报不准确等风险。也就是说要对出口退(免)税政策准确的适用。
  • 出口退(免)税资料准备、单证备案环节,此处的内控活动主要控制出口货物报关单与增值税专用发票相关内容不相符、出口收汇凭证不齐全、备案单证不齐、备案的单证虚假等风险。

除以上关键点以外,出口退(免)税政策的适用上、财务核算以及税务核查等方面,均需相应控制活动加以管控。除了以上关键流程控制外,过程的控制也是贯穿于整个内控制度的执行。具备条件的情况下,建议出口企业可以通过采购、自行开发等方式,建立风险管理信息系统,记录出口企业出口退(免)税业务和风险控制活动全过程,保存出口退(免)税相关资料内容,出口业务准确适用退(免)税政策,识别出口退(免)税主要风险,控制出口退(免)税申报关键节点和确保申报准确性。

三、企业建立出口退(免)税内控制度的实现途径

在上周华税《出口退(免)税法律风险管理之-内部风险控制制度的制定和实施》一文中已论述出口企业制定出口退(免)税内控制度的必要性,出口企业可选择以下途径建立内控制度:

(1)由专门的风控部门制定内控制度。不少出口企业通过在企业内部设置了风控部门,由风控部门设置出口退(免)税内控制度。

(2)由法务部门制定内控制度。部分出口企业没有成立单独的风控部门,选择有法务部门承担内控工作,制定出口退(免)税内控制度。

(3)委托税务律师或税务师制定。因出口退(免)税内控制度的制定目的在于管理出口退税涉税法律风险,出口退税所涉政策文件庞杂,为避免企业内控制度设计有缺陷、风险点梳理不到位以及欠缺涉税争议案件实务处理能力等,企业可以通过委托税务律师或税务师帮助企业制定内控制度。

从华税代理的出口退税案件、接受的咨询服务以及给企业的内控培训来看,即使是出口销售额很大的出口企业,其风控及法务对于出口退(免)税法律风险的管控能力普遍较弱,风控部门对法律的理解不到位,法务部门对业务的操作不了解,欠缺税法专业知识和涉税案件实务经验,不能有针对性的与税局专业对话。基于以上原因,建议企业委托专业税务律师协助企业梳理风险点、建立内控制度,管理出口退(免)税法律风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

善意取得虚开专票,成本能否税前扣除?税法新规及司法判例已经明确!

 

编者按:企业善意取得虚开的增值税专用发票时,根据税法规定,其增值税进项税额不能抵扣。但其购货成本能否在企业所得税税前列支,税法没有明确规定,这也往往成为税企争议的焦点。本文通过一则裁判案例,结合企业所得税税前扣除原则及最新公布实施的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)探讨准予企业税前扣除的现实及法理需求。

 

一、案情简介

金湖盛锦铜业有限公司(简称“盛锦铜业”)成立于2008年6月4日,注册资本300万人民币。经营范围包括铜材加工、销售;废旧金属回收等。2011年9月,盛锦铜业从凌源万运金属有限公司(简称“凌源万运”)采购废铜,2011年9月至11月,取得凌源万运提供的27份增值税专用发票,税额合计3095936.62元,2011年向国税机关认证通过,并申报抵扣税款3095936.62元。所购废铜已在2011年全部进入生产成本,2011年结转主营业务成本17880058.83元,2012年结转主营业务成本331332.95元。

2013年10月14日,辽宁省凌源市国家税务局稽查局确认27份增值税专用发票为虚开。

2014年1月22日,淮安市国家税务局稽查局作出《税务处理决定书》(淮安国税稽处(2014)9号):1、盛锦铜业补缴增值税3095936.62元。2、盛锦铜业补缴2011年企业所得税3312940.63元,补缴2012年企业所得税145813.43元。

2014年5月24日,盛锦铜业不服税务处理决定及行政复议决定,提起诉讼,请求依法撤销被告作出的淮安国税稽处(2014)9号税务处理决定书。

 

二、法院观点

江苏省淮安市中级人民法院于2015年1月28日作出终审判决:驳回上诉,维持原判。

一审法院认为,被告认定涉案的27份增值税专用发票系虚开,原告善意取得,所购货物废铜已在2011年全部进入生产成本。国家税务总局对善意取得作明确规定,即“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易,且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。”被告对原告作出补缴增值税的处理,确认原告系善意取得虚开的增值税专用发票。但对原告相应取得收入有关的合理支出未作认定,属事实不清。

善意取得的虚开增值税专用发票,税法明确规定不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。但对27份增值税专用发票对应的企业所产生的成本等是否可以作为企业所得税税前列支问题,税法没有作出明确规定。被告仅凭原告善意取得的27张虚开的增值税专用发票来调征原告的企业所得税,要求补缴企业所得税、加收滞纳金的处理决定,认定的事实不清、法律依据不足,不予支持。

 

三、华税点评

(一)关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票税务处理的规定

为解决实务中购货方不知取得的专票为虚开的情况下,购货方增值税如何处理的问题,国家税务总局出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号),规定同时符合下述四个条件的情况是“善意取得虚开的增值税专用发票”:

1、购货方与销售方存在真实的交易;

2、销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票;

3、专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符;

4、没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。

对购货方善意取得虚开的增值税专用发票不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税,应依法追缴。

企业所得税层面,2003年,国家税务总局下发了《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税处理问题的批复》(国税函[2003]112号,此文件已失效)规定,根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十七条的规定,企业各项会计记录必须完整准确,有合法凭证作为记账依据。因此,如果企业不能依照规定取得合法购货发票,无法确定其支付货款的真实性和准确性,其购进货物所支付的货款,在计算企业应纳税所得额时,不得作为成本费用扣除;根据财政部《关于增值税会计处理的规定》([93]财会字第83号),企业缴纳的增值税(包括因取得虚开增值税专用发票而被查补的增值税)在计算企业应纳税所得额时,也不得作为成本费用扣除。

但是,国家税务总局对于内资企业善意取得虚开的增值税专用发票能否税前列支却一直没有明确规定,由此导致各地在税收征管实践中各有各的做法。部分地区税务机关依据《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号,此文件已失效)第三条“纳税人申报的扣除要真实、合法”的规定,以及《税收征收管理法》第二十一条、《发票管理办法》第二十条的规定,认定购货方购买商品必须取得发票,合法有效的发票是企业所得税税前扣除的唯一凭证,虚开的专票是不合法的凭证,在计算应纳税所得额时,购货方不得税前扣除。也有部分地区按照国税发[2000]187号文件精神,认为企业在生产经营过程中,善意取得虚开的增值税专用发票,其购入商品实际支付的不含税价款,在结转成本时,可以税前扣除。

2007年,国家税务总局又出台了《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[1240]号) 明确规定,纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的,不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形,不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。国税发[2000]187号和国税函[1240]号对购货方善意取得虚开的增值税专用发票增值税处理的相关事项进行了明确,但对相应的成本能否税前扣除没有规定,在税务行政复议及司法实践中亦存在着不同的处理结果。

 

(二)善意取得虚开的增值税专用发票不影响税前列支

《企业所得税法》及其实施条例规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。有关的支出,是指与取得收入直接相关的支出。合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。据此可知,企业所得税法规定的税前扣除更加强调实际发生原则和合理性原则。

税务机关不允许善意取得虚开增值税专用发票的成本在税前扣除的做法,一般依据《税收征收管理法》、《发票管理办法》等规定,认为合法有效的发票是企业所得税税前扣除的唯一凭证,而虚开的增值税专用发票属于不符合规定的发票,是不合法的凭证。对于发票是否是税前扣除唯一凭证的问题,也一直是造成税企矛盾的重要原因之一,而2018年7月1日正式施行的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第二条“本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时,证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生,并据以税前扣除的各类凭证”,明确指出了税前扣除凭证并非仅指发票。因此,若购货方能够提供相关材料证明其支出的真实性及合理性,税务机关不能仅凭其善意取得的发票为虚开而否定其企业所得税税前扣除的合法性。

 

(三)企业可通过其他资料进行税前扣除

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十三条规定,企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的,若支出真实且已实际发生,应当在当年度汇算清缴期结束前,要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的,可以作为税前扣除凭证。

对于开票方走逃、失联等原因无法补开、换开的,第十四条规定,企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中,因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,可凭以下资料证实支出真实性后,其支出允许税前扣除:

(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

(二)相关业务活动的合同或者协议;

(三)采用非现金方式支付的付款凭证;

(四)货物运输的证明资料;

(五)货物入库、出库内部凭证;

(六)企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

据此,对于实践中开票方被司法机关查处无法为受票方补开、换开发票的情形,受票方可根据上述规定,准备好相关证明材料,对其真实发生的合理支出进行税前扣除。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

为融资而虚构交易,开具发票被判九年?裁判虚开有待商榷

编者按:刑法第二百零五条的“虚开”行为如何理解是该罪准确定性的关键。对于“虚开”行为是否应当具备骗取国家税款这一主观目的,存在肯定说及否定说两种截然相反的观点。本期案例中,法院认为刑法及司法解释并未将主观目的作为构成虚开增值税专用发票罪的构成要件,即使未造成增值税税款损失,但侵害了增值税征管秩序的,亦应以本罪论处。综合梳理本罪的刑事立法、司法解释规定,考察本罪的立法目的等,我们认为主观上不以抵扣税款为目的、客观上未造成增值税税款损失的,不应当以本罪论处,以下与读者一起探讨。

  • 案情简介

广西天祁盛元石油化工有限公司(以下简称“广西天祁”)成立于2012年8月10日,注册资本为500万元人民币,经营范围系化工原料、矿产品的销售;石油化工项目投资管理等,实际控制人为张某。为提高公司业绩,张某与王某商定,通过签订虚假铁矿石采购合同,将资金出借并按月息2.65%收取利息。具体交易方式为,广西天祁先与王某控制的云南A、B两公司签订虚假的铁矿石采购合同,将货款打给A、B两家公司,后再与王某控制的C、D、E三家公司签订虚假的销售合同,按照约定的利息将货款收回。交易各方按照实际交易的金额、数量开具增值税专用发票申报缴纳、抵扣税款。

交易流程图:

1541753954(1)

本案争议焦点为:主观上不以骗取税款为目的,客观上没有造成增值税税款损失的是否应当以虚开增值税专用发票罪论处。

  • 法院观点

本案一审法院认为王某、张某的行为构成虚开增值税专用发票罪,数额巨大,分别判处有期徒刑九年六个月、五年,被告人上诉后二审维持原判。就王某、张某是否构成虚开增值税专用发票的问题二审法院观点如下:

(1)刑法关于虚开增值税专用发票罪的规定并未将行为人主观上具有骗税、偷税、逃税目的作为本罪的构成要件,因此只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为,即构成本罪,至于行为人是否有骗税、偷税、逃税目的,以及行为人是否实际骗取、抵扣了税款,不影响本罪的构成。其援引的法律及司法解释如下:

 

1541753985(1)

(2)虚开增值税专用发票的行为即使没有造成国家税收损失,侵害增值税征管秩序的,亦应定罪

增值税专用发票,不仅有保证国家税收收入的功能,而且还有记录经济活动、维护市场经济秩序的功能,且从立法本意上看,刑法将虚开增值税专用发票罪归为分则第三章即“破坏社会主义市场经济秩序罪”中,表明其着眼点是保护市场经济秩序。因此,即使虚开增值税专用发票的行为没有造成国家税收损失,但如果严重侵害增值税征管秩序,亦应以虚开增值税专用发票罪进行处罚。

三、华税点评

(一)关于本罪是否属目的犯的刑事立法、司法实践梳理

关于本罪是否应当具备骗取抵扣税款的故意,即是否目的犯的问题,无论在理论界还是司法审判实务界,均存在争论。因刑法对于本罪构成要件的规定不明确,导致本罪在实践中出现类似案件处理结果迥异的情况。关于本罪是否为目的范的刑事法律、司法解释主要规定有:

 

1541754026(1)

1995年决定首次将“虚开”行为定罪,并配置了死刑的最高刑罚。这主要是由于当时特殊的时代背景,针对增值税犯罪活动猖獗。1996年司法解释主要从两个方面对本罪的认定进行了明确,一是对“虚开”行为的认定,包括有货虚开、无货虚开、代开;二是对量刑情节的开票数额进行了明确。随着增值税发票制度的推行,开始出现不以抵扣税款为目的,客观上也不可能造成税款损失但确实与增值税发票实质记载事项不符的“虚开”行为。较为典型的如利用“虚开”发票方式虚增业绩;进行了实际经营活动的代开行为。

法研[2015]58号复函,明确规定了:行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”。该复函虽然对本罪是否目的犯没有做出清晰的答复,但却将行为人具有骗取抵扣税款的故意纳入到行为人的主观故意要件内涵中。复函同时还列举了《刑事审判参考》“芦才兴虚开抵扣税款发票案”,主观上明知其虚开的运输发票不用于抵扣税款,客观上使用该发票用于偷税,属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案,被告单位不以抵扣税款为目的,而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。最高院答复认为该公司的行为不构成犯罪。

  • 本案被告不构成虚开增值税专用发票罪

    1成立虚开增值税专用发票罪应当以行为人主观上具有骗抵增值税税款的目的、客观上造成国家增值税税款损失危险为必要条件

从立法目的和立法背景角度考察,刑法第二百零五条之规定源于1995年决定。该决定明确指出,“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收,特作如下决定……”据此可以看到,设立本罪的立法目的就是为了保障国家税收,打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。对于行为人不以骗抵增值税税款为目的的行为不是刑法第二百零五条的适用对象。

从法益保护及犯罪本质角度考察,刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一,所侵害的法益是国家的税收征管秩序,突出表现为对国家增值税税款的侵害。如果行为人所实施的“虚开”行为对国家增值税税款没有造成侵害,或者没有造成损失的危险,就不具有严重的社会危害性,不应受到刑罚处罚。

从刑法体系解释来看,刑法第三章第六节“危害税收征管罪”无不是从保障国家税收免受损失为出发点,刑法之所以单独将虚开行为规定一个罪名并给予重刑惩罚,就是因为增值税是我们国家的第一大税种,虚开逃避增值税的行为对国家税款的危害更为巨大,必须给予严惩。所以从罪刑相适应的刑事政策考虑,刑法第二百零五条规定的虚开罪属于重刑犯罪和特别犯罪,最高可判处无期徒刑,因此其所评价的犯罪行为应当具有极高的社会危害性,方可符合罪责刑相适应的原则。行为人主观上不具有抵扣税款为目的,客观上未造成增值税税款损失的不构成虚开增值税专用发票罪。

  • 本案中被告主观上没有骗取抵扣税款的故意

本案中,张某与王某通过签订虚假销售合同的方式,各交易主体以虚拟销售事项纳税,再以虚拟购进货物抵扣税额,主观目的并非为了抵扣税款,而是为了增加业绩,其所获取的2.65%利息为交易款项附带的资金价值,客观上不可能造成国家税额损失。法院认为只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为即构成本罪,不符合罪责刑相适应的原则。如果不加区分行为人的目的以及造成的损害后果将导致处理结果不公正,偏离了实质正义。前文中所引福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案的裁判要旨也说明:上诉单位和上诉人购买伪造的增值税专用发票行为,不是以抵扣税款为目的,而是为了提高购进设备价值,以显示公司实力,达到与他人合作谈判中处于有利地位的目的。原审以虚开增值税专用发票罪定罪处刑不当,应予撤销。

  • 本案被告的循环虚开行为客观上未造成国家增值税损失、未侵犯本罪的客体要件

增值税是以商品和劳务、应税行为在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。本案中,张某及王某虽采用签订虚假销售合同的方式虚开虚受,但在购销交易环节中,各交易主体均按照合同签订的实际金额、数量申报缴纳了增值税,因此受票方将相应的进行税额进行抵扣的行为不会造成增值税税款的流失。

本案中法院认为:“即使虚开增值税专用发票的行为没有造成国家税收损失,但如果严重侵害增值税征管秩序,亦应以虚开增值税专用发票罪进行处罚。”刑法第二百零五条虽然采用了简单罪状,但从立法宗旨和立法体系可以判断,该罪侵犯的是复杂客体,即增值税专用发票管理制度和国家税收的安全,刑事法律关于危害国家税收犯罪的规定均是从保障国家税收不流失这一根本目的出发。但之所以将虚开增值税专用发票行为专门规定,并配以无期徒刑这一较高刑罚,不仅在于虚开行为违背了增值税专用发票管理秩序,更为本质的原因在于保护国家增值税税款免受损失。若“虚开”行为仅仅违反了发票管理秩序,而未造成税款损失,从罪责行相适应的角度,不应当受到刑法第205条的评价,而应通过《发票管理办法》追究行政违法责任。

 

小结:虚开增值税专用发票罪是涉税犯罪中刑罚最为严厉也是争议较大的罪名。刑法第205条规定的不完善、理论及司法实践对该罪属行为犯、目的犯、结果犯的争论,导致审判实践中该罪的处理结果差别较大。鉴于目前该罪的司法、立法状况,企业应当更加重视对虚开行为的风险防范,积极保护自身合法权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

一份处罚决定三处违反法定程序,程序违法或成税局败诉最大诱因

 

编者按:税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。税务机关在税收执法过程中违反法定程序的,其所作出的税收执法行为存在合法性缺陷,依法应予撤销。违反法定程序作为行政行为撤销或确认违法的理由之一,主要是因为行政机关在行政执法过程中如果违反了法定程序,极有可能会侵害到行政相对人的合法权益,包括知情权、陈述、申辩、听证以及救济权等。因此在行政诉讼中,税务机关执法行为被撤销一个主要的原因就是法定程序的违反。

 

一、案情简介

长沙湘水谣食品有限公司(以下简称甲公司)于2008年1月4日经浏阳市工商行政管理局批准设立,由陶某某占股份40%、张某占股份30%、张某某占股份30%共同出资组建,注册资金50万元,法定代表人陶某某。生产经营范围为熟食、油炸食品、糕点加工销售;蜜饯、糖果、炒货、干货等分装销售。

2015年6月5日,公安机关在办理陶某某涉嫌挪用资金犯罪一案的过程中,发现甲公司存在通过隐瞒销售收入、做假账的方式,向浏阳市税务局虚假申报缴纳增值税、企业所得税,逃避应缴纳税款的行为,遂将该线索移交长沙市国家税务局稽查局办理。长沙市国家税务局稽查局(以下简称C稽查局)于2015年6月10日将该案交办浏阳市国家税务局稽查局(以下简称L稽查局)查处。L稽查局于2015年11月6日立案,2016年1月29日,L稽查局向甲公司下达浏阳市国税稽处[2016]1号《税务处理决定书》,认定甲公司在2010年7月1日至2012年8月31日期间共计隐瞒应税收入35251701.61元。决定追缴甲公司2010年7月1日至2012年8月31日期间少缴的增值税5992789.27元,少缴的企业所得税484738.39元。同日,L稽查局下达浏阳国税稽罚[2016]1号《税务行政处罚决定书》,认定原告在2010年7月1日至2012年8月31日期间采用设置两套财务账:一套是内账、一套是外账。决定对甲公司处以所偷税款百分之五十的罚款3238763.84元。2016年2月1日,该处罚决定书送达甲公司,由该公司会计曹某签名并盖甲公司公章。甲公司不服该《税务行政处罚决定》,于2016年7月8日向本院浏阳市人民法院提起行政诉讼。

二、“本案争议焦点及各方观点”

本案主要争议焦点:甲公司是否存在偷税行为,L稽查局作出的浏阳国税稽罚[2016]1号《税务行政处罚决定书》是否违反法定程序。

甲公司诉称,公司生产的熟食产品其原材料都是鸡、鸭、生姜、大蒜子等,这些农产品绝大部分都是从既无营业执照又无税务登记证的农户中购得,无法出具任何发票,都是以打白条结账,这给甲公司做账和报税造成极大困难。每次纳税申报时,都要向税务机关报告销售额和进项税额,这样才能进行抵扣,而农产品的进项税额是按照农产品收购发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算得来。如果没有进项税额,就无法进行抵扣,L稽查局则会按照销售额的17%征收增值税和相应的企业所得税。因此,为避免被不合理的过度征税,甲公司在2010年7月至2012年8月期间,只得暂时按有进项税额的部分向税务机关申报相应的销售额,其余销售额待以后取得发票后再申报。这种情况是熟食制品行业存在的普遍现象。甲公司在被处罚前于2015年12月28日主动向税务机关预缴上述期间税款168万元,公司这些行为,不属于“隐瞒应税收入”,更非偷税。

浏阳市国家税务局稽查局辩称,第一,甲公司客观上存在偷税的行为。甲公司在2010年7月1日至2012年8月31日期间,共实现不含税销售收入37925318.84元,实际申报不含税销售收入2673617.23元,在账簿上采取少列收入的手法,隐瞒应税收入35251701.61元,其行为符合偷税的法律特征,构成偷税,稽查局对其作出的行政处罚事实清楚。第二,稽查局对甲公司进行行政处罚,程序合法。在案件处理过程中,依法进行立案、调查、取证、告知、听证、集体审理、决定和送达等,作出的税务处罚决定符合法定程序。第三,稽查局作出的税务行政处罚决定适用法律正确。甲公司的偷税行为,违反《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定,应当处以偷税金额的百分之五十以上五倍以下的罚款。

法院认为,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条,《税务稽查工作规程》第二条第二款的规定,L稽查局作为税务机关,对其主管的行政区域内的企业涉税情况进行检查并对违法行为予以处罚,系其法定职权。但L稽查局作出的行政处罚决定违反法定程序。

一、甲公司法定代表人为陶某某,2010年7月1日至2012年8月31日期间公司由陶某某承包经营,长沙市公安局2013年5月13日对陶某某涉嫌挪用资金犯罪一案进行立案侦查,2013年6月6日陶某某被刑事拘留,7月11日监视居住,12月19日取保候审。在2015年11月6日被告对原告开始税务稽查过程中陶某某并未被限制人身自由,除陶某某询问笔录系本人签名外,《税务稽查工作底稿》、《税务行政处罚事项告知书》及送达回证,陈述申辩笔录均由公司会计曹某签名,同时根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条规定,行政机关作出较大数额罚款的行政处罚决定之前,应当告知当事人有要求听证的权利,应当告知当事人在行政机关告知后三日内提出听证要求。本案L稽查局仅下达税务行政处罚事项告知书,并未下达听证告知书,且L稽查局明知公司会计曹某没有原告法定代表人授权,特别是对重大权利即听证权利是否放弃没有特别授权的情况下,仍由公司聘请会计曹某表态对听证权利放弃,故L稽查局未告知甲公司法定代表人有听证的权利,违反法定程序。

二、L稽查局于2016年1月29日作出浏阳国税稽处[2016]1号《税务处理决定书》,决定对甲公司追缴增值税和企业所得税,限甲公司自收到决定书之日起15日内缴纳。并告知若在纳税上有争议,必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向浏阳市国家税务局申请行政复议。L稽查局在确定的15日缴纳期限未届满时,且甲公司对处理决定内容是否申请复议不确定的情况下,又于同日作出浏阳国税稽罚[2016]1号《税务行政处罚决定书》,违反法定程序。

三、本案案件线索系公安机关办理甲公司法定代表人涉嫌其他刑事犯罪侦查中发现并转长沙市国家税务稽查局于2015年6月10日交办被告查处,L稽查局于2015年11月6日立案,2016年1月29日向甲公司下达《税务行政处罚决定书》,在赋予甲公司六个月的行政诉讼期限未届满,处罚决定书未产生法律效力的情况下,且我国刑法规定逃税罪追究刑事责任必须行政处罚程序前置,即在当事人主动接受行政处罚的情形下,不予追究当事人刑事责任。仍于2016年4月将未生效的《税务行政处罚决定书》认定的少缴增值税的违法事实作为甲公司法定代表人陶某某涉嫌逃避缴纳税款犯罪移送浏阳市公安局,亦违反了法定程序。

 

三、该案违反法定陈序分析

(一)税务机关在作出处罚决定前应履行告知程序

《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条规定,“行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前,应当告知当事人有要求举行听证的权利;当事人要求听证的,行政机关应当组织听证。当事人不承担行政机关组织听证的费用。听证依照以下程序组织:……(二)行政机关应当在听证的七日前,通知当事人举行听证的时间、地点;……”《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》(国税发[1996]190号)第五条规定,“税务机关应当在收到当事人听证要求后15日内举行听证,并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人,通知当事人举行听证的时间、地点,听证主持人的姓名及有关事项。”

据上述规定,税务机关拟对纳税人作出行政处罚决定且纳税人提出听证申请的,税务机关应当将确定的听证会召开时间、地点告知纳税人,并保证告知书送达纳税人之日与听证会召开之日的间隔不能少于7日,为纳税人实施参与听证会的准备工作提供不能少于7日的准备时间。本案中,税务机关并未向适格的主体告知听证的权利,损害了纳税人的陈述、申辩权。

(二)税务处理决定与税务处罚决定能否同日作出

《税收征收管理法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

六十八条规定,纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外,可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

根据第六十三条可以看出,如果税务机关针对纳税人偷税事项中的不缴或者少缴的税款,加以处罚的,并没有规定不能与税务处理决定同日作出。但是,在作出税务处罚决定之前,为了保护纳税人的称述、申辩权,根据《税务稽查工作规程》(国税发[2009]157号)第五十一条的规定,“拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的,向其送达《税务行政处罚事项告知书》,告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利。” 税务机关在作出行政处罚决定之前,应当先向相对人作出并送达《税务行政处罚事项告知书》,履行告知义务,并充分保障相对人行使听证、陈述、申辩、质证等权利,既《税务行政处罚事项告知书》应当先于《税务行政处罚决定书》送达至行政相对人。也就是说,一般情况下,应先送达《税务行政处罚事项告知书》,这样税务处罚决定与税务处理决定就不应同日作出,否则将会损害纳税人的合法权益。

另外,根据六十八条的规定,纳税人经税务机关责令缴纳仍不缴纳税款的,税务机关可处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。这种情况一般发生在纳税人在税务机关规定的期限内既不缴纳税款也不申请人任何救济,期限届满后经责令仍不缴纳的情形。也就是说,在法定期限内税务机关无权对纳税人作出该类处罚。这一条和法院判决的理由基本吻合,但是根据判决文书可以看出,涉案的税务处罚决定书是根据甲公司的偷税行为所做出的的罚款。

最后在此补充一点,对于法院判决书中说到的“在赋予甲公司六个月的行政诉讼期限未届满,处罚决定书未产生法律效力的情况下……”,处罚决定书的生效应以送达为标准,送达行政相对人后即生效。

(三)逃税罪中的刑事责任阻却事由

刑法第二百零一条第四款规定,有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

对逃税罪满足特定条件不予追究刑事责任的条款,即并不是只要行为符合了该条第一款规定的罪状,就可以直接追究刑事责任。在满足特定条件的情况下,对行为人可以不予追究刑事责任。该条修订主要考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序,保证国家税收收入,对属初犯,经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金,履行了纳税义务,接受行政处罚的,可不再作为犯罪追究刑事责任。另外,税务机关对纳税人作出行政处罚决定了,纳税人既可以申请行政复议,也可以要求直接向人民法院提起诉讼,纳税人提起行政诉讼的起诉期限为六个月,也就是说,在这六个月内,税务机关不能将案件移送公安,在这段时间内,纳税人主动上缴税款滞纳金,接受行政处罚的不再追究其刑事责任。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

境外转让股权间接转让国内土地使用权的会有土地增值税风险吗?

引言

    境外转让股权经常会涉及到所得税的问题,今天我们想探讨下境外转让股权是否会有土地增值税的风险。

  • 交易架构

  1、交易图

 

 

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  • 交易文字说明

C公司为中国境内外商独资企业,其拥有的财产主要是土地使用权。设立在香港的B公司为C公司的母公司,100%控股C公司。设立在新加坡的A公司是B公司的母公司,A公司100%控股B公司。D公司为设立在新加坡的公司,其向A公司购买B公司的全部股权,转让交易发生后,D公司为B公司的母公司。B公司并无经济实质,只是承担了控股C公司的功能。

  • 争议焦点

A公司在中国是否因转让B公司的股权而需要在中国缴纳土地增值税?

  • 土地增值税纳税调整的相关规定
  • 国家税务总局批复
  • 国税函〔2000〕687号《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(9.5)

广西壮族自治区地方税务局:

你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》(桂地税报[2000]32 号)收悉。

鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100 %的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,经研究,对此应按土地增值税的规定征税。

国家税务总局

二〇〇〇年九月五日

  • 国税函〔2009〕387号《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》(7.17)

广西壮族自治区地方税务局:

你局《关于土地增值税相关政策问题的请示》(桂地税报[2009]13号)收悉。

鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后,于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续,同月25日即将股权进行了转让,且股权转让金额等同于房地产的评估值。

因此,我局认为这一行为实质上是房地产交易行为,应按规定征收土地增值税。

国家税务总局

2009年7月17日

  • 国税函〔2011〕415号《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》(7.29)

天津市地方税务局:

你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》(津地税办〔2011〕6号)收悉。

经研究,同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权,实质是房地产交易行为”的认定,应依照《土地增值税暂行条例》的规定,征收土地增值税。

国家税务总局

2011年7月29日

2、地方税务机关规定示例:

湘地税财行便函〔2015〕3号(2015.1.27)《湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》

各市州地方税务局财产行为税科:

据各地反映,以股权转让名义转让房地产规避税收现象时有发生,严重冲击税收公平原则,影响依法治税,造成了税收大量流失。

总局曾下发三个批复明确 “以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为。为了规范我省土地增值税管理,堵塞征管漏洞。

对于控股股东以转让股权为名,实质转让房地产并取得了相应经济利益的,应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件,依法缴纳土地增值税。

财产和行为税处

2015年1月27日

  • 境外转让股权涉及转间接让境内土地使用权的不应被征土地增值税
  • 土地增值税反避税立法缺失
  • 土地增值税反避税欠缺法律、法规层面的规定:

《土地增值税暂行条例》第二条明确规定:转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳土地增值税。从这条规定看,要把纳税义务人从房地产的转让人,扩展到拥有房地产的公司的股东,从条例字面含义上几乎是不可能的。

  • 现有的三份批复法律效力低:

《全国税务机关公文处理办法》国税发〔2012〕92号第二十一条规定:“批复,适用于答复下级机关请示事项。批复一般分为政策性批复、问题性批复和事务性批复。批复属下行文。上级机关批复下级机关的请示时,必须明确表态,若予否定,应写明理由。批复一般只送请示单位,若批复的事项需有关单位执行或者周知,可抄送有关单位。若请示的问题具有普遍性,可使用“通知”或其他文种行文,不再单独批复请示单位。

上级税务机关针对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或税收规范性文件的答复或者解释,需要普遍执行的,应当按照《税收规范性文件制定管理办法》的规定制定税收规范性文件。”

因此,前文所述三份批复都属于问题性批复,不具有普适性。这些规定适用于国内土地增值税反避税的合法性都是存疑的。

3、关于境外转让股权间接涉及转让国内土地使用权的情形,税务总局并未有相关任何形式的规定。《国家税务总局公告2015年第7号――关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》也不适用。

关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告在正文的开始部分就已经明确:“为进一步规范和加强非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产的企业所得税管理,依据《中华人民共和国企业所得税法》(以下称企业所得税法)及其实施条例(以下称企业所得税法实施条例), 以及《中华人民共和国税收征收管理法》(以下称税收征管法)及其实施细则的有关规定……”。该公告只针对企业所得税问题。对于其他税种的反避税问题并不适用。

  • 境外转让股权涉及转间接让境内土地使用权的不应被征土地增值税
  • 税收法定原则

根据《中华人民共和国税收征收管理法》(2015修正)第三条规定:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”结合前文对土地增值税相关规定的梳理可以看出,对于境外转让股权涉及间接转让境内土地使用权的情况并无相关征税规定,因此不应征税。

  • 在境外转让股权环节不征收土地增值税并不会给国家带来税收损失

在境外转让股权环节不征收土地增值税并不会给国家带来税收损失。因为境外转让股权并不会导致境内的土地使用权主发生变更。而根据《土地增值税暂行条例》第二条规定:“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳土地增值税。”当实际发生土地使用权转移时,还是需要缴纳土地增值税的。

综上,境外转让股权所得税可能会被调整,但是土地增值税不应被调整。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

出口退(免)税法律风险管理之–内部风险控制制度的制定和实施

编者按:金税三期上线、大数据比对分析、以及近年来国税总局等四部委联合部署“打骗打虚”专项行动和国地税合并等因素,企业涉税法律风险频繁爆发。从我们代理的案件和接受的大量出口退税业务咨询,深感出口退(免)税风险管理建立内部风险控制制度对出口企业降低损失、合规经营的重要性。本文从出口企业建立内部风险控制制度的必要性角度,建议出口企业应做好出口退(免)税风险管理的内控制度的制定、实施工作。

一、制定、实施内控制度是“互联网+税务”时代发展所需

随着金税三期工程和“营改增”试点的全面推广完成,“互联网+税务”和税务大数据成为税务系统信息化建设的重要话题,也是税局利用互联网技术提高征管水平的重要体现。税务大数据在税收征管中的广泛应用已成为国家实施大数据战略的重要组成部分。税务大数据与“互联网+税务”的融合应用与金税三期工程共同形成现行税收征管的基石。税务部门与政府其他部门的信息共享,改变了过去征管信息壁垒的困境,加之税务部门持续深化“放管服”改革,开展“便民办税春风行动”,简政放权的同时,对企业的纳税遵从的要求也越来越高。

针对出口退税领域,海关总署、国税总局以及国家外汇管理局曾在2017年时就签订了《关于实施信息共享开展联合监管的合作机制框架协议》,三方一致同意跨部门的信息互换、监管互认、执法互助,不断完善事中事后监管,提高管理效率,降低管理成本,更好地防范和打击走私、骗取出口退税、逃骗汇等违法违规行为。海关、税务、外汇三部门彼此间信息共享,实施联合监管措施,实现大通关建设。各部门间信息共享,对出口企业合法合规申报出口退税提出了更高的要求,同时以上举措有效的打击了恶意骗税的税收违法犯罪行为,使得欲利用信息共享不充分的征管弊端实现骗税目的的行为无处遁形。

此外,税局利用出口货物退(免)税数据、综合征管数据等涉税数据进行出口退(免)税宏观分析及预警、出口退(免)税评估,通过出口货物税收函调系统、征管系统、发票稽核系统、税务稽查协查系统等提取相关数据形成出口退税审核关注信息,有效防范和打击骗税行为。

综合以上分析,金税三期、税务大数据比对分析、部门信息共享、多部门联合执法、放管服改革,出口退(免)税预警等,出口企业必须做好出口退税风险管理和内控制度的设立和实施工作,提高企业税收遵从度,从制度设计上将出口退(免)税法律风险进行流程、过程管控,有效识别涉税法律风险点并进行风险评估,提出应对措施。

二、制定和实施完善的内部风险控制制度是企业降低经营风险的有效措施

美国COSO委员会对企业风险管理的定义是 :“企业风险管理是一个过程,受企业董事会、管理层和其他员工的影响,包括内部控制及其在战略和整个公司的应用,旨在为实现经营的效率和效果、财务报告的可靠性以及法规的遵循提供合理保证。”评价企业是否能够做好风险管理最直接的表现就是是否制定了内部控制制度并有效的实施了。近年来,内控制度被广泛应用于各个领域,如自2012年起,中国对上市公司实施全面内控审计的序幕将正式拉开,为了有效地通过内控审计,企业首先需要提交一份合格内部控制自我评价报告。

对出口企业而言,在本文第一部分所述的税收征管水平不断提高的背景下,企业税收违法成本越来越高,要求企业必须提高税收遵从度。从我们代理的出口退税稽查应对、复议、诉讼案件以及接受的大量咨询发现,内部风险控制制度的设立与否以及内控制度的完善程度、制度的落实程度以及是否对风险控制活动进行持续监督,将直接影响出口企业维护出口退税权益的结果。

在详细分析出口退税所面临的如与“票”有关的法律风险(包括虚开增值税专用发票、失控发票、走逃(失联)企业异常凭证)、假自营真代理、单证备案、骗税等法律风险时,大多数的风险是企业完全可以通过内部风险控制制度流程控制和过程控制活动来避免,如外贸企业对合作的供应商尽调报告的详细充分程度以及合作过程对生产、经营能力的监控,可以避免出现供货企业的生产设备不能生产所售货物或产能不匹配、不是自产货物等情况,形成事前、事中、事后风控的闭环。

出口企业在高速发展追求经济利润的过程中,必须评估及重视出口退税不合规合法对企业的影响。现行以票控税,进销连坐的征管,税局对企业出口退税的审核实行事后核查机制,一旦发现出口货物交易和出口的真实性存疑、出口退税不合规等情形,轻则追缴已退税款、暂缓办理、暂扣税款,重则停止出口退税权、视同内销征税、罚款以及追缴骗税刑事责任。完善的内控制度,是从出口业务流程出发,全流程监控,及时发现生产企业潜在的风险,从供应商核查、购销管理、出口合同管理、物流管理、发票管理及外汇管理等流程的控制活动实现及时、足额退税,潜在风险可控的效果。制定和实施完善的内部风险控制制度是出口企业防范出口退(免)税法律风险的最有效措施。

三、制定、实施内部风险控制制度是出口退税政策的要求

2017年,国税总局印发了《全国税务系统内部控制基本制度(试行)》等文件防范违反出口退(免)税管理工作规范及有关规定,导致国家利益、纳税人合法权益受损以及由此产生的廉政风险。近年来不断发生税务工作人员因徇私舞弊、玩忽职守导致国家税款受损的犯罪案件,但就税务机关审核企业出口退税的函调程序,从裁判文书网等网站检索,复函地税务机关工作人员未实地核查就复函正常的渎职案例不在少数。《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(2.0版)》(税总发【2018】48号)防控税务系统内部出口退税风险采取的是岗位制约监督,程序流程闭环,系统办公以及部门间协作配合的内控机制,全国税务系统已逐步形成了包括基本制度、专项制度、操作指引和管理制度“四位一体”的内控制度体系。

于出口企业而言,同样面临内控制度建立的政策要求。《出口退(免)税企业分类管理办法》(国家税务总局公告2016年第46号)明确提出申请出口企业管理类别评定为一类的出口企业,必须向主管税务机关报送《出口退(免)税企业内部风险控制体系建设情况报告》,包含的内容有风险管理信息系统建设情况、风险自评标准及方法、专职机构设置及专职人员的配备情况等。2017年11月1日实施的《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2017年第35号)亦要求外综服企业从事代办退税业务必须建立较为完善的代办退税内部风险管控制度并向主管税务机关备案。

由此可见,国家层面大力提倡甚至某些方面强制要求企业建立内部风险控制制度。出口企业建立内部风险控制制度即是时代发展所需、也是政策要求所致,同时也是降低企业经营风险必备。

四、小结

在当前经济下行、中美贸易战以及“打骗打虚”专项行动高压态势、税警协同办案以及税务机关征管水平不断提高的多重背景下,企业做好出口退(免)税风险管理,制定实施内部风险控制制度尤为重要和必要。下期,华税将从出口退(税)税内部风险控制制度所包含的主要内容以及企业建立内控制度的实现途径出发,对企业出口退税涉税法律风险管理给出合理化建议。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

虚开增值税专用发票税收行政责任的区分——从一则案例谈起

 

近年来税制改革均是围绕提高汲取能力而动作频频。在具体的技术手段上,比如金税三期系统、银行开户清理、信息联网、社保费改由税务征收等等,将税源逐一精准控制。接下来税务管理将越来越严,越来越规范。增值税领域,在“以票控税”的监管下,增值税专用发票的地位日益凸显。现行《发票管理办法》、《刑法》及修正案和相关司法解释等均将虚开发票、特别是虚开增值税专用发票以及可用于抵扣税款、骗取出口退税的发票的行为作为惩处的对象。随之而来的问题是如何对虚开增值税专用发票的行为进行区分和定性。本期华税通过一则案例,探讨不同的虚开增值税专用发票的税务行政责任的条件及区分,以求为读者正确判断自身行为提供参考。

 

一、案情简介

2015年3月,Q市国家税务局稽查局收到J市国家税务局稽查局发出的《已证实虚开通知单》,通知单内容为:现将已证实H公司虚开增值税专用发票127份,涉案金额1.1亿余元告知你局,请按有关规定处理。得知此情况后,Q市稽查局遂对涉案企业Z再生资源有限公司进行检查。经查实:2013年-2014年,Z公司与H公司开展废旧物资购销业务,H公司向Z公司销售物资,交货地点为购货方自主决定。据此,Z公司在交易期间共取得H公司为其开具的增值税专用发票127份,发票金额1.1亿余元,税额合计1906万元,价税合计1.29亿余元,进项税额已全部申报抵扣。

Q市稽查局在对Z公司查处过程中,某人民法院对H公司虚开增值税专用发票案作出刑事判决,该判决认定,H公司实际负责人在没有真实交易的情况下,按照10%左右的比例收取开票费,向Z公司等虚开增值税专用发票,判处H公司实际负责人有期徒刑7年,该判决已生效。

根据上述事实,Q市稽查局对Z公司作出税务处理决定:追缴Z公司少缴的税款,并加收滞纳金。同时,根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)第一条、《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条之规定,认定Z公司取得增值税专用发票用于抵扣税款的行为是偷税,处以偷税数额一倍的罚款。

随后,Q市稽查局认为Z公司虚开增值税专用发票的行为已涉嫌构成犯罪,将此案移送公安机关审查。2018年4月,检察机关作出不起诉决定书,认为Z公司及其实际负责人主观上不明知没有真实的物资交易,没有犯罪事实,决定对Z公司不起诉。

Z公司收到Q市稽查局《税务行政处罚决定书》后,向人民法院提起行政诉讼,认为Z公司不存在违反《税收征收管理法》等规定的偷税行为。法院审理后,未支持Z公司的诉讼请求。

 

二、虚开增值税专用发票税收行政责任的判定

本案中,在税务处理上,Q市稽查局将Z公司取得虚开增值税专用发票用于抵扣税款的行为认定为偷税,并处以罚款。Z公司对上述处罚决定不服的理由主要包括:1)Z公司不具有偷税的主观故意;2)Z公司未造成不缴、少缴税款的结果;3)税务机关应当承担举证责任,证明Z公司具有偷税的主观故意。

虽然法院判决已经生效,但是对本案中Z公司的税务行政责任及偷税的要件进行分析和判断,仍然具有现实意义。

(一)以偷税定性虚开发票用以抵扣税款的行为

《税收征收管理法》第六十三条第一款规定:纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)第一条“受票方利用他人虚开的专用发票,向税务机关申报抵扣税款进行偷税的,应当依照《征管法》及有关规定追缴税款,处以偷税数额五倍以下的罚款;进项税金大于销项税金的,还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的,应当依法追缴税款,处以骗税数额五倍以下的罚款”的规定,正是以征管法为依据,将利用他人虚开的增值税专用发票抵扣税款的行为界定为偷税。而对于偷税应当满足的条件,134号文并未明确表述,仍应当根据征管法第六十三条进行判断。

征管法第六十三条明确列举了“①纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,②在帐簿上多列支出,③不列、少列收入,④经税务机关通知申报而拒不申报,⑤进行虚假的纳税申报”五种偷税的手段或方式,这些手段本身已经显示行为人在实施上述行为时具有主观故意性,因此,我们认为,构成税收征管法规定的偷税应当具备主观故意的要件。结合增值税原理,对于行为人取得虚开的增值税专用发票用于抵扣的行为,若税务机关能够证明行为人具有积极追求虚增进项抵扣的心理状态,并造成了不缴或少缴税款的后果,方能将此虚开增值税专用发票的行为定性为偷税。

据此,行为人取得虚开的增值税专用发票构成偷税的,需要同时满足四个条件:一是实施取得发票的单位或个人负有增值税纳税义务;二是行为人具有积极追求虚增进项抵扣的心理状态;三是以法律列举并禁止的方式或手段实施了偷税行为;四是行为人的行为造成了不缴或者少缴应纳税款的结果。

本案中,Z公司作为从事废旧物资购销业务的一般纳税人,负有增值税纳税义务,但其取得增值税专用发票用以抵扣的行为是实现其抵扣权益,而非虚抵国家税款,且其未造成国家增值税税款损失的后果,因此,不应当以偷税定性处理。

(二)善意取得虚开增值税专用发票抵扣进项税额行为的认定

《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)规定同时符合下述四个条件的情况是“善意取得增值税专用发票”:

一是购货方与销售方存在真实的交易;

二是销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票;

三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符;

四是没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。

实践中,税务机关常以“货、票、款一致”为基础,综合考虑交易和发票开具的时间、资金结算方式、货物交付方式等多种因素,判断取得发票的一方是否为善意取得虚开的增值税专用发票。

国税发[2000]187号规定,善意取得虚开的增值税专用发票的,不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税;已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税,应依法追缴。购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的,或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关已经或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证据的,购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。

根据上述法律法规,善意取得虚开的增值税专用发票不构成偷税或者骗取出口退税。同样,善意取得虚开的增值税专用发票不构成虚开增值税专用发票。构成虚开增值税专用发票,应当在主观上表现为故意,包括直接故意和间接故意。然而在善意取得虚开的增值税专用发票中,由于没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,购货方不知销售方开具的增值税专用发票为虚开,主观上不构成故意,其行为不构成虚开增值税专用发票。

但是,根据前述法律法规,若善意取得方无法重新从销售方取得合法有效的专用发票及提供税务机关已对虚开方进行处理的证据,不得抵扣进项税额。但在实践中,虚开方往往已经被控制或因其他原因无法开具合法有效的增值税发票,导致善意取得方难以重新取得合法有效的专用发票。因此,善意取得方往往不能抵扣进行税额。

(三)介于“偷税”与“善意取得”之间的处理

税务机关认定虚开发票的法律依据是《发票管理办法》第二十二条第二款的规定:任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:

(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

若税务机关没有确实、充分的证据证明符合上述任一情形,但取得的发票被认定为虚开的增值税专用发票,可按《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)“纳税人取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”的规定,追缴税款并加收滞纳金。

基于实践交易的复杂性,若无法证明行为人符合偷税或者善意取得增值税专用发票的情形,则可以按照33号公告的规定进行处理,在国家税收利益和纳税人权利之间争取平衡。

需要注意的是,《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014 年第39 号)明确规定,纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款,但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的,不属于对外虚开增值税专用发票:

一、纳税人向受票方纳税人销售了货物、不动产、无形资产,或者提供应税劳务、应税服务。

二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、不动产、无形资产、所提供应税劳务或者应税服务的款项,或者取得了索取销售款项的凭据。

三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容,与所销售货物、不动产、无形资产、所提供应税劳务或者应税服务相符,且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票,可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)