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华税应邀为丰田汽车(中国)有限公司、一汽丰田汽车销售有限公司进行“税务争议解决实务”培训

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2016年6月14日下午14:00-16:00,在丰田汽车(中国)有限公司会议室,华税集团律师应邀为丰田汽车(中国)有限公司及一汽丰田汽车销售有限公司进行了“税务争议解决实务”培训。

 

本次培训目的是在国内税务稽查形势愈加严峻,企业面临的稽查压力越来越大的背景下,为企业内部法务及财务人员传授税务风险管理和税务争议解决要点。

 

本次培训由赵琳律师主讲。赵琳律师在培训中就我国税务争议的整体状况和特点、税务争议解决的程序和方法等向参会人员进行了系统介绍。通过分享企业所得税和增值税争议解决的真实案例提示企业如何规范交易结构和加强税务风险管理以防范潜在的税务风险。

 

培训结束后,华税律师同参会人员就培训涉及的疑难点进行了积极的互动交流,并解答了参会人员提出的实操问题。

政策性搬迁企业所得税税收政策解读

编者按:

《企业政策性搬迁所得税管理办法》(国家税务总局公告2012年第40号)、《关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)规定了企业政策性搬迁企业所得税相关税收政策,本文华税律师为您作出解读。

 

一、企业政策性搬迁

企业政策性搬迁,是指由于下列社会公共利益的需要,在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。1.国防和外交的需要;2.由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要;3.由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要;4.由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要;5.由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要;6.法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。

企业搬迁符合上述条件,提供相关文件证明资料后,可适用政策性搬迁的相关企业所得税政策。政策性搬迁企业应就政策性搬迁过程中涉及的搬迁收入、搬迁支出、搬迁资产税务处理、搬迁所得等所得税征收管理事项,单独进行税务管理和核算。

 

二、企业政策性搬迁企业所得税相关政策解读

(一)完成搬迁年度,对企业搬迁所得进行汇总清算

企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出,企业的搬迁收入,扣除搬迁支出后的余额,为企业的搬迁所得。企业搬迁所得可以暂不计入当期应纳税所得额,而在完成搬迁的年度,对搬迁收入和支出进行汇总清算。

1.搬迁完成年度

从搬迁开始,5年内(包括搬迁当年度)任何一年完成搬迁的,完成搬迁当年为搬迁年度。搬迁规划已基本完成,且当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上的,视为已经完成搬迁;从搬迁开始,5年内(包括搬迁当年度)搬迁仍未完成的 ,搬迁时间满5年(包括搬迁当年度)的年度为搬迁年度。

如果企业边搬迁、边生产的,搬迁年度应从实际开始搬迁的年度计算。

2.企业搬迁所得

企业的搬迁所得,是指企业的搬迁收入,扣除搬迁支出后的余额。企业应在搬迁完成年度,将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。

企业的搬迁收入,包括搬迁过程中从政府或其他单位取得的货币性和非货币性搬迁补偿收入,以及本企业搬迁资产处置收入等。(1)迁补偿收入,具体包括对被征用资产价值的补偿;因搬迁、安置而给予的补偿;对停产停业形成的损失而给予的补偿;资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款;其他补偿收入。(2)搬迁资产处置收入,是指企业由于搬迁而处置企业各类资产所取得的收入。但不包括企业由于搬迁处置存货而取得的收入,该部分收入应按正常经营活动取得的收入进行所得税处理,不作为企业搬迁收入。

企业的搬迁支出,包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。(1)搬迁费用支出,是指企业搬迁期间所发生的各项费用,包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用以及其他与搬迁相关的费用。(2)资产处置支出,是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出,包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。

(二)搬迁资产的税务处理

企业搬迁的资产,分为以下几种情形分别确定计税基础,在以后年度进行折旧或者摊销。

  1. 简单安装或不需要安装即可继续使用的资产

在该项资产重新投入使用后,就其净值按《企业所得税法》及其实施条例规定的该资产尚未折旧或摊销的年限,继续计提折旧或摊销。

  1. 需要进行大修理后才能重新使用的资产

应就该资产的净值,加上大修理过程所发生的支出,为该资产的计税成本。在该项资产重新投入使用后,按该资产尚可使用的年限,计提折旧或摊销。

  1. 企业搬迁中被征用的土地及其他资产

采取土地置换的,换入土地的计税成本按被征用土地的净值,以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出,为该换入土地的计税成本,在该换入土地投入使用后,按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。

国家税务总局公告2013年第11号明确,企业政策性搬迁被征用的其他资产,采取资产置换的,也按照土地置换相同的税务处理。

(三)国家税务总局公告2013年第11号明确重建或恢复生产过程中购置的各类资产,可作为搬迁支出进行扣除

国家税务总局公告2012年第40号中原规定,企业发生的购置资产支出,不得从搬迁收入中扣除。购置的资产按照《企业所得税法》及其实施条例等有关规定,计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。

但国家税务总局公告2012年第40号发布后,一些地方税务机关和企业反映,由于40号公告中规定,对企业用搬迁补偿收入购置新资产,不得从搬迁补偿收入中扣除,对政府主导的政策性搬迁,原本搬迁补偿就很拮据,如果购置资产不允许扣除,这将导致企业资金紧张,影响企业搬迁进度。因此,国家税务总局公告2013年第11号就40号公告前已经确定的政策性搬迁项目做了政策调整,规定企业政策性搬迁项目凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议的,企业重建或恢复生产过程中按规定购置的各类资产,可以作为搬迁支出,从搬迁收入中扣除。

但为了避免企业以后会计年度又对前述资产按照购置成本进行折旧或摊销并在企业所得税前扣除,造成重复抵扣。国家税务总局公告2013年第11号规定购置的各类资产,应剔除该搬迁补偿收入后,作为该资产的计税基数,并按规定计算折旧或费用摊销。

 

三、政策性搬迁企业的纳税申报管理

(一)搬迁开始年度次年的5月31日前,向主管税务机关报送搬迁相关材料

搬迁开始年度次年的5月31日前,政策性搬迁企业应向主管税务机关(包括迁出地和迁入地)报送下列政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料。1.政府搬迁文件或公告;2.搬迁重置总体规划;3.拆迁补偿协议;4.资产处置计划;5.其他与搬迁相关的事项。

企业逾期未报的,除特殊原因并经主管税务机关认可外,按非政策性搬迁处理,不得使用政策性搬迁企业所得税政策的相关规定。

(二)搬迁完成当年,报送政策性搬迁清算的相关资料

企业搬迁完成当年,应在向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时,同时报送《企业政策性搬迁清算损益表》及相关材料,进行政策性搬迁的汇总清算,搬迁所得计入当年企业应纳税所得额进行纳税。

 

小结:

国家税务总局公告2013年第11号中规定的政策性搬迁企业在重建和恢复生产过程中购置的各类资产,可以作为搬迁支出从搬迁收入中扣除。在实践中,出现了税务机关和企业就该资产类型发生争议的情形。华税律师认为,相关公告中未明确该资产的定义和范畴,应适用上位法《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的相关规定,购置的固定资产、生物资产、无形资产、投资资产、存货等,都可以作为搬迁支出从搬迁收入中扣除,税务机关无权随意对该规定中的“各类资产”进行限缩解释。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

稽查局如何认定违法“承包经营”中的纳税人?

编者按:在经济活动中,关于增值税纳税义务的承担问题,《中华人民共和国增值税暂行条例》以及《中华人民共和国增值税实施细则》予以了明确的规定。但在实践活动中,因经济交易主体合同的约定,实际税负的承担者也未必就是相关法律规定的纳税义务人。由此,关于税负负担问题的争议也就成为税务争议案件中非常重要的组成部分。本文将列举一例,即一家煤炭生产经营企业将煤炭开发经销权全部转包后,因承包人未如期缴纳税款而使得发包人被税务稽查的例子,以此和读者探析承包经营中,纳税义务人应如何确定。

一、案情简介

2010年2月1日,A煤炭经营企业与B公司签署协议书,双方约定由B公司按照A煤炭经营企业的营业手续进行煤炭经营活动,合同期限为2010年2月1日至2013年12月31日。在合同期内,A煤炭经营企业按照煤炭运销量收取B公司营业管理费用,费用标准为5元/吨。在该承包合同生效之后,A煤炭经营企业对承包经营事宜于2010年2月15日向主管税务机关做了汇报。

在合同履行期间,B公司私设账户,未按时缴纳税款。2012年8月2日,A公司所在的市国家税务局稽查局向A公司下发《税务行政处罚事项告知书》,告知A煤炭经营企业因违反《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《税收征管法》”)第63条第1款偷税之规定,拟决定由A煤炭经营公司补交2010年2月至10月因预收款挂账少交的税款231,047.71元及2010年2月至2012年7月帐外收入少交税款24,916,878.65元,共25,147,926.36元,并处少交税款0.5倍罚款,计12,573,963.18元。A煤炭经营企业认为,在该项市场交易过程中,其不属于纳税义务承担人,由此引发争议。

二、各方观点:

税务稽查局认为,A煤炭经营企业是本案中的增值税纳税义务人。根据《税收征收管理法》第63条的规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。据此条的规定,可以认定A煤炭经营企业的行为是偷税。

A煤炭经营企业认为,其与B公司的协议为对外承包经营关系,B公司为本案的纳税人,并应依法承担纳税义务。

三、  法律分析

1、B公司为本案的纳税义务人,并应依法承担纳税义务。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(“以下简称《增值税暂行条例实施细则》”)第十条的规定,单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的,以承租人或者承包人为纳税人。故本案中的增值税纳税义务人应为承包人B公司,而非A煤炭经营企业。

根据《中华人民共和国税收征管法实施细则》(以下简称“《税收征管法实施细则》”)第四十九条第一款的规定,“承包人或者承租人有独立的生产经营权,在财务上独立核算,并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的,承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税,并接受税务管理;但是,法律、行政法规另有规定的除外。” 发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起,30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的,发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”故本案中A煤炭经营企业已经在合同签订三十日内向主管税务机关做了汇报,免除了承担连带责任的风险,承包人B公司应当就其经营收入按照税法的规定缴纳增值税。

2、B公司主观恶意所致的偷税行为不能由A煤炭经营企业代为承担责任

B公司利用独立经营之便利不申报纳税,与A煤炭经营企业无关,且A煤炭经营企业已经在合同签订三十日内向主管税务机关做了汇报,根据《税收征管法实施细则》第四十九条的规定,免除了承担连带责任的风险,A煤炭经营企业不应承担由此而产生的偷税责任。因此,稽查局以偷税认定A煤炭经营企业,不符合《税收征管法实施细则》第四十九条的规定,于法无据。

3、稽查局认定A煤炭经营企业偷税并处罚款违反“税法公平”原则

本案中承包经营收益属于承包人B公司,让发包人A煤炭经营企业补交税款及罚款违反“税法公平”原则。所谓税法公平原则是指,凡具有相等经济能力的人,应负担相等的税收;不同经济能力的人,则负担不同的税收,包括水平的公平和垂直的公平两个方面。

根据合约承包人B公司拥有承包经营成果的收益权,而A煤炭经营企业所获得的收益仅为承包费,在缴纳小额承包费后所有收益归B公司所有。若B公司的违法犯罪行为要求A煤炭经营企业承担补交高达25,147,926.36元和12,573,963.18元的罚款,实为不公。《增值税暂行条例实施细则》第十条及《税收征管法实施细则》第四十九条第一款分别在实体法和程序法上把承包人规定为纳税人,亦是对税法公平原则的体现。

4、稽查局对A煤炭经营企业处理违反“实质课税”原则

实质课税原则指对于某种情况不能仅根据其法律外表和形式确定是否应予课税,而应该根据实际情况,尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税的要素,以求公平、合理、有效地进行课税。

在本案中,国有企业承包经营行为是一种让国有企业走出经营困境,将某些业务发包或者出租给更有经验的人去经营而获取较为稳定的收益的一种经济行为,其主要的经营收益归承包人所有。因此,从实质课税的角度,本案中的承包人B公司应承担纳税义务。但本案中稽查局以B公司承包经营期间偷税行为处罚A煤炭经营企业承担补税及罚款的义务,违反了实质课税原则,不利于税法的公平实施。

四、  启示

1、如果承包经营中的纳税义务人因合同约定或法律规定而发生变更,需及时向税局机关报告

根据《税收征管法实施细则》第四十九条规定:“承包人或者承租人有独立的生产经营权,在财务上独立核算,并定期向发包人或出租人上缴承包费或者租金的,承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税,并接受税务管理。”“发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起,30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的,发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”

根据上述规定,承包人或者承租人、发包人或者出租人应当履行各自的纳税义务。第一,承包人是取得生产、经营和所得的纳税人,应当按规定办理税务登记、设置账簿、领购发票和进行纳税申报;第二,发包人应有向其主管税务机关报告的义务;第三,发包人未报告,应与承包人承担纳税连带责任。一旦承包人未履行纳税义务,发包方又不报告的情况下,税务机关可依法向发包方追征承包方应缴未缴或者少缴的税款。

因此,我们建议采取承包经营模式的纳税人在因经营模式等原因导致纳税人义务人变更时及时向税务机关报告,以避免不必要的税务风险。

2、在承包合同中对税务的分担做出约定,因一方违约给另一方造成损失的,守约方有权要求违约方赔偿

违约损害赔偿责任应当是指一方当事人违反合同义务而给对方造成损失应依法或依合同赔偿对方当事人所受损失的财产责任。在本案中,A煤炭经营企业本身已就纳税义务分担问题与承包人在合同中进行了明确约定。本案中的实际纳税义务人因未承担纳税义务最终导致A煤炭经营企业遭受了损失,因此A煤炭经营企业在免除责任的同时,有权要求纳税义务人B公司承担损害赔偿责任。

小结

通过本案的分析,我们可以看到,在承包经营过程中,依据《税收征管法实施细则》第四十九条的规定,(“承包人或者承租人有独立的生产经营权,在财务上独立核算,并定期向发包人或出租人上缴承包费或者租金的,承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税,并接受税务管理。”“发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起,30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的,发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”)即使法律规定了纳税义务人为承包人,但若发包人在发包之日起30日内未就承包事宜向主管税务机关报告的,发包人与承包人承担纳税连带责任。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

全国律协、中税协联合主办“第三届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院(2016)”即将开班(7月18日-7月23日,北京)

党的十八届三中、四中、五中全会高度重视财税体制改革和财税法治建设,提出“财政是国家治理的基础和重要支柱,科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障””、“落实税收法定原则”、“加强财政税收等重点领域立法”,“建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的税收制度”。当前,全面营改增、消费税改革、资源税改革、环境保护税立法、房地产税立法、个人所得税法修订等六大税种改革和立法,以及税收征管法修订和税收征管程序改革正在加快推进,我国税制面临历史上最重要的深度调整和根本变革,税收治理现代化和税收法治建设全面推进,由此对税法专业服务提出了新挑战,也提供了新机遇。

 

但我国涉税专业服务尚处于发展的初创阶段,后备人才明显不足,执业水平亟待提升,为此,2014年7月14日-18日,2015年8月28日-9月1日,全国律协财税法专业委员会、中国注册税务师协会培训部与中国政法大学民商经济法学院相继联合举办了“首届中国税务律师和税法研究生暑期学院(2014)”以及“第二届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院(2015)”,效果显著,受到各地律师事务所和税务师事务所广泛关注和高度评价,两届暑期学院共向全国32个省、市、自治区输送了300余名骨干税务律师、税务师,成为各地税法专业服务的中坚力量,但是平均到每个省区也仅仅只有10名左右,与各地涉税专业服务快速发展的需求还相距甚远。

 

随着我国涉税专业服务机构职能定位和执业范围的调整,适应建立现代税务代理制度的发展目标,打造税法专家型的涉税专业服务代理人成为律师、税务师和注册会计师未来发展的方向,这也为税务律师与税务师两大行业的业务互补和战略合作提出了迫切要求。两大税法专业服务中介力量可以发挥各自的优势和资源,通过组织融合、业务合作、培训交流等多种合作途径,以进一步拓展执业领域、提升执业水平,在全面深化改革和全面依法治国进程中发挥重要作用。

 

“第三届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院(2016)”继续将税务律师和税务师同时作为核心培训对象,并吸收部分税务局干部、企业财税高管以及税法研究生参加,着力为全国各地税法专业服务机构培训骨干力量和后备人才,有效提升税务律师和税务师的执业水准,迎接正在迅猛发展的中国涉税专业服务。现就有关事项通知如下:

 

 一、组织架构

主办:中华全国律师协会财税法专业委员会

中国注册税务师协会培训部

中国政法大学民商经济法学院

承办:华税律师事务所

华税税务师事务所

中国政法大学财税法研究中心

 

二、课程内容

1.当前税制改革与税收立法的前沿问题

2.《税收征管法》修订难点、热点问题深度分析

3.涉税专业服务的国际经验与我国发展趋势

4. “全面营改增”政策解析与实务案例

5.税务稽查与企业应对案例分析

6.近期典型税务争议案件深度剖析与税收司法改革

7. 我国税收优惠政策分析与税收筹划

8. 企业并购重组税务风险管理与案例分析

9. 非居民企业涉税法规政策解读与案例分析

10.BEPS行动计划、国际税收征管合作与我国国际税务业务新发展

11. “一带一路”战略背景下走出去企业税务风险管理

在活动期间将组织学员进行专题研讨、考察交流等活动。

 

  三、主讲师资

来自国家税务总局、全国人大常委会预算工作委员会、最高人民法院、省级税务机关等主管部门相关业务领导;国内外知名高校和科研机构的权威专家;国内外知名律所、税务师事务所、会计师事务所资深税务合伙人等。

 

四、教学日程和地点

1.报到:2016年7月17日报到注册。

2.教学日程:2016年7月18日-7月23日共6天上课,7月24日返程。

3.地点:北京市海淀区中国政法大学校内。

 五、招生人数和报名条件

本届共招收学员180人。其中律师70人,税务师70人,税法研究生30人,税务干部和企业财税高管10人。

报名条件:受经费及场地所限,原则上已参加前二届暑期学院的学员不得参加;律师,需有3-5年以上律师执业经历、从事税法等相关业务。

 

六、考核、结业与奖励

1.修完全部课程并经考核合格,由主办单位联合颁发结业证书。

2.考核优秀的学员可优先参加“中国税法论坛”等学术活动和专题调研考察,优秀论文优先收录《中国税务律师评论》。

 

七、学习费用

1.律师、税务师需缴纳资料费等共1200元。

2.学员交通费、住宿费自理。

 

八、报名与录取

1.报名人请填写“第三届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院(2016)”报名表,附电子版照片(25×35mm)、执业证、学生证扫描件等相关证明材料,上述电子版材料打包发送到邮箱:taxlawyer2015@126.com

2.报名时间:2016年6月6日—2016年7月10日。

3.经审查合格后,录取名单将于2016年7月12日之前,在全国律协官网、中国注册税务师协会官网以及中国财税法治网公布,并通过电子邮件通知本人。

 九、招生联系人

1.李剑,华税律师事务所,手机:18601356040

2.张倩,华税律师事务所,手机:18010058436

 

附件:第三届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院(2016)报名表

 

全国律协财税法专业委员会

中国注册税务师协会培训部

中国政法大学民商经济法学院

2016年6月6日

 

全国律协官网通知:http://www.acla.org.cn/html/industry/20160612/25609.html

 

附件:

 

“第三届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院(2016)”

报名表(律师/税务师)

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“第三届中国税务律师、税务师和税法研究生暑期学院(2016)”

报名表(税法研究生)

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增值税专用发票犯罪相关罪名适用及定罪标准汇总(二)

编者按:

在上一期华税的周三文章中,笔者为读者分享了增值税专用发票犯罪的各罪名适用及定罪标准问题。本期文章连载上期内容,围绕增值税专用发票犯罪的罪数形态及认定问题作出全面的分析和论述,供读者参考。

 

一、行为人违法取得增值税专用发票又出售的情形

1、行为人伪造增值税专用发票后将其出售的行为

刑法第206条第一款规定,“伪造或者出售伪造的增值税专用发票的,处三年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处二万元以上二十万元以下罚金;数量较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;数量巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”据此条规定,行为人有伪造增值税专用发票的行为或者出售伪造的增值税专用发票的行为的,触犯本条之规定,应当追究其刑事责任。但是,行为人伪造增值税专用发票后将其出售的行为应该如何适用本条之规定呢?是定数罪并罚,还是以一罪论处?这里存在一个罪名适用的问题。

在我国,刑法及其修正案的各项条款只描述罪状及相关内容,没有对罪名的规定。在司法适用中所采用的罪名都是由最高人民法院、最高人民检察院以司法解释的形式明确的。在诸多有关罪名的司法解释中,选择性罪名极多。此处的罪数认定问题就涉及到选择性罪名的适用问题。所谓选择性罪名,是指刑法条文规定的两个或两个以上具有内在联系的选择要素,在适用时司法机关可以全部选择也可以只选择其中部分要素,符合一个犯罪构成而不实行数罪并罚的罪名。如果行为人仅实施其中一部分内容,罪名则分解使用,如果实施了全部内容,罪名则概括使用,即使用罪名全称。此处刑法第206条即是选择性罪名。

如果行为人既实施了伪造增值税专用发票行为,又实施了出售伪造的增值税专用发票的行为,且两个行为的对象保持一致,则应对其以伪造、出售伪造的增值税专用发票罪论,以该一罪定罪处罚,不数罪并罚,但要在量刑上考虑从重或加重处罚。

2、行为人盗窃、诈骗取得增值税专用发票后将其出售的行为

行为人通过盗窃方式取得增值税专用发票后又将其对外出售的,其行为既符合盗窃罪,又符合非法出售增值税专用发票罪(或出售伪造的增值税专用发票罪)的,属于牵连犯,根据法发[1996]30号文第七条第四款的规定,对行为人择一重罪定罪处罚,不实行数罪并罚。

行为人通过诈骗方式取得增值税专用发票后又将其对外出售的,其行为既符合诈骗罪,又符合非法出售增值税专用发票罪(或出售伪造的增值税专用发票罪)的,属于牵连犯,根据法发[1996]30号文第七条第四款的规定,对行为人择一重罪定罪处罚,不实行数罪并罚。

3、行为人违法购买增值税专用发票后将其出售的行为

行为人明知是伪造的增值税专用发票而购买后又将其对外出售的,其行为符合购买伪造的增值税专用发票罪及出售伪造的增值税专用发票罪,属于牵连犯。行为人购买伪票的行为是“手段”,对外出售的行为是“目的”,两者存在牵连关系,行为人在主观上具有牵连意图。对于牵连犯,理论上应择一重罪论处。刑法第208条第二款也认可对这一行为认定为牵连犯,规定应对行为人以出售伪造的增值税专用发票罪论,不数罪并罚。

行为人明知是真票而购买后又将其对外出售的,其行为符合非法购买增值税专用发票罪及非法出售增值税专用发票罪,同上也构成牵连犯。根据刑法第208条第二款的规定,对行为人应以非法出售增值税专用发票罪论,不数罪并罚。

二、行为人违法取得增值税专用发票又虚开的情形

1、行为人伪造增值税专用发票后为他人虚开的行为

对于行为人伪造增值税专用发票后又实施了为他人虚开行为的情形,其行为既符合伪造增值税专用发票罪,又符合虚开增值税专用发票罪,刑法及法发[1996]30号文对其罪数认定问题没有做出明确规定。而在司法实务界及刑法学界,均认为这种情形构成牵连犯,应择一重罪论处。行为人一般实施伪造行为的目的就是对外虚开,因此,行为人“伪造”和“虚开”的主观故意具有牵连关系,而其行为之间也存在手段与目的的牵连关系,符合牵连犯的特征。因此,对于这种情形,通常应以虚开增值税专用发票罪论,不数罪并罚。

2、行为人盗窃、诈骗取得增值税专用发票后为他人虚开的行为

行为人通过盗窃或诈骗方式取得增值税专用发票后又为他人虚开的,其行为既符合盗窃罪或诈骗罪,又符合虚开增值税专用发票罪的,属于牵连犯,根据法发[1996]30号文第七条第四款的规定,对行为人择一重罪定罪处罚,不实行数罪并罚。

 3、行为人违法购买增值税专用发票后为他人虚开的行为

行为人违法购买增值税专用发票后又为他人虚开的,其行为既符合购买伪造的增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪,又符合虚开增值税专用发票罪,属于牵连犯。根据刑法第208条第二款的规定,对行为人应以虚开增值税专用发票罪论,不数罪并罚。

三、行为人既非法出售真票又非法出售伪票的情形

对于行为人既出售真票也出售伪票的情形如何进行罪名适用、罪数认定以及量刑标准的计算等,刑法及法发[1996]30号文均没有给出规定。在司法实务和刑法学界,对这一问题的争议比较大,其核心问题在于立法上存在瑕疵。行为人违法出售增值税专用发票行为涉及两个罪名,分别是出售伪造的增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪。这两个罪名的行为表现一致、法定刑也相同、定罪标准和量刑标准都相同,唯一的不同就在于犯罪对象,一个是伪票,一个是真票。

如果行为人出售的既有真票10份、也有伪票15份,两个行为分开认定都达不到定罪标准;但如果行为人出售的是真票25份,则构成了非法出售增值税专用发票罪。从这个角度看,依照刑罚公平原则,应当对第一种情况的发票份数或票面额进行累计,并以一个罪名定罪处罚。

如果行为人出售真票30份,且出售伪票30份,两个行为如果分开认定都达到了入刑标准,是否应当数罪并罚呢?有的观点是数罪并罚,有的观点是构成想象竞合犯,应以一罪处罚。我们同意第二种观点。道理很简单,如果行为人只出售了真票60份,其影响与“30份真票+30份伪票”的危害结果相同,但如果后者数罪并罚的话,其刑罚又不一致,不符合公平原则。因此,对于行为人既构成出售伪造的增值税专用发票罪又构成非法出售增值税专用发票罪的,构成想象竞合犯,其发票份数及票面额应当累计计算,以一罪论处。

四、行为人既违法购买真票又违法购买伪票的情形

行为人违法购买增值税专用发票涉及两个罪名,分别是购买伪造的增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪。这两个罪名的行为表现一致,法定刑相同,定罪标准和量刑标准也一致,区别在于前罪的犯罪对象是伪票,后罪的犯罪对象是真票。

对于行为人既违法购买真票又违法购买伪票的情形,其罪数认定问题法发[1996]30号文有明确的规定。该文第四条第三款规定,应当将行为人购买真票及伪票的份数或票面额累计计算,以一罪论处,不数罪并罚。

五、行为人违法取得伪造的增值税专用发票并持有的情形

持有伪造的发票罪的设定目的在于,在一些特殊案件中,侦查机关无法收集到行为人违法取得发票或对外出售、虚开发票的证据,而只能收集到行为人持有大量伪造的发票的事实证据。由于行为人持有伪造发票的行为已经严重侵害了国家的税收征管秩序,并且对国家税收存在潜在的威胁和侵害,因此刑法对这种持有行为定罪处罚。但如果侦查机关能够取得行为人违法取得伪造的发票或对外出售、虚开发票的证据时,该如何认定其罪数问题呢?

通常,行为人有多种违法取得伪造的增值税专用发票的手段,如自己伪造、盗窃、诈骗、购买等。行为人实施上述违法取得行为的,分别符合伪造增值税专用发票罪、盗窃罪、诈骗罪或购买伪造的增值税专用发票罪。而行为人明知是伪造的发票而持有的,也符合持有伪造的发票罪。持有行为是一种持续性状态,必然存在于行为人违法取得伪造的增值税专用发票之后。行为人在违法取得伪造的增值税专用发票后将必然实施持有行为,这种情形符合吸收犯的特征。购买行为吸收持有行为,是重罪行为吸收轻罪行为的表现。因此,对行为人采取违法手段取得伪造的增值税专用发票的,应以取得行为所构成的罪论处,不以持有伪造的发票罪论,不实行数罪并罚。

 

小结

在增值税专用发票犯罪中,牵连犯的情形较为多见,对于如购买后虚开、出售的情形,刑法明确规定以一罪论;对于如盗窃、诈骗后虚开、出售的情形,司法解释明确规定以一罪论;还有一些情形,如伪造后虚开的,违法取得后持有的,刑法和司法解释没有明确作出规定,根据牵连犯或吸收犯理论,结合司法实践经验,也能够较为准确的对这些情形作出司法认定和判断。笔者认为,由于增值税专用发票犯罪体系较为复杂,仍存在着一些疏漏和不明确之处,定罪标准较为陈旧,有必要对这部分刑法体系作出较为系统的修正和完善。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

增值税专用发票犯罪相关罪名适用及定罪标准汇总(一)

编者按:

增值税专用发票犯罪是刑法分则第三章第六节危害税收征管罪中以增值税专用发票为犯罪对象的一类犯罪的总称。该类犯罪共涉及九个罪名,贯穿以增值税专用发票为核心的各类犯罪行为之中,分别适用不同的定罪标准,多为疑难复杂案件,在刑事司法实务中是一类较为复杂的罪名。

在本文中,笔者根据2015年新修订的刑法(以下简称“刑法”)以及最高人民法院1996年印发的《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)(以下简称“法发[1996]30号文”)的相关规定,对该类犯罪所涉及的罪名及其对应的定罪标准进行汇总分析,并就罪名适用及定罪标准问题进行分析,供读者参考。

 

概述

增值税专用发票犯罪的犯罪对象是增值税专用发票。该类犯罪的犯罪行为按照增值税专用发票进入违法犯罪领域的行为逻辑顺序,主要分为盗窃行为、诈骗行为、伪造(含变造)行为、出售行为、购买行为、虚开行为及持有行为,共七类。同时,该类犯罪的犯罪行为按照增值税专用发票的真伪还可以分为以真票为犯罪对象的犯罪行为和以伪票为犯罪对象的犯罪行为。真票是指有关单位依照相关规定制作的合法、有效的增值税专用发票;伪票是指单位或个人非法制作、伪造、变造的增值税专用发票。不同的犯罪行为对应着不同的罪名、法定刑及其定罪量刑标准。

为便于理解,笔者按照行为人实施违法犯罪行为的顺序展开论述,并结合刑法的具体规定对真伪票的问题进行说明。

 

一、盗窃、诈骗增值税专用发票的行为

1、罪名:盗窃罪、诈骗罪

根据刑法第210条的规定,行为人盗窃取得增值税专用发票的,不论发票真伪,以盗窃罪论。因此,本罪的犯罪对象既包括真票,也包括假票。

根据刑法第210条的规定,行为人诈骗取得增值税专用发票的,不论发票真伪,以诈骗罪论。因此,本罪的犯罪对象也包括真票和假票。

2、定罪标准

所谓定罪标准,是指刑法或最高人民法院规定的对某一罪名触犯其最低量刑档位的条件。简单来说,即行为人的犯罪行为在实施到一定数量、金额、时间、结果等程度后便充分了相应罪名的构成要件,达到了触发最低法定刑的标准。这里的“一定程度”即定罪标准。通常,刑法文本不会对具体罪名的定罪标准作出规定,绝大多数罪名的定罪标准均由最高人民法院以司法解释的形式规定。

根据法发[1996]30号文第七条的规定,行为人盗窃取得增值税专用发票25份以上的,构成盗窃罪,触发本罪最低量刑档位。

根据法发[1996]30号文第七条的规定,行为人诈骗取得增值税专用发票50份以上的,构成诈骗罪,触发本罪最低量刑档位。

二、伪造、变造增值税专用发票的行为

1、罪名:伪造增值税专用发票罪

根据刑法第206条及法发[1996]30号文第二条的规定,行为人伪造、变造增值税专用发票的,以伪造增值税专用发票罪论。本罪的犯罪对象为伪票。

2、定罪标准

根据法发[1996]30号文第二条的规定,行为人伪造、变造增值税专用发票25份以上或者票面额累计10万元以上的,构成伪造增值税专用发票罪,触发本罪最低量刑档位。

所谓票面额,不是指发票所载具体金额,而是指每一份发票最高可记载的价税合计金额,百元版以每份100元、千元版以每份1000元、万元版以每份10000万计算,加总求和即票面额。

三、违法出售增值税专用发票的行为

1、罪名:出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪

根据刑法第206条的规定,行为人出售伪造的增值税专用发票的,以出售伪造的增值税专用发票罪论,本罪的犯罪对象是伪造、变造的增值税专用发票,即伪票。

根据刑法第207条的规定,行为人非法出售真实的增值税专用发票的,以非法出售增值税专用发票罪论,本罪的犯罪对象是真票。

2、定罪标准

根据法发[1996]30号文第二条的规定,行为人出售伪造的增值税专用发票25份以上或票面额累计10万元以上的,构成出售伪造的增值税专用发票罪,触发本罪最低量刑档位。票面额的计算方法同伪造增值税专用发票罪。

根据法发[1996]30号文第三条的规定,行为人非法出售真实的增值税专用发票25份以上或票面额累计10万元以上的,构成非法出售增值税专用发票罪,触发本罪最低量刑档位。票面额的计算方法亦同伪造增值税专用发票罪。

四、违法购买增值税专用发票的行为

1、罪名:购买伪造的增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪

根据刑法第208条的规定,行为人购买伪造、变造的增值税专用发票的,以购买伪造的增值税专用发票罪论,本罪的犯罪对象是伪票。

根据刑法第208条的规定,行为人非法购买增值税专用发票的,以非法购买增值税专用发票罪论,本罪的犯罪对象是真票。

2、定罪标准

根据法发[1996]30号文第四条的规定,行为人购买伪造、变造的增值税专用发票25份以上或者票面额累计10万元以上的,构成购买伪造的增值税专用发票罪,触发本罪最低量刑档位。票面额的计算方法同伪造增值税专用发票罪。

根据法发[1996]30号文第四条的规定,行为人非法购买增值税专用发票25份以上或者票面额累计10万元以上的,构成非法购买增值税专用发票罪,触发本罪最低量刑档位。票面额的计算方法同伪造增值税专用发票罪。

五、虚开增值税专用发票的行为

1、罪名:虚开增值税专用发票罪

根据刑法第205条的规定,行为人为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的,以虚开增值税专用发票罪论。本罪的犯罪对象既包括真票,也包括伪票。

2、定罪标准

根据法发[1996]30号文第一条的规定,行为人虚开税款数额在1万元以上或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的,构成本罪,触发本罪最低量刑档位。

六、持有伪造的增值税专用发票的行为

1、罪名:持有伪造的发票罪

根据刑法第210条之一的规定,行为人明知是伪造的增值税专用发票而持有的,以持有伪造的发票罪论。本罪的犯罪对象系伪票,但同时要注意,本罪的犯罪对象不只限于增值税专用发票,还包括其他被伪造的发票。

2、定罪标准

由于本罪是刑法修正案八新设立的罪名,法发[1996]30号文并没有对本罪的定罪标准作出规定。但《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定》(公通字[2011]47号)对此作出了明确规定。根据该文第三条的规定,行为人持有伪造的增值税专用发票50份以上或者票面额累计在20万元以上的,构成本罪,触发本罪最低量刑档位。

最高检、公安部联合颁行的文件,最高院是否应当遵守呢?2010年最高院专门发文对此问题做出了回应。根据《最高人民法院关于在经济犯罪审判中参照适用<最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)>的通知》(法发[2010]22号)的规定,首先,最高院对相关经济犯罪的定罪量刑标准没有规定的(笔者:如本罪),法院在审理时可以参照适用最高检、公安部的规定;其次,各级法院在参照适用的过程中,如认为其有关规定不能适应案件审理需要的,可以结合案件具体情况和本地实际,依法审慎稳妥的处理,争取更好地社会效果;再次,最高人民法院如对有关类似案例有工作会议、典型案例公布等指导的,各级法院应当参考和遵循。

 

小结

在本文的此一部分中,笔者把增值税专用发票犯罪在取得环节、出售环节、虚开环节和持有环节所涉及的罪名及其定罪标准进行了汇总分析。在下期华税文章中,笔者将会对增值税专用发票犯罪的罪数认定问题作出分析,以供读者参考。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

福利企业增值税退税收入免征企业所得税吗?

编者按:2016年5月5日,财政部、国家税务总局共同发布了《关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》,该通知于2016年5月1日起正式实施。财税[2016]52号文明确了:《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》(财税[2007]92号)同时废止。但是〔2007〕92号文所明确规定的:“企业因安置残疾人取得的增值税退税收入免征企业所得税”这一税收优惠政策在财税[2016]52号文中并未予以提及。这意味着企业因安置残疾人取得的增值税退税收入不再享受免除企业所得税的税收优惠了吗?

一、一则案例

A公司是一家具有民政福利企业资质的制药企业,历年均通过当地民政局、税务局的社会福利企业年检,且享受安置残疾人增值税退税和退税收入免征企业所得税的优惠待遇。近日当地稽查局对A公司进行税务稽查,稽查局认为,2008年1月1日财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)文的实施已经预示着财税[2007]92号文规定的所得税优惠失效,A公司2008年1月1日后安置残疾人取得的增值税退税收入不能享受免征企业所得税。A公司认为,财税[2007]92号文于2016年5月1日起废止,在此之前,公司取得的安置残疾人增值税退税收入理应获得企业所得税免征的优惠政策。

二、争议焦点

稽查局认为:

1、财税[2008]1号文颁布后,财税[2007]92号文规定的企业所得税优惠政策自动失效,企业安置残疾人按照《企业所得税法》第三十条及财税[2009]70号文的有关规定仅能享受加计扣除优惠。

2、财税[2007]92号文系依据原《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》作出的规定,《企业所得税法》实施后,《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》即失效,则财税[2007]92号文规定的有关企业所得税优惠政策也自动失效。

A公司认为:

财税〔2007〕92号文于2016年5月1日失效,在此之前,企业因安置残疾人按规定取得的增值税退税收入可享受免征企业所得税。

三、各地处理情况

华税在分析本案案情后认为,2016年5月1日财税[2016]52号文发布以前,福利企业可以根据财税[2007]92号文的规定享受增值税退税免征企业所得税的优惠政策。同时,为更进一步明确实务中的处理情况,华税组织各分支机构就本问题进行地方调研,了解各地税务机关在财税[2008]1号文发布之后至财税[2016]52号发文之前,针对增值税退税是否免缴企业所得税的的问题是如何操作的,调研情况如下:

(一)上海市执行情况

上海市税务部门在财税[2016]52号发文之前,依然适用财税[2007]92号文的规定,只是免税收入及减免税优惠明细表中无法填报,就在a105000表第11行次其他作调减,企业书面说明,以后后续管理时要作疑点说明。

(二)天津市执行情况

天津市税务部门的答复是“财税[2007]92号”第二条第二款继续有效,但各区县执行的时候认为该文件不再执行,按照新的安置残疾人企业优惠政策执行,不享受增值税即征即退免企业所得税优惠。

(三)重庆市执行情况

重庆市根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008] 151号)文,对安置残疾人增值税退税收入纳入专项用途财政资金管理。

(四)大连市执行情况

大连市税务部门在财税[2016]52号发文之前,依然适用财税[2007]92号文的规定,认为财税[2007]92号并未失效。

(五)其他地区执行情况

根据各分所调研后的反馈,部分地区税务机关(例如陕西省、山西省、南京市、宁波市)在财税[2008]1号文施行以后,确实不再沿用财税[2007]92号文的规定,企业不再享受增值税即征即退免企业所得税优惠。

综上所述,在财税[2016]52号文发布之前,针对福利企业增值税退税收入是否免征企业所得税的问题各地执法不一。

四、法律分析

综合各地的调研情况,我们认为,在财税[2007]92号文并未被明文废止以前(即2016年5月1日以前),处理福利企业增值税退税是否免征企业所得税问题应依据现行法律的规定,不能简单的依靠对法律文件的主观判断,而做出行政行为,导致各地执法不一,破坏税法的公平性。依据现行法律的规定,分析如下:

(一)财税[2008]1号文的施行不影响财税[2007]92号文的效力

财税[2008]1号文的附件《执行到期的企业所得税优惠政策表》中未列举财税[2007]92号文,因此财税[2008]1号文的施行不影响财税[2007]92号文的效力。财税[2008]1号进行正列举的企业所得税专项优惠政策仅仅是企业所得税法执行后国务院新制定的企业所得税专项优惠政策,而财税[2007]92号文列举的企业所得税专项优惠政策系经国务院批准由财政部、国家税务总局制订、并商民政部、中国残疾人联合会同意后出台的,企业所得税法执行后未被明文废止,因此符合《企业所得税法》第三十六条的规定应继续有效。

(二)《企业所得税法》在财税[2007]92号之前公布,财税[2007]92号文符合《企业所得税法》的立法宗旨和立法原则

财税[2007]92号文于2007年6月15日发布,自2007年7月1日起施行;而《中华人民共和国企业所得税法》公布于2007年3月6日,自2008年1月1日起施行。从时间的先后顺序上,可以得出财税[2007]92号文出台于企业所得税法公布之后,其立法宗旨及具体的文件规定必然符合企业所得税法第三十六条的规定。

另外,财税[2007]92号文一开始就明确了政策出台背景:“为了更好地发挥税收政策促进残疾人就业的作用,进一步保障残疾人的切身利益,经国务院批准并商民政部、中国残疾人联合会同意,决定在全国统一实行新的促进残疾人就业的税收优惠政策。”由此可见,民政福利企业安置残疾人按规定取得的增值税退税收入免征企业所得税优惠政策,并非依据原《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》作出的规定,《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》的失效不影响财税[2007]92号文的效力。

(三)财税[2016]52号文施行以前,财税[2007]92号文关于安置残疾人就业企业所享有企业所得税优惠的规定并未失效。

财税[2016]52号文第十二条规定,“本通知自2016年5月1日起执行,《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》(财税〔2007〕92号)、《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2013〕106号)附件3第二条第(二)项同时废止。纳税人2016年5月1日前执行财税〔2007〕92号和财税〔2013〕106号文件发生的应退未退的增值税余额,可按照本通知第五条规定执行。”由此可见,财税[2007]92号文的失效日期为2016年5月1日。

综上所述,财税[2007]92号文于2016年5月1日起正式失效,在此之前,企业因安置残疾人取得的增值税退税收入免征企业所得税并无问题。

小结

在本案中,稽查局与A公司发生争议的根源在于对法律文件失效节点的认识。我们认为,法律文件失效的原因有四个:第一,有固定施行期限的法律文件,到期自动失效;第二,被权力机关明确废止;第三,新法代替旧法,旧法自动失效;第四,新法颁布之时,明确旧法失效。显然,财税[2007]92号文的失效属于第四种情形,即新法颁布之时,明确旧法失效。

那么,2016年5月1日以后,企业因安置残疾人取得的增值税退税收入还免征企业所得税吗?目前来看,在财税[2007]92号文失效后,暂无明确的法律文件予以明确,但也应注意到,《关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》(财税[2016]52号)是专门针对企业安置残疾人就业增值税税收优惠政策的规定。从国家对弱势群体积极保护的立法目的来看,相信还会有法律文件陆续出台,以给予安置残疾人企业更大的税收优惠政策。

 

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

刘天永律师撰文获国家税务总局“税收现代化的理论与实践”征文活动二等奖

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近日,华税律师事务所高级合伙人刘天永博士与中国政法大学叶莉娜博士合作撰写的《论税务中介机构在反避税管理中的地位和作用》一文,在国家税务总局教育中心、中国税务杂志社主办的“税收现代化的理论与实践”征文活动中,荣获二等奖。

关于作者:刘天永,华税律师事务所高级合伙人、主任律师,华税税务师事务所有限公司董事长,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,哥伦比亚大学访问学者,税务总局首批税务领军人才。

 

文章链接:http://www.ctax.org.cn/jpqk/swyj/201506/t20150602_854912.shtml

营改增后“进销项倒挂”,怎么办?

编者按:全面营改增后,对于房地产等部分企业而言,由于项目公司运营周期长,前期成本费用集中发生,产生高额的留底进项税额,给企业的现金流造成巨大的压力。产生“进销项”倒挂的原因很多,实质是在某一个期间,进销项不配比导致,需要企业合理规划。本期华税为您解读“进销项倒挂”产生的原因、影响以及应对途径。

 

与营业税不同,增值税属于价外税,处于进销项的链条之中的纳税人,在购进货物、服务中,支付的款项中有一部分是“进项税额”,销售货物、服务过程中,也有一部分款项为“销项税额”,按照规定,当期不能抵扣的进项税额,可以结转下期抵扣。如果一定时期内进项税额大于销项税额,则形成“进销项倒挂”的问题。

一、“进销项倒挂”造成的影响

出现进销项倒挂,尤其是长期倒挂,会导致留进项税额过大,事实上是占用了企业的大量资金,给企业的现金流带来一定的压力。

与此同时,根据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税〔2005〕165号)规定:“一般纳税人注销时,其存货不作进项税额转出处理,其留抵税额也不予以退税。”因此,一般纳税人注销时留抵的增值税进项税额通常不予以退税,但是根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十一条的规定,企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加,准予在计算应纳税所得额时扣除。

 

二、“进销项倒挂”形成原因

1、项目公司前期

典型的如,房地产项目公司成立后,要购买土地、拆迁安置补偿、购买规划设计服务等,产生大量的成本进项,由于房地产项目开发周期特别长,在预售、销售前很长的一段时期内,并没有销项产生。

2、一次性购买大额资产

部分新纳入“营改增”试点行业的企业,会发生一次性购买不动产(比如酒店行业)、飞机(如快递行业)等大额资产情形,而对于企业本身而言,这些“进项”未来增值后产生的销项可能要持续整个资产使用的周期。

3、存在多档税率

    “营改增”下,目前增值税存在多档税率,比如,针对销售货物、提供有形动产租赁为17%,房地产、建筑业为11%,金融等现代服务业为6%,在此背景下,从整个企业经营来看,对于企业降低增值税税负是有积极意义的,但是进销项多档税率也会带来进销项倒挂的问题。

4、存在成本中心、利润中心划分

    部分集团企业(总分公司、母子公司等模式)基于专业分工、协作的需要,将内部关联公司进行不同的功能定位,区分为“收入中心”、“利润中心”、“费用中心”、“成本中心”等功能公司,功能公司之间通过相互服务(技术、知识产权、咨询等),实现资源最有配合和高效的管理。对于承担成本、费用功能的公司而言,进项较大,而销项则相应不足,会产生进销项倒挂的问题。

三、实现进销项匹配的途径

1、筹划取票、认证时间

取得进项发票后,按照规定需要在180日内认证后方能进行抵扣(2016年5月1日新纳入营改增试点的增值税一般纳税人,2016年5月至7月期间不需进行增值税发票认证,登录本省增值税发票查询平台,查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息,未查询到对应发票信息的,可进行扫描认证。根据“营改增”最新政策的规定)。

纳税人可以通过与上游供应方协商,通过规划付款方式等合同条款,比如延迟纳税义务发生时间,在不违反税法和纳税义务的前提下,规划发票的开具和取得时间,以实现进销项的配比。

2、合理规划业务流程、商业模式

企业集团以及下属具有不同职能的分公司、子公司,在经营过程中,可以适当考虑各运营主体的进销项的配比关系,在大额固定资产购买、商业采购、销售合同签署、关联交易内部定价等方面,合理筹划,降低留底进项税额,实现进销项的合理配比。

3、合并纳税、汇总申报

根据财税【2016】36号文,两个或者两个以上的纳税人,经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。参照《财政部国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》(财税〔2012〕9号)规定,办理县、市级汇总缴纳增值税申请的纳税人应报送《汇总申报申请(取消)审批表》和下列附送资料: 1.申请报告;2.总店和门店名称、所在地、开业时间等情况明细列表; 3.经营场所产权证明或房屋租赁合同协议复印件; 4.企业章程及内部规章制度。

 

目前,营改增试点政策针对房地产等行业出台了过渡性政策,老项目可以适用简易征收,进项税额不得抵扣,实际上是延续了营业税的相关政策,不会产生进销项倒挂的问题,而对于新开工的新项目而言,则会面临本文探讨的问题,华税建议企业应予以充分的关注,合理规划进销项的配比关系。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)