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税案观察:一起税务机关侵犯纳税人陈诉申辩权败诉的行政诉讼案

编者按:行政行为必须依据法定程序予以作出。在众多税务案件中,尤其是税务机关败诉的案件中,大多数原因就是程序违反。税收执法行为的程序性事项是司法审查和复议审查的重要内容。税务机关在税收执法过程中违反法定程序的,其所作出的税收执法行为存在合法性缺陷,依法应予撤销。违反法定程序作为行政行为撤销或确认违法的理由之一,主要是因为行政机关在行政执法过程中如果违反了法定程序,极有可能会侵害到行政相对人的合法权益,包括知情权、陈述、申辩、听证以及救济权等。本期华税文章将分析一则税务机关违反听证程序案件,以飨读者。

 

一、案情简介

宁波埃斯科光电有限公司(以下简称埃斯科公司)成立于1995年,主要经营范围为电子元器件及电子引线框架、接插件的生产、制造;灯具的批发;自营和代理各类商品和技术的进出口业务。

2015年8月28日,埃斯科公司与米高米公司签订了买卖合同,由埃斯科公司向米高米公司购买“冲床、模具及配件”,合同总金额为250万元(含17%增值税)。合同签订后,埃斯科公司向米高米公司付清了款项,米高米公司亦将该批货物送达给埃斯科公司。因销售方米高米公司无法开具冲床的增值税专用发票,只开具了110万冲床的增值税普通发票,无法用于进项税额抵扣,埃斯科公司遂要求米高米公司提供增值税专用发票。后米高米公司联系与其有铜带业务往来的斯特佳洲公司,由斯特佳洲公司向埃斯科公司开具货物名称为“铜带”的增值税专用发票26份,价税合计250万元,其中增值税进项税额363247.89元埃斯科公司已于同期向税务机关申报抵扣。

2016年1月至2月期间,埃斯科公司按常态进行财务审计,会计师事务所发现埃斯科公司上述250万元发票存在实物与账面库存不符的情况,要求埃斯科公司按照相关规定进行纠错。后埃斯科公司在没有与米高米公司进行“铜带”交易的情况下,向米高米公司开具了货物名称为“铜带”的宁波增值税专用发票10份,价税合计250万元。

针对埃斯科公司的上述行为,原宁波市国家税务局稽查局(以下简称原国税稽查局)于2016年6月28日经审查予以立案查处。2016年8月29日,原国税稽查局作出甬国税稽通一[2016]48号《税务检查通知书》,并于同年8月30日向埃斯科公司送达。2017年8月21日,原国税稽查局作出甬国税稽罚告[2017]6号《税务行政处罚事项告知书》,告知埃斯科公司拟作出的处罚及其享有陈述、申辩和听证的权利,并于次日向埃斯科公司送达。2017年8月22日,埃斯科公司向原国税稽查局就本案申请听证。2017年9月5日,原国税稽查局根据埃斯科公司的申请召开了听证会。2017年9月15日,原国税稽查局作出甬国税稽罚[2017]7号《税务行政处罚决定书》,并于同年9月19日向埃斯科公司送达了该处罚决定书。埃斯科公司不服,向法院提起行政诉讼。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:原国税稽查局作出的[2017]7号《税务行政处罚决定书》认定事实是否清楚,程序是否合法。

埃斯科公司称:被诉处罚决定程序违法。第一,稽查局未对原告财务人员、法定代表人进行调查询问,造成主要证据不足。第二,稽查局的检查人员在调查、送达文书中以个人私章替代签名的行为违法。第三,稽查局于2016年8月29日作出《税务检查通知书》,直至2017年9月5日才作出被诉处罚决定,存在严重超期。第四,稽查局对复议机关引导错误,导致埃斯科公司不能提起复议,侵害了埃斯科公司的复议权利。

国家税务总局宁波市税务局稽查局辩称:被诉处罚决定程序合法。第一,除了现场笔录和勘验笔录外的其他文书并无不允许盖私章的规定。第二,本案案情复杂,调查涉及三户企业,造成调查处理时间较长。但被诉处罚决定经原国税稽查局重大税务案件审理委员会和原宁波市国税局重大税务案件审理委员会审理,并且组织了听证会,充分保障了上诉人的陈述、申辩和听证等权利。第三,上诉人向原宁波市国税局申请行政复议,原宁波市国税局当天就告知其向国家税务总局申请行政复议,并未对埃斯科公司救济权利的行使造成影响。

法院认为:根据《中华人民共和国行政处罚法》第四十三条规定,听证结束后,行政机关依照本法第三十八条的规定,作出决定。《中华人民共和国行政处罚法》第三十八条第二款规定对情节复杂或者重大违法行为给予较重的行政处罚,行政机关的负责人应当集体讨论决定。参照《重大税务案件审理办法》第十五条第一款规定提请重大税务案件审理委员会审理需提交的材料中包含有听证材料。本案中,原国税稽查局举行听证的时间是2017年9月5日,而原宁波市国税局重大税务案件审理委员会于2017年8月14日就已作出《重大税务案件审理委员会审理意见书》,故存在先集体讨论后进行听证,此举势必使听证流于形式,应认定为重大程序违法。

三、华税观点

(一)纳税人依法享有陈述、申辩的权利

《中华人民共和国行政处罚法》第三十一条规定:“行政机关在作出行政处罚决定之前,应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据,并告知当事人依法享有的权利。”第三十二条第一款规定:“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见,对当事人提出的事实、理由和证据,应当进行复核;当事人提出的事实、理由或者证据成立的,行政机关应当采纳。”根据上述规定,行政机关在作出行政处罚决定之前,应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由、依据及其依法享有的权利,并听取当事人的陈述和申辩,此系行政处罚的法定程序。

(二)听证程序是保证纳税人陈述、申辩权的有效途径

《中华人民共和国行政处罚法》第四十二条规定,“行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前,应当告知当事人有要求举行听证的权利;当事人要求听证的,行政机关应当组织听证。当事人不承担行政机关组织听证的费用。听证依照以下程序组织:……(二)行政机关应当在听证的七日前,通知当事人举行听证的时间、地点;……”《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》(国税发[1996]190号)第五条规定,“税务机关应当在收到当事人听证要求后15日内举行听证,并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人,通知当事人举行听证的时间、地点,听证主持人的姓名及有关事项。” 第十四条也作出规定,“听证过程中,由本案调查人员就当事人的违法行为予以指控,并出示事实证据材料,提出行政处罚建议。当事人或者其代理人可以就所指控的事实及相关问题进行申辩和质证。听证主持人可以对本案所及事实进行询问,保障控辩双方充分陈述事实,发表意见,并就各自出示的证据的合法性、真实性进行辩论。”在听证过程中,纳税人可以积极陈述自己的主张,并说明事实和理由,税务机关也应说明作出行政处罚的事实及理由和法律依据,双方经过申辩、质证等程序,由纳税人充分行使自身的陈述、申辩权。

(三)听证程序应先于重大税务案件审理程序

《重大税务案件审理办法》(国家税务总局令第34号)第十一条规定了重大税务案件的审理范围包括重大税务行政处罚案件,具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定,报国家税务总局备案。另外,《重大税务案件审理办法》第十五条第一款第(五)项规定,稽查局稽查局提请审理委员会审理案件,应当提交听证材料。根据以上规定可以看出,税务机关对于重大税务行政处罚案件应经过重大税务案件审理委员会进行审理,审理委员会成员单位根据部门职责参加案件审理,提出审理意见。稽查局负责提交重大税务案件证据材料、拟作税务处理处罚意见、举行听证。也就是说案件在经审理委员会审理之前,需经听证程序,而本案听证程序在审委会审理之后,显属程序违法。

(四)行政行为违反法定程序应予撤销

《行政诉讼法》第七十条规定,行政行为有下列情形之一的,人民法院判决撤销或者部分撤销,并可以判决被告重新作出行政行为:

(一)主要证据不足的;

(二)适用法律、法规错误的;

(三)违反法定程序的;

(四)超越职权的;

(五)滥用职权的;

(六)明显不当的。

根据本案的相关事实可知,原国税稽查局作出甬国税稽罚[2017]7号《税务行政处罚决定书》明显违反法定程序,损害了埃斯科公司的陈述、申辩权,依法应予撤销。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

中税协、华税联合举办“打虚打骗”涉税疑难问题高级研修班(深圳)综述

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2018年国家税务总局、公安部、海关总署和中国人民银行四部门就打击虚开增值税发票、骗取出口退税违法犯罪两度在京举行联合部署会议,打虚打骗两年专项行动持续发酵。“金三”全面上线,国地税合并跨区域稽查,全面推广“双随机、一公开”监管以及深入实施“黑名单”和联合惩戒制度,对企业税收遵从合规的要求更高,也为涉税专业服务人员提供了前所未有的业务新契机。在此背景下,为帮助律师、税务师以及相关企业财税管理人员有效应对和化解虚开、骗取出口退税风险,增强应对和预防涉税风险专业能力,2018年11月26日至28日,中国注册税务师协会、北京华税律师事务所、华税税务师事务所在深圳联合举办了“打虚打骗”涉税疑难问题高级研修班(暨第四期税务争议代理业务高级研修班)。本期研修班共收到税务师、律师、注册会计师、税务干部、企业管理人员等200余人报名,经会务组审核筛选出120名学员参与培训。华税学院(edu.huashui.com)对本期研修班课程进行了全程直播,共有累计500余人以收看直播的方式参与了研修班培训。

在为期三天的研修班课程中,来自中国注册税务师协会、华税律师事务所及华税学院的专家学者、资深税务律师及财税实务界精英聚焦“虚开”和“骗税”两类案件,深入解读和剖析税务稽查程序全貌、纳税评估、税务稽查风险防范和应对及其疑难程序性、实体性焦点问题,深入讲解医药、废旧物资、外贸和石化四类行业中极具典型性、新颖性和疑难性的税法实务案例,详细解读四类行业传统商业模式中的涉税风险,系统梳理相关税收政策沿革,用以案说法的形式传授涉税风险防范和争议解决经验。

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图为研修班学员剪影

11月26日上午8点30分,研修班举行了开班仪式,中国注册税务师协会副会长兼秘书长李林军和北京华税律师事务所主任刘天永先后致辞。李林军对学员的到来表示欢迎,并对华税为筹办研修班付出的努力表示感谢。刘天永对各地学员表示热烈欢迎,并祝愿此次研修班举办圆满成功。9点整开班仪式结束,各位学员及与会嘉宾合影留念。

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图为李林军秘书长授课

11月26日上午9点至10点,李林军秘书长进行了题为“打虚打骗专项行动与涉税专业服务”的授课,从“总体布局”、“主要措施”和“涉税服务”三方面展开。首先,李林军介绍了今年国家税务总局、公安部、海关总署和中国人民银行在京召开的两次专项行动联合部署会议,以“鹰击1号”和“8.29”手机骗税专案为例介绍国家严厉打击没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”和没有实际出口只为骗取退税的“假出口”。其次,李林军向学员介绍了当前税务机关打虚打骗的主要手段与特征,包括利用大数据选案提升精准打击水平、集中优势资源打击团伙作案、实施区域联动打击跨区域违法犯罪,强调各地税务机关更加注重发挥部门的专业优势增强打击合力、加强各方协作、加强跨区稽查的力度、加强税源管理、严格执行稽查规程等措施进行打虚打骗。最后,李林军建议涉税服务机构要辅导企业了解虚开发票危害,帮助企业完善发票管理,通过涉税案件积极参与税务行政复议、诉讼等涉税争议解决业务,抓住该项业务契机拓展市场、创新服务。

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图为陆建军讲师授课

11月26日上午10点至12点,华税学院合伙人讲师、注册税务师陆建军进行了题为“纳税评估案例及涉税风险防范”的授课。他首先向学员介绍了我国纳税评估的发展现状及纳税评估分析指标数据的来源,详细解读了纳税评估预警分析所采用的行业通用指标、投入产出指标、行业特定指标、税收优惠分析指标;通过制造业综合纳税评估、商贸企业涉嫌虚开发票专项评估、出口退税企业涉嫌骗税专项评估检查的三个案例来讲授税务机关进行纳税评估的主要程序和核查方法以及企业应当如何妥善地自查应对。他强调,企业在应对纳税评估过程中要特别重视税务机关的约谈程序,面对争议应理性沟通、澄清问题、积极陈述申辩维护自身权益,在这一过程中财税专业人士应当做好涉税服务以支持企业的应对工作,将涉税风险化解在争议前端。

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图为曲建峰讲师授课

11月26日下午,华税学院合伙人讲师、注册税务师、资深税务律师曲建峰进行了题为“税务稽查的程序与应对”授课,从税务稽查的程序、电子信息系统在税务稽查中的应用和稽查局对“偷税”及“虚开”的定性三个部分进行讲解。他首先以河北沧州某商贸公司行政复议案、合肥某橡塑有限公司与某稽查局行政处罚诉讼案和栾某缴纳税款纠纷案为例,讲解了税收联合检查的执法主体的确定、税务稽查选案、检查、审理和执行环节。其次,曲建峰律师从金税三期系统、防伪税控系统、协查系统和电子底账系统向学员介绍了电子信息系统在税务稽查中的应用。最后,曲建峰律师从偷税的构成要件、稽查局对偷税案件的处理方式、偷税行为从行政违法向刑事犯罪的转化、虚开行政责任与刑事责任的差异、税务机关定性虚开的证据要求以及虚开案件移送公安机关立案侦查的标准等方面进行了深入讲解。他强调,税务稽查应坚守程序正义,依法征税、依法稽查是税务机关依法行政的基本要求,也是维护纳税人合法权益的根本保障。

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图为肖文主任与学员交流

11月26日晚上,研修班组织了一场题为“个人所得税法修改与涉税服务创新”的专题研讨沙龙,由北京华税(深圳)律师事务所合伙人王亮律师主持,北京华税(深圳)律师事务所执行主任肖文律师与学员代表畅谈了今年个人所得税法修改的亮点与不足,以及个税法修改给涉税服务带来的挑战和机遇。肖文律师指出,个人所得税法中反避税及纳税调整规则的进一步完善以及核定征收方式的限缩将给传统税收筹划模式带来极大挑战,如何能够有效应对个税新规则在资本市场和家族财富传承方面创新税务规划是财税服务市场的重大窗口。研修班的各小组代表积极参与发言,共同探讨,收获颇多,沙龙气氛热烈。

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图为王强律师授课

11月27日上午,华税律师事务所资深税务律师王强进行了题为“废旧物资行业打虚打骗疑难税法实务问题解析”的授课。他首先详细回顾了废旧物资行业的流转税税收政策沿革,指出废旧物资行业税收优惠政策的取消和增值税抵扣链条的断裂使得废旧物资行业虚开现象突出,然后从虚开增值税专用发票的行政责任和刑事责任角度解读了废旧物资企业虚开发票的涉税风险。其次,他详细讲解了两起废旧物资回收经营企业虚开增值税专用发票的刑事案例,分享了此类刑事案件的律师辩护思路和逻辑方法,提出“从事实到法律适用”和“从税法到刑法”的两项辩护策略,强调在虚开刑事案件的代理中要特别注重从税收原理、刑法理论、类似判例等层面寻求对委托人更为有利的支撑。在讲解案例过程中,王强律师以案生案,对具体案例进行改造延伸后以案例比较的方式与学员进行了热烈讨论。

11月27日下午,华税律师事务所主任、华税税务师事务所董事长刘天永进行了题为“石化行业打虚打骗疑难税法实务问题解析”的授课。首先,刘天永律师从石化行业变票交易的主要模式出发向学员讲解变票交易发生的四大诱因,金税三期的上线、打虚打骗行动化、常态化以及税务稽查使得石化行业变名销售的涉税风险逐渐全面爆发;司法机关对石化行业变票案件的查处呈现出全链条式查办、注重办案经济效果、指控方向锁定虚开增值税专用发票等特征。其次,刘天永律师从变票方、过票方和用票方解析各交易方存在的的消费税风险、虚开风险,通过三个石化贸易企业变票虚开的刑事案件讲解了司法实践中公安机关、公诉机关、法院对此类案件的司法处理情况。最后,刘天永律师就企业如何有效应对公安机关讯问、查封扣押财产等侦查活动以及律师代理此类案件的辩护策略进行了分享。

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图为强甜甜律师授课

11月28日上午,由北京华税(深圳)律师事务所税务律师强甜甜进行了题为“外贸行业打虚打骗疑难税法实务问题解析”授课。首先,强甜甜律师向学员介绍了税务机关查处骗税案件的来源,从退(免)税评估和税务稽查讲解税务机关查处涉嫌骗税案件的程序和手段。其次,强甜甜律师对外贸企业出口退税所面临的与发票、备案单证、函调、业务真实性、骗税等法律风险进行了全面的解析。最后,强甜甜律师通过某外贸企业用虚开专票申报退税案和某外综服企业涉嫌骗税案向学员讲解企业进行出口退(免)税涉税法律风险管理的重要性,建议出口企业应通过关键业务流程控制、过程控制和系统管理做好内控工作,实质参与出口交易活动,确保出口业务的真实性,将防控风险的主动权掌握在自己手上。

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图为王亮律师授课

11月28日下午,由北京华税(深圳)律师事务所合伙人王亮律师进行了题为“医药行业打虚打骗疑难税法实务问题解析”的授课。首先,王亮律师向学员介绍了医药企业虚开发票涉税风险的产生、发展及现状以及当前医药企业虚开的主要形式和虚开发票的法律责任。其次,王亮律师以张永军挂靠经营药品二审被判无罪案和某药企资金回流被认定虚开受处罚案详细讲解了以上案件争议焦点及司法实践中认定虚开的标准和观点,详细解读了“有货虚开”的司法认定疑难问题。最后,王亮律师建议医药企业涉嫌虚开案件要从犯罪构成要件、定罪量刑标准和充分沟通角度进行核心辩护,充分发挥税务律师税法业务专长。

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图为刘天永主任为学员代表颁发结业证书

11月28日下午5时,本期“打虚打骗”涉税疑难问题高级研修班(深圳)举行了简短的结业典礼。刘天永主任代表本期研修班的主、承办方发表了结业致辞,寄语学员要加强业务合作与经验交流,深入拓展涉税争议解决法律服务市场,为维护纳税人合法权益和国家依法治税贡献力量。致辞完毕后,刘天永主任向学员颁发了结业证书,研修班在全体学员的热烈掌声中顺利闭幕。

关于“明股实债”个人所得税处理的思考

引言:“明股实债”交易作为金融创新的产物,近年来在投融资活动中得到了普遍应用,“明股实债”合同的法律效力也得到了司法裁判的确认(除“PPP”融资以外)。然而,“明股实债”合同所涉及的所得税处理的法规、政策依据方面,目前仅有国家税务总局发布《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告 2013 年第41号,以下简称“41号公告”),而且41号公告规定的交易主体不涉及自然人。但是,实务中公司进行“明股实债”的融资有不少都是通过公司股东作为主体来进行的,目前却面临没有直接的税收法律规范可供直接适用的困境。本文主要通过我们最近收到的一则涉及“明股实债”个人所得税税务处理的咨询案例来展开,并对相关的观点进行探讨。

 

  • 案例情况简介

A公司为国内S市非上市股份有限责任公司,甲为A公司大股东、实际控制人。2016年8月1日,甲与乙公司签订了《股权转让协议》约定甲以1500万元的价格将其持有的A公司100万股转让给乙公司。

其中,该《股权转让协议》回购条款约定:股权受让方有权在协议签订之日起24个月期满后,要求转让方无条件按受让方支付的目标股份转让价款加上1%的月投资回报计算回购目标公司股份价格。同时,如目标公司上市成功且在本协议签订之日起24个月至36个月之间,受让方有权要求转让方无条件回购本协议下的目标公司股份,回购价格按照受让方支付的目标公司股份转让价款加上年化30%的投资回报计算。签订协议后,甲收到了乙公司支付的1500万元股权转让款,并与乙公司完成了股份转让的变更登记,此时,乙公司持有A公司股份比例为0.2%。

2018年7月24日,乙公司向甲发出书面回购请求,要求甲按照回购条款的约定回购乙公司持有的A公司的全部股份。

2018年9月20日,甲向乙公司支付了股份回购款及投资回报款共计1800万元,后续双方也相应完成了股份的变更登记手续。

如果我们把上述案例的股权交易合并整合看成一揽子交易的话,很容易得出:整个交易的目的就是一项有偿融资行为,而非股权投资与股权转让,这就是所谓的“明股实债”。

现在核心的问题是:“明股实债”交易中,甲作为股权转让方的个人所得税如何进行税务处理?应如何纳税?

  • 税务机关对“明股实债”个人所得税税务处理的观点

税务机关认为,本案例中甲作为转让方已收到受让方乙公司的股权转让款,且双方完成了股份的交割和变更登记,根据国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(2014年第67号)第20条的规定,股权转让协议的生效日、支付价款日(非转让方收款日)、股东履责行权日为股权转让个人所得税纳税义务的发生日。因此,按照67号公告的规定,在上述案例中甲自然人作为股权转让方就其收到的1500万元所得应当进行按照规定(以股权转让收入1500万元减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”)缴纳个人所得税。

对于甲后续回购乙公司所持A公司股份产生的损益,能否与前次股权转让所得合并计算至股权转让个人所得税的应纳税所得额中的问题,国家税务总局《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)的规定:“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现的,转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后,当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议,是另一次股权转让行为,对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回”。据此,按照上述文件的规定,案例中甲对乙公司股份的回购属于前次股权转让行为结束后的“另一次股权转让行为”,应当分别缴纳个人所得税。

三、对“明股实债”个人所得税税务处理的其他观点

(一)观点一:将股份回购作为股权转让后续收入进行税务处理

国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(2014年第67号)第九条的规定:“纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入”。据此,在股权转让过程中收到的所有经济利益,包括违约金、补偿金、后续收入都属于股权转让收入。

有种观点认为:既然股权转让方在股权转让后取得的后续收入应当并入股权转让收入,那么从原理上反推,其后续的成本支出也应冲减之前的转让收入。

结合上述案例,依据上述第9条的规定那么甲对乙公司回购股份的成本支出也可以冲减之前股权转让的收入。

关于这种处理办法,也有观点认为:股权交易双方按照原来的股权转让价履行各自法律义务后,股权办理过户时转让方的所得纳税义务已经发生,此时如果即行确认收入的实现,但鉴于之后又要进行转让收入的调整,结果势必会引发已征税款的退还问题,不便于维护正常的税收征管秩序。

(二)观点二:按照实质重于形式原则,对“明股实债”按照债权性投资进行税务处理

从税法角度出发,我国税收法律、法规以及规范性文件没有关于“明股实债”的直接表述,只有与明股实债相近似的表达——“企业混合性投资”。2013年,国家税务总局发布《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告 2013 年第41号,以下简称“41号公告”)对企业混合性投资业务企业所得税处理问题进行了明确,公告将企业混合性投资业务定义为兼具权益和债权双重特性的投资业务。而根据《企业所得税法实施条例》第119条的规定, 债权性投资,是指企业直接或者间接从关联方获得的,需要偿还本金和支付利息或者以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资; 权益性投资,则是指企业接受的不需要偿还本金和利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

上述41号公告直接规定了在同时符合五大条件下的混合性投资业务如何适用企业所得税的问题。公告规定,同时符合下列条件的混合性投资业务,被投资企业支付的利息支出可以按照金融企业同期同类贷款的税收政策进行税前扣除;对于被投资企业赎回的投资,投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益,分别计入当期应纳税所得额。上述五大条件具体是指:

  1. 被投资企业接受投资后,需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息);
  2. 有明确的投资期限或特定的投资条件,并在投资期满或者满足特定投资条件后,被投资企业需要赎回投资或偿还本金;
  3. 投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;
  4. 投资企业不具有选举权和被选举权;
  5. 投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

41号公告的最大意义在于对于混合型投资行为,在满足特定条件下,可以按照债权投资进行税务处理(利息支出可税前扣除,赎回差价计入应纳税所得额)。

遗憾的是,按照41号公告的规定,该公告的适用主体都必须是企业且只涉及企业所得税的税务处理(这里暂不谈41号公告政策本身在具体适用方面的问题),而不涉及第三方(无论是自然人还是企业)。但是,在现实的企业融资中涉及的主体十分广泛,既有自然人,也有企业,不仅涉及企业自身,还可能涉及企业的股东(尤其是被投资 企业的控股股东)、实际控制人等。

有一种观点认为:如果税务机关能够按照实质重于形式的原则,客观的将股权转让及回购视为一项整体交易,并且在满足相关条件的前提下,认定该交易属于债权投资,则对于像本文案例的情况也可以得到很好的解决,有利于维护纳税人利益,并起到促进和鼓励投资的作用。

然而,我国作为成文法国家,税务机关作为税收法律规范的执行机关需要严格执行有关税收法律、法规,在适用法律、法规方面灵活性较小。而且,市场股权转让交易本身数量巨大,要求税务机关进行股权交易个案的经济实质都去进行考察可能也很确实很难到达。

另外,从上述2014年67号公告以及国税函[2005]130文的规定来看也可以看出,我国的税法对于“分步交易”下股权转让的个人所得税并没有相应的特殊规定,而是都是基本以股权变更作为限界,完成股权变更后的其它交易基本都视作独立的其它交易来征税。

近期《个人所得税法》完成了修订,《个人所得税实施条例》也在紧张修订中,我国个人所得税的立法工作正在全方位的推进,希望国家后续能够出台政策对于涉及“明股实债”的税务处理政策进行明确。

 

结语:“明股实债”作为一种投融资交易的形式已经越来越被市场主体普遍应用,而在我国目前的税收政策环境下,如果不对股权转让交易的模式、交易文本有针对性的进行安排,那么将面临较高的税负,从而客观上造成总体融资成本的提高。而税务律师在这些交易中可以充分发挥自身“税务+法律”的优势,为客户设计好交易架构和审核好交易文本,这样才能保证投融资活动取得预想的结果,也避免自身承担较高的税务成本。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

海关估价与转让定价比较分析

引言

       世界海关组织发布了2018年版《海关估价与转让定价指南》,用于指导各国海关和跨国集团企业更好地应对转让定价和海关估价中遇到的各类实际问题。本文拟对海关估价与转让定价进行比较分析,以期让读者能够对海关估价和转让定价有初步的认识。

一、我国海关估价与转让定价的相关规定

1、海关估价的相关规定

海关估价的法律规定如下:

(1)《中华人民共和国海关法》

第五十五条 进出口货物的完税价格,由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。成交价格不能确定时,完税价格由海关依法估定。

进口货物的完税价格包括货物的货价、货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费;出口货物的完税价格包括货物的货价、货物运至中华人民共和国境内输出地点装载前的运输及其相关费用、保险费,但是其中包含的出口关税税额,应当予以扣除。

进出境物品的完税价格,由海关依法确定。

(2)《中华人民共和国进出口关税条例》

《中华人民共和国进出口关税条例》第三章 进出口货物完税价格的确定 中第十八条至第二十八条对海关如何对进出口货物完税价格的确定进行了明确详细的规定。其中第十八条至二十条是对海关确定出口货物完税价格的基本原则的规定,以及何为符合规定的完税价格的规定。第二十一条至二十八条是针对如何确定货物完税价格的。

(3)《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(总署令﹝2013﹞213号,海关规章,2013年12月25日发布,2014年2月1日生效)

该规章根据《中华人民共和国海关法》(以下简称《海关法》)、《中华人民共和国进出口关税条例》的规定制定,对进口货物的完税价格、特殊进口货物的完税价格、进口货物完税价格中的运输及相关费用、保险费的计算、出口货物的完税价格、完税价格的审查确定进行了详细的规定。也是目前海关进行估价的主要依据。

2、转让定价的相关规定

(1)《中华人民共和国企业所得税法》(200811日开始实施)                       第六章 特别纳税调整

第四十一条 企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

企业与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

第四十二条 企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法,税务机关与企业协商、确认后,达成预约定价安排。

第四十三条 企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时,应当就其与关联方之间的业务往来,附送年度关联业务往来报告表。

税务机关在进行关联业务调查时,企业及其关联方,以及与关联业务调查有关的其他企业,应当按照规定提供相关资料。

第四十四条 企业不提供与其关联方之间业务往来资料,或者提供虚假、不完整资料,未能真实反映其关联业务往来情况的,税务机关有权依法核定其应纳税所得额。

第四十五条 由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。

第四十六条 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。

第四十七条 企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。(一般反避税规则、兜底条款)

第四十八条 税务机关依照本章规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按照国务院规定加收利息。

(2)《中华人民共和国企业所得税实施条例》(2008年01月01日实施)

第六章特别纳税调整中第一百零九条至第一百二十三条对转让定价相关问题进行了详细的规定,包括不限于何为关联关系,如何确定转让价格等。

(3)《中华人民共和国税收征收管理法》(2015年修正)

第三十六条 企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。

(4)《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(2016年修订)

第五十四条 纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的,税务机关可以调整其应纳税额:

(一)购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价

(二)融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率;

(三)提供劳务,未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用;

(四)转让财产、提供财产使用权等业务往来,未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用;

(五)未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形

第五十五条 纳税人有本细则第五十四条所列情形之一的,税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额:

(一)按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格;

(二)按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平;

(三)按照成本加合理的费用和利润;

(四)按照其他合理的方法。

第五十六条 纳税人与其关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的,税务机关自该业务往来发生的纳税年度起3年内进行调整;有特殊情况的,可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。

(5) 《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)

《特别纳税调整实施办法(试行)》,列十三章,一百一十八条(含附则),自2008年1月1日起施行。这是为了规范特别纳税调整管理,根据《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》以及我国政府与有关国家(地区)政府签署的避免双重征税协定(安排)的有关规定而制定的,适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。

(6)《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)

(7)《关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第64号)

(8)《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)

该办法进一步规范明确了特别纳税调查调整程序。增加了无形资产、劳务关联交易的相关规定。对于无形资产交易,强调无形资产的收益分配应当与关联交易各方对无形资产价值的贡献程度相匹配。对于关联劳务交易,明确符合独立交易原则的关联劳务交易应当是受益性劳务交易,并且按照非关联方在相同或者类似情形下的营业常规和公平成交价格进行定价。明确受益性劳务内容,对非受益性劳务的具体情形进行说明。对特别纳税调查中的重要事项予以明确。如税务机关分析评估被调查企业关联交易时,应当选择功能相对简单的一方作为被测试对象;税务机关在进行可比性分析时,优先使用公开信息,也可以使用非公开信息;税务机关应当按照可比利润水平或者可比价格对被调查企业各年度关联交易进行逐年测试调整等。

 

  • 海关估价与转让定价规定的比较分析

        从前述规定可以看出,海关估价规定与转让定价规定都涉及货物价格的确定,但是两者还是有很大区别:

       1、适用的对象与要求不同

       海关估价的规定适用于评估有形资产(进出口货物价格)及与之相关的无形资产转让(如特许权使用费)和劳务,海关机关主要关注交易双方的特殊经济关系是否影响到每项交易。而税务机关将转让定价相关规定适用于评估有形资产、金融资产、无形资产、资金融通、劳务等各类关联交易,关注点在于关联交易是否具有合理性。海关估价适用于关税计算,而转让定价关注点在于企业所得税。

        2、适用的风险指标不同

       海关估价规定适用一般考察货物进口价格是否过低,企业盈利水平是否偏高,如果偏高说明其税负低于同类企业。而转让定价规定主要是防止我国税基收到侵蚀,在转让定价选案中,税务机关对于关联交易数额较大或交易类型较多的企业最为关注,对长期亏损企业以及向境外关联方支付大额特许权使用费或服务费的企业给予较大关注,对利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业以及与避税港关联方发生业务往来的企业有一定关注,对微利或跳跃性为力的企业,低于同行业利润水平的企业以及未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业的关注度低于其他存在潜在转让定价问题的其他。

       3、确定方法不同

       海关估价的方法有:成交价格方法(主要方法)、相同或类似货物成交价格估价方法、倒扣价格估价方法、计算价格评估方法、合理方法,并且前述方法需要依次适用,纳税人可以向海关申请颠倒倒扣价格估价方法和计算价格估价方法的适用次序。而税务机关针对转让定价交易中的价格确认主要是以下方法:可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法、其他方法(如成本法、市场法和收益法等资产评估方法)。这些方法的适用没有固定的次序,但是需要结合具体情况选择最为合适的方法。

       4、检查频率不同

      海关估价一般在每笔交易进口申报时进行检查,也有后续稽查的情况。而税务机关 一般对企业利润水平进行年度审查,需要时追踪至具体交易类型。

       5、纳税人需要提供的主要资料

      海关评估时需要纳税人提交的主要资料有:进口报关单、进口货物价格申报单,但是从目前实操看,海关开始要求纳税人提供年度关联申报表、关联交易同期资料。而针对转让定价调整纳税人按照相关规定需要向税务机关提交的主要资料有:转让定价同期资料、年度关联业务往来报告表等资料。当纳税人并税务机关评定为有转让定价风险而进行特别纳税调整调查时,税务机关可以要求纳税人提供各类相关资料,例如以前年度的账簿、会计凭证、财务会计报告等。

 

        三、海关估价与转让定价的关系

        转让定价文档是中国海关审核进口价格时经常要求进口商提交的文件之一,未来将会收到海关的更多关注,因此,企业在制定转让定价政策时,除要符合税务机关的规定和要求外,同时应当关注和考虑海关估价的规定和要求。这可以从两方面入手:一方面在转让定价文档中,企业需要对利润高的情况进行特殊因素的分析,这样可以降低海关认定该利润源于进口价格低于实际价格的情况。另一方面,企业在向海关递交转让定价文档的时候对转让定价文档的适用情况进行说明。

       结合海关对转让定价的审核趋势看,海关在从定价方法、利润波动、价格波动、价格调整等都逐步加强审核,海关还开展了针对特许权专项稽查、专项价格调研、加工贸易外资企业内销价格专项审查。广大纳税人需要对海关估价给予足够的重视,争取向税务机关提交的转让定价相关资料与向海关提交的资料能够一致。防范转让定价被纳税调整的风险以及海关重新估价的风险。

       作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

废旧物资行业增值税管理痛点分析——从一则虚开案例谈起

编者按:自2008年《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)取消了对废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税的政策后,废旧物资回收企业便陷入了缺少进项票而承担较大增值税税负的困境,虚开问题也愈加严重。2017年以来,税务机关在废旧物资行业开展税收专项整治,重点稽查江浙等12省市。安徽、上海等地废旧钢铁虚开发票问题持续发酵。结合废旧物资回收业务的特点,为解决目前存在的税负过重和虚开问题,急需国家进一步调整和完善相关的税收政策,同时,企业应在开展回收业务时,重视理顺交易链条和业务操作,避免虚开风险。

 

一、案情简介

2012年下半年至2013年初,M环境科技有限公司为生产铜产品,向一批个体废品收购人员购买工业废钢铁共约1200吨。由于上述个体户不是增值税一般纳税人,M公司无法取得增值税专用发票用于增值税进项抵扣。

2013年4月,M公司根据《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》(国税函[2002]893号)精神及行业的通常做法,与H五金有限公司达成废旧物资购销协议,通过由H公司收购散户货物然后转卖M公司的方式,共取得H公司开具的增值税专用发票18份,货物名称为废铁,数量共931吨。H公司的财务人员按税务部门的要求对相关业务制作了财务资料入账,M公司的财务人员在收到18份增值税发票之后,也制作了相关财务资料入账,并按照税法规定进行纳税申报,抵扣了进项税额291180.28元。

2014年7月,Z市国税局稽查局接到举报,称M公司在2013年接受了H公司虚开的增值税专用发票。

2015年2月,Z市国税局对M公司分别作出《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》,决定追缴增值税291180.28元,罚款291180.28元。

法院判决认为,M公司在与H公司无真实交易往来的情况下,让H公司为其开具增值税专用发票用于抵扣税款,犯虚开增值税专用发票罪,判处罚金人民币20万元,其法定代表人犯虚开增值税专用发票罪,判处有期徒刑4年。

 

二、案例分析

结合案件事实及我国税法、刑法关于虚开发票的相关规定,在上述案例中,我们认为,首先,M公司接受H公司开具增值税专用发票的行为不应定性为虚开;其次,M公司主观上不具备骗税目的、客观上未造成国家增值税税款损失的后果,不构成虚开增值税专用发票罪。具体分析如下:

(一)国家税务总局原则上认可生产企业不构成虚开

在废旧物资经营行业,一些生产企业通常会直接从当地经营废旧物资回收的个体人员处实施采购,但由于个体人员无法为生产企业开具增值税发票,生产企业便会改变交易模式,将废旧物资经营企业作为中间商参与废旧物资采购交易,从而取得相应的增值税发票。这一发票开受现象在废旧物资经营行业相当普遍。为了解决这一过程中生产企业取得发票行为的定性问题,国家税务总局于2002年10月10日作出《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》(国税函[2002]893号),专门就开具增值税专用发票的定性问题规定如下:

“废旧物资收购人员(非本单位人员)在社会上收购废旧物资,直接运送到购货方(生产厂家),废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务,向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证,在财务上作购进处理,同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票,在财务上作销售处理,将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的,且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款,并确有同等数量的货物销售,因此,废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定,不应定性为虚开。”

根据上列规定,生产企业直接向第三方个体人员收购废旧物资,废旧物资经营单位满足下列条件后,即可向生产企业开出相应增值税专用发票,不构成虚开发票:

(1)废旧物资经营单位向第三方个体人员开具废旧物资收购凭证,在财务上做购进处理;

(2)废旧物资经营单位在开出发票后,在财务上做销售处理;

(3)生产企业将款项支付给废旧物资经营单位,再由废旧物资经营单位将款项支付给第三方个体人员;

(4)上列所开具发票、凭证记载的货物数量、金额与真实交易相一致。

很明显,国税函[2002]893号充分考虑了废旧物资行业的经营特点,注重废旧物资购销业务实际发生以及没有造成国家巨额税款损失的事实,对有关行为不认定为虚开。既然国家税收主管机关从行政层面认为这种行为不违法,司法机关就同一事实追究刑事责任则有悖法理。因此,对于符合国税函[2002]893号规定的情形,不宜以虚开犯罪论处。在本案中,M公司作为生产企业从第三方个体人员收购废铁后,再让H公司为其开具增值税专用发票的行为基本符合国税总局的上列规定,因此,不应将M公司接受H公司开具增值税专用发票的行为定性为虚开。

(二)行为人在主观上具有骗税目的、在客观上造成国家税款损失的后果是成立虚开犯罪的必要条件

刑法第二百零五条的立法目的在于保障国家税收收入,所保护的法益是国家税款,且其法定刑在危害税收征管秩序罪中系最严厉的刑罚,因此其所对应的评价对象也应当是具有严重社会危害性的、给国家税款造成了严重损失的行为,方可符合罪责性相适应原则。因此,在司法审判实践和刑法学理论界均普遍持有的观点即是行为人在主观上具有骗税目的、在客观上造成国家税款损失的后果是成立虚开犯罪的必要条件。

本案中,M公司的行为不应以虚开犯罪论处的根本原因就在于,这一行为并不会给国家税款造成任何损失,而且M公司在主观上没有骗抵国家增值税税款的目的,相反很有可能是为了实现其具有正当性的对国家的税收债权而不得已为之的表现。基于废旧物资行业经营的特殊性,M公司向第三方个人采购废铁物资后,由于个体人员无法开出发票,导致M公司所应享有的对国家的税收债权无法实现,遂按照行业惯例引入H公司作为中间商参与废旧物资购销交易,使M公司从H公司取得增值税专用发票,以实现能够如实入账的目的。根据增值税的征税原理,M公司所抵扣的增值税税款是其因采购废铁而应当取得的对国家的税收债权,并没有给国家税款造成任何损失,且其主观上并不具有偷税的目的,因此不应以虚开增值税专用发票论处。

 

三、废旧物资行业增值税管理问题分析

自增值税政策实行以来,为了加强资源的综合利用、保护环境,我国对从事废旧物资经营的企业给予了税收优惠政策扶持,先后实行了先征后返、即征即退、免税的优惠政策。政策的变迁导致企业的经营模式也随之变化,上文中M公司通过H公司取得增值税专用发票即是税收政策导向的结果。

 

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从上表可知,自2008年以来,废旧物资回收环节增值税优惠政策的取消导致回收环节税负加重并传导至生产环节,成为废旧物资行业虚开案件多发的重要诱因。其主要表现在:

一是回收企业难以取得增值税进项抵扣,导致其税负过重。废旧物资回收企业的原料来源主要包括两大方面:一是从众多的个体户手中收购废旧物资,这种回收方式约占回收总量的80%以上,这些个体人员不能开具增值税发票,回收企业无法抵扣进项税。二是从产废企业购买废旧物资,此种收购比例偏小。在增值税优惠政策取消后,回收企业向生产企业销售物资时,几乎是按照销售额全额缴纳17%的增值税,加上地方附加税费,回收企业的税负远高于一般行业企业水平。此种情形背离了国家鼓励废旧物资回收利用的初衷。

二是加工环节税收优惠条件严苛,能够享受优惠的企业有限。《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》(财税[2015]78号)设置的条件苛刻、标准过高,政策覆盖面窄,只有极少数利废企业能够满足要求。从全行业来看,加工企业的整体税负也很高。

三是加工环节税收优惠难以传导到回收环节的正规企业,导致“劣币驱逐良币”。目前,废旧物资行业税收优惠政策仅针对生产加工环节,政策设计的初衷是依靠加工环节的税收优惠传导到回收环节的正规企业。但是,由于回收环节存在众多个体人员,这些个体人员不用缴纳税收,回收成本更低,他们抬高价格从产废者手中收购废旧物资,形成了 “无票价”和 “带票价”两种价格体系,导致正规回收企业生存空间受到挤压,不少企业纷纷停产或转行。

废旧物资行业存在的虚开问题,与其行业经营特点有关,也与国家的税收政策密切相关。应对虚开问题,需要国家进一步调整和完善相关的税收优惠政策,同时对于回收企业及生产企业而言,应当通过改进交易模式、优化交易链条、完备交易材料等内容,避免虚开发票的产生。比如上述案例中,M公司与H公司应当重视增值税专用发票的开具程序,在开展具体业务时,H公司应当与第三方人员签订采购合同,并于M公司签订销售合同,H公司收取货款后再支付给第三方,同时公司应当监督第三方人员供货的真实性,防范虚假交易。通过上述交易流程及操作的完善,理顺三方的交易链条,保证交易的真实性,避免虚开风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

重磅:国税总局最新发布支持民营经济发展26项措施及其十大亮点

编者按:为深入贯彻落实习近平总书记在民营企业座谈会上的讲话精神,国家税务总局日前下发了《关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》(税总发[2018]174号,以下简称《通知》),本文华税律师结合涉税服务经验,就税收优惠政策落实、社保证收划转、企业普遍面临的注销难、行政复议申请难、废旧物资行业的进项抵扣难、外综服企业的备案难、暂扣暂停出口退税解除难等十个问题,结合《通知》的规定,作出解读,以飨读者。

国税总局支持民营经济发展26项税收措施概览

为进一步支持和服务民营经济发展,在本次《通知》中国家税务总局从认真落实和完善政策,促进民营企业减税降负;持续优化营商环境,增进民营企业办税便利;积极开展精准帮扶,助力民营企业纾困解难;严格规范税收执法,保障民营企业合法权益;切实加强组织实施,确保各项措施落实见效五个方面二十六个小项提出具体举措。《通知》切实关注了民营企业当前发展存在的涉税难题,对税务机关进一步支持和服务民营经济发展指明了方向,其中对于部分惠及纳税人的举措仍需税务机关进一步出台具体的办法予以明确(具体二十六项措施可参阅附表)。

支持民营经济发展26项税收措施中的十大亮点深度解析

《通知》的二十六项措施中,我们认为其中十项最能反映当前民营企业存在的涉税问题。针对该十项措施,结合华税的涉税服务实践,深度解析如下。

一、不折不扣落实各项税收优惠政策

《通知》第一项规定各级税务机关要坚决贯彻依法征税的组织收入原则,坚决不收“过头税”,坚决落实减免税政策。确保优惠政策落实到位。

近年来,从政策层面,对于民营企业出台了许多切实可行的税收优惠政策。例如,提高企业研发费用加计扣除比例、小微企业减半征收企业所得税等。但对于各项税收优惠政策“不折不扣”的落实,尚需税务机关持续努力。如前段时间因艺人偷税引发对影视行业的关注,影视行业部分企业涉嫌通过利用霍尔果斯的税收优惠政策逃税。受此事件的影响,霍尔果斯地区对辖区内注册企业进行了运动式的大清理、大检查,几乎将相关税收优惠政策全面叫停。按照《通知》规定,税务机关应当不折不扣的落实税收优惠政策,不能矫枉过正,对于真正符合条件的企业要坚决贯彻落实,当然,不折不扣的落实也包括不符合条件的企业应当严格监管,避免政策出台执行松散,出现问题矫枉过正,用一刀切的方式解决。

二、稳定社会保险缴费方式,杜绝集中清缴,力争不增企业负担

《通知》规定要稳定社会保险费缴费方式,配合有关部门提出降低社保费率等建议,确保总体上不增加企业负担,对包括民营企业在内的缴费人以前年度欠费的,一律不得自行组织开展集中清缴。

机构改革之前,社保费由人社局负责征收,企业的社保缴费基数与个税缴税基数无法实现稽对,因此许多企业采取分拆基本工资、绩效工资的方式降低人力成本,或不为员工缴纳社保。社保费统一划转至税务机关征收后,税务机关能够实现企业工资、薪金与社保缴纳基数的比对,从而稽对企业是否存在违规缴纳社保的情况。因此,社保费划转征收是否会带来更大的缴费负担成为民企普遍关注的问题。继人社部之后,国家税务总局在本《通知》中重申对包括民营企业在内的缴费人以前年度欠费,一律不得自行组织开展集中清缴。但对于此种情况下,企业是否需要补缴,应承担何种责任暂未规定。目前,企业社保缴费陷入了一个怪圈,总体而言,无论是基本养老保险的单项费率还是多项保险费率总和,中国雇主承担的缴费水平是偏高的,远远高于美国、日韩和东南亚各国,甚至高于大部分欧洲国家,但是,由于我国社保缺口大,又不得不对企业多征缴,征缴得多使企业经营困难,企业又想方设法降低社保费缴纳,征缴效率低又只能提高社保费率,企业进一步逃避,陷入死循环。下一步税务机关如何使得企业从这种怪圈中跳出仍需出台具体的方案,以实现社保费率下降与社保税费总体规模不降之间的平衡。

三、积极研究出台更多减税政策,16%增值税率有望进一步降低

本次《通知》明确提出:税务总局要配合相关部门抓紧研究提出推进增值税等实质性减税配合有关部门抓紧对个人所得税6项专项扣除的政策进行完善。

营改增以来,虽然我国增值税税负实现了结构性减税,但部分行业的税负不升反降,制造业等行业仍普遍反映16%的税率过高,加之如废旧物资行业企业等由于行业特点无法获取足额进项时承担16%的税负将使得企业无法生存。据了解,增值税税率可能进一步减档,将最高税率16%继续下调至目前的第二档税率10%。我们期待税局尽快出台相应的政策。同时,对于个人所得税6项专项附加扣除,《通知》也提出了要配合有关部门抓紧完善,国家税务总局就个税专项扣除暂行办法征求意见也已截止,亟待尽快出台正式的扣除办法,以确保专项附加扣除政策能够从2019年1月1日起施行。

四、要开展新一轮大调研大走访活动,避免政策规定与行业实际脱轨

《通知》第六项规定,结合国地税征管体制改革,组织开展新一轮针对民营企业的大调研、大走访活动,深入民营企业广泛收集涉税诉求,对反映较多的问题,统一出台措施进行解决。

以废旧物资行业为例,从政策脉络上看,废旧物资行业的经营模式没有发生太大变化,对其增值税给与优惠也是一贯做法,体现了国家对资源回收再利用的政策导向。但是,自2000年取消了增值税先征后返优惠、2008年进一步取消普票10%抵扣进项后,废旧物资行业陷入了缺少进项票而承担较大增值税税负的困境。而在政策更迭的同时,总局还加强了对废旧物资行业的稽查,各地税务机关进行了专项整治,时至2017年国家税务总局稽查局督导小组仍在各地督导调研废旧物资专项整治工作。另外,新个税法实施条例征求意见稿第三十八条规定,对于年收入超过规定数额的,一律不得采取定额征收方式征税。本条规定不仅与税收征管法第三十五条规定相悖,违反上位法的规定,同时也忽略了具体行业的特殊情况。虽然查账征收是现行征管体制下的发展方向,但无法排除部分纳税主体确实无法取得进项发票、无法建立规范完善的账簿等情况。综上,我们认为,税务机关在制定政策时应当听取企业诉求,相关的行业协会也应发挥作用,积极献言献策,提出意见。

五、要精简压缩办税资料、大幅简化办税程序,降低程序遵从成本

《通知》第七及第九项提出,应进一步清理税务证明事项和精简涉税资料报送,在税务注销环节推行“承诺制”容缺办理等。

实践中,三证合一提高了市场准入效率,企业注册登记手续简化、周期缩短,民营企业进入市场易,但近年来却又出现了退出市场注销难的现象。为破解企业注销难题,9月18日,国家税务总局印发《关于进一步优化办理企业税务注销程序的通知》,提出了一系列简化税务注销办理流程的便民办税措施。企业在处理税务注销事宜方面,仍然存在诸多难题,部分税务机关工作人员以机构改革等为由不作为,实质是因怕担责而“不敢”给企业签字,以致企业注销事项久拖不决。各级税务机关仍应贯彻落实相关文件及本《通知》精神,切实优化营商环境。

六、积极推进电子办税和多元化缴退库增进个税办税便利

在增进纳税人办税便利方面,《通知》第十一项指出积极推进电子办税和多元化缴退库。提出在2018年底前,推出全国规范统一的优化版电子税务局,积极研究推动通过第三方非银行支付机构缴纳税费,尽快推进税收电子退库全联网,实现申报、证明办理、核准等业务网上办理。

根据新个税法的规定,许多情形下纳税人均需办理汇算清缴,如居民个人取得经营所得,需在月度或季度向税务机关报送纳税申报表,并预缴税款,在次年3月31前办理汇算清缴。取得综合所得应在次年3月1日-6月30日办理汇算清缴。同时,对综合所得在计算时规定了6项专项附加扣除。电子办税和多元化缴退库的实现关涉个税各申报事项能否线上办理,降低纳税人的成本。目前,居民已经可以下载个人所得税APP,通过身份证号注册,人脸识别验证功能进入平台,但相关的专项扣除、汇算清缴功能暂未上线,有待税务机关进一步研发运行。个税办税平台将身份证信息作为纳税人识别号,通过身份证信息归集纳税人来自全国的收入、扣除等涉税信息。税收电子银库全联网将助推税务机关全方位采集纳税人的涉税信息,确保新个税法能够顺利实施。

七、切实保障纳税人正常经营的发票需求

《通知》第十六项规定,根据纳税人实际经营情况,切实保障民企正常生产经营所需发票,严禁在发票领用中对民企设置不合理限制。除税收征管法规定的情形外,不得停供发票。

实践中,部分税务机关超出税收征管法规定的情形,通过停供发票实现对企业的控制和管理。如部分地区税务机关为完成减税降费的任务,对部分收入增长较高企业停供发票。若通过数据监测或举报核实,税务机关认为企业可能存在经营风险,也会对该企业暂停供发票。但在检查阶段,对于企业是否存在违反税收征管法的行为税务机关尚无定论,停供发票或限制单张发票开票额度可能会影响民营企业的正常经营,甚至导致其破产。根据《税收征管法》第七十二条规定,从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为,拒不接受税务机关处理的,税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。因此,税务机关应当严格依照《税收征管法》的规定,贯彻本《通知》精神,合理确定企业增值税发票领用数量和最高开票限额,切实保障企业正常经营的发票需求。

八、积极支持新经济、新业态、新模式发展

《通知》第十八项指出,各级税务机关要坚持包容审慎监管的原则,积极培育民营企业新型经济增长点,其中特别提到要落实鼓励外贸综合服务企业发展的措施。

外综服新规出台前,外综服企业一般采取自营退税的方式,先将货物从上游生产企业或其他外贸企业购进,自营出口,并以外综服企业名义申报出口退税。在采购货物时,外综服企业已将货物对应的退税先行垫付,即最终实际获取退税的企业为上游生产企业,但根据出口退税政策的相关规定,一旦上游企业存在经营异常,虚开发票等情形,最终承担该部分税款损失的则可能为外综服企业。为给外综服企业松绑,促进该业态健康发展,国家税务总局出台了2017年第35号公告,对外综服企业代办退税进行了详细规定。但该政策的实际执行却与规定存在巨大落差。

根据新规,外综服企业和生产企业需按照要求提交相应材料到各自所属税务机关办理备案,符合要求后,正常的退税将直接退至生产企业账户,出现需追回退税情况时,则由生产企业所属税局追缴,外综服企业未按规定履行相应的风险管控义务的就相应税款承担连带责任(退税及税款追回流程如下图所示)。

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按照新规的要求,只要在符合35号公告规定的基础上,两地税务机关均不应当拒绝办理。但根据企业反馈,现实中,生产企业税务机关因需要承担较大的执法风险,不给生产企业备案,由此导致综服企业无法提供代办退税服务,仍然按照过去自营退税方式办理,无法松绑。税务机关的不作为与本《通知》及35号公告规定相违背,应严格落实本通知精神,落实鼓励外综服企业发展的措施,依法履行职责。

九、规范税务检查,妥善处理依法征管和支持企业发展的关系

《通知》明确坚决依法打击没有实际经营业务只为虚开发票的“假企业”和没有实际出口只为骗取出口退税的“假出口”。严格落实行政处罚法有关规定,对民营企业等纳税人有主动消除或者减轻违法行为危害后果等情形的,依法从轻或者减轻行政处罚。

“假企业”及“假出口”行为直接侵害了国家的税收利益,从整个法律体系看,上述两种行为产生的法律责任也最重。税务机关在严格依法征管的基础上,也要注重协调征管与支持企业发展的关系。例如,从我们代理的出口退税争议案件以及不少客户咨询反映的情况来看,实务中,出口企业经常会遇到被税局通知暂缓退税或暂扣出口退税款情况,税务机关以审核的业务有疑点未排除为由,一刀切的暂缓办理企业的出口退税,周期甚至长达几年,导致出口企业资金压力增大。超范围、超期限的暂缓、暂扣出口退税款,税务机关普遍认为上述行为是中间性、阶段性行为,不是行政处罚,不应当单独成为行政诉讼的受理范围,故认定暂缓暂扣行为不可诉,导致部分出口企业发展难以为继,直至破产。税务机关应当严格贯彻落实习近平书记的讲话及本《通知》精神,有理有据的暂停、暂缓出口退税、依法履行告知义务,避免超范围、超期限的暂缓暂扣,并充分保障企业提起行政复议等的权利。

十、要充分保障民营企业法律救济权利

本次《通知》从充分保障民营企业法律救济权利角度出发,提出:对民营企业因经营困难一时无力缴清税款、滞纳金或无法提供担保等原因,不符合行政复议受理条件的,复议机关在依法审理的同时,要甄别情况,发现主管税务机关确有执法错误的,应及时督促其纠正。

为保障国家税收安全,税收征管法第八十八条为税收行政相对人就纳税争议启动法律救济程序设置了缴税的门槛和先复议再诉讼的安排。根据实施细则的规定,所谓纳税争议,主要包括征纳双方就纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点及税款征收方式等具体行政行为发生争议。上述对纳税争议范围的界定从维护国家税收安全角度出发,基本上把征纳双方所可能发生的涉税争议点囊括其中,给税收行政相对人利用法律救济程序维护自身合法权益造成了极大的困难。实践中,虽然缴税前置的程序规则没有被突破,但是《通知》强调了复议机关作为上级机关应当积极行使监督、纠错职能,为纳税人依法行使救济权利提供了另一种可能,一定程度上解决了纳税人因无力承担税款及滞纳金而无法提起行政救济的问题,可谓本次《通知》的最大亮点。

 

附:国税总局支持与服务民营经济发展26项措施

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作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务注销到底难不难,难又难在哪里?

 

编者按:在税务严查形势下,很多存在税务问题的企业都选择注销企业,以防止承担税务风险,这些企业往往会面临着注销难的问题。因此,关于企业办理税务注销难的讨论不绝于耳。但是,对于一般企业只要是纳税正常户,其实办理税务注销程序简便快捷,并不存在注销难的问题。为优化营商环境、深化“放管服”改革要求,进一步优化办理清税证明,直接向市场监管部门申请办理注销登记。2018年9月18日,国家税务总局公布《关于进一步优化办理企业税务注销程序的通知》(税总发[2018]149号),提出实行清税证明免办服务和优化税务注销即办程序,极大的便利了纳税人的税务注销程序。本文将为读者介绍什么是税务注销,税务注销的程序以及何种情况才会出现注销难。

 

一、何种情况下企业应当向税务机关申请税务注销

2018年9月18日,国家税务总局发布了税总发〔2018〕149号文件,明确规定进一步优化办理企业税务注销程序,自2018年10月1日起,对符合相应条件的纳税人,实行清税证明免办服务、税务注销即办服务,并简化税务注销办理的资料和流程。各地税务机关陆续出台了具体举措,简化注销程序,并利用网上税务局等平台,为纳税人办理税务注销登记提供便利。那么企业在何种情况下需要申请税务注销呢?

(一)单位及查账征收个体工商户应申请税务注销的情形

根据《税务登记管理办法》(国家税务总局令第36号)第二十六条至第二十九条的相关规定,单位及查账征收个体工商户(以下简称纳税人)发生以下情形,应当向税务机关申请税务注销。具体包括:

1.因解散、破产、撤销等情形,依法终止纳税义务的。

2.按规定不需要在市场监督管理机关或者其他机关办理注销登记的,但经有关机关批准或者宣告终止的。

3.被市场监督管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的。

4.因住所、经营地点变动,涉及改变税务登记机关的。

5.外国企业常驻代表机构驻在期届满、提前终止业务活动的。

6.境外企业在中华人民共和国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务,项目完工、离开中国的。

7.非境内注册居民企业经国家税务总局确认终止居民身份的。

领取营业执照后未开展经营活动,申请注销登记前未发生债权债务或已将债权债务清算完成的有限责任公司、非公司企业法人、个人独资企业、合伙企业,符合下列情形之一的,可免予到税务机关办理税务注销,直接向市场监管部门申请办理注销登记。

1.未办理过涉税事宜的;

2.办理过涉税事宜但未领用发票、无欠税(滞纳金)及罚款的。

(二)定期定额个体工商户应申请税务注销的情形

定期定额个体工商户(以下简称纳税人)发生以下情形,向税务机关申请税务注销。具体包括:

1.因解散、破产、撤销等情形,依法终止纳税义务的。

2.按规定不需要在市场监督管理机关或者其他机关办理注销登记的,但经有关机关批准或者宣告终止的。

3.被市场监督管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的。

二、没有未决事项的纳税人可即时办理税务注销

未完结事项,主要包括纳税人存在违法违规事项尚未处理、应纳税款尚未缴清、发票未缴销、金税盘尚未办理注销等事项。纳税人应在办理税务注销前,按照规定办理完结这些事项。如果属于被纳入了非正常户的企业,还需要先补充纳税申报、补缴税款并缴纳相应的滞纳金和罚款,解除非正常状态后,才能按照正常程序提交注销申请。

根据税总发〔2018〕149号文规定,对向市场监管部门申请一般注销的纳税人,税务机关在为其办理税务注销时,进一步落实限时办结规定。对未处于税务检查状态、无欠税(滞纳金)及罚款、已缴销增值税专用发票及税控专用设备,且符合下列情形之一的纳税人,优化即时办结服务,采取“承诺制”容缺办理,即:纳税人在办理税务注销时,若资料不齐,可在其作出承诺后,税务机关即时出具清税文书。
(一)纳税信用级别为A级和B级的纳税人;
(二)控股母公司纳税信用级别为A级的M级纳税人;
(三)省级人民政府引进人才或经省级以上行业协会等机构认定的行业领军人才等创办的企业;
(四)未纳入纳税信用级别评价的定期定额个体工商户;
(五)未达到增值税纳税起征点的纳税人。
纳税人应按承诺的时限补齐资料并办结相关事项。若未履行承诺的,税务机关将对其法定代表人、财务负责人纳入纳税信用D级管理。

一般情况下,企业符合以上条件能够享受即时办结服务的,办税人员只需点击税务注销预检和办理板块,按照系统中的相关要求,上传附件资料,点击“监控扫描”按钮,对是否符合注销登记即办资格进行自检。经过系统核验,纳税信用级别符合条件,且无未办结事项,符合税总发〔2018〕149号文中列明的即时办理相关条件。点击、确认,办税人员递交了税务注销登记申请,企业当天就可以通过审核,并在相应版块下载《清税证明》,完成税务注销登记。对于那些符合即办资格及条件,却由于向税务机关所提交的材料不全或者有误而导致审核不能及时通过的企业,税务机关会对该类企业出具一份《税务事项通知书》,通知书会详细介绍企业未能即时办结的原因以及需要补交的材料,企业只需按照通知书的相关指引办理所要求的的事项,即可继续申请税务注销。

三、什么情况下办理税务注销难?

(一)被列为非正常户的企业注销难

《税务登记管理办法》(国家税务总局令第7号)第三十八条规定,已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税,在税务机关责令其限期改正后,逾期不改正的,税务机关应当派员实地检查,查无下落并且无法强制其履行纳税义务的,由检查人员制作非正常户认定书,存入纳税人档案,税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。

如果企业被税务机关认定为非正常户,企业需要先补充纳税申报、补缴税款并缴纳相应的滞纳金和罚款,解除非正常状态后,才能按照正常程序提交注销申请。

(二)存在遗留税务问题注销难

实务中,企业日常经营情况比较复杂,要办理税务注销,常常涉及过去数年数据的复核。因此,如果企业在存续经营期间不关注税务风险的管控,这些风险点极易在企业税务注销过程中集中爆发。例如企业存货结转问题、股东与企业之间的财务混同问题、增值税专用发票管理问题、不合规的纳税申报问题等等,企业的税务遗留问题都会给企业的正常注销带来一定的阻碍。

四、税务注销与工商注销产生不同的法律效果

《中华人民共和国税收征收管理法》第十五条规定:企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起三十日内,持有关证件,向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起,三十日内审核并发给税务登记证件。

第十六条规定:从事生产、经营的纳税人,税务登记内容发生变化的,自工商行政管理机关办理变更登记之日起,三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前,持有关证件向税务机关申报办理变更,或者注销税务登记。通常来讲,工商已注销的公司,税务登记肯定已经注销了。

第三十七条规定:对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人,以及临时从事经营的纳税人,由税务机关核定其应纳税额,责令缴纳。

从《税收征管法》的上述规定中可以看出,税务登记仅是方便税务管理的需要而设定的,而对法定的权利、义务并没有设定或终止的效力。也就是说,即使没有进行税务登记,纳税人的纳税义务也不会因此而减免。

根据《中华人民共和国公司登记管理条例》第四十四条规定:“经公司登记机关注销登记,公司终止”。该条款所指的注销登记也就是工商注销登记,如果公司办理了注销登记,权利、义务也即终止,即便税务登记还在,企业合法注销的情况下也不能再进行税务管理,更不能成为税务机关进行税务行政处罚的对象。
作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

公司回购股份财税处理政策梳理与探讨

引言:10月26日,全国人大常委会通过关于修改《中华人民共和国公司法》的决定,本次是专项修改完善公司股份回购制度,自公布之日起实施。本次《公司法》修订的主要内容一是补充完善允许股份回购的情形;二是适当简化股份回购的决策程序,提高公司持有本公司股份的数额上限,延长公司持有所回购股份的期限;三是补充上市公司股份回购的规范要求。本文主要就公司回购股份的财务处理和税务处理工作中涉及的相关法律、法规及政策进行梳理和探讨。

一、修订后的《公司法》所规定的可进行股份回购的情形

根据此次对《公司法》第142条的规定,对于公司可以收购本公司股份(回购)的具体规定,总结如下:

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二、公司回购股份财务处理问题

关于股份有限公司收购本公司股票的财务处理问题,财政部《关于公司法施行后有关企业财务处理问题的通知》(财企〔2006〕67号文),进行了如下规定:

(一)公司回购的股份在注销或者转让之前,作为库存股管理,回购股份的全部支出转作库存股成本。但与持有本公司股份的其他公司合并而导致的股份回购,参与合并各方在合并前及合并后如均属于同一股东最终控制的,库存股成本按参与合并的其他公司持有本公司股份的相关投资账面价值确认;如不属于同一股东最终控制的,库存股成本按参与合并的其他公司持有本公司股份的相关投资公允价值确认。

库存股注销时,按照注销的股份数量减少相应股本,库存股成本高于对应股本的部分,依次冲减资本公积金、盈余公积金、以前年度未分配利润;低于对应股本的部分,增加资本公积金。

库存股转让时,转让收入高于库存股成本的部分,增加资本公积金;低于库存股成本的部分,依次冲减资本公积金、盈余公积金、以前年度未分配利润。

(二)因实行职工股权激励办法而回购股份的,回购股份不得超过本公司已发行股份总额的百分之五,所需资金应当控制在当期可供投资者分配的利润数额之内。

股东大会通过职工股权激励办法之日与股份回购日不在同一年度的,公司应当于通过职工股权激励办法时,将预计的回购支出在当期可供投资者分配的利润中做出预留,对预留的利润不得进行分配。

公司回购股份时,应当将回购股份的全部支出转作库存股成本,同时按回购支出数额将可供投资者分配的利润转入资本公积金。

据此,公司在回购股份时应遵循上述规定进行财务处理。不过主要注意的是,上述规定中规定的“因实行职工股权激励办法而回购股份的,回购股份不得超过本公司已发行股份总额的百分之五”这里5%的回购比例限制与新修订的《公司法》第142条的规定不符,从而应当适用《公司法》第142条的规定即,属于第三项(将股份用于员工持股计划或者股权激励)、第五项(将股份用于转换上市公司发行的可转换为股票的公司债券)、第六项(上市公司为维护公司价值及股东权益所必需)情形的,公司合计持有的本公司股份数不得超过本公司已发行股份总额的百分之十,并应当在三年内转让或者注销。

三、公司回购股份税务处理问题

(一)企业所得税处理问题

1、被投资企业回购股份的税务处理问题

在公司回购股份中,对于被投资企业或者说回购公司的税务处理,财政部、国家税务总局关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(三)》的通知(财会[2003]29号)有以下相关规定:按照《企业会计制度》规定,企业为减资等目的,在公开市场上回购本公司股票,属于所有者权益变化,回购价格与所对应股本之间的差额不计入损益;税法规定,企业为减资等目的回购本公司股票,回购价格与发行价格之间的差额,属于企业权益的增减变化,不属于资产转让损益,不得从应纳税所得额中扣除,也不计入应纳税所得额。对企业为减资等目的回购本公司股票,会计处理与税法规定一致,无须进行纳税调整。

2、企业投资者撤回或减少投资的税务处理

在股份回购中,对于公司的企业股东而言属于属于撤回或减少投资,相关税务处理主要适用的是《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号)相关规定,该公告规定投资企业撤回或减少投资分为三步,第一,相当于初始投资的部分确认为投资收回;第二,相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分应确认为股息所得;第三,剩余部分确认为投资资产转让所得,即财产转让收益。

其中,上述关于股息所得的企业所得税问题,《企业所得税法》第二十六条第二款规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。另外,《企业所得税法实施条例》第八十三条规定,企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。据此,如果投资者属于居民企业的,可以结合上述法律规定判断股份回购过程中的撤资或减资产生的利息收入是否属于免税收入。

对于上述34号公告所述的第三部分,即投资资产转让所得,如投资者为居民企业的,则根据《企业所得税法实施条例》第十六条规定计入投资者企业所得税应纳税所得额,同时等于取得资产的公允价值减去股息所得减去投资成本。

当然,如果被投资企业回购股份后并不注销,而是选择作为公司的库存股持有,则涉及所回购股份的企业所得税计税基础的确认问题,应根据《企业所得税法实施条例》第七十一条规定应按回购价格确认。

3、为了公司合并而回购股份的税务处理问题

通常来说,上市公司及其关联公司为了股权架构的整合也会经常利用股份回购、减资等方式来进行,也就是上市公司在回购股份后还会有后续合并重组的行为。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第10条的规定:企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易,应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。据此,公司为了后续合并而回购股份的,会面临适用实质重于形式以及分布交易的风险,应该对这个问题予以重视。

(二)个人所得税处理问题

如果公司回购股份用于员工持股计划或者股权激励,在个人所得税方面,上市公司需要依据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号)和《财政部、国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)的相关规定按照“工资、薪金所得”项目代扣代缴个人所得税。

另外,根据《财政部、国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》(财税字[1998]61号)规定:“从1997年1月1日起,对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。”据此,对于个人被回购上市公司股票(不含限售股)免征个人所得税。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

 

以出口白银导线出口白银,构成骗税吗?

编者按:在出口退税领域,无论对企业还是个人,被认定为骗取出口退税罪都是承受的最严厉的法律后果。目前,国家对白银出口不退税,深加工为白银制品则享受出口退税政策。出口白银导线申请退税能否被认定为出口白银骗税,本文以案说税,解读法院审理此类案件的观点以及骗税的构成要件,以飨读者。

一、案情简介

2012年,高某、林某与梅某等人在香港设立或实际控制了万某发展有限公司(以下简称“万某公司”)、龙太发展有限公司(以下简称“龙太公司”),与境磐安县鑫安工贸有限公司(以下简称“鑫安公司”)、浙江江山前程电子有限公司(以下简称“前程公司”)、台州市乾峰科技有限公司(以下简称“乾峰公司”)、浙江祥恒电器科技有限公司(以下简称“祥恒公司”)等公司签订白银导线购销合同,境内鑫安公司、前程公司等公司通过云南迪奥冶金、天津食品进出口股份有限公司等外贸公司代理出口至香港,万某公司、龙太公司收购的白银导线通过龙某2发展有限公司(以下简称“龙某2公司”)进行加工,将白银导线剥皮回炉熔铸成银锭,龙某2公司与梅某为实际控制的亚洲矿业(香港)有限公司(以下简称“亚矿公司”)签订《合同条款意向书》,将白银卖给香港相关银行。

2017年,浙江省金华市人民检察院以金检公一刑诉【2017】53号起诉书指控高某、林某等涉案12人犯骗取出口退税罪,向浙江省金华市中级人民法院提起公诉,浙江省金华市中级人民法院于2018年1月19日判决认定高某、林某等涉案12人犯骗取出口退税罪。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点是通过以上方式出口白银导线申报退税是否构成骗取出口退税罪。

高某等参与上述交易的被告人认为:涉案白银导线业务均系真实货物出口,缴纳了税款,不存在假报出口等骗取出口退税的情形,有权获取出口退税;双方对白银导线以白银重量进行结算属正常行为,不能认定为交易的是白银,上述交易行为不构成骗取出口退税罪。

检察院认为:被告人高某、林某及梅某等人经预谋,共同出资在香港利用万某发展有限公司、龙太发展有限公司作为贸易平台,以“高性能导线”、“高某真音响线”(以下均称白银导线)等为名从大陆收购白银,再利用龙某2发展有限公司将白银导线剥皮后回炉熔化成白银,利用亚洲矿业(香港)有限公司销售给香港相关银行。在此过程中,境内出口企业以出口白银导线的名义出口白银,与万某公司、龙太公司表面上以白银导线的价值结算,实际上私下以白银价值结算。通过上述方式,张某、李某等人使本来出口退税率为零的白银获取了出口退税,并靠骗取出口退税盈利,高某、林某、梅某等人则靠张某等人支付的扣水盈利。

法院经审理查明,认为:自2012年8月至2015年1月间,涉案被告人以出口白银导线的名义出口白银,表面上签订虚假的白银导线购销合同,虚构出口合同的货物及价款,张某等人将白银加工成导线通过外贸公司代理出口至香港,再由高某、林某、梅某指使钱某等人利用龙某2公司作为加工平台,将白银导线剥皮回炉熔铸成银锭,最终以剥皮提炼后的白银和钯的价值进行真实结算,私下以其他账户秘密进行补差和扣水操作,高某、林某伟、梅某等人再利用梅某实际控制的亚矿公司将白银卖给香港相关银行。通过上述以出口白银导线的名义出口白银,被告人张某等人从本来没有出口退税的白银交易中获取了出口退税,被告人高某、林某及梅某等人则靠张某等人从出口退税中支付的扣水获取利益。

三、华税点评

(一)与本案类似案件频发的根本原因是白银和白银制品出口退税率的差异

本案上述出口实际上被检察院与法院认定为以白银导线名义出口白银,骗取出口退税款。这意味着需要我们关注白银制品出口与白银出口退税上的差异。

2000年,当时的对外贸易与经济合作部发布了《白银出口管理暂行办法》([1999]外经贸管发第702号),对白银出口执行出口配额管理。贵重金属一直属于国家限制出口的货物。 2007年6月18日,财政部和国家税务总局、国家发展改革委、商务部、海关总署发布《财政部国家税务总局关于调低部分商品出口退税率的通知》规定规定自2007年7月1日起包括白银在内的一些金属及其制品的出口退税率从13%下调至5%。2008年7月3提,财政部、国家税务总局发布《财政部、国家税务总局关于调整纺织品服装等部分商品出口退税率的通知》(财税[2008]111号),规定从2008年8月1日起取消白银的出口退税,即白银出口不退税。税收政策的调整对我国白银出口的影响十分明显,2007是白银出口税收政策由松到紧的转折点。但如果将白银经过加工做成烟嘴、盘子、进过深加工做成音响器材的银制导线、高性能导线则会有13%或17%的退税率。此出口退税政策旨在鼓励国内高端制造业的发展。

如果出口退税税收政策收紧,意味着国家不鼓励白银的出口,没有退税,出口企业的利润率和出口量都会相应受影响,相反,自2006年开始我国白银及初级制品出口出现增长异常的情况。为避免走私进口、防范和严厉打击骗取出口退税行为,国税总局发布了一系列文件进行规范。如国税总局2008年1月发布了《关于白银及其制品出口有关退税问题的通知》(国税函【2008】2号),要求对出口企业出口的白银及其初级制品(海关商品代码为: 7106、7107、71123010、71129910、7113119090、71141100),出口企业所在地税务机关要向货源地税务机关进行函调。对出口上述产品,特别是出口到香港或经香港转口的上述产品,各地税务机关应采取有效措施严格审核,除了核对相关凭证和电子信息外,还应对出口企业或供货企业生产的上述产品进行实地核查;2012年5月28日,国家税务总局发布《国家税务总局关于开展银制品出口退税核查工作的通知》(国税函【2012】248号)对2010年及以后出口的以银制成的触点开关、烟嘴、盘子等产品(报关商品码一般为:8538900000、8536900000、9614009090),主管税务机关要派人或发函核查货源及纳税情况,至少要往上追溯3个生产或流转环节,核查的内容和要求按函调管理办法执行。发现问题的,应一查到底,不受上述出口日期的限制;核查中发现问题的,一律移交税务稽查部门查处,出口退税按稽查部门的查处决定,依相应的规定处理。

2014年汇通网题为《出口商为获退税加大银出口,中国白银溢价创三年来最高》的文章揭露“白银库存下降是因为出口商把一些银制品归类为银制导线以增加出口所致。”、“这在中国白银产业是一个公开的秘密,很多出口商几乎是毫不掩饰地试图从出口退税中获利。海外市场对用于音响器材的银制导线并没有如此多的需求,但今年很多白银出口都被贴上了‘导线’的标签”。也以上国税总局公布的政策以及白银出口异常增加的情况都直观的反映出,不少白银出口企业在利用出口退税政策的漏洞出口白银。

(二)白银导线的市场需求性以及白银在产成品所占价值的比重是法院判定骗税的重要标准

在本案中,浙江省金华市中级人民法院认定高某等人出口白银导线实为出口白银骗税的一个观点是,本案中出口的导线是按电线电缆行业商品出口退税率为17%退税的,而电线电缆行业中无涉案白银导线产品的目录,电线电缆行业标准中无涉案白银导线的产品标准,以纯银做导线,抗拉伸能力差;深加工生产高端导线,采用的材质是铜、外面镀银,不会存在用银做导线、用钯做接头的情况,全部用银做导线强度不够。也就说用白银做导线无市场需求或者市场需求不大。本案万某公司、龙太公司将白银导线通过龙某2公司的工人拿到机器上剥皮,剥皮后的银丝拿到熔炉里熔化,加工成银锭,剥下来的塑料皮作为废品卖掉。在本案中,万某公司、龙太公司购买白银导线的直接用途就是加工成银锭。

除白银导线无市场需求以外,白银在产成品中所占价值的比例控制也是是否骗税的认定标准之一。2014年12月9日,财政部、国家税务总局发布《财政部、国家税务总局关于以贵金属和宝石为主要原材料的货物出口退税政策的通知》(财税[2014]98号)规定,出口企业和其他单位出口的货物,如果其原材料成本80%以上为本通知附件所列原材料的,应按照成本占比最高的原材料的增值税、消费税政策执行。在本案中,金华市中级人民法院根据相关证据认定高某等人故意将白银在产品中的总价值控制在80%以下,万某公司、龙太公司与境内外贸公司签订的白银导线购销合同,按白银导线重量或长度结算,实际上私下与境内外贸公司以剥皮后的白银价值进行结算,万某公司、龙太公司支付合同货款后,双方通过私人账户进行补差、扣水。

综合以上方面,浙江省金华市中级人民法院认定本案高某等12名被告人交易的是白银,通过将不能退税的白银出口伪造成出口退税率为17%的白银导线出口骗取出口退税款。

与本案情况类似,2017年广东省公安厅经侦局组织汕头公安机关成功侦破杨某某等人利用白银制品骗取出口退税案,汕头濠江公安机关就认定犯罪嫌疑人杨某等人在湖南某地组建工厂专门生产所谓“高性能导线”(无市场需求),利用其控制的汕头市东某某进出口贸易有限公司和广州市晨某某贸易有限公司,故意混淆商品价值占比瞒报商品编码在广州将产品出口到自己控制的境外领某某集团(香港)有限公司;货物到港后,杨某团伙将“高性能导线”重新回炉成纯银,以低于市场价格转手卖掉,回收货款;随后,以东某某进出口公司和广州晨某某公司的名义向汕头等地国税部门申报退税。该团伙5名主要犯罪嫌疑人均被依法逮捕并移送检察机关审查起诉。

从本案以及类似案件公安、检察院、法院侦查、审理白银制品出口案件是否骗税的核心观点是判断白银导线的市场需求(用途)以及白银在产品中所占价值。在此提醒读者,出口白银导线无市场需求或市场需求不大不必然与骗税划等号,要根据个案整体交易情况进行判断,是否构成骗取出口退税罪核心还是要从骗取出口退税罪的构成要件出发。

(三)是否构成骗税要以犯罪构成要件为依据

在出口退税领域,被认定为骗取出口退税罪是最为严厉的法律责任,是否构成骗取出口退税罪应以该罪的犯罪构成要件满足与否进行判断。犯罪主体方面,骗取出口退税罪的主体为一般主体,凡达到刑事责任年龄且具备刑事责任能力的自然人和单位都可以构成本罪的主体;犯罪客体方面,骗取出口退税罪的犯罪客体是复杂客体,包括国家的出口退税管理制度和国家的财产所有权;客观方面,骗取出口退税罪的客观方面表现为行为人以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的行为。即骗取出口退税罪的行为包括假报出口其他欺骗手段;主观方面,骗取出口退税罪的主观表现为直接故意和间接故意。

本案中,浙江省金华市中级人民法院认定涉案公司均系高某等相关被告人人为进行违法犯罪活动而设立,设立后均以实施犯罪为主要活动,不以单位犯罪论处,高某等12名被告人系共同犯罪,采用欺骗手段,骗取国家出口退税款,均构成骗取出口退税罪。也就是说从骗取出口退税罪四要件分析,高某等人出口白银导线出口白银申报退税的行为,已构成骗取出口退税罪。

出口白银导线是否认定为出口白银骗税,在税收实务中是存在争议的,不少出口企业的确是利用国家鼓励深加工高端产品出口适用退税政策这一制度漏洞,如对白银出口企业来说,出口白银导线虽然存在无市场需求、白银价值控制等骗税嫌疑,不必然就构成骗取出口退税罪,是否构成骗取出口退税罪要从整个交易、证据链以及构成要件综合进行判定。

限于篇幅,本文对案件细节不作过多评述,但从本案可以看到涉税刑案较一般经济犯罪案件更为复杂,除涉及刑法的有关规定,还涉及大量税法、会计等方面的知识,建议涉税案件当事人委托专业税务律师代理,对整个案件定性和量刑提出翔实有据的观点,辅以国内税法、刑法专家出具的书面意见,协助企业最大化维护合法权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

给废旧物资企业三点建议,祛除行业病灶需税收良方

编者按

废旧物资回收行业并没有因为增值税税负的不合理而被压倒。虽然有苦难言,但是困境之中亦有生存之道。本文在分析行业困境的基础上,提出三点建议。但是,归根结底,仍需要国家在该行业的税收方面进行重新考量。

 

一、起源

2008年的冬天对于废旧物资回收经营企业而言格外寒冷刺骨,关于取消行业增值税税收优惠的传闻已经沸沸扬扬,他们不得不在冬日里抓紧时间出售库存物资。

2008年12月9日,财政部、国家税务总局正式发布了《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号),确定取消“废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税”和“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资,可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额,按10%计算抵扣进项税额”的政策,原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用,不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。原“四小票”之一的废旧物资专用发票率先退出历史舞台。虽然已经有了心理准备,但是面对新政策,废旧物资回收经营企业和生产企业多多少少有些感慨:这门生意不好做囖。

随着财税〔2008〕156号文件、财税〔2009〕163号文件等等文件的出台,一直到最新的《财政部、国家税务总局关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》(财税〔2015〕78号)的发布,国家政策导向确实已经再明显不过:

废旧物资回收再利用是我国经济可持续发展的一个重要组成部分,它符合国家节约资源,净化环境,促进循环经济的发展战略。但是,在多年执行废旧物资回收利用税收优惠政策的过程中暴露出了一些问题。一是再生资源利用税收优惠政策的精髓在于“利用”,而非“回收”。而废旧物资回收经营单位只是一个流通渠道,其并未对废旧物资进行加工再生产,对其适用税收优惠政策并不符合政策制定初衷。二是按原来政策规定,废旧物资收购方自开发票、自抵进项税,不利于税务机关的管理。事实证明,近年来税务机关通过稽查也发现了大量废旧物资收购单位抵扣进项税存在严重的超范围抵扣情况。三是利用关联企业虚列购进或隐瞒收入行为,即废旧物资收购单位为废旧物资利用单位虚增销售数量,虚抬销售价格。

 

二、困境

废旧物资回收经营行业的特殊性在于,大型钢厂等资源再利用企业不愿花时间、精力和成本与面对大量散户,而废旧物资收购企业为了吞下这块“蛋糕”而担起来这个繁杂的任务。

但是,原本“和谐”的三方关系因为税收优惠的取消而凸显矛盾:大型钢厂等资源再利用企业必须要求回收企业提供增值税专用发票,否则不进行交易;而散户不愿意为回收企业到税务机关代开增值税专用发票,即便代开,散户所开具发票显示税率(征收率)仅为3%。

可见,在散户到废旧物资回收企业这一环,增值税链条其实是断裂的。由于正当的增值税进项税抵扣权利未能实现,废旧物资回收企业实际上承担了散户应当缴纳的增值税,造成回收行业税收成本的增加。

在如此严峻的形势下,废旧物资回收企业试图通过增加业务量来弥补额外的纳税负担。但是,经济下行的背景下大型钢厂等利废企业也缩减了需求,增加业务量难度较大,因此,某些不法分子便在发票上做起手脚,以虚开获利,或者用虚开抵扣进项不足,“足不出户”赚得盆满钵满。巨大的利润使这一恶劣行径大行其道,使得税务机关不得不重视如何维护该行业的健康发展,而在“打虚打骗”专项活动中,为废旧物资行业单独划出一块,严查严办。

 

三、出路

在不利的环境下,废旧物资回收经营行业是否将一蹶不振,甚至趋于消亡?回答是否定的。根据商务部《中国再生资源回收行业发展报告(2018)》显示,2017年我国十大类可再生资源回收总量为2.82亿吨,同比增长11%,总值达7550.7亿元,同比增长28.7%。可以说,废旧物资回收利用行业并非“死而不僵”,而是真正具有活力的。

那么,在增值税税负不合理的情况下,回收经营企业有什么出路呢?我们有三个建议。

一是牢牢把握货源与客源,只有将固定废旧物资投售各大散户、个体户抓紧,保证货源的充足,才能加强与需求方(大型生产厂)的议价能力。同理,也只有与需求方维持稳定的合作关系,让存货快速周转,才能加强与散户的议价能力。通过议价,回收企业可以获得额外的利润。

二是考虑转型。传统回收企业向具有技术含量的再利用生产企业的转型的困难的,因为缺乏技术基础。但是,可以效仿医药行业两票制改革下药代转型CSO,传统回收企业亦可以依附于大型生产企业,有条件得被其吸收。一旦被其吸收,存货销售渠道以及税负问题都将被解决。

第三个方法较为取巧,不一定具有普遍适用性,即,在一般情况下企业寻求做大做强,但是逆向思维,也可以保持相对中型的体量,而通过数量来弥补。即在符合条件的情况下(年应征增值税销售额500万元及以下),将企业转变为小规模纳税人,按3%征收率纳税。将大型的废旧物资回收经营一般纳税人转为多个小规模纳税人,也不失为一种办法。

当然,废旧物资行业降低税收负担的筹划方法不一而足,这里就不一一展开。

 

四、展望

在我们看来,上述三个建议亦只能解决燃眉之急,而祛除病灶仍须税收良方。从行业特征来看,废旧物资回收经营行业与农产品收购行业较为接近,很明显的特点就是投售者以散户(农户)居多。当初的“四小票”如今只剩下“两小票”,而农产品收购发票依然被保留,农产品收购发票自开自抵的规定仍然有效。

废旧物资是否可以参照农产品的税收政策,仍是税务机关需要慎重考虑的问题,轻易间不会出台类似“自开自抵”的政策。但是从长远来看,废旧物资回收经营行业的增值税税收问题是客观存在、不能回避的,并且作为可再生资源回收利用最初始的一环,可以说没有回收就没有利用,废旧物资回收经营企业客观上对我国可再生资源利用事业的发展是具有贡献的。就目前政策来看,可再生资源利用企业能够享受到税收优惠,而回收经营企业不仅被一刀切断所有增值税税收优惠,而且还承担了散户的增值税税负,亦不符合税法公平原则。因此,要从根本上解决这些问题,还需要税收层面给出答案。

2013年,中国物资再生协会撰文公开呼吁调整循环利用企业增值税政策,为企业争取宽松有利的经营环境表达企盼与心声。中国废钢铁应用协会秘书长李树斌在第三届中国再生资源园区建设与市场发展论坛上也表示,加重的税负牵动了废钢铁市场价格的上涨,成本压力便转移到利用废钢炼钢的企业,因此影响了钢铁企业多吃废钢的积极性,钢厂不得不转而增加铁矿石的采购并改变了冶炼工艺。这番话是从钢厂的角度反映了税收问题对回收利用的影响。

该文提出的两点建议比较具有参考意义:

一、对回收废旧物资不能够取得增值税16%发票的(即没有进项税抵扣的)部分,在分选初步加工后销售的再生资源缴纳增值税,给与减半征收的扶持政策;

二、对于利废企业,例如钢铁生产企业,不能取得再生资源增值税发票(即没有进项税抵扣)的,按照利废企业生产产品再生资源的使用比率核定数量,给予一定额度的财政补贴,以调动利废企业提高利废比例的积极性。

无论从循环经济建设还是从节能减排的出发点来看,这两点建议都是题中之义。但是具体税收优惠政策设计,仍需要国家税务机关从长计议。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)