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观点传递:主观方面是认定偷税必要构成要件,由行政机关举证!

编者按

由于《税收征管法》第六十三条对于偷税行为的认定并没有明确对行为人主观方面进行评价,因此征管实践当中税务机关大多不曾考虑行为人“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”的原因为何。“行为+结果”的认定模式在个案中暴露出缺陷,使税务机关受到非议。鉴于此,司法机关在审判实践中提出了主观方面是认定偷税必要构成要件的观点。在新年伊始,华税将此观点传递,与读者共同学习、探讨。

 

一、认定偷税是否考虑行为人主观方面?

(一)《税收征收管理法》对偷税行为的主观方面疏于认定

《税收征收管理法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。从构成要件来看,第六十三条规定了主体——纳税义务人;客体——税款;客观方面——行为要件与结果要件,独遗漏了主观方面的认定,即无论纳税人是出于何目的,只要被税务机关认定实施了相应行为,造成了其认为存在的税款损失,即构成偷税。

总结华税代理的众多涉税争议案件,我们发现以此方法认定偷税,其实存在重大疏漏,可能存在以下不应当认定为偷税的情况:第一,纳税人正确适用了相关税收政策,而在账簿中未将部分收入列入,进行了纳税申报,税务机关错误地认为其不能适用此税收政策,因此纳税人在账簿中未将部分收入列入是偷税;第二,纳税人错认为可以适用相关税收政策,而在账簿中未将部分收入列入,进行了纳税申报,税务机关纠正纳税人错误,同时认定其构成偷税。

在第一种情况下,经过复议或者诉讼,税务机关被纠正,纳税人不构成偷税显而易见。而在第二张情况下,纳税人却有过错,但却没有偷税故意,此时再对其进行偷税处罚,有客观归罪之嫌。

正是因为考虑到这样的情况,北京高院在个案裁判中指出,当事人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件。行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚,应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定,弥补法律规定不明确之处。

(二)《行政处罚法》作为一般法没有明确对行为人违法时的主观方面进行评价,造成了行政处罚“不问主观状态”的执法现状

就税务处罚而言,既受到《税收征管法》的约束,也受到《行政处罚法》的约束。而对于《税收征管法》规定不明确的地方,《行政处罚法》亦可能指明道路。但是,并非所有答案都能在《行政处罚法》中找到,有时答案甚至也是错误的。

在我国《行政处罚法》以及相关行政法律法规当中,行政处罚并不考虑行行为人的主观状态,即在行政执法过程中,只要行为人从事了行政违法行为,除非有法定免责事由,都必须追究其相应的法律责任,而不论行为人的主观要件是否为故意或过失。

因此,行政处罚“不问主观状态”的执法现状对税务机关进行偷税处理、处罚都产生了影响。

(三)主观故意作为偷税构成要件符合行政处罚、税务处罚的本质特征,多个总局批复予以确认

法学界与实务界支持将主观故意作为认定偷税的声音愈发强烈。他们认为,依照通说,行政处罚具有如下特征:主体需具有行政处罚权、以违法行为作为前提、内容具有惩戒性和惩罚性。其中“以违法行为为前提和惩戒性,是行政处罚区别于其他行政行为的最重要特征”,违法行为的认定往往要考虑行为人的主观过错,而惩戒性如果舍弃了对主观过错的裁量,显然不具有正当性。在这个意义上,行政处罚的本质特征隐含了主观过错作为构成要件的需求。

税务处罚作为行政处罚的一种,亦当如此。同时,偷税作为行政违法行为与原刑法所惩处的偷税罪(刑法修正案(七)施行前原刑法第二百零一条)只是违法的程度不同,主观方面的表现应当保持一致。国家税务总局在制发的数个税收规范性文件中区分纳税人实施税收违法行为的主观状态给予不同的处理,在《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》(国税办函〔2007〕513号) 中明确提出“偷税应当具备主观故意”的意见,在数个个案批复中强调“不能证明主观故意的不认定为偷税”,这些都是主观故意应作为偷税构成要件的最好例证。

 

二、偷税主观故意举证责任如何分配?

《行政诉讼法》规定,被告对作出的行政行为负有举证责任,应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的,不免除被告的举证责任。

可见,即便税务机关在认定纳税人存在偷税时采取了过错推定原则,一旦进入行政诉讼程序,其应当对做出行政行为合法负有完全的举证责任。基于此,北京高院判决,行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚,应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定,并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。

在税收执法实践当中,由于对纳税人主观心理进行判别具有相当大难度,税务机关往往选择忽视,直接以行为认定偷税。而在诉讼程序当中又不得不进行举证,使对纳税人主观方面进行举证成为一道绕不开的关卡。

随着税收法治的推进,将纳税人主观方面的考察,作为对纳税人税收违法行为认定与处罚的重要酌定情节,乃至作为税收违法行为认定与处罚的构成要件,对保护纳税人合法利益,进一步推进税收文明具有重大意义。

 

三、结语

税收法治的意义,不仅停留在税收法定,更体现在税收文明的层面。尽管起步较晚,但是司法实践已经引导我国走上实质行政法治、税收法治之路。在执法中正确认识偷税主观方面在行政处罚、税务处理、处罚中的必要性,在行政诉讼中正确配置偷税主观方面举证责任,才能做到依法治税,促进税收文明。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

法院明确!税局暂扣出口退税不能无期限

编者按:企业办理出口退税,若税务机关认为纳税人申请的出口退税事项存在疑点,在疑点核实期间,暂缓办理,疑点排除后,方可恢复办理。由于税收征管法没有对税务机关暂缓、暂扣的期限加以规定,也未对暂缓、暂扣行为从法律属性上予以明确,使得实务中部分税务机关以疑点未核实为由长时限暂缓、暂扣出口企业退税款,严重侵害企业的出口退税权益。本篇华税律师通过一则税务机关暂停出口退税后不作处理遭再审败诉案,指出暂缓、暂扣出口退税应当从立法层面明晰其期限,法定期限内无充分证据证明业务不真实的,税务机关应承担举证不能的责任,予以退税。

 

一、案情介绍

济南丰宁食品有限公司成立于2002年,经营范围系谷物代用茶的加工及销售,于2010年启动对日出口贸易,在出口退税的办理过程中,章丘市国税局以其提供了虚假发票为由对涉案4万余元税款暂不予退回。

本案税企双方讼争过程如下:

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二、华税点评

  • 案例启示:决定是否办理退税系税务机关的法定职责,税务机关久拖不决或以暂停办理代替实质上的最终处理构成不履行法定职责

根据税法规定,适用出口货物退(免)税规定的纳税人,应当凭出口报关单等凭证,在规定的申报期内按月向主管税务机关申报办理。在规定的时限内,税务机关应当从真实性、合法性、申报数据之间的逻辑关系等方面对出口商提交的申报资料、凭证等进行审核。若税务机关在审查过程中发现申报凭证、资料等不符合规定或对出口商申报出口货物的货源、纳税、供货企业经营情况等发现疑点的,在疑点核实期间暂缓办理出口退税,已办理退税的,应按照疑点所涉及退税额暂扣其他已审核通过尚未退税款,差额部分则需提供担保。

税务机关暂缓、暂扣出口退税款,从目的考量,是为了预防国家的出口退税款遭受损失,避免不符合出口退税资格的企业逃避缴纳或骗取出口退税;从行为产生的效果来看,暂扣是纳税人根据实体税法享有的出口退税权这一财产权利受到暂时的限制,具有临时性,不对纳税人的财产权利产生终极性影响。由此在税企之间极易引发争议,若税务机关超期限、超范围暂缓、暂扣出口退税款,企业应如何行使救济权?

本案例中再审法院认为“税务机关发现存在疑点不能确定业务真实性的,在暂停办理退税之后,还应针对当事人的申请决定是否办理退税系税务机关的法定职责,税务机关在暂停办理后,应当按照正当行政程序原则积极履行“落实和处理”职责,尽快做出最终处理意见,不应久拖不决或以暂停办理代替实质上的最终处理,否则亦构成不履行法定职责。章丘市国税局在公安局对丰宁公司涉嫌虚开农产品收购发票一案决定不予立案后,未按有关规定落实和处理,属于适用法律错误,其行为构成不履行法定职责。”由此,暂缓、暂扣出口退税虽属于过程性行为,但对纳税人的财产权造成了实质性的影响,属于行政诉讼案件的受案范围,出口企业面临税务机关的长时限暂缓、暂扣可以通过提起行政诉讼方式,诉税务机关未履行法定职责。

(二)暂缓、暂扣出口退税应设定时限

前已述及,暂缓、暂扣出口退税实质上是对纳税人的财产权利进行的暂时性限制,是为保障国家税款安全的一种预防性措施。考察制度设计初衷,与行政强制措施的设立目的相同,是出于对行政管理秩序的维护与保障设立,措施本身并非对行为人的制裁,是一种程序性的限权行为,而非对相对人权利的最终处分,是一种临时性、中间性的行为,一旦适用实施强制措施的条件丧失,则对于相对人权利的限制或干预即应取消。行政强制措施作为一种限权的过程性行为必须有时限规定,同理,若不从时限上对“暂缓、暂扣”进行规定,则“暂”就会变成实质上的永久,变成最终处理决定,这种长时限的不处理,本质是未履行法定职责,将面临本案中败诉的执法风险。

现行规范出口退税行为的相关文件未对暂缓、暂扣出口退税款的时限进行明确规定。实务中,华税律师所办理的出口退税案件中,税务机关暂缓、暂扣出口退税款时限长达四五年的不在少数。而出口企业普遍反馈在出口业务中,外商在价格的谈判过程中,会预先砍掉退税款部分,即实践中许多出口企业预先垫付了资金成本,此时,如遇税务机关以审核的业务有疑点未排除为由,一刀切的暂缓办理企业所有业务的出口退税,将导致出口企业资金压力增大,发展难以为继,直至破产。这种做法与习近平总书记关于保护民营企业家合法权益的讲话精神不符,与国家税务总局《关于实施进一步支持和服务民营经济发展若干措施的通知》(税总发[2018]174号)中提到的“妥善处理依法征管和支持民营企业发展的关系”要求不符。

《行政强制法》第二十五条规定:查封、扣押的期限不得超过三十日;情况复杂的,经行政机关负责人批准,可以延长,但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外。《税收征管法》第三十七条、三十八条则规定纳税人在税务机关规定的期限内(一般为收到通知书之日起15日内)缴清税款的,应当解除税务扣押、税收保全措施。因此,应参照行政强制措施及税务扣押、税收保全的程序规范,对税务机关暂缓、暂扣出口退税行为规定明确的时限,要求税务机关必须在规定期限内对交易事项进行核查,暂停、暂扣不应成为一种常态。

(三)纳税人已提供证据证明业务真实的情形下,税务机关仍认为存在疑点但无充分证据证明的,应承担举证不能的责任,予以退税

根据《行政诉讼法》(2017修正)第34条规定,被告对作出的行政行为负有举证责任,应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据,视为没有相应证据。行政机关的举证责任应从两方面理解,第一,行为责任:行政机关应当举证证明其所作的具体行政行为合法,即“证据提出责任”;第二,后果责任,即诉讼进行到终结,而争议中的事实仍然处于真伪不明状态,应由行政机关承担败诉后果。当然,行政机关承担举证责任并不表示相对人不承担任何举证责任。行政相对人(原告)应当首先证明起诉符合行政诉讼法规定的起诉条件,为了胜诉,有时还需提出证据证明被诉具体行政行为违法。

实践中,税务机关认为出口企业业务存在疑点进行核查时,首先应区分是否所有业务均存在疑点,不能在没有初步证据的情形下一刀切暂缓、暂停企业已申报但未退税的全部业务。其次,对于存有疑点的经济事项,在企业已积极的提供材料证明其业务真实性,已按照相关文件的要求尽到合理注意义务,并按照出口退税申报要求,在规定时限按照规定流程提供了所需申报材料的情形下,若税务机关仍然无法排除疑点,查清交易是否真实、凭证取得是否真实等情形,应当承担举证不能的责任,按照“疑税从无”的原则,对被调查企业恢复办理出口退税。

 

小结:在引入案例中,税务机关以涉嫌虚假发票为由对企业的出口退税长时限暂扣,在公安机关出具了不予立案的情况说明后,仍未对企业是否应予退税给予明确书面答复,其行为本质上属于不履行法定职责。面对类似情形,纳税人应当积极采取行政复议、行政诉讼等救济措施维护自身合法权益,能否胜诉不仅涉及纳税人是否按照相关流程进行了申报,是否提交了相关材料等事实问题,还涉及到行政诉讼中举证责任的分配、转移等法律问题,纳税人可寻求专业律师的帮助,以确保企业能够及时恢复元气,持续经营。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

如何解决企业破产程序中的税收优先权?

编者按:企业进入破产程序后,大部分案件都是通过破产清算程序了结的。面对将要破产的企业,税务机关往往会对企业进行检查,看是否有税收违法行为,如若存在税收违法行为并进行了处罚,就产生了税收债权。而对于破产企业来说,又存在着大量的担保债权、普通债权,如何在企业清算时最大限度的保证自己的利益就成了破产企业债权人最为重视的问题。本文从一则案例入手,就企业破产清算中债权人的权利、税收债权、担保债权、普通债权的顺序及受偿进行剖析,以供读者参考。

 

  • 案情介绍

南通明德公司于2015年7月31日经法院裁定破产,季风华经管理人审查认定的债权为95218488.43元。2015年8月11日至2016年1月20日,江苏国税局稽查局对南通明德重工有限公司(以下简称南通明德公司)在2010年1月1日至2014年12月31日纳税情况进行了检查。2016年2月27日,经江苏国税局重大税务案件审理委员会审议同意,江苏国税局稽查局依法作出苏国税稽处〔2016〕1号《税务处理决定书》,对南通明德公司的涉税违法行为进行确认,并根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条的规定,作出认定南通明德公司以虚假出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,依法追缴所骗取的退税款18547251.98元的处理决定。

2016年1月27日,季风华涉嫌骗取出口退税罪被徐州市公安局移送审查起诉。2016年8月23日,季风华被江苏省徐州市鼓楼区人民检察院提起公诉。江苏省徐州市鼓楼区人民检察院作出了徐鼓检诉刑诉[2016]215号起诉书表明江苏国税局稽查局作出的《税务处理决定书》是控诉机关指控季风华涉嫌骗取出口退税罪的主要和重要证据。

2016年3月12日,季风华以南通明德公司最大债权人和南通明德公司骗取出口退税案当事人身份,向国家税务总局提起行政复议申请,请求撤销江苏国税局稽查局《税务处理决定书》。2016年6月18日,国家税务总局收到季风华提出的行政复议申请,复议请求为撤销涉案处罚决定。至此,季风华对税务处理决定和税务处罚决定均提出了复议申请。

该税务处理决定的行政复议案件和税务处罚决定的行政复议案件后续都经历了一审、二审程序,最终由北京市高级人民法院分别做出了终审判决。

 

二、债权人对税务处理决定有异议,可以由管理人不予确认税收债权

本案中,两个行政复议案件的争议焦点均在于季风华是否具有针对税务机关的具体行政行为申请行政复议的主体资格。季风华是否具有提出行政复议的主体资格又取决于季风华是否具有行政法律上的利害关系。

《行政复议法实施条例》第二十八条第(二)项规定,提起行政复议申请,申请人应当与具体行政行为具有利害关系。《税务行政复议规则》第二十四条规定,非具体行政行为的行政管理相对人,但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或者其他组织,在行政管理相对人没有申请行政复议时,可以单独申请行政复议。由此可知,“权利直接被剥夺、限制或者被赋予义务,具有法律上利害关系”是判定申请人作为非行政管理相对人是否具备行政复议主体资格的关键因素。

本案中,由于季风华不是税务处理决定书、税务处罚决定书的相对人, 且税务处理决定书、税务处罚决定书与季风华是否构成刑事犯罪不能构成行政法意义上的利害关系,则季风华不是本案争议的适格主体。而为了保护其债权利益,季风华可以对税务机关的处理决定提出异议,由管理人直接不予以确认债权。对此,下文将详细阐述。

 

三、破产程序中仅欠缴税款才应优先受偿,担保在前的债权优先于欠缴税款

虽然本案中,季风华作为当事人无法就税务机关的具体行政行为提起救济,但是在南通明德公司的破产程序中,季风华的债权与税务处理决定书、税务处罚决定书确定的税收债权、罚款之间的先后顺序直接决定了其可以受偿的利益。因此,有必要对涉及税收债权的破产程序中,各个债权的顺序问题进行厘清。

《企业破产法》第一百一十三条规定,破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后,依照下列顺序清偿:(一)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(二)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;(三)普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的,按照比例分配。破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释[2012]9号)规定,依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定,破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金,人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》(法释[2002]23号)第九十三条则规定,破产财产分配方案应当包括以下内容:(二)债权清偿顺序、各顺序的种类与数额,包括破产企业所欠职工工资、劳动保险费用和破产企业所欠税款的数额和计算依据,纳入国家计划调整的企业破产,还应当说明职工安置费的数额和计算依据……。 根据前述规定,只有欠缴税款属于优先债权,破产受理日前产生的滞纳金属于普通债权,至于罚款,则不属于税收债权。

对于未放弃优先权的担保债权而言,若担保设立在税收债权形成之前的,根据《税收征收管理法》第四十六条“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的,应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况”的规定,发生在税收债权之前的担保债权享有优先权,可以优先于税收债权受偿。

 

四、享有优先权的税收债权仍应按照破产程序要求进行申报并参与分配

前述案例既涉及补税也涉及罚款,税务处理决定书将补税部分认定为享受税收优先权的税收债权。对此,其他债权人存在异议时应如何处理?

在不涉及破产程序时,对于税务处理决定、税务处罚决定有异议进行权利救济,应依据《税收征管法》第八十八条规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的,作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施,或者申请人民法院强制执行。

但是在破产程序中,《企业破产法》第十九条规定,人民法院受理破产申请后,有关债务人财产的保全措施应当解除,执行程序应当中止。可见破产程序作为一种特殊程序,企业主体的存在状态也很特殊。由破产管理人接手管理企业,管理人依照破产法规定执行职务,向人民法院报告工作,并接受债权人会议和债权人委员会的监督。《企业破产法》第二十五条规定,管理人履行下列职责:(1)接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料;(2)调查债务人财产状况,制作财产状况报告;(3)决定债务人的内部管理事务;(4)决定债务人的日常开支和其他必要开支;(5)在第一次债权人会议召开之前,决定继续或者停止债务人的营业;(6)管理和处分债务人的财产;(7)代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序;(8)提议召开债权人会议;(9)人民法院认为管理人应当履行的其他职责。

根据前述破产程序的特殊性以及破产管理人职能内容,税收争议解决机制理应因破产程序而受限制。税收债权作为债权的一种,税务机关应以债权人身份参与破产财产分配与受偿。

 

小结:由于破产程序的特殊性,如何在破产程序中既保护国家税收利益又不损害债权人利益,是需要立法者、执法者、司法者共同努力寻求平衡的重要问题。2019年1月,深圳破产法庭、北京破产法庭相继成立,表明未来破产程序的专业化审理将是趋势,债权人急需通过具有税法基础和丰富经验的机构作为管理人解决破产程序中的专业问题。结合多年来处理破产案件的经验,华税律师认为,在破产程序中,如果债务人和管理人对税务机关的处理决定存在异议,可以由管理人直接不予以确认债权,对管理人的这个决定征税机关不能要求债务人企业或者管理人依据税收征管法的规定通过行政复议或行政诉讼的方式解决,避免增加纳税人权利救济的门槛。同时,在涉及税收债权的破产案件中,应当重点判断该税收债权是否享受优先权以及各个债权的受偿顺位,以更好的保护各个债权人的合法权益。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税案观察:影视行业补税117亿,最大税务风险点仍是税收筹划

 

编者按:2018年以来,影视行业的税务风险持续爆发,影视行业税务强监管已势不可挡。近日,新华社发布消息称,按照中宣部等五部门有关通知要求,自2018年10月开展规范影视行业税收秩序工作以来,影视行业纳税人认真开展了自查自纠。截至2018年底,自查申报税款117.47亿元,已入库115.53亿元。目前自查自纠阶段已经结束,规范工作转入督促纠正阶段。影视行业暴露出诸多的税务问题,根本原因在于相关的税务筹划不合法、不合规,突出表现在通过虚开发票、阴阳合同、税收优惠政策、核定征收、包税条款等方式不缴或少缴税款,进而埋下税务隐患。虽然税务自查工作已经结束,但是明星及其个人工作室、影视公司等不当筹划带来的税务风险依然存在,针对上述风险,影视行业纳税人应如何应对、同时如何合法合规的降低税负就显得尤为迫切。

 

一、影视行业税务监管风暴来临,不当筹划的法律风险逐渐爆发

影视行业的税务问题由来已久,自2010年起,税务总局多次发文强调加强影视行业所得税征管工作,《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》(国税发[2011]50号)明确指出:加强对个人从事影视表演、广告拍摄及形象代言等获取所得的源泉控管,重点做好相关人员通过设立艺人工作室、劳务公司及其他形式的企业或组织取得演出收入的所得税征管工作。为了应对税收征管、解决影视行业收入畸高,隐形成本无法扣除的问题,影视公司、明星及个人工作室等纷纷选择通过虚开发票、阴阳合同、税收优惠适用、核定征收、包税条款等所谓的筹划方法降低税负,导致累积的税务风险越来越大。2018年3月,新疆喀什和霍尔果斯开展税务大检查,大批影视公司赫然在列。随后,“阴阳合同”事件逐步发酵,五部委联合发文要求整治影视行业天价片酬、“阴阳合同”、偷逃税等问题,国家税务总局印发《通知》,要求各级税务机关进一步加强影视行业税收征管,规范税收秩序。税务机关的一系列行为不仅使得影视行业惯用的筹划方法“失灵”,也导致其中的涉税法律风险逐渐爆发,集中表现在偷税、逃税、虚开增值税发票等方面。

(一)《征管法》下“偷税”的行政责任

《税收征管法》第六十三条规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

实务中,一些影视公司通过股东或者个人账户结算收入,这属于在账簿上多列支出或者不列、少列收入的行为,一旦影视公司被认定为偷税但未达到《刑法》上逃税罪的认定标准,则需要补缴税款、滞纳金,并会被处以相应罚款。

(二)《刑法》下逃避缴纳税款的刑事责任

《刑法》第二百零一条规定,纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。

如果明星个人或者影视公司构成《刑法》下的逃税罪,除了要补缴税款、滞纳金和承担罚款外,相关责任人员还可能被处以最高七年的有期徒刑。

(三)虚开增值税发票的刑事责任

对于影视行业而言,大量日常开支无法取得合规发票,存在高风险的虚开增值税专用发票问题。《刑法》第二百零五条规定,虚开增值税专用发票,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号)规定,二、在新的司法解释颁行前,对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准,可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)第三条的规定执行,即虚开的税款数额在五万元以上的,以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额在五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”;虚开的税款数额在二百五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

实践中,大部分人认为只有虚开增值税专用发票才会承担刑事责任,其实《刑法》第二百零五条不仅仅规定了虚开增值税专用发票罪,还规定了针对虚开普通发票的“虚开发票罪”。《刑法》第二百零五条之一规定,虚开本法第二百零五条规定之外的其他发票,情节严重的,处两年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处罚金;情节特别严重的,处二年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。

(四)不当享受税收优惠政策

我国某些特定地区有税收优惠政策,在这些区域内注册的企业可以享受如财政返还、纳税减半,甚至免税的政策。将公司注册到有税收优惠的地区也是影视行业避税的重要途径,比如霍尔果斯。根据霍尔果斯的税收政策,2010年1月1日至2020年12月31日期间在霍尔果斯新办的《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》范围内的企业享受自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起企业所得税五免五减半、增值税、员工的个人所得税、办公用房补贴等多方面的优惠政策。根据《目录》可知,霍尔果斯的税收优惠政策主要针对农林、水利、煤炭等需要扶持的领域,同时也包括文化领域,比如数字音乐、手机媒体、动漫游戏、广告行业、创意投资、以及广播影视全链条。诸多艺人的影视公司也正是看到了这个机会,通过在霍尔果斯注册公司实现避税的目的。

除了霍尔果斯之外,国内其他地区也陆续发布了一些区域税收优惠政策以吸引外部投资。例如,浙江省东阳市发布的《关于进一步加快横店影视产业实验区发展的若干意见》,制定了一系列税收优惠政策,同时鼓励企业上市融资;上海等地的影视文化产业园区也有自己的优惠政策,这些地区也成为影视公司注册的集聚地。然而,从我国的税法规定来看,上述税收优惠政策是否合法有效值得商榷。为了坚持税收法定原则,规范税收优惠政策,维护公平的市场竞争环境,2014年国务院曾针对地方税收优惠政策进行了集中清理,明确提出除依据专门税收法律法规和《民族区域自治法》规定的税政管理权限外,各地区一律不得自行制定税收优惠政策;未经国务院批准,各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策。根据现行法律法规的规定,仅民族自治地方的自治机关有权制定税收优惠政策。新疆作为我国五个少数民族自治区之一,其自治州、自治县决定的减税或者免税,报自治区人民政府批准即为有效。因此,只有符合特定条件的公司享受少数民族自治区当地的优惠政策属于合法的筹划方法。而其他地区制定的税收优惠政策则存在合法性质疑,在具体实施过程中也存在着很多不确定性。

2019年7月底前,税务机关将根据影视行业税收秩序规范工作中发现的突出问题,研究完善管理措施,并建立健全影视行业税收管理的长效机制。影视行业迎来最严税收监管,税收遵从成本增加,短期内税负骤增,明星及其个人工作室、影视公司等由于不当的税收筹划使得自身及企业累积了许多的涉税问题,潜在的税务风险巨大。

 

二、税务机关加强所得税征管,税收筹划将成审查重点

近年来,由于国内税务机关主要针对跨境应税行为开展反避税工作,使得纳税人忽视了税务机关对税收筹划的审查,但是随着税务机关工作重心逐渐向国内转移,税务机关已经将应用在跨境反避税的措施逐渐应用到国内,税务机关在反避税方面积累了大量的实践经验,通过不合法的操作方法或者靠关系维系的税收筹划已经不会再持久。加之《个人所得税法》新增了反避税条款,以法律的形式明确了需要进行纳税调整的情形,填补了所得税层面反避税规则的漏洞,影视行业许多传统的筹划方法已经不能适用。

同时,根据《税收征管法》第五十二条的规定,因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误,未缴或者少缴税款的,税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的,追征期可以延长到五年。

对偷税、抗税、骗税的,税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款,不受前款规定期限的限制。

在目前税收征管日益严格的背景下,结合金税三期强大的信息获取整合能力,实践中,税务机关通常会对纳税人三至五年内的税务问题进行检查,而对偷税、抗税、骗税的情形,则没有期限的限制。由此,对于纳税人而言,因此前不当筹划带来的税务问题在未来几年甚至更长时间内均可能爆发,纳税人将面临严峻的税务行政责任或刑事责任。

 

三、合法、合规的税收筹划是影视行业化解税务风险的关键

 

近年来,我国影视业快速发展,整体呈现出良好态势。但是影视行业收入畸高、隐形成本无法扣除的现状导致纳税人承担的税负较重。影视行业高收入者为了降低税负,规避税务风险,亟需通过合法、合规的形式进行税务筹划。合法是指符合中国的所有法律,尤其是符合税法的规定,不能用偷税的手段,更不能采用虚开发票的手段虚构事实、以虚开发票冲抵成本。严格意义上说,利用违法手段达到不缴或少缴税款目的的行为并不是税收筹划,而是违法,甚至是犯罪。不仅无法达到纳税人想要的节税效果,反而会带来更多的涉税法律风险。

需要注意的是,税收筹划具有时效性。就某一项具体的筹划方案而言,需要结合一个国家具体的法律法规,尤其是税法规定。随着时间的推移,同一个国家的法律会发生变化和调整,尤其是对于税收筹划这种行为,国家法律的变更,会导致纳税人行为的性质也发生改变。因此任何税收筹划方案都是在一定时间、一定法律环境下,以一定的纳税人行为为背景制定的,具有明显的时效性。因此,真正的税收筹划应当随着不同条件的改变而改变,避免掉入僵化的税收筹划的“时间陷阱”。因此,我们建议包括影视行业从业人员在内的高收入人群结合目前最新的税务实践和征管趋势,重新评估包括减免税政策在内的各类税务优化安排与整体合规状况,并进行合适的税务筹划方案调整,合理控制税务风险。

同时,对于在全面执行CRS国家和地区开展投资、资产配置,注册海外金融账户的个人而言,也应当通过合法的税务筹划降低实际税负。总之,自查补税是短期内对影视行业已经发生的税务违法问题进行纠正和规范的“自救措施”,影视行业一直以来面临的收入畸高、隐形成本无法扣除的问题依然没有解决,通过不合法筹划实现的利益依然具有很高的法律风险。对于这个问题,明星及其个人工作室、影视公司等应聘请专业税务律师介入。税务律师一般具备财税、法律等方面的综合知识储备,对涉税问题的解决,具有天然的优势。在税务筹划过程中,税务律师能根据纳税人的需求在程序及实体上全面把握,控制税务风险的同时,更好的实现节税的目的。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

扬帆起航 追逐梦想| 华税2019招聘计划正式启动

华税(www.huashui.com)是中国知名的大型涉税服务机构,旗下拥有华税律师事务所、华税税务师事务所及华税学院。华税2019“杨帆启航、追逐梦想”招聘计划正式启动,现向广大立志于投身涉税法律服务事业的追梦人诚挚地发出邀请,愿我们能够一道共谋事业大发展,为国家税收法治化建设贡献力量!

 

https://v.qq.com/x/page/l0833lhtfpl.html(宣传片)

 

 

北京华税律师事务所2019招聘计划(工作地点:北京)

 

华税律师事务所是国内第一家专业化税法律师事务所,是中国税务律师行业的领跑者,凭借“税务+法律”的专业优势,在业界独树一帜。多次被Chambers、ALB、Legal500、CLP、Aisalaw、商法等国际法律评级机构评为“中国最佳税务律师事务所”。

(一)职位:合伙人(律师方向)  2-3

1.职位描述:涉税法律服务与拓展

2.工作地点:北京办公室(北京市朝阳区,佳程广场)

3.我们的期望:

(1)从业经验|具有在国内外知名律所、税所、会所等服务机构从事涉税法律服务的丰富经验,具有在公、检、法等司法机关或税务机关工作经验者优先。

(2)执业资格|具有律师执业证,同时具有税务师、注册会计师资格者优先。

(3)职业定位|认同品牌化、专业化职业理念,愿意与华税一道共谋涉税法律服务行业发展。

4.薪酬福利及职业发展:具体面议

5.简历投递

有意向者请将简历投递至zhaopin@huashui.com,邮件名称请注明“北京—合伙人(律师方向)——姓名”。

(二)职位:专职律师  2

1.职位描述:面向客户提供税务尽职调查、税务顾问、税务稽查应对、税务行政处罚听证、复议、诉讼代理、涉税刑事辩护等专业服务及其他交办的工作。

2.工作地点:北京办公室(北京市朝阳区,佳程广场)

3.我们的期望:

(1)学历专业|国内外知名大学税法、法学相关专业,本科以上学历。

(2)从业经验|拥有2年以上行政、刑事或涉税法律服务经验,有税局工作经验者优先。

(3)执业资格|具有律师执业证,同时有税务师、注册会计师资格者优先。

(4)职业定位|认可税法专业化职业理念,致力投身税务律师发展事业。

(5)其他期待|具有团队协作精神,工作有较强的责任感和执行力,有敏锐的涉税问题研究能力,具备财税、法律双重思维,对税务争议解决事业充满热情和浓厚兴趣。

4.薪酬福利及职业发展:

(1)基本工资+业务提成,第一年不低于20万元。

(2)律所实行公司化管理,在团队化协作的基础上按照律所的统一安排开展业务,按期享有加薪晋升机会,在业务实操中不断提升专业能力和素养,逐步成长为成熟的税务律师。

5.简历投递

有意向者请将简历投递至zhaopin@huashui.com,邮件名称请注明“北京—专职律师——姓名”。

(三)职位:律师助理  3

1.职位描述:协助主办律师参与税务风险管理、税务顾问、税务稽查应对、行政复议、行政诉讼及刑事诉讼代理等工作及其他交办的工作。

2.工作地点:北京办公室(北京市朝阳区,佳程广场)

3.我们的期望:

(1)学历专业|国内外知名大学税法、法学等相关专业,硕士研究生以上学历,具有法学、税务、会计、财务管理等复合型学历学位者优先。

(2)执业资格|通过国家司法考试,同时具有税务师、注册会计师执业资格者优先。

(3)能力要求|法律功底深厚,较强的涉税法律问题理解分析能力和法律文书撰写能力,乐于钻研善于写作,责任意识、团队意识、成熟稳重、勤勉刻苦。

(4)职业愿景|愿意投身于涉税法律服务事业,成长为一名专业的税务律师,对工作充满激情和浓厚兴趣。

4.薪酬福利及职业发展:

(1)第一年年薪不少于10万元(具体面议),按期享有加薪晋升机会。

(2)法定休假、年假,节假日补助、生日福利、工龄补助等。

(3)律所实行专业化、公司化管理模式,由成熟律师指导,规划职业发展方向,并在业务实操中不断提升专业能力和素养,逐步成长为专业合格的税务律师。

5.简历投递

有意向者请将简历投递至zhaopin@huashui.com,邮件名称请注明“北京—律师助理——姓名”。

 

北京华税(深圳)律师事务所2019招聘计划(工作地点:深圳)

 

华税(深圳)律师事务所是华税律师事务所于2017年12月设立的分所,为不断拓展并满足华南地区不断增长的涉税法律服务市场需求,现招募岗位如下:

(一)职位:合伙人(律师方向)  2-3

1.职位描述:涉税法律服务与拓展

2.工作地点:深圳办公室(深圳市福田区,皇庭大厦)

3.我们的期望:

(1)从业经验|具有在国内外知名律所、税所、会所等服务机构从事涉税法律服务的丰富经验,具有在广东省内公、检、法等司法机关或税局工作经验者优先。

(2)执业资格|具有律师执业证,同时具有税务师、注册会计师资格者优先。

(3)职业定位|认同品牌化、专业化职业理念,愿意与华税一道共谋涉税法律服务行业发展。

4.薪酬福利及职业发展:具体面议

5.简历投递

有意向者请将简历投递至zhaopin@huashui.com,邮件名称请注明“深圳—合伙人(律师方向)——姓名”。

(二)职位:合伙人(税务司法鉴定方向)  2

1.职位描述:税务司法鉴定业务实操与拓展

2.工作地点:深圳办公室(深圳市福田区,皇庭大厦)

3.我们的期望:

(1)从业经验|拥有在国内知名税务师事务所、会计师事务所从事涉税服务工作经验,司法会计鉴定、税务司法鉴定业务经验丰富者优先,具有在广东省内公、检、法等司法机关或税务机关工作经验者优先。

(2)执业资格|拥有从事司法鉴定业务所需的相关执业资格。

(3)其他期待|具有团队协作精神,有较强的业务研发和业务拓展能力,有强烈的事业心和责任感。

4.薪酬福利及职业发展:具体面议

5.简历投递

有意向者请将简历投递至zhaopin@huashui.com,邮件名称请注明“深圳—合伙人(税务司法鉴定方向)——姓名”。

(三)职位:专职律师  2

1.职位描述:面向客户提供税务尽职调查、税务顾问、税务稽查应对、税务行政处罚听证、复议、诉讼代理、涉税刑事辩护等专业服务及其他交办的工作。

2.工作地点:深圳办公室(深圳市福田区,皇庭大厦)

3.我们的期望:

(1)学历专业|国内外知名大学税法、法学相关专业,本科以上学历。

(2)执业资格|具有律师执业证,同时有税务师、注册会计师资格者优先。

(3)从业经验|拥有2年以上行政、刑事或涉税法律服务经验,有税局工作经验者优先。

(4)职业定位|认可税法专业化职业理念,致力投身税务律师发展事业。

(5)其他期待|具有团队协作精神,工作有较强的责任感和执行力,有敏锐的涉税问题研究能力,具备财税、法律双重思维,对税务争议解决事业充满热情和浓厚兴趣。

4.薪酬福利及职业发展:

(1)基本工资+业务提成,第一年不低于20万元。

(2)律所实行公司化管理,在团队化协作的基础上按照律所的统一安排开展业务,按期享有加薪晋升机会,在业务实操中不断提升专业能力和素养,逐步成长为成熟的税务律师。

5.简历投递

有意向者请将简历投递至zhaopin@huashui.com,邮件名称请注明“深圳—专职律师——姓名”。

 

华税(北京)税务师事务所2019招聘计划(工作地点:北京)

 

华税税务师事务所是经中国注册税务师协会认定的5A级税务师事务所,总部设在北京,拥有超过1500名专业人士工作在北京、上海、广州、深圳、等31家分支机构,旗下拥有8家5A级税务师事务所,是“税务+法律”跨界联合的推动者。

(一)职位:合伙人(税务师方向)  2

1.职位描述:涉税服务实操与拓展

2.工作地点:北京办公室(北京市朝阳区,佳程广场)

3.我们的期望:

(1)从业经验|具有在国内外知名税所、会所等服务机构从事涉税服务的丰富经验,具有在税局工作经验者优先。

(2)执业资格|具有税务师执业资格,同时具有注册会计师资格者优先。

(3)其他期待|有成熟的涉税服务产品、团队及客户资源者优先。

4.薪酬福利及职业发展:具体面议

5.简历投递

有意向者请将简历投递至zhaopin@huashui.com,邮件名称请注明“北京—合伙人(税务师方向)——姓名”。

(二)职位:合伙人(司法鉴定方向)  2

1.职位描述:税务司法鉴定业务实操与拓展

2.工作地点:北京办公室(北京市朝阳区,佳程广场)

3.我们的期望:

(1)从业经验|拥有在国内知名税务师事务所、会计师事务所从事涉税服务工作经验,司法会计鉴定、税务司法鉴定业务经验丰富者优先,曾在公、检、法等司法机关或税局任职者优先。

(2)执业资格|拥有从事司法鉴定业务所需的相关执业资格。

(3)其他期待|有成熟的涉税服务产品、团队及客户资源者优先。

4.薪酬福利及职业发展:具体面议

5.简历投递

有意向者请将简历投递至zhaopin@huashui.com,邮件名称请注明“北京—合伙人(司法鉴定方向)——姓名”。

 

华税学院2019招聘计划(工作地点:北京)

 

华税学院(edu.huashui.com)是由华税创办、定位于税法职业培训的线上教育培训平台,是业内公认的税务律师和税法实务培训专家。学院愿景:通过培养一大批新型税法职业专业人士,为国家的税收法治化作出贡献!

职位:市场营销主管  2

  1. 职位描述:负责区域合作商等外部合作者的沟通联络,推进相关工作的不断开展,并实现既定业绩目标。

2.工作地点:北京办公室(北京市朝阳区,远洋新干线A座)

3.我们的期望:

(1)学历专业|市场管理、工商管理、法律、财税等相关专业,本科以上学历。

(2)从业经历|有教育培训等相关行业市场营销、工商管理等工作经验者优先。

(3)能力要求|具备较强的沟通协调、组织策划能力,以目标为导向,持续推进工作,具备责任意识、团队意识、成熟稳重、勤勉刻苦。

(4)职业愿景|愿意投身于教育培训事业,具有非常强的事业心。

4.薪水待遇:面议

5.简历投递

有意向者请将简历投递至zhaopin@huashui.com,邮件名称请注明“华税学院—市场营销——姓名”。

华税2019“百城百所”首轮(18家)加盟发布会在京召开

2019年1月26日,华税税务师事务所(5A级集团)“百城百所”首轮加盟发布会,在北京诺富特酒店一层唐厅隆重召开。本轮加盟共签约18个城市的18家优秀税务师事务所,目前华税旗下税务服务机构增至31家。

发布会于上午10点正式开始,分为嘉宾致辞、签约授牌仪式、主题发言三个环节,由华税集团副总裁、华税税务师事务所(广东)有限公司总裁葛海林先生主持。中国注册税务师协会副会长兼秘书长李林军先生在致辞中,充分肯定了华税在“税务+法律”跨界合作中发挥的引领作用,认为行业深度整合是大势所趋。中国法学会财税法学研究会副会长施正文先生在致辞中分析了税法改革带来涉税服务新机遇。华税集团董事长、华税律师事务所主任刘天永先生发表了简短的欢迎辞。

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图为:换约仪式

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图为:授牌仪式

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图为:合影——华税再起航

嘉宾致辞后,隆重的举行了华税“百城百所”签约授牌仪式,华税集团董事长刘天永先生与新加入的18家税务师事务所负责人一一交换加盟协议书,并进行授牌。随后华税集团董事长、华税律师事务所主任刘天永,华税学院CEO魏志标,华税律师事务所律师王强分别以“携手并进,共赢未来”、“华税学院助力集团全国服务网络构建”、“税务司法鉴定成为涉税服务新增长点”为题,进行了主题演讲,分享了华税的未来发展战略、“百城百所”计划、对成员所的十大支持,以及未来在业务和市场等方面存在的巨大合作空间。最后,郑州加盟所李会霞女士与大家分享了自己加盟华税的思考和想法。

华税“百城百所”招募计划于2019年1月1日启动后,截止到1月25日,共收到200余家税务师事务所申请。经审核,符合条件者60余家,首轮签约18家,其余申请者还在按照加盟程序进行磋商。首轮加盟后,华税目前在北京、上海、广州、成都、西安、大同、宁波、苏州、长沙、淄博、泉州、济南、东营、沧州、衡水、包头、郑州、南京、兰州、重庆、武汉、南宁、珠海、惠州、武夷山、南昌、宜宾、蚌埠、延安等拥有31个下属税务服务机构。根据整体安排,其余意向加盟所以及后续申请者,将安排在2019年3月底举行第二轮加盟发布会。

 

合作加盟联系人:

联系人:李剑

电话:18601356040,微信号:xiaogu1603

邮箱:lijian@hsg.net

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税案观察:增值税专用发票在合同纠纷中的证明力

编者按:涉税问题不仅存在于行政案件与刑事案件中,民事案件中也大量存在涉税问题。根据发票管理办法的相关规定,销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票。一般情况下,收款方具有向付款方开具发票的附随义务。在司法实践中常常会出现,即原告方仅持其开具给被告方的增值税专用发票为证据,向被告主张欠款的权利,到底能否得到法院的支持。本期华税文章将为读者分享一则企业成功通过增值税专用发票做为有利证据获得诉讼主张的案例,以飨读者。

一、案情简介

京铁物流有限公司(以下简称甲公司),主要经营范围为普通货物运输;货物包装;货物装卸搬运;寄递业务;陆路、海运、航空国际货运代理服务;仓储服务等。

甲公司提供的7份货物运单显示,甲公司于2014年5月至9月期间承运了兆丰物流公司(以下简称乙公司)的果汁饮料及一部分纸箱泡沫。2014年5月9日、5月14日、7月12日3份货物运单显示,托运发站为双桥,托运到站为乌东,托运人为乙公司,发货方联系人唐某某,收货方为新疆汇源食品饮料有限公司曹某某;2014年8月4日的货物运单显示,托运发站为双桥,托运到站为乌市,托运人乙公司,发货方联系人为唐某某,收货方为新疆某食品饮料有限公司曹某某;根据2014年8月17日、8月18日、9月28日的货物运单显示,该3份货物运单托运发站为黄村,托运到站为拉萨西,托运人为乙公司唐某某,收货方为西藏某对外贸易进出口有限公司张某某。上述7份货物运单中,5月份2次托运,费用68217.6元,双方确认5月份托运运费已全部履行完毕。7月份1次托运,运费14592元;8月份3次托运,运费52913元;9月份1次托运,运费28250元;7、8、9月3个月托运运费共计95755元。乙公司对货物运单的真实性不予认可,不认可与甲公司在7、8、9月3个月存在运输合同关系。

根据甲公司提供的增值税专用发票:1、发票号00531299,开票日期为2014年8月21日,发票金额为11673.6元,与甲公司2014年7月12日货物运单中运费单项金额11673.6元金额一致;2、发票号00531334,开票日期为2014年8月25日,发票金额为15564.8元,与甲公司2014年8月4日货物运单中运费单项15564.8元金额一致;3、发票号00531333,开票日期为2014年8月25日,发票金额为26724元,与甲公司2014年8月17日、8月18日2张货物运单运费单项之和26724元一致。9月份的货物运费增值税专用发票,因乙公司未支付同年7月、8月2个月的托运运费,甲公司未向乙公司开具。乙公司对上述增值税专用发票的真实性予以认可,称收到增值税专用发票并全部进行了抵扣。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点:增值税专用发票对运输合同关系证明力的问题。

一审法院认为,甲公司与乙公司存在运输合同关系,该运输合同关系系双方真实意思表示,未违反法律法规,合法有效。甲公司已经履行了承运义务,乙公司亦应履行支付运费的义务。

二审法院认为,甲公司应对甲公司和乙公司在2014年7月12日至2014年9月28日期间存在运输合同关系且甲公司实际履行了承运义务承担举证证明的责任。甲公司虽提交上述期间的货物运单及增值税专用发票用以证明其主张,但上述货物运单上并无乙公司签字确认且乙公司亦不认可,而甲公司提交的增值税专用发票在无其他证据佐证的情况下,亦不能单独作为认定甲公司和乙公司在上述期间内存在事实上的运输合同关系且甲公司已经履行承运义务的证据。同时,经法院询问,甲公司亦不能提供和上述货物运单所对应的提货单据或签收凭证等其他证据证明其主张,故法院对于甲公司诉称乙公司在2014年7月12日至2014年9月28日欠付其运费的主张不予采信。

再审法院认为,增值税专用发票通常以真实的交易为基础,是单位的财务凭证、税收凭证,对货运双方交易之发生有一定的证明力。甲公司向乙公司开具的6张增值税专用发票,与甲公司的货物运单运费记载一致,乙公司认可收到上述6张增值税专用发票并进行了税款抵扣,故上述增值税专用发票亦应是甲公司与乙公司运输合同有关运费的结算凭证。乙公司有关运费的增值税专用发票及没有其签字的货物运单不足以证明甲公司己经履行了相关承运义务之抗辩理由不能成立。

甲公司申请再审称,申请人在一审中提交的证据显示,申请人向被申请人开具的货物运输业增值税专用发票,被申请人认可已经收到并进行了抵扣,增值税专用发票与甲公司的货物运单上运费记载一致。由此可见,双方之间存在货物运输关系。按照交易习惯,如非真实交易,被申请人应将增值税专用发票第一时间退回申请人,而不是拿该发票进行税款抵扣。

乙公司辩称,甲公司虽向乙公司开具了7、8两月运费增值税专用发票,但由于其未能提供确认收货的单据,其单方制作的货物运单上没有托运人、收货人的签字确认,仅凭增值税专用发票并不足以证实其己经履行了承运义务。

三、华税观点

(一)增值税专用发票的性质和作用

增值税专用发票由国务院税务主管部门确定的企业印制,其由基本联次或者基本联次附加其他联次构成,分为三联版和六联版两种。基本联次为三联:第一联为记账联,是销售方记账凭证;第二联为抵扣联,是购买方扣税凭证;第三联为发票联,是购买方记账凭证。其他联次用途,由纳税人自行确定。纳税人办理产权过户手续需要使用发票的,可以使用增值税专用发票第六联。《发票管理办法》第十九条规定,“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人,对外发生经营业务收取款项,收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下,由付款方向收款方开具发票。所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票。”《增值税暂行条例》第二十一条规定,“纳税人发生应税销售行为,应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票,并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。”增值税专用发票只限于一般纳税人领购使用,既是反映纳税人经济活动的重要凭证,同时也是销货方纳税义务和购进方进项税额抵扣的合法有效凭证,在增值税计算和管理过程中发挥着不可替代的作用。

(二)增值税专用发票的证明力

1、增值税专用发票因交易双方发生实际业务而开具/取得

根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条的规定,发票作为交易双方的收付凭证,是会计核算的原始依据,增值税发票还是计算和缴纳国家税收的原始依据和必要资料。1995年,《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》曾规定,工业企业购进货物,必须在货物入库后,才能申报抵扣进项税。2003年,国家税务总局出台的《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》(国税发[2003]17号)虽取消了关于必须在货物入库后,才能申报抵扣进项税的规定,但同时又规定了一般纳税人必须自增值税发票开具之日起90日内到税务部门认证(该条款已失效,《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函[2009]617号)第一条规定,自2010年1月1日起,申报抵扣期限改为180日;《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第十条规定,自2017年7月1日起申报抵扣期限改为360日)。税法关于抵扣期限的规定并非允许一般纳税人没有真实的货物交易即可开具增值税专用发票,而是为了敦促一般纳税人尽快履行纳税义务。如果没有真实业务发生,开具增值税专用发票一方和接受增值税专用发票的一方都有涉嫌虚开增值税专用发票犯罪的嫌疑。

本案中,乙公司不承认与甲公司存在运输合同法律关系,然而乙公司又取得甲公司开具的增值税专用发票并申报抵扣进项税额,按照《发票管理办法》二十二条第二款及相关法律法规的规定,甲、乙公司之间如不存在真实的货物运输关系,那么甲公司属于为他人开具与实际经营业务情况不符的发票,乙公司就属于虚受发票,不仅违反行政法的相关规定,更触犯了刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定。

2、增值税专用发票对合同履行的证明力

最高人民法院《关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第八条规定:“出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务,买受人不认可的,出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。”

也就是说,从增值税发票的法定功能看,其只是买卖双方之间的结算凭证,在没有其他证据予以印证的情况下,并不能延伸到合同履行过程中起到证明相应合同义务已经履行的作用,这主要是考虑到当事人之间存在“虚开”的可能性。因此,开具增值税专用发票,并不能单独证明货物已经交付或者款项已经支付,需要和相应的送货凭证及付款凭证相结合才能达到诉讼中相关方的证明目的。本案中,再审法院也是根据这一条款,仅支持了甲公司开具的6张增值税专用发票,金额共计67505元部分的主张,理由是上述6张增值税专用发票与甲公司的货物运单运费记载一致,乙公司认可收到上述6张增值税专用发票并进行了税款抵扣,故上述增值税专用发票亦应是甲公司与乙公司运输合同有关运费的结算凭证。

3、增值税专用发票对于货款结算的证明力

根据发票管理办法第十九条的规定,一般情况下,收款方应当向付款方开具发票。现实中,经常会出现先付款后开票,或者先开票后付款的情形,甚至有的情形下约定分期付款、分期开票。那么,付款方取得增值税专用发票是否一定已经支付了货款,并不能仅凭增值税专用发票而予以认定。而应结合案情结合实际具体分析。本案中,乙公司主张与甲公司之间不存在货物运输关系,但又取得增值税专用发票并予以抵扣,说明甲公司已经向乙公司开具了增值税专用发票,对于乙公司是否已经支付运输费用,乙公司应当提供已经支付运输费用的证据。很明显,本案中,乙公司没有支付运输费,因此其主张货物运输关系不存在。甲公司提供了增值税专用发票以及运费单据,支持了甲公司主张,判决乙公司支付所欠运输款。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

新个税法下的“其他所得”还征税吗?

引言:众所周知,2018年8月31日全国人大常委会通过的修改后《个人所得税法》删除了原第二条第十一项有关“经国务院财政部门确定征税的其他所得”的规定,这一修改决定无疑体现了税收法定的原则,受到广泛好评。而在修法前“其他所得”的范围包括十一项,因此社会各界对于新个税法修法后“其他所得”是否都不再征税高度关注,也有不少人担心对于“其他所得”会以“偶然所得”的形式再次死灰复燃。因此,本文将根据最新的法规及规范性的文件的梳理明确“其他所得”与“偶然所得”的范围,以及企业对这些所得个人所得税的代扣代缴义务进行探讨。

 

  • 新个税法下的其他所得与偶然所得的范围

   (一)新个税法下“其他所得”的范围 

2018年12月29日,财政部、税务总局联合发布了《关于继续有效的个人所得税优惠政策目录的公告》(2018年第177号公告)。该公告中列举了88个将继续有效的的个人所得税优惠政策涉及的文件目录,其中包含了涉及被新《个人所得税法》删除的“其他所得”的相关文件。根据上述177号公告的内容,我们可以看到原来共计十一项的“经国务院财政部门确定征税的其他所得”,现在只剩下四项,具体对比如下:

 

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通过以上总结可以看到,根据上述财税2018年177号公告,现在只有国税发〔1999〕58号、财税〔2009〕78号、财税〔2011〕50号、财税〔2018〕22号这四部文件原来属于“经国务院财政部门确定征税的其他所得”的政策性文件现在仍然属于继续有效的“个税优惠政策”。但是对于其他不在继续有效的优惠政策文件目录之内的规范性文件是否就绝对失效的问题,现在也难以从2018年177号公告中找到直接的答案。

  • 新个税法下“偶然所得”的范围

《个人所得税法实施条例》中的第6条所规定的偶然所得,是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。

除了《个人所得税法实施条例》所列举的得奖、中奖、中彩属于“偶然所得”征税范围之外,现行规定之中明确为“偶然所得”征税项目的还有以下两项:

  • 消费达到一定额度获得抽奖并中奖的所得

《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税〔2011〕50号)第二条规定,企业向个人赠送礼品,属于下列情形之一的,取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税,税款由赠送礼品的企业代扣代缴:

企业对累积消费达到一定额度的顾客,给予额外抽奖机会,个人的获奖所得,按照“偶然所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

2、个人取得企业派发的网络红包所得

     《国家税务总局关于加强网络红包个人所得税征收管理的通知》(税总函[2015]409号)规定,近来,不少企业为广告、宣传或扩大企业用户等目的而通过网络随机向个人派发红包。为进一步规范和加强网络红包个人所得税征收管理,依据个人所得税法及其实施条例规定,现就网络红包有关个人所得税征管问题通知如下:

一、对个人取得企业派发的现金网络红包,应按照偶然所得项目计算缴纳个人所得税,税款由派发红包的企业代扣代缴。

 

二、从税收法定原则谈“其他所得”与“偶然所得”征税范围的确定

2015年3月15日,十二届全国人大三次会议审议通过了关于修改立法法的决定,将《立法法》原第8条规定的“只能制定法律”的税收基本制度,细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”,单列为一项。

而税收法定原则的基本内涵,可以归纳为三个方面:一是税收要素法定,即纳税人、征税对象、税率、计税依据、税收优惠、税收征收程序等税收基本要素应当由法律规定;二是税收要素确定,即税收法律的规定必须明确清晰,尽可能避免出现漏洞和歧义;三是征税程序合法,即征税机关必须严格按照税收法律规定的程序和权限征收税款,非经法定程序,不得随意加征、减征、停征或免征税收。

从以上总结的现行“其他所得”与“偶然所得”的具体规定来看在落实税收法定原则上还是存在以下一些问题:

  • 其他所得”征税仍然客观存在,需进一步落实税收法定原则

“其他所得”因违反了“税收法定原则”而在《个人所得税》修法时予以了删除,这一点是值得赞誉的,也可以看到党和政府对落实税收法定原则的决心。但是从2018年177号公告中,我们仍然看到至少四项“其他所得”的征税依据依然属于现行有效的税收规范性文件,而非依据为法律或行政法规。对于“其他所得”改头换面依然存在的事实其实也不难理解,例如受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得、对于个人因任职单位缴纳有关保险费用而取得的无赔款优待收人所得,对于这些所得难以合并到现行九大类的个税收入类别之中,另外财政部门或许从经济管理层面出发认为依然有征税的必要。

但是无论如何,从税收法定原则落实来讲,“其他所得”必须彻底的从我国个人所得税的征税范围内消失。具体来讲,对于现行的“其他所得”征税项目建议可分情况进行处理:

第一,不再征收。对于没有征税必要性的其他所得,应当进一步明确予以删除。例如财税〔2011〕50号中规定的企业在业务宣传、广告等活动中,随机向本单位以外的个人赠送礼品,对个人取得的礼品所得需要按照“其他所得”项目,全额适用20%的税率缴纳个人所得税。在现实中,企业向为业务宣传向个人赠送一些价值不高的小礼品,如果都需要代扣代缴个人所得税其实对个人和企业来讲都是不合适的,完全可以不再征收。

第二,按照收入性质列入偶然所得的范围或列入其他收入范围。偶然所得,是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。这意味着偶然所得的所得是一种射幸行为产生的所得,即随机发生的、具有偶然因素的所得。因此,现行的“其他所得”征税项目中符合偶然所得特征的也可以列入其中。另外,对于商品房买卖合同的违约金收入、受赠房产的所得收入这些“其他所得”如何征税是否课征,如何课征都应当站在税收法定的原则之中予以统筹研究。

(二)偶然所得的范围需要进一步明确

《个人所得税法实施条例》明确采取列举式的方式明确了得奖、中奖和中彩三种所得,其他偶然性质属于兜底条款,但未明确什么项目是其他偶然所得,因此按照税收法定原则对未列明的征税,必须有另外明确的规定才能予以征税。

从上述偶然所得征税范围的总结,可以看到现行偶然所得的征税范围还存在税收要素法定问题。首先,《国家税务总局关于加强网络红包个人所得税征收管理的通知》(税总函[2015]409号)是不向社会公开的内部工作规范性文件,并没有向社会公开就以此为依据进行征税,本身就是存在一定问题的。

另外,从所得的性质上分析,随机赠送礼品、随机派发红包和抽奖,均是偶然性质的所得,都具有随机获得所得的特点。根据其实质都应属“偶然所得”项目。而财税〔2011〕50号将抽奖所得定为“偶然所得”,而将随机赠送礼品定为“其他所得“。因此,对于偶然所得的范围应当按照税收法定的原则,要在法律或性质法规层面进一步明确偶然所得的范围。

三、现阶段企业仍然应依法做好“其他所得”与“偶然所得”的代扣代缴工作

近年来,根据上市公司(包括新三板公司)公告内容,我们发现很多企业普遍存在个人所得税中的“其他所得”未按规定代扣代缴及被处罚等问题,“其他所得”经常被企业忽视。例如中兴通讯(000063.SZ)于2019年1月24日发布公告,披露全资子公司中兴软件2013年、2014年在相关活动中未按规定代扣代缴“其他所得”个人所得税306,793.74元、188,000元,2016年11月29日,被深圳市地方税务局第三稽查局分别处以少代扣代缴税款百分之五十的罚款153,396.87元以及94,000元,合计247,396.87元。子公司补申报缴纳上述税款共计49.48万元、并缴纳罚款24.74万元。

根据《税收征收管理法》第六十九条:“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”因此,如果扣缴义务人没有如实扣缴税款,虽然税务机关最终是向纳税人追缴税款,但是承担扣缴义务人还是要被追缴行政罚款的。

而且根据《刑法》规定,扣缴义务人如果没有扣缴税款是采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报造成少缴已扣、已收税款,还会被以“逃税罪”定罪量刑。

因此,建议广大企业特别是企业的财务人员和税务人员,一定要掌握最新的个税法规、政策,对于在其他所得及偶然所得代扣代缴所得税政策适用不清晰的地方要及时向税务机关寻求解答,并及时代扣代缴相应的个人所得税,以免带来不必要的法律风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

税务机关工作人员出口退税业务刑事执法风险要当心

引言

    以徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪为关键词,从裁判文书网找到22篇判决。从这些判决看来,犯本罪的犯罪嫌疑人多会涉嫌渎职罪、受贿罪等其他罪名。本文拟从对徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪分析入手,对税务机关工作人员出口退税业务刑事执法风险进行阐述,供大家参考。

  • 徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪分析
  • 法律规定:

    《中华人民共和国刑法》

第四百零五条 【徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪】税务机关的工作人员违反法律、行政法规的规定,在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中,徇私舞弊,致使国家利益遭受重大损失的,处五年以下有期徒刑或者拘役;致使国家利益遭受特别重大损失的,处五年以上有期徒刑。

  • 司法解释

最高人民检察院《关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的效定(试行)》(1999.9.9 高检发释字〔1999〕2号)

(十三)徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税案(第405条第1款)徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪是指税务机关工作人员违反法律、行政法规的规定,在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中徇私舞弊,致使国家利益遭受重大损失的行为。

涉嫌下列情形之一的,应予立案:

(1)为徇私情、私利,违反法律、行政法规的规定,伪造材料,隐瞒情况,弄虚作假,对不应发售的发票予以发售,对不应抵扣的税款予以抵扣,对不应给予出口退税的给予退税,或者擅自决定发售不应发售的发票、抵扣不应抵扣的税款、给予出口退税,致使国家税收损失累计达10万元以上的;

(2)徇私舞弊,致使国家税收损失累计不满10万元,但具有索取、收受贿赂或者其他恶劣情节的。

3、徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪的犯罪构成

(1)犯罪主体:

该罪的主体是税务机关的工作人员。

  • 犯罪客观方面:

违反该罪的行为是违反法律、行政法规的规定,在办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作中,徇私舞弊。在上述工作中徇私舞弊,是指对不应发售发票的,予以发售;对不应抵扣或者应少抵扣税款的,擅自抵扣或者多抵扣,对不应出口退税或者应少出口退税的,违法予以退税或者多退税。

(3)犯罪主观方面:

该罪责任形式是故意。这里的故意,是指明知是徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税的行为而有意实施的主观心理状态。本罪须出于徇私的动机。

(4)立案标准:

该罪是结果犯,立案需要有犯罪后果,即致使国家利益遭受重大损失。这里的致使国家利益遭受重大损失,参照《关于人民检察院直接受理立案侦查案件立案标准的效定(试行)》的规定,具有下列情形之一的:

A、致使国家税款损失累计十万元以上的;

B、徇私舞弊,致使国家税款损失累计不满十万元,但具有索取、收受贿赂或者其他恶劣情节的。

C、其他致使国家利益遭受重大损失的情形。

  • 徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税案侦查取证的重点

刑事案件的侦查取证都是围绕犯罪构成来的,针对徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税案侦查取证,重点如下:

  • 犯罪主体的证据:

因为本罪只有税务机关工作人员才能涉嫌本罪。收集证据的重点在于那些能够证明该犯罪嫌疑人系税务机关工作人员的证据。对于税务机关临时聘用的人员是否作为本罪的犯罪主体,需要手机能够证明这些人员受委托从事办理发售发票、抵扣税款、出口退税工作的证据。没有接受委托从事这些工作内容的工作人员,不是本罪所指的税务机关工作人员。

在明确犯罪嫌疑人身份的基础上,还需要收集犯罪嫌疑人行为当时的具体条件,收集该嫌疑人的职权、职责的范围、内容等,其职权职责时间要与犯罪行为时间相匹配。

  • 犯罪嫌疑人主观方面的证据:

本罪要求犯罪嫌疑人行为时主观存在故意或过失。这可以从该犯罪行为受益者的言词证据,犯罪嫌疑人的供述和辩解,来入手。也可以收集一些间接证据,例如有没有涂改、伪造文书材料、仿冒他人笔迹等。

  • 犯罪行为的证据:

徇私舞弊行为主要是作为的方式实施,因此肯定会留下许多证据,应全面收集。徇私舞弊办理发售发票、抵扣税款、出口退税罪属于选择性罪名,应根据不同的犯罪行为分别收集。徇私舞弊行为往往是多次的,因此证据收集是要注意对某一个犯罪行为都要有相应的证据予以证明。

  • 危害后果证据:

一般情况下本罪的危害后果只指直接损失,是与徇私舞弊行为有刑法上的因果关系的损失税款额。

  • 徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪的认定

1、区分本罪与骗取国家出口退税款罪、偷税罪、非法出售增值税专用发票罪等犯罪

犯罪嫌疑人在发售发票抵扣税款、出口退税工作中的徇私舞弊行为,往往会在实际上为他人实施诈骗、骗取国家出口退税款、偷税、非法出售增值税专用发票等犯罪起到帮助作用。以王某甲犯滥用职权罪、受贿罪魏某某、张某甲等犯滥用职权罪肖某犯徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪二审刑事判决书【(2015)聊刑二终字第3号】为例,被告人魏某某、王某甲、张某甲、张某乙在聊城市市区国家税务局李某丙分局任职期间,于2003年12月至2004年9月间,由被告人王某甲从中联络,多次接受聊城市东昌府区通力机械有限公司贺某、李某戊(均已判刑)等人宴请,放弃对该公司的日常监管。在该公司不符合一般纳税人认定条件的情况下,违反法律规定,给予资格认定;在该公司在无任何生产经营的情况下,违反规定,审批增值税专用发票初次领购、最高开票限额、发票增额增量,致使该公司取得增值税专用发票425份,其中为他人虚开416份,虚开金额41038783.42元,虚开税款5335041.75元,已全部由他人抵扣,造成国家税款流失;2004年1月至8月,通力公司缴纳税款310938.03元。

因此,本罪与其他几种罪的区分关键在于查明行为人主观上是否与这些犯罪分子具有共同的犯罪故意。如果查明行为人主观上与骗取国家出口退税款等犯罪分子具有共同犯罪的故意而相互勾结,那么,其在客观上所实施的非法办理发售发票、抵扣税款、出口退税行为实为骗取国家出口退税款等犯罪的帮助行为,应当以这些犯罪的共犯定罪处罚。

2、区分本罪与徇私舞弊不征、少征税款罪

根据《中华人民共和国刑法》第四百零四条规定:税务机关的工作人员徇私舞弊,不征、少征税款,致使国家税收遭受重大损失的,处五年以下有期徒刑或者拘役;造成特别重大损失的处五年以上有期徒刑。从法律规定看,徇私舞弊不征、少征税款罪,是指税务机关的工作人员徇私舞弊,不征、少征应征税款,致使国家税收遭受重大损失的行为。

徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口门退税罪与徇私舞弊不征、少征税款罪相比,在客观方面的区别:一,两者虽都发生在税收征管领域,但发生的具体阶段不同。徇私舞弊不征、少征税款罪直接发生在税务机关的工作人员在征收税收的过程中,或者应当履行征收税收职责而故意不履行。徇私舞弊发售发票则发生在征收税收之前,徇私舞弊出口退税又往往发生在征收税收之后。只有抵扣税款的行为可以发生在征收过程中。二,行为的具体方式不同,徇私舞弊不征、少征税款罪的舞弊方式往往表现为不作为。徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪则往往表现为作为。

 

小结:税收征管和纳税服务质效提升的同时,税务机关、税务执法人员应客观分析税收执法风险,并从执法制度、执法人员意识等方面提高警惕,防范风险。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)

大案发布:40亿石化变票案公安以“虚开罪”立案侦查移送,检察院改以“逃税罪”提起公诉

 

编者按

近日,由华税律师代理的甲、乙等十余人涉嫌利用石化贸易企业变票销售虚开案经某省某市人民检察院审查终结,向某市中级人民法院正式提起公诉,指控甲、乙等十余人在生产调和成品油过程中违法利用石化贸易企业变票销售偷逃消费税金额13亿余元(增专票价税合计40亿元),应当以刑法第二百零一条规定的逃税罪追究刑事责任。在本案立案侦查时,当地司法机关经研究讨论认定本案属于特大虚开增值税专用发票案件,公安机关侦查终结后以虚开案件向检察院移送,彼时被告人可能面临无期徒刑的法律后果。由于检察院最终以逃税罪起诉,被告人现最高仅将面临七年有期徒刑。在律师经历了长达一年多时间的艰苦辩护,目前这一结果令当事人家属也倍感欣慰。本文将华税具体办理本案有关情况以及核心的法律问题进行归纳和分析,以期对当前各地司法机关办理石化企业变票案件提供有益参考。

 

一、案情介绍

A公司是某地的石化贸易企业,实际控制人系甲。B公司等八家公司是某地的石化等经贸企业,实际控制人是乙。C集团是某地的石油炼化企业集团,拥有炼厂、贸易企业、运输企业等诸多关联企业,企业负责人有丙、丁等人。

2015年至2016年,C集团为了逃避缴纳生产成品油的消费税,要求乙的公司为其实施变票,具体交易流程系:C集团的关联单位D公司将组分油卖与A公司,开具化工原料发票,A公司将组分油卖与B公司等八家公司,开具化工原料发票,B公司等八家公司将组分油卖与C集团的关联贸易企业E公司,开具汽油发票,E公司将组分油卖与C集团的炼厂,开具汽油发票,炼厂将该组分油加工调和后生产出汽油,再销售给当地的中石油、中石化企业,开具汽油发票。

2016年10月,B公司所在地公安机关对乙及其控制的贸易公司以虚开增值税专用发票罪立案侦查,并抓捕了甲、丙等十余人。2017年9月,公安机关以甲、乙等十余人虚开增值税专用发票罪向某市人民检察院提交起诉意见书并移送案卷材料。经公安机关查实,B公司等八家公司共计开具的品名变更发票价税合计约40亿元,所开具的发票均用于增值税税款的抵扣,认定造成了国家增值税税款巨额损失,应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。案件经两次退回补充侦查后,某市人民检察院于2019年1月对本案审查终结,向某市中级人民法院提起起诉书,认定甲、乙等十余人利用增值税专用发票品名变更方式偷逃消费税税款约13亿元,公安机关调查的犯罪事实清楚但定罪错误予以纠正,应当以逃税罪追究甲、乙等十余人的刑事责任。目前,本案处于法院审理程序之中。

 

二、华税律师在本案审查起诉阶段辩护工作的四个重点

2018年4月,在某市人民检察院对本案进行审查起诉的过程中,甲的家属向华税团队寻求法律帮助。华税接受委托指派律师为甲提供辩护服务。经过华税律师与检察院的初步沟通发现,当地司法机关并没有认识到这类交易背后炼化企业的主导地位和偷逃消费税的交易目的,仍然错误地认为涉案企业采取这种变票交易是一种没有真实货物交易的虚开发票用于抵扣增值税税款且造成了巨额增值税税款损失的犯罪行为。且华税律师在阅卷后发现,司法机关初步拟定链条中贸易企业的实际控制人甲、乙等为本案的主犯,炼化企业的负责人均在逃且并没有采取有效措施予以追捕,甚至并不打算对他们提起公诉。可以说在审查起诉阶段华税律师进入到此案的初期,本案的辩护难度是极大的,且由于涉案发票的价税合计金额巨大,甲等贸易企业负责人将会面临到可能是十年以上有期徒刑甚至是无期徒刑的刑罚处罚。华税律师认为由于本案尚在审查起诉阶段,检察机关还没有最终形成起诉意见,应当尽最大努力向检察机关阐明律师的辩护意见,争取改变罪名为逃税罪起诉。在审查起诉过程中,华税律师重点从以下四个方面多次向检察机关陈述和发表辩护意见,最终使得检察机关正确认识了此类交易的实质和核心,改变罪名为逃税罪提起公诉。

(一)变票交易的核心目的不是虚抵增值税而是偷逃消费税

根据增值税的征税原理,增值税属于流转税、价外税,其实际税负通常会由商品的销售方转嫁给购买方。购买方在整体承担了商品的增值税税负后即取得对国家的税收债权,对未增值部分可以继续向后手购买方转嫁,实际上仅对商品再流转环节的增值部分纳税。在大宗商品贸易中,各环节供应商只要按照交易数量、金额如实开具增值税专用发票,其正常申报抵扣增值税进项税额的行为就不会造成国家增值税税款的损失。就变票交易而言,整个交易环节存在真实的货物来源,每一个环节的公司都是按照合同约定的价格和数量取得和开具发票,不存在错开、多开等情形,各交易主体分别按照交易的真实数量、金额申报缴纳了增值税,各主体将获取的增值税进项发票进行抵扣的行为均不会造成增值税税款的流失。因此,变票交易的目的并不在于虚抵增值税款。

根据《消费税暂行条例》第一条的规定,“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人,以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人,为消费税的纳税人。”根据该条款的规定,由于炼化企业购进化工原料进行加工或者调和的行为属于生产行为,成品油又属于应税消费品,因此加工或者调和成品油的行为属于应税行为,炼化企业则为消费税的纳税义务人。以加工或者调和汽油为例,根据《消费税暂行条例》(实施细则)及财政部、国家税务总局《关于继续提高成品油消费税的通知》(财税[2015]11号)的规定,一吨汽油需要缴纳消费税2109.76元。在变票交易中,炼化企业为了逃避缴纳消费税,通过变票交易将化工原料的发票变名为成品油发票,隐瞒生产环节,造成了国家消费税税款的大量损失。

(二)变票交易的绝大多数非法利益归属和交易主导权不在贸易企业而在炼化企业

石化行业的变票交易行为一般由炼化企业所主导,变票、过票的商贸企业赚取中间环节的贸易差价,帮助炼化企业逃避缴纳消费税款。根据消费税暂行条例的规定,生产成品油的行为属于消费税的应税行为,需要缴纳消费税。但是,购进成品油并对外销售成品油的商贸行为并不需要承担消费税的纳税义务。炼化企业为了逃避缴纳消费税,通过变票交易取得成品油的发票,对外销售加工的成品油制品并开具成品油的增值税专用发票,这样一来炼化企业就可以达到隐瞒生产环节,不缴消费税的目的,从中攫取巨额的税收利益。从华税律师所接触的案件来看,逃避亿元消费税的炼化企业并不在少数。中间环节过票、变票的商贸企业利润主要是来源于油品的进销差价,一吨油加价20-50元不等,变票企业的利润会稍微高于过票企业。因此,从整个交易链条及交易目的来看,变票交易的绝大多数非法利益归属和交易主导权不在贸易企业而在炼化企业。

(三)变票交易因其特殊性而不能被简单认定为“没有真实货物交易”的虚开犯罪

石化行业的变票交易属于石化制品的大宗贸易。在此类贸易中,贸易商之间通常采用的交易模式系“凭证交易”模式,即在货物购销交易过程中,买卖双方以货物所有权凭证作为交易标的物,货物在买卖双方之间不发生物理上的货物流转。在“凭证交易”模式中,被买卖的货物在物理流转上通常是直接从最初的供货商或仓库运输到最终端的购货商,但在两点一线的仓储及运输过程中,货物可能已经经历了多轮交易和转让,其所有权也会一并发生多次变更。为适应“凭证交易”模式中在途、在储货物的所有权转移问题,我国《物权法》专门规定了动产的观念交付方式,这种观念交付转移货物所有权的方式能够极大程度上降低商贸企业的运输成本和仓储成本,符合经济理性人的客观规律。该类案件的办理过程中,无论是在侦查阶段、审查起诉阶段还是在审理阶段,办案人员都会先入为主的认定,变票交易属于没有真实货物交易的虚开行为,因此也给律师办理该类案件增加了难度。变票交易属于大宗商品贸易,整个交易过程中都有真实的货物交易及货物所有权的流转,不属于无货虚开行为。

(四)对交易环节中的各被告人应当以逃税罪帮助犯追究刑事责任

石化行业变票交易有以下三个特点:一是整个交易环节有真实的货物来源,存在真实的货物流转;二是行为人不以骗抵国家增税税税款为目的,未造成增值税税款损失;三是,炼化企业通过变票的方式取得成品油发票,隐瞒生产环节,造成国家消费税税款损失。整个交易链条中,炼化企业非法获取税收利益,逃避缴纳消费税税款,是非法利益的获得者,且在整个交易过程中发挥主导作用,属于逃税罪的正犯,应当按照刑法第二百零一条的规定追究炼化企业及其相关责任人逃税罪的刑事责任。中间环节的过票、变票等商贸企业为炼化企业获得成品油增值税专用发票偷逃消费税,仅起到帮助作用,应当以逃税罪的帮助犯追究各被告人的刑事责任。

 

三、本案起诉结果对石化变票案件的定性具有指导意义

石化行业变名虚开案件的爆发起因在于金三系统的上线,其强大的发票稽核比对功能可以对企业的进销项发票(包括发票品名、金额、数量等)进行比对。在2016年底到2017年初,国家税务总局依托金税三期强大的发票稽核功能,有针对性的对国内石油化工企业发票信息进行筛查,分两批在税务系统内下发“变名销售”纳税风险名单,石化行业变名销售的涉税风险全面爆发。

当前,全国各地司法机关对石化企业变票案件的查处趋势和指控逻辑有了正确的变化,许多司法机关开始认识到该类案件实质上并未造成增值税税款损失,而主要是为了帮助炼化企业隐瞒生产行为偷逃消费税,因此一些司法机关开始对涉案人员以逃税罪起诉并追究刑事责任,甚至有些地方的司法机关直接将该类案件化为偷税行政案件交由税务机关进行税务处理,以确保逃税罪阻却事由的适用。

但是需要看到的是,在一些地方尤其是深圳、浙江、辽宁、内蒙古、安徽等地,由于此类案件所涉税法具体问题的专业性极高及有效辩护不足等原因,司法机关仍然无法转变错误观念,存在不查炼化企业只查贸易企业、不查消费税只论增值税、不查偷税只看无货交易等错误的认识,有些还作为大案要案来进行处理。这些个别地区的司法机关在查办变票案件时应当积极借鉴其他地区已经做出的正确处理和做法,尤其是本文披露的案件,要回归交易的本来面目,更加重视查实交易链条中是否有真实货物交易,而不要恣意割断链条导致无法查实货物来源,要从征税原理角度把握变票交易中增值税税款的损失与否问题,接受并认可变票交易案件系偷逃消费税的本质,对已启动司法程序的案件在定性上从虚开向逃税作出转变,纠正过去对本案的一系列错误认识,以准确的对国家税款作出刑法保护,并同时让涉案人员承担公平合法的相应责任。

作者:刘天永,北京华税律师事务所主任,全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长,法学博士,经济学博士后,税务律师,注册会计师,注册税务师;QQ和个人微信号均为:977962,添加可互动交流。)